VAT refund for non-resident: Inapplicability of reciprocal reciprocity provisions where prior non-registration negates intra-community acquisition and fixed establishment

Şedinţa publică din data de 4 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28.08.2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună anularea în parte a Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale nr. x din 10.07.2018 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10.07.2018 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte TVA refuzată la rambursare în valoare de 5.428.270 RON; recunoaşterea dreptului de deducere al Societăţii în privinţa TVA în cuantum de 5.428.270 RON şi obligarea DGRFP Bucureşti la rambursarea efectivă către Societate a sumei de 5.428.270 RON, reprezentând TVA de rambursat şi refuzată la rambursare prin Decizia de impunere şi obligarea DGRFP Bucureşti la plată cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 704 din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, s-a anulat în parte decizia nr. F-MJ 32/10.07.2018 în ceea ce priveşte respingerea TVA la rambursare în cuantum de 360.061 RON şi a fost obligată pârâta la rambursarea către reclamantă a sumei de 360.061 RON reprezentând TVA, precum şi la plata către reclamantă a sumei de 28.610 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recurs atât recurenta-reclamantă A. cât şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

I.3.1. Reclamanta A., întemeindu-se pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 (încălcarea normelor materiale), solicită admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a sentinţei recurate în privinţa soluţiei de respingere a acţiunii privind anularea Deciziei de impunere referitor la TVA de 5.061.956 RON, admiterea acţiunii, anularea Deciziei de impunere şi obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA în sumă de 5.061.956 RON, precum şi obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă dezvoltă următoarele critici:

I.3.1.1. Cu privire la închirierea generatorului şi dreptul societăţii la rambursarea TVA de 5.061.956 RON în aplicarea art. 1472 alin. (1) lit. b) Codul fiscal

Recurenta susţine că în mod greşit instanţa fondului a concluzionat că generatorul nu a fost utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii în România, proba contrară rezultând din următoarele:

- În primul rând, acest generator se regăseşte în Anexa 1 a Contractului de închiriere încheiat cu A. în realizarea obiectului de activitate al societăţii în România, fiind parte a Echipamentului de foraj.

- În al doilea rând, generatorul reprezintă una dintre componentele fără de care echipamentul de foraj nu ar fi funcţionat întrucât rolul acestuia este asigurarea alimentării echipamentului cu energie electrică. Faptul că echipamentul de foraj al societăţii a funcţionat pe baza de generator şi nu prin conectarea la reţeaua de energie electrică este dovedit şi de împrejurarea că în componenţa costurilor suportate de societate pentru activitatea economică desfăşurată nu se regăsesc cheltuieli cu energia electrică. Echipamentul de foraj a fost angajat în proiectele de foraj începând cu luna noiembrie 2011, după data la care generatorul a fost expediat şi recepţionat în România, respectiv, 14.09.2011, acesta fiind transmis direct la Tg Mureş unde se regăsea şi echipamentul şi unde a avut loc unul dintre proiectele de foraj.

- În sfârşit, însuşi faptul că generatorul a fost exportat apoi împreună cu echipamentul de foraj în Iraq numai după ce în România nu au mai putut fi identificate lucrări de foraj pentru care să fie utilizat acesta, demonstrează faptul că generatorul a fost închiriat împreună cu echipamentul în România. De altfel, exportul în sine presupune înregistrarea de către A. a unui venit în România în derularea activităţii sale economice.

Drept urmare, societatea a dovedit utilizarea generatorului în cadrul şi în scopul activităţii sale economice, astfel încât transferul acestuia în România reprezintă o achiziţie intracomunitară asimilată prin raportare la care societatea avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România, obligaţie faţă de care prevederile art. 1472 nu sunt incidente pentru rambursare.

Astfel, în mod greşit instanţa fondului a conchis că societatea nu are drept la rambursarea TVA întrucât între România şi Emiratele Arabe Unite nu există un acord de reciprocitate, în condiţiile în care un asemenea acord nu era necesar pentru a fundamenta dreptul la rambursare, în aplicarea art. 1472 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, dat fiind că A. a utilizat Generatorul în România.

