Taxpayer’s good faith and Ex-Works delivery terms in intra-community supplies: scope of reasonable care for VAT exemption and admissibility of restitution claims in administrative litigation

Şedinţa publică din data de 5 decembrie 2023

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, la data de 06.04.2020, sub numărul x/2020 reclamanta A. S.A. (în cele ce urmează "A.,,) în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în cele ce urmează "D.G.A.M.C.,,) a solicitat anularea Deciziei nr. 22/28.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 prin care s-au stabilit obligaţii cu titlu de TVA suplimentară de plată în cuantum de 4.561.877 de RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2016. Totodată, a solicitat exonerarea de la plata sumei anterior menţionate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data perceperii şi până la momentul restituirii efective a acestora, dar şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 39 din 7 aprilie 2022, a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia nr. 22/28.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, Decizia de Impunere nr. x/19.07.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. şi F.. A menţinut actele administrative contestate în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către G.. A respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente. A obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă reprezentând obligaţiile de plată stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. şi F. precum şi la plata dobânzilor aferente acestora, calculate de la data perceperii sumelor până la restituirea acestora. A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, reduse conform art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. la suma de 15.000 de RON.

3. Cererile de recurs

A. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, cale pe care a solicitat casarea acesteia, în parte, şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

În susţinerea cererii, a arătat că, reţinând că documentele justificative prezentate în contextul tranzacţiilor cu G. nu ar proba faptul că ar fi îndeplinite condiţiile necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, prima instanţă a ignorat raportul de expertiză administrat în cauză. Astfel, nu a exercitat rol activ şi a încălcat dreptul său la apărare, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ.

În continuare, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ., sens în care a susţinut că sentinţa pronunţată nu este motivată din perspectiva considerentelor pentru care instanţa nu a avut în vedere expertiza administrată în cauză în privinţa tranzacţiilor efectuate cu G..

În fine, a pretins că sentinţa primei instanţe a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 143, şi 129 alin. (9) Codul fiscal, respectiv a art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, în condiţiile în care potrivit scrisorii de trăsură, probă suficientă a contractului de transport, destinaţia acestuia era în Bulgaria.

Sub un al doilea aspect, a considerat că instanţa de fond a aplicat în mod greşit art. 1 alin. (4) Codul fiscal, art. 28c Secţiunea A litera (a) primul paragraf din a şasea Directivă şi art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, în lumina jurisprudenţei din cauzele C-40904-Teleos PLC şi alţii, C-273/11-Mecsek Gabona KFT şi C-492/13 Traum EOOD, în condiţiile în care A. a fost de bună-credinţă, prezentând dovezile aferente livărilor intracomunitare şi nefiind implicată în vreo fraudă fiscală. A pretinde societăţii să urmărească dacă mărfurile mărfurile vândute au trecut frontiera sau chiar să obţină documente comunicate între transportatori şi alte persoane, în condiţiile în care între A. şi co-contractanţii săi a fost aplicată condiţia de livrare Ex-Works nu poate fi considerată o măsură rezonabilă, a conchis recurenta.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

B. Împotriva sentinţei a formulat recurs şi pârâta D.G.A.M.C., cale pe care a solicitat casarea, în parte, a acesteia şi, rejudecând, respingerea în tot a acţiunii.

În primul rând, a invocat autoritatea de lucru judecat, efect al Hotărârii civile nr. 84/13.11.2020 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ce a avut ca obiect acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/8.052015 aferente perioadei 01.01.2010-31.12.2012 şi a Deciziei de impunere mr. F-MC 300/19.07.2016 aferente perioadei 01.01.2013-30.06.2015, ocazie cu care instanţa a rezolvat chestiunea litigioasă privind îndeplinirea condiţiilor legale pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare şi a apreciat ca fiind legale constatările inspecţiei fiscale referitoare la neîndeplinirea condiţiilor de privind acordarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare către următorii parteneri contractuali: H., I., C., J., K., L., M., N., O., Q., S., D..

În continuare, a susţinut că prima instanţă a procedat la aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează justificarea scutirilor prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2), art. 1441 din Codul fiscal şi ale art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, în condiţiile în care, în cadrul măsurilor rezonabile, A. avea posibilitatea să solicite transportatorului orice alt document în afară de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. De asemenea, a precizat că, din documentele şi informaţiile suplimentare a reieşit fără echivoc că marfa nu a părăsit teritoriul României, deci nu a fost respectată condiţia esenţială pentru ca operaţiunea în cauză să reprezinte livrare intracomunitară.

A mai învederat că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte soluţia dată excepţiei de inadmisibilitate privitoare la capetele de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente. În acest sens, a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nefiind vorba despre despăgubiri, ci de restituirea sumelor de la buget, în privinţa căreia legiuitorul a reglementat o procedură specială, anume cea prevăzută de Ordinul nr. 1899/2004 raportat la art. 168 din Codul de procedură fiscală.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta D.G.M.A.C. a formulat întâmpinare în vederea respingerii recursului declarat, ca nefondat.

În acest sens, a precizat că argumentele părţii adverse referitoare la incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. nu pot fi avute în vedere, deoarece tind la reevaluarea probatoriului în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prerogativă exclusivă a instanţei de fond.

Faptul că recurenta-reclamantă nu este de acord cu interpretarea instanţei de judecată, bazată pe probele depuse la dosar, inclusiv cu analizarea raportului de expertiză nu echivalează cu nemotivarea sentinţei. Contrar susţinerilor acesteia, sentinţa corespunde pe deplin exigenţelor ce decurg din art. 6 par. 1 al CEDO, instanţa procedând la un examen efectiv al argumentelor şi propunerilor de probe.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a susţinut că, în acord cu raţionamentul primei instanţe, chiar dacă reclamanta nu a avut cunoştinţă de conduita G., transportul efectuat cu autovehiculele proprii şi descărcarea pe teritoriul României justifică soluţia organelor fiscale referitoare la faptul că reclamanta avea la dispoziţie suficiente elemente cu privire la un comportament fraudulos al cumpărătorului, ceea ce ar fi impus luarea de măsuri rezonabile pentru ca societatea vânzătoare să se asigure că nu participă la o fraudă fiscală.

Reclamanta A. a formulat întâmpinare, cale pe care, în principal, a invocat excepţia de nemotivare a recursului promovat de pârâta D.G.A.M.C.

În subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefundat.

A pretins că nu pot fi reţinute argumentele recurentei-pârâte în sensul existenţei unei autorităţi de lucru judecat, în condiţiile în care obiectul dosarului nr. x/2019 este fundamental diferit faţă de cel al prezentei cauze, vizând alte acte fiscale. A considerat că nu ar fi putut fi reţinută nici puterea de lucru judecat, având în vedere faptul că dosarul nr. x/2019 şi dosarul nr. x/2020 presupun două situaţii de fapt diferite, respectiv relaţiile contractuale şi obligaţiile fiscale aferente activităţilor desfăşurate în 2010-2012 (în cadrul dosarului nr. x/2019) şi relaţiile contractuale şi obligaţiile fiscale aferente activităţilor 2013-2015 (în cazul de faţă). De altfel, a adăugat recurenta-pârâtă, dosarul nr. x/2019 se află pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, astfel încât eventuala autoritate de lucru judecat ar fi doar provizorie.

În continuare, a susţinut că, având în vedere dispoziţiile Ordinului nr. 2222/2006, interpretarea recurentei-pârâte referitoare la necesitatea de a furniza alte documente este nejustificată, întrucât înscrisurile suplimentare enumerate (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulaţie) nu sunt prevăzute de lege. Mai mult, cumpărătorii fiind cei care au angajat transportatorii, neexistând o relaţie contractuală între aceştia şi A., recurenta a învederat că nu ar fi avut niciun temei contractual pentru a le obţine, nici din partea transportatorilor şi nici din cea a cumpărătorilor. În acest context, a i se pretinde să urmărească dacă mijloacele de transport au trecut frontiera sau chiar să obţină documente comunicate între transportatori şi alte persoane nu poate fi considerată o măsură rezonabilă, după cum s-a reţinut şi în jurisprundenţa CJUE în cauzele cauzele C-40904-Teleos PLC şi alţii, C-273/11-Mecsek Gabona KFT şi C-492/13 Traum EOOD.