I.3.1.2. Obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA şi, deci, dreptul la rambursarea TVA este dovedită şi de existenţa unui sediu fix al societăţii aspecte care au fost în mod greşit înlăturate de instanţa fondului

- În primul rând, premisele unui sediu fix al A. în România sunt dovedite de faptul că începând cu anul 2012 la nivelul societăţii, în baza angajamentului asumat de către A. de a suporta toate costurile salariale cu aceştia, a fost luată decizia preluării unei echipe de specialişti în foraj de la societatea Foraj Sonde şi angajării acestora în cadrul societăţii A., sub coordonarea A. prin domnul B., care are expertiză necesară în domeniul exploatării echipamentelor de foraj de hidrocarburi. Astfel, directorul de foraj din România, care coordona pe plan local activitatea întregii echipe de specialişti în foraj, răspunde la rândul său direct către domnul B. din cadrul A., nefiind subordonat altei persoane din cadrul A..

- În al doilea rând, existenţa premiselor pentru constituirea unui sediu fix a fost confirmată de concluziile raportului de expertiză (pag. 48 parag. 1 din Raportul de expertiză).

Deşi prima instanţă a constatat caracterul complex al activităţii desfăşurate de A. în România, a decis în mod eronat să nu analizeze această constatare şi din perspectiva sediului fix.

În realitate, în cauză a fost dovedită existenţa unui sediu fix al societăţii în România potrivit art. 1251 alin. (2) lit. b) şi, ca atare, în aplicarea art. 153 alin. (2). A. avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România.

În concluzie, constatările instanţei fondului referitoare la lipsa unei obligaţii legale de înregistrare a A. în scopuri de TVA sunt nelegale şi prin raportare la propriile constatări ale instanţei care dovedesc, în realitate, existenţa premiselor unui sediu fix care tocmai impuneau obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

I.3.1.3. Societatea îndeplinea toate condiţiile pentru deducerea TVA la momentul exercitării dreptului de rambursare. În mod greşit instanţa fondului nu a luat în considerare data emiterii facturilor de corecţie

- În primul rând, recurenta invocă jurisprudenţa CJUE în cauzele C-553/16 Volkswagen AG şi C-8/17 Biosafe, arătând că dreptul de deducere poate fi exercitat la data exigibilităţii TVA, sub condiţia ca persoana impozabilă să fie în posesia unei facturi care să menţioneze suma corectă a TVA de dedus.

Or, în cauză, facturile de corecţie în baza cărora a fost exercitată deducerea TVA au fost emise de A. la data de 31.03.2017, când societatea era înregistrată în scopuri de TVA în România. La acel moment, erau, astfel, îndeplinite toate condiţiile exercitării dreptului de deducere, inclusiv condiţia de formă a deţinerii unei facturi şi, ca atare, contrar concluziilor instanţei de fond, lipsa unui acord de reciprocitate în ceea ce priveşte rambursarea TVA, încheiate cu Emiratele Arabe Unite sunt irelevante în speţa de faţă.

- În al doilea rând, recurenta invocă concluziile raportului de expertiză, apreciind că întruneşte condiţiile prevăzute de legislaţia de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere, fiind astfel îndreptăţită la rambursarea sumei de TVA de 5.061.956 RON refuzată în mod nelegal.

I.3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat recurs, întemeiat pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivarea recursului, recurenta critică soluţia instanţei de fond, întrucât aceasta şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate în cauză de pârâtă.

- Arată că, urmare a analizei organelor fiscale ale AFCM asupra achiziţiilor din cadrul categoriilor a) - h), s)-a constatat că acestea nu respectă prevederile referitoare la acordarea dreptului de deducere stipulate în cadrul art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, respectiv în cadrul art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât au fost utilizate în scopul unor operaţiuni impozabile.

De altfel în luna noiembrie 2015, instalaţia de foraj funcţională, parte a echipamentului care face obiectul contractului nr. lOTD-RO-5/2011 încheiat cu S.C. C. a fost relocată (exportată) în Irak, rămânând în România doar instalaţia de foraj de intervenţie (nefuncţională).

Precizează faptul că reclamanta, în perioada supusă inspecţiei fiscale parţiale (01.01.2017 - 30.09.2017), nu a desfăşurat nicio activitate economică generatoare de venituri. Prin nota explicativă dată în faţa organelor de inspecţie fiscală în data de 16.05.2018, contribuabilul confirmă faptul că ultima factură emisă de A. către C. este factura nr. x/08.06.2015.

De asemenea reclamanta A. nu a desfăşurat operaţiuni impozabile în legătură cu contractul nr. x/2011, cel puţin în perioada 08.06.2015 (data ultimei facturi emise), respectiv data de 30.09.2017.

Recurenta invocă şi prevederile art. 4 din contractul între părţi încheiat, conform căruia A. este remunerată pentru serviciile prestate doar în cazul exploatării echipamentului de foraj de către C.. Astfel, întrucât în perioada 05.11.2015 - 30.09.2017 echipamentul închiriat nu era funcţional nu ar fost posibilă realizarea de operaţiuni impozabile de către contribuabil. Instalaţia rămasă în România nu era funcţională nici la data încheierii RIF din 10.07.2018.

Costurile refacturate înregistrate de A. în perioada 05.11.2015-30.09.2017, pentru care instanţa a admis deductibilitatea taxei pe valoare adăugată în cuantum de 360.061 RON, sunt aferente unei activităţi de foraj, activitate care nu putea fi desfăşurată cu un echipament nefuncţional (contractul nu a fost modificat după relocarea instalaţiei funcţionale în Irak), indiferent cine ar fi fost utilizatorul echipamentului. A. nu a adus nicio justificare în legătură cu destinaţia acestor costuri.

Existenţa unor prevederi în cadrul contractului nr. x/2011 cu privire la suportarea/refacturarea de costuri nu garantează în mod implicit dreptul contribuabilului de a beneficia de deductibilitatea taxei aferente refacturărilor respective, întrucât, şi într-o astfel de situaţie, A. ar fi trebuit să facă dovada utilizării bunurilor şi serviciilor refacturate în scopul operaţiunilor impozabile pe care le-a desfăşurat în România.

Documentele prezentate de contribuabil în timpul inspecţiei fiscale justifică doar natura serviciilor şi bunurilor refacturate, nu şi destinaţia pe care au avut-o în cadrul unei anumite activităţi economice.

Recurenta invocă prevederile din punctul 88 alin. 9A) secţiunea 1 Cap. XIII din H.G. nr. 1/2015 privind Normele de aplicare a Legii 277/2015 şi arată că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA provenită din achiziţii efectuate pe teritoriul României, A. - Reprezentat Fiscal prin C. trebuie să utilizeze aceste achiziţii în folosul unor operaţiuni impozabile efectiv realizate.

Cu privire la constatarea instanţei potrivit căreia obiectul contractului este unul complex, de cooperare, aşa cum rezultă din art. 18 din Contratul nr. x/2011 încheiat cu C., arată că din documentele prezentate în timpul inspecţiei fiscale nu a rezultat faptul că facturile întocmite de C. reprezentând refacturări de costuri au fost întocmite în baza unui contract de asociere în participaţiune. În cazul unui contract de asociere în participaţiune prin contract se prevăd procentele în care se vor împărţi atât veniturile cât şi cheltuielile pentru fiecare asociat calculate pe baza aportului la asociere.

De asemenea, conform documentelor şi informaţiilor prezentate de contribuabil în timpul inspecţiei fiscale, instalaţia de foraj aflată la dispoziţia beneficiarului C. nu a fost angajată în activităţi economice, situaţie care nu a generat operaţiuni impozabile din punct de vedere TVA pentru contribuabil, ţinând cont de clauzele Contractului de închiriere şi servicii asociate nr. x/2011 conform cărora A. este remunerată pentru închirierea echipamentului de foraj doar în cazul în care echipamentul este exploatat şi beneficiarul contractului obţine venituri.