Cât despre critica referitoare la soluţia dată excepţiei de inadmisibilitate, a arătat că aceasta nu poate fi primită, deoarece, prin raportare la prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, printre soluţiile ce pot fi pronunţate de instanţa de contencios se numără şi posibilitatea de a obliga organul fiscal la îndeplinirea unei operaţiuni administrative, astfel încât o cerere privind obligarea autorităţii fiscale la restituirea sumelor percepute, respectiv la plata dobânzilor aferente, este admisibilă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 24.11.2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

5.2. La termenul de judecată din 24.11.2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins excepţia de nemotivare a recursului, invocată de recurenta reclamantă, pentru considerentele expuse în cuprinsul încheierii de şedinţă de la acel termen de judecată.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă şi pârâtă împotriva sentinţei nr. 39 din 7 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, la data de 06.04.2020, sub numărul x/2020 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat anularea Deciziei nr. 22/28.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 prin care s-au stabilit obligaţii cu titlu de TVA suplimentară de plată în cuantum de 4.561.877 de RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2016. Totodată, a solicitat exonerarea de la plata sumei anterior menţionate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data perceperii şi până la momentul restituirii efective a acestora, dar şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Printre altele, reclamanta a susţinut că, deşi a prezentat organului de inspecţie fiscală toate probele disponibile pentru a dovedi că Societatea şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale şi legale pentru a beneficia de scutirea de TVA, autoritatea fiscală a ignorat probele respective, precum şi dispoziţiile legale aplicabile în materia livrării intracomunitare de bunuri. În acest sens, a considerat că organul fiscal a interpretat în mod greşit efectele condiţiei de livrare Ex-Works, în sensul că, deşi a recunoscut posibilitatea ca transportul mărfurilor din România în celălalt stat membru să fie asigurat de către cumpărător, a extind aplicarea clauzelor contractuale şi, de altfel, ale prevederilor legale incidente în materie, prin a impune vânzătorului - în speţă, A. - obligaţia de a obţine şi alte documente pe lângă cele deja prevăzute de lege, pentru a face dovada transportului. Or, având în vedere dispoziţiile Ordinului nr. 2222/2006 şi prevederile celei de-a şasea Directive 77/388/CEE şi ale Directivei 2006/112/CE, astfel cum acestea au fost reţinute în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, interpretarea autorităţii fiscale referitoare la necesitatea de a furniza alte documente este nejustificată.

Prin întâmpinare, pârâta a invocat pe cale de excepţie inadmisibilitatea petitelor 4 şi 5 ale acţiunii respectiv, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În susţinerea excepţiei, a precizat că restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura specială de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

În ceea ce priveşte argumentele reclamantei referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate, a apreciat că societatea ignoră faptul că, pe lângă îndeplinirea formală a condiţiei de livrare în statul membru de destinaţie, avea obligaţia să se asigure că, într-adevăr, documentele de transport remise de transportator/beneficiar reflectă traseul înscris în documente în aşa fel încât să se confirme realitatea tranzacţiei. Chiar daca între părţi a fost stabilită condiţia de livrare Ex-Works, în conformitate cu prevederile art. 10 din OMFP 2222/2006 şi în cadrul masurilor rezonabile, A. avea posibilitatea să solicite transportatorului orice alt document în afara de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru.

Susţinerea reclamantei că utilizarea condiţiei de livrare Ex-Works transferă asupra beneficiarului toate riscurile pe care le comportă preluarea mărfii şi transportarea acestora la destinaţie, induce în mod eronat ca tratamentul fiscal privind livrările intracomunitare ar trebui transferat asupra cumpărătorului fără să ţină cont de faptul că prevederile contractuale în acest caz vizează riscurile pe perioada transportului neavând legătură cu obligaţiile fiscale ale contribuabilului.

Prin sentinţa nr. 39 din 7 aprilie 2022, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia nr. 22/28.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, Decizia de Impunere nr. x/19.07.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. şi F.. A menţinut actele administrative contestate în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către G.. A respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente. A obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă reprezentând obligaţiile de plată stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. şi F. precum şi la plata dobânzilor aferente acestora, calculate de la data perceperii sumelor până la restituirea acestora. A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, reduse conform art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. la suma de 15.000 de RON.

6.2. Analiza recursurilor părţilor şi a apărărilor corelative

6.2.1. Primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la lipsa rolului activ şi încălcarea dreptului la apărare, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ.

Se constată că teza recurentei-reclamante se grefează pe o presupusă neluare în considerare de către judecătorul fondului a raportului de expertiză administrat în cauză, ceea ce a condus la o greşită reţinere a situaţiei de fapt.

Motivul nu poate fi primit.