Referitor la punctele 39 şi 40 din cauza C-672/16 Imofloremira -Investmentos Imobilisarios S.A. invocată consideră că nu pot fi reţinute în speţa prezentă întrucât A. - reprezentat fiscal prin C. avea cunoştinţă de starea de funcţionare a echipamentului rămas în România (nefuncţional), astfel încât achiziţionarea serviciilor (refacturare costuri) nu aveau ca scop o activitate economică, ci doar o alocare de costuri între 2 persoane afiliate. În consecinţă, achiziţiile reclamantei din categoriile nu respectă prevederile legale referitoare la acordarea dreptului de deducere stipulate în cadrul art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv în cadrul art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, A. reprezentat fiscal prin C. neputând beneficia de dreptul de deducere a TVA provenind din aceste refacturări de costuri din perioada 05.11.2015 - 30.09.2017 în cuantum de 360.031 RON.

- Referitor la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.000 de RON reprezentând onorariu avocat, solicită respingerea cererii ca neîntemeiată, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din Noul C. proc. civ.

Mai mult în privinţa onorariului de avocat, numai chitanţa eliberată, care atestă plata şi încasarea onorariului, constituie act justificativ care stă la baza stabilirii şi acordării cheltuielilor de judecată.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare la recursul formulat de A., prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

- Cu privire la locul livrării bunurilor şi prestării serviciilor facturate de către societatea afiliată reclamantei, respectiv A. către A. din Dubai, recurenta-pârâtă invocă art. 302 din Codul fiscal (Legea 227/2015 privind Codul fiscal). Necolectarea TVA de către A. pentru bunurile şi serviciile refacturate către reclamantă ar fi fost motivată doar de neîndeplinirea de către A. a condiţiilor legale pentru o eventuală recuperare a taxei aferente acestor refacturări şi în niciun caz nu poate fi justificată de o aşa-zisă interpretare eronată a prevederilor Codul fiscal cu privire la locul prestării operaţiunilor. Actele administrativ fiscale prin care A. a fost obligată la colectarea, respectiv la plata TVA pentru bunurile şi serviciile refacturate nu au fost contestate.

Omiterea consemnării în declaraţiile procedurale transmise organelor fiscale cu ocazia inspecţiilor fiscale, anterioare, atât de către A. cât şi de către reclamantă, a statutului lor de societăţi afiliate este un alt argument. Ulterior recunoaşterii relaţiei de afiliere cu C., reclamanta si-a "adaptat" argumentele formulate împotriva constatărilor organelor de inspecţie fiscală în raport cu noul statul de societate afiliată cu societatea care i-a refacturat costurile din care provine taxa respinsă la rambursare.

- Referitor la presupusa achiziţie intracomunitară a unui generator pe care reclamanta susţine că a realizat-o în România în anul 2011 prin transportul în această ţară a unui astfel de utilaj menţionează:

Recurenta-reclamantă A. încearcă să creeze o stare de fapt fiscală artificială în jurul acestui bun şi în final să obţină întreaga contravaloare a taxei cerute la rambursare prin eludarea condiţiei de fond impusă de prevederile punctului 50 Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, respectiv existenţa unor acorduri/declaraţii de reciprocitate semnate de reprezentanţii autorităţilor competente din România şi Emiratele Arabe Unite (ţara în care este înregistrată societatea A.).

Mai mult din documentele justificative prezentate de către recurenta A. rezultă că ar avea doar calitatea de exportator/expeditor al generatorului din Norvegia către Olanda, neavând calitatea de importator şi, în consecinţă neputând fi încadrat de către organele fiscale la operaţiunile subsecvente din procedura simplificată de import.

Astfel conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. d) şi alin. (2) din Directiva 2006/112, A. nu putea fi titularul unei achiziţii intracomunitare întrucât din documentele prezentate nu rezultă că ar fi avut calitatea de client/primitor al bunului expediat în ţara de destinaţie, condiţie obligatorie în cazul unei astfel de operaţiuni.

Conform declaraţiei vamale de import prezentate de recurentă pentru a justifica intrarea generatorului pe teritoriul Uniunii Europene, acesta, fiind importat în Olanda, beneficia de regimul vamal 42, regim vamal care permite importatorului obţinerea unei scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată atunci când mărfurile importate urmează să fie transportate către un alt stat membru.

Menţionează că la punctul 44 al Declaraţiei vamale prezentate de contribuabil ca şi justificare pentru intrarea generatorului pe teritoriul Uniunii Europene este înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale olandeze societăţii C. din Olanda, o societate afiliată (informaţia privind relaţia de afiliere cu aceasta societate este prezentată în Situaţiile financiare consolidate ale grupului D., aceste raportări fiind postate pe pagina oficială de internet a grupului la adresa: x deţinută în întregime din anul 2011 de către societatea mamă D. din Cipru.

Importul generatorului pe teritoriul UE este o operaţiune impozabilă din punct de vedere TVA şi, în consecinţă, taxa datorată pentru o astfel de operaţiune fie este plătită la momentul la care a avut loc importul, fie este supusă unui regim de simplificare (regimul vamal 42) în baza unei proceduri care este posibilă din punct de vedere legal doar dacă importatorul este înregistrat în scopuri de TVA în Uniune. Astfel, autorităţile vamale acordă liberul de vamă doar după ce primesc dovada plăţii taxei sau după ce constată că sunt îndeplinite condiţiile unui regim vamal simplificat în ceea ce priveşte TVA.

Totodată, nu există excepţii de la această procedură legală în ceea ce priveşte realizarea unei operaţiuni de import urmate de un transport asimilat unei achiziţii intracomunitare în condiţiile unui regim de scutire de la plata TVA.

Recurenta societatea A. nu putea fi titularul legal al unei operaţiuni subsecvente importului respectivului generator din Norvegia constând într-un transfer asimilat unei achiziţii intracomunitare din Olanda în România, decât în situaţia în care ar fi fost deja înregistrat în scopuri de TVA în România la momentul importului.

Având în vedere statutul recurentei de societate nerezidentă înregistrată în Dubai, pentru care motivul prezenţei în România este strict legat de activitatea de închiriere pe care a desfăşurat-o în baza contractului nr. x/2011 încheiat cu A., obligaţiile A. în raport cu autorităţile fiscale din această ţară ar fi putut exista doar în limita incidenţei pe care prevederile legale o au asupra acestei activităţi.

Motivul înregistrării recurentei-reclamante în scopuri de TVA în România în anul 2015 este total independent de desfăşurarea oricărei activităţi economice, acesta fiind legat de relocarea în Irak a echipamentului de foraj închiriat beneficiarului A., înregistrarea în scopuri de TVA fiind o condiţie legală obligatorie pentru operaţiunea de relocare.

Pe de altă parte, la momentul realizării operaţiunii de import a generatorului în Olanda, transportat ulterior în România, recurenta-reclamantă avea statutul de societate din afara spaţiului comunitar nerezidentă în România, respectiv nu a reprezentat subiect de drept fiscal în această ţară, fără obligaţii în raport cu autorităţile române.

Mai mult, recurenta în cauză, societatea A. - reprezentat fiscal prin C. a mai fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale pentru TVA desfăşurată în perioada 28.07.2016 - 11.10.2016, dar la acea dată contribuabilul nu a făcut cunoscută organelor de inspecţie fiscală această operaţiune.

Astfel, operaţiunea de import a generatorului invocată nu putea fi identificată în cadrul unei astfel de analize întrucât nu are şi nici nu a avut legătură cu TVA plătită vreodată în România de către reclamantă.

Justificările prezentate de recurenta-reclamantă arată în mod clar faptul că scopul acesteia este acela de a distorsiona realitatea economică a operaţiunilor realizate în România pentru a obţine un avantaj în ceea ce priveşte recuperarea sumei de 5.815.531 RON solicitată la rambursare.

În plus, în urma verificărilor efectuate pe baza justificărilor reclamantei, s-a constatat că generatorului achiziţionat de contribuabil în anul 2011 din Norvegia nu a fost angajat în activitatea economică desfăşurată în legătură cu România de către contribuabil, acest bun nefăcând parte din lista utilajelor închiriate de A. către societatea afiliată A..