Înalta Curte reaminteşte că analiza dispoziţiilor legale privitoare la recurs cuprinse în art. 483-502 C. proc. civ., iar în particular a acelora ale art. 483 alin. (3), conduce la concluzia că, în înţelesul acestui nou cod, scopul recursului este acela de a supune instanţei învestite cu soluţionarea lui "(…) examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [art. 483 alin. (3) din C. proc. civ..]. Intenţia legiuitorului de a limita judecata în recurs la verificarea aspectelor de nelegalitate a hotărârii atacate rezultă şi din restrângerea sferei motivelor de recurs, comparativ cu fosta reglementare, precum şi din specificitatea motivelor de recurs prevăzute de noul cod, acestea vizând, în mod exclusiv, nelegalitatea hotărârii, iar nu (şi) netemeinicia acesteia. Faţă de acest conţinut al motivelor de recurs, este în afara îndoielii că legiuitorul a exclus posibilitatea ca instanţa de recurs (în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie) să poată examina hotărârea atacată cu privire la aspecte care ţin de stabilirea situaţiei de fapt (deci inclusiv de interpretarea probelor).

De asemenea, contrar celor invocate de recurentă, se reţine că potrivit art. 264 alin. (2) C. proc. civ. "În vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare,,. Astfel, probele obţinute prin raportul de expertiză judiciară reprezintă simple elemente de convingere a magistratului, instanţa nefiind legată de concluziile raportului de expertiză judiciară.

Cât despre pretinsa încălcare a rolului activ, prin neadministrarea unui probatoriu suplimentar, alegaţiile recurentei sunt lipsite de pertinenţă. Astfel, posibilitatea conferită judecătorului prin art. 22 alin. (2) teza a II-a C. proc. civ., ca, în scopul aflării adevărului, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părţile se împotrivesc, nu le degrevează pe acestea din urmă de obligaţia de a propune în condiţiile procedurale probele de care înţeleg să se folosească pentru dovedirea pretenţiilor şi apărărilor formulate, acest aspect rezultând din art. 254 alin. (6) din C. proc. civ., care statuează că părţile nu vor putea invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a administra din oficiu probele pe care ele însele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii.

6.2.2. Cel de-al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamată se referă la nemotivarea sentinţei, din perspectiva lipsei considerentelor pentru care prima instanţă nu a avut în vedere expertiza administrată în cauză, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ.

Susţinerile recurentei sunt lipsite de justeţe.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, se reţine că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă în raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului, deşi instanţele naţionale sunt obligate să-şi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei - MC- pct. 26). Astfel, această obligaţie impune doar ca instanţa să examineze în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale.

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentinţa recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.

Astfel cum rezultă din cuprinsul sentinţei atacate, instanţa a reţinut situaţia de fapt, explicitând motivele esenţiale pentru care a reţinut că reclamanta avea suficiente informaţii care să determine concluzia nerespectării convenţiei părţilor şi nelivrării bunurilor în afara României în privinţa tranzacţiilor realizate cu G. Astfel, judecătorul fondului a pus accentul pe două elemente factuale esenţiale, care l-au condus către concluzia anterior amintită, anume realizarea transportului cu autovehiculele proprii şi descărcarea mărfurilor pe teritoriul României. Se observă astfel că prima instanţă a acordat acestor elemente valoare precumpănitoare faţă de cele evidenţiate de expert (faptul că facturile şi documentele de transport conţineau informaţiile cerute de lege şi că fusese încheiat un contract de vânzare cu G.). Aşadar, nu era necesar să se argumenteze suplimentar motivul pentru care a înlăturat concluzia expertului. Contrar celor susţinute de recurentă, judecătorul fondului nu a ignorat împrejurările factuale reţinute de către expert, doar că acestea şi-au pierdut relevanţa, în contextul identificării unor circumstanţe prevalente.

6.2.3. Un prim motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă se referă la pretinsa încălcare a autorităţii lucrului judecat a sentinţei civile nr. 84/13.11.2020 a Curţii de Apel Bacău, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. (efectul pozitiv al lucrului judecat) şi art. 488 alin. (1). 7 C. proc. civ. (efectul negativ al lucrului judecat).

Motivul este nefondat.

În acest sens, după cum rezultă din prevederile art. 431 C. proc. civ., Înalta Curte reaminteşte că autoritatea de lucru judecat presupune, printre altele, identitatea de obiect şi cauză (efectul negativ al lucrului judecat), respectiv legătura lucrului judecat cu cel care formează obiectul litigiului pendinte (efectul pozitiv al lucrului judecat).