De asemenea, recurenta A. nu a prezentat nicio dovadă cu privire la destinaţia pe care a avut-o generatorul de la momentul aducerii lui în România în luna septembrie 2011 şi până la data relocării în Irak, în luna noiembrie 2015.

În aceste condiţii operaţiunea de transport în România a generatorului achiziţionat de contribuabil în anul 2011 din Norvegia, operaţiune care a urmat formalităţilor vamale de import din Olanda, nu ar fi putut reprezenta o achiziţie intracomunitară din punct de vedere fiscal pentru A., chiar dacă reclamanta ar fi fost titularul operaţiunii, nefiind îndeplinite prevederile art. 1301 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Ţinând cont de faptul că activitatea economică de închiriere de utilaje de foraj petrolier în România realizată de către A., pe de o parte şi operaţiunea de transport în România a unui generator achiziţionat de reclamantă în Norvegia în anul 2011, respectiv operaţiunea de relocare în Irak a acestui generator, pe de altă parte, sunt operaţiuni distincte, între care nu poate exista în mod implicit o relaţie de cauzalitate, documentele prezentate de A. în legătură cu cele două activităţi din urmă nu pot reprezenta justificări cu privire la închirierea generatorului către A., aşa cum susţine reclamanta.

În cauză scopul recurentei este de a crea în mod artificial imaginea unei achiziţii intracomunitare în jurul generatorului achiziţionat de reclamanta din Norvegia în anul 2011 şi dovezile prezentate pentru a justifica înscrierea acestui generator printre cele 20 de elemente conţinute de Anexa 1 la Contractul de închiriere şi servicii asociate nr. x/2011 încheiat cu A., nu au legătură cu realitatea.

Din documentele prezentate rezultă însă că susţinerile reclamantei referitoare la închirierea generatorului către A. nu au niciun temei, generatorul achiziţionat de A. din Norvegia în anul 2011 nefăcând obiectul contractului nr. x/2011 sau al altei înţelegeri comerciale între cele două părţi.

- Referitor la susţinerile recurentei- reclamantei cu privire la posibilitatea existentei unui sediu fix al A. în România în perioada noiembrie 2011 - noiembrie 2015, recurenta-pârâtă face următoarele precizări:

Aşa cum rezultă din documentele şi informaţiile prezentate, în perioada 29.11.2011 -04.11.2015, dreptul de folosinţă asupra echipamentului de foraj ce face obiectul contractului nr. x/2011 a fost cedat beneficiarului C.. Mai mult, în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.03.2017 încheiat de organele de inspecţie fiscală cu ocazia controlului desfăşurat la C. pentru verificarea TVA din perioada 01.12.2010-30.06.2016, se consemnează faptul ca echipamentul de foraj închiriat de C. de la furnizorul A. a fost subînchiriat către societăţile Foraj Sonde S.A. şi E. din România.

Or, având în vedere că echipamentul de foraj aflat în proprietatea contribuabilului, în această perioadă a făcut obiectul operaţiunilor de închiriere/subînchiriere menţionate anterior, A., nu putea dispune în România de resursele tehnice necesare prestării altor servicii impozabile în afara serviciilor de închiriere prestate în baza contractului nr. x/2011.

Referitor la personalul angajat de către recurentă în perioada noiembrie 2011 - noiembrie 2015, precizează că recurenta A. a prezentat doar documente prin care au fost refacturate costuri cu forţa de muncă angajată de C..

În acest sens învederează că titularul dreptului de folosinţă a echipamentului de foraj, respectiv C. a angajat personal specializat în exploatarea instalaţiei de foraj şi a deschis punct de lucru în localitatea Târgu Mureş pentru depozitarea echipamentului închiriat care nu are nicio legătură cu activitatea economică desfăşurată de A. în România.

Astfel, dacă în nota explicativă formulată de către recurentă în data de 24.11.2017 acesta declara că a prestat în România "doar servicii de închiriere bunuri mobile către societatea C. SRL", în punctul de vedere la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.07.2018 induce în mod vădit ideea că ar fi desfăşurat altă activitate economică, respectiv activitate de foraj petrolier.

Achiziţiile efectuate de recurentă reprezentând refacturări de costuri primite de la societatea C., costuri calificate de organele de inspecţie fiscală ca fiind de natura costurilor de producţie ocazionate de realizarea lucrărilor de foraj, nu reprezintă în sine indicii cu privire la existenţa unui sediu fix, ci doar operaţiuni, care nu sunt destinate activităţii economice desfăşurate de A. în România.

Luând în considerare cele prezentate mai sus, rezultă că activitatea economică desfăşurată în perioada noiembrie 2011- noiembrie 2015 de recurenta A. nu îndeplinea condiţiile prevăzute de legislaţia fiscală pentru recunoaşterea existenţei unui sediu fix în România.

- Referitor la cheltuielile de judecată, solicită respingerea acestora ca neîntemeiate, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) Noul C. proc. civ.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina pârâtei pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

I.4.2. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare faţă de recursul formulat de DGRFP Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 704 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în data de 28.04.2021 prin care a solicitat respingerea recursului declarat de DGRFP Bucureşti ca nefondat, cu consecinţa menţinerii sentinţei recurate, ca fiind legală şi temeinică, în privinţa TVA de 360.061 RON aferentă perioadei decembrie 2015 - iulie 2017 şi obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, arătând că toate aceste critici invocate de DGRFP Bucureşti sunt nefondate având în vedere faptul că activitatea economică a societăţii nu a fost limitată la o simpla închiriere de echipamente. Refacturările de costuri sunt direct legate de activitatea economică a A..

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. este nefondat.

A. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Obiectul prezentului recurs vizează partea din decizia de impunere nr. x/10.07.2018 emisă de către pârâtă prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a plăti TVA suplimentar în cuantum de 5.061.956 RON, reţinându-se că această diferenţă provine din neacceptarea la plată a sumei reprezentând TVA aferentă achiziţiilor (refacturări de costuri) efectuate în perioada 29.11.2011-04.11.2015 (perioada în care reclamanta nu a fost înregistrată în scopuri de TVA), taxa provenind din facturile de corecţie emise de furnizorul C. S.R.L. în luna martie 2017. Taxa nu a fost acceptată la deducere motivat de faptul că achiziţiile din care provine au fost realizate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a societăţii reclamantei, apreciindu-se că nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de legislaţia fiscală cu privire la rambursarea taxei aferente acestei perioade.

Din situaţia de fapt reţinută de prima instanţă şi necontestată în prezentul recurs rezultă că reclamanta s-a înregistrat în scopuri de TVA la data de 05.11.2015, astfel cum rezultă din certificatul depus de către reclamantă la dosarul cauzei la fila x, ceea ce face ca, pentru perioada anterioară datei de 05.11.2015 să fie incidente dispoziţiile art. 1472 din vechiul Codul fiscal(Legea nr. 571/2003) şi Normele metodologice de aplicare a acestora(H.G. nr. 44/2004), care prevăd următoarele:

"Art. 1472: Rambursarea taxei către persoane impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România şi rambursarea TVA de către alte state membre către persoane impozabile stabilite în România

(1) În condiţiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;

b) persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate cu legile ţării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea acelaşi drept de rambursare în ceea ce priveşte TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în ţara respectivă;

c) persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, dar care efectuează în România o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi scutită, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achiziţia efectuată de aceasta în România a respectivului mijloc de transport nou. Rambursarea nu poate să depăşească taxa care s-ar aplica dacă livrarea de către această persoană a mijloacelor de transport noi respective ar fi livrare taxabilă. Dreptul de deducere ia naştere şi poate fi exercitat doar în momentul livrării intracomunitare a mijlocului de transport nou;

d) persoana impozabilă stabilită în România, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate solicita rambursarea taxei achitate aferente operaţiunilor prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. d) sau în alte situaţii prevăzute prin norme.

(2) Persoana impozabilă stabilită în România poate beneficia de rambursarea TVA aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în alt stat membru, în condiţiile prevăzute în norme.