Or, în cazul litigiului finalizat în primă instanţă prin sentinţa civilă nr. 84/13.11.2020 a Curţii de Apel Bacău, au fost deduse judecăţii raporturi juridice grefate pe alte acte administrative fiscale (decizia de impunere nr. x/08.05.2015 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 137/09.04.2019, spre deosebire de decizia de impunere nr. x/19.07.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 22/28.02.2020 în litigiul pendinte). Deopotrivă, acestea presupun situaţii de fapt şi împrejurări de drept diferite, respectiv relaţiile contractuale şi obligaţiile fiscale aferente activităţilor desfăşurate în 2010-2012 (în cadrul dosarului nr. x/2019) şi relaţiile contractuale şi obligaţiile fiscale aferente activităţilor 2013-2015 (în speţa de faţă).

Prin urmare, Înalta Curte constată lipsa identităţii de obiect şi cauză între cele două litigii, dar şi inexistenţa legăturii dintre chestiunile juridice supuse analizei în cele două dosare.

6.2.4. Un motiv de casare invocat de ambele părţi, grefat pe prevederile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a fost cel referitor la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 143, şi 129 alin. (9) Codul fiscal, respectiv a art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 şi a art. 28c Secţiunea A litera (a) primul paragraf din a şasea Directivă şi art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Criticile părţilor sunt nefondate.

Prima instanţă a pronunţat o hotărâre legală, cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menţionate stabileşte că "prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă de autorităţile fiscale din alt stat membru."

În exerciţiul dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar, prin art. 10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Codul fiscal, prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat, din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prin urmare, furnizorii înregistraţi în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistraţi în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiind justificată de împrejurarea că, în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile.

Autorităţile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiţia ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru.

Aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului, din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, organul de soluţionare a contestaţiei a concluzionat că, din punct de vedere formal, reclamanta deţine documente care ar îndeplini condiţiile de a beneficia de scutirea de T.V.A., respectiv contracte, facturi care conţin informaţiile prevăzute la art. 155 din vechiul Codul fiscal şi în care se menţionează un cod valabil de T.V.A. atribuit cumpărătorului situat în alt stat membru al Uniunii Europene, precum şi documente de transport (CMR).

Cu toate acestea, organul fiscal a considerat că nu sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru justificarea regimului scutirii de taxă pentru operaţiunile intracomuniatare supuse analizei de legalitate în prezenta cauză.

Ceea ce i s-a reproşat în fapt reclamantei este participarea acesteia la o fraudă fiscală, prin aceea că autorităţile fiscale din Bulgaria şi Ungaria nu au putut confirma primirea mărfurilor livrate de reclamantă datorită faptului că operatorii beneficiari identificaţi în documentele justificative nu funcţionează la sediul declarat, nu au declarat achiziţii intracomunitare şi mai mult decât atât, unii sunt suspectaţi sau implicaţi în fapte de evaziune fiscală.

Or, aşa cum în mod just s-a reţinut de instanţa de fond, cu excepţia tranzacţiei derulate cu G., în pofida datelor furnizate de autorităţile din Bulgaria şi Ungaria referitoare la cumpărătorii bunurilor pretins livrate de reclamantă, nu a fost furnizată nicio informaţie privind implicarea reclamantei în această fraudă, după cum nici organele fiscale nu au relevat vreun element de fapt din care să rezulte că reclamanta a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că participă la o fraudă fiscală.

Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuţie este relevantă Hotărârea pronunţată în cauza C-184/05 Twoh Internaţional BV, în care se arată că, ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, printr-o fraudă săvârşită de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea şi nu putea avea cunoştinţă, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare.

Continuând raţionamentul cu privire la principiul securităţii juridice, în considerentele Hotărârii pronunţate în cauza C-409/04 Teleos şi alţii, se statuează că, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de a include TVA în preţul de vânzare.

Aşadar, potrivit jurisprudenţei comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă şi unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedeşte, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârşită în amonte sau în aval în lanţul tranzacţional.

Astfel, este de necontestat că în urma controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale s-a dovedit că nu toate bunurile ce au făcut obiectul livrărilor au părăsit teritoriul României, dar pentru că acest fapt să poată fi imputat recurentei-reclamante, cu consecinţa obligării sale la plata TVA şi a accesoriilor aferente, este necesar să fie făcută dovada că aceasta ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Cum organele fiscale nu au dovedit, în lumina unor elemente obiective, implicarea recurentei-reclamante în frauda fiscală, iar din cuprinsul convenţiei încheiată cu cumpărătorul rezultă că transportul intracomunitar al bunurilor era în sarcina acestuia, termenii de livrare a bunurilor fiind Ex-Works, caz în care îndeplinirea de către vânzător a obligaţiei de livrare se consumă în momentul când a predat marfa pentru export în grija cărăuşului desemnat de către cumpărător, la sediul vânzătorului, în favoarea acesteia operează prezumţia că şi-a însuşit cu bună-credinţă dovezile prezentate de cumpărătorul bunurilor cu privire la transportul acestora în afara graniţelor României.

Prin urmare, exceptând tranzacţia cu G., Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă se încadrează în situaţiile reţinute în deciziile CJUE prezentate mai sus, în care autorităţile fiscale nu pot obliga furnizorul mărfurilor la plata TVA-ului dacă acesta a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de taxă pentru o livrare intracomunitară de bunuri, chiar dacă aceste dovezi s-au dovedit a fi false, însă fără a se putea stabili participarea sa la frauda fiscală şi atâta timp cât a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

În acest context, în condiţiile în care, prin documentele prezentate, recurenta-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată, în mod just instanţa de fond a reţinut că aceasta este scutită de taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării intracomunitare, cu excepţia celei aferente tranzacţiilor efectuate către G.

În privinţa acestora din urmă, în mod judicios, prima instanţă a dat relevanţă a două împrejurări factuale particulare, şi anume: cu toate că pe CMR era prevăzută drept destinaţie localitatea Ruse din Bulgaria, mărfurile au fost transportate la Târgovişte, unde au fost şi descărcate; transportul a fost efectuat cu autovehiculele proprii.

Astfel, contrar celor susţinute de recurentă şi în acord cu judecătorul fondului şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte reţine că transportul efectuat cu autovehiculele proprii şi descărcarea pe teritoriul României justifică concluzia organelor fiscale referitoare la faptul că reclamanta avea la dispoziţie suficiente elemente pentru a putea la cunoştinţă despre un comportament fraudulos al cumpărătorului ceea ce ar fi impus luarea de măsuri rezonabile pentru ca societatea vânătoare să se asigure că nu participă la o fraudă fiscală.

6.2.5. Ultimul motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă, grefat pe prevederile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a fost cel referitor la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în soluţia dată excepţiei de inadmisibilitate privitoare la capetele de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate şi plata dobânzilor aferente.

Motivul este nefondat.

În primul rând, recurenta-pârâtă a invocat greşita aplicare a legii de către prima instanţă, ca urmare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Cu privire la această critică, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia.

În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Cât despre faptul că, prin neaplicarea Ordinului nr. 1899/2004, s-ar omite realizarea compensărilor cu eventualele datorii ale contribuabilului către fisc, argumentul invocat este lipsit de temei, câtă vreme mijlocul de apărare la care face referire recurenta-pârâtă poate fi invocat şi în faza de executare a hotărârii judecătoreşti.

Cea de-a doua critică invocată de recurenta-pârâtă, din perspectiva respingerii excepţiei de inadmisibilitate, a vizat pretins greşita acordare a dobânzilor în lipsa cererii de restituire. În acest context, organul fiscal a apreciat că dreptul la dobândă se naşte din ziua următoare termenului de soluţionare a cererii conform normelor procedurii fiscale.

Şi din această perspectivă, în consens cu hotărârea primei instanţe, Înalta Curte constată că soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În continuare, se observă că, prin Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunţată în Cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi a Administraţiei Fondului pentru Mediu, paragrafele 26 - 28, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul efectivităţii impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea şi Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunţată în Cauza C-591/10 Littlewoods Retail şi alţii, punctul 29). Curtea a constatat că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii Europene şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia.

Acelaşi principiu a condus şi instanţa de contencios constituţional, la soluţia dată prin Decizia nr. 694/2015 referitoare la admiterea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor prevederilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a statuat în considerente că "dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată." (paragraful 41)

Faţă de caracterul obligatoriu al acestor dezlegări, se reţine că, în mod legal, judecătorul fondului a obligat pârâta la plata dobânzii legale calculate de la data perceperii sumelor şi până la restituirea acestora.

7. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, criticile recurentelor fiind lipsite de justeţe, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., recursurile urmează să fie respinse, ca nefondat

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 39/2022 din 07 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.