(3) În cazul în care rambursarea prevăzută la alin. (1) lit. a) a fost obţinută prin fraudă sau printr-o altă metodă incorectă, organele fiscale competente vor recupera sumele plătite în mod eronat şi orice penalităţi şi dobânzi aferente, fără să contravină dispoziţiilor privind asistenţa reciprocă pentru recuperarea TVA.

(4) În cazul în care o dobândă sau o penalitate administrativă a fost impusă, dar nu a fost plătită, organele fiscale competente vor suspenda orice altă rambursare suplimentară către persoana impozabilă în cauză până la concurenţa sumei neplătite.

Pct. 50 din Normele metodologice de aplicare

Alin. (18) Persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA şi nu este stabilită pe teritoriul Uniunii Europene poate solicita rambursarea taxei dacă, în conformitate cu legile ţării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea acelaşi drept de rambursare în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată sau alte impozite/taxe similare aplicate în ţara respectivă, fapt dovedit prin existenţa unor acorduri/declaraţii de reciprocitate semnate de reprezentanţii autorităţilor competente din România şi din ţara solicitantului. În vederea semnării unor astfel de acorduri/declaraţii, autorităţile competente ale ţărilor interesate trebuie să se adreseze Ministerului Finanţelor Publice. Ţările cu care România a semnat acorduri/declaraţii de reciprocitate în ceea ce priveşte rambursarea taxei pe valoarea adăugată vor fi publicate pe pagina de internet a Ministerului Finanţelor Publice."

Lipsa unui acord de reciprocitate încheiat cu Emiratele Arabe Unite, ţara unde reclamanta este stabilită (îşi are sediul) este necontestată în cauză.

Este de asemenea necontestată în cauză interpretarea dată de prima instanţă în sensul că disp.art. 1472 alin. (1) lit. b) în sensul că rambursarea TVA, în condiţii reciprocitate cu statul unde este stabilită o societate nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, vizează doar ipoteza în care aceasta nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România. În cazul în care reclamanta ar fi avut obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în România, nu se pune problema incidenţei disp.art. 1472 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal şi nici a disp.pct. 50 alin. (18) din Normele metodologice.

Ceea ce susţine recurenta-reclamantă este faptul că avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, din anul 2011, având în vedere achiziţia asimilată a unui generator, efectuată în România în anul 2011.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din vechiul Codul fiscal, va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operaţiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează:

a) să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 1501.

Achiziţia intracomunitară este definită de dispoziţiile art. 1301 din vechiul Codul fiscal:

"(1) Se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

(2) Sunt asimilate unei achiziţii intracomunitare cu plată următoarele:

a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziţionate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) şi (11); (...)"

În raport de aceste dispoziţii, Înalta Curtea reţine că elementul esenţial care formează obiectul prezentului recurs este stabilirea fie a existenţei unui sediu fix al recurentei-reclamante în România în perioada de referinţă, fie stabilirea utilizării în România a generatorului (bunul transportat sau expediat din alt stat membru) în scopul desfăşurării activităţii economice proprii.

Din situaţia de fapt reţinută în mod necontestat de prima instanţă rezultă că recurenta-reclamantă a expediat în România generatorul despre care susţine că reprezintă o achiziţie intracomunitară asimilată, la data de 14.09.2011 (conform CMR depus la dosarul cauzei -fila x vol. II), către A. S.R.L..

B. Analiza motivelor de recurs

II.1.1. Primul motive de recurs, vizând dreptul societăţii la rambursarea TVA de 5.061.956 RON în aplicarea art. 1472 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, este nefondat.

Recurenta contestă legalitatea constatărilor instanţei de fond că generatorul nu ar fi făcut obiectul contractului de închiriere şi, deci, nu ar fi fost utilizat de A. în scopul operaţiunilor sale taxabile de închiriere în România şi, în consecinţă aceasta nu avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA şi nu avea drept de deducere a taxei, susţinând că, în realitate, generatorul a făcut obiectul închirierii către A., împreună cu echipamentul de foraj pe care l-a deservit ca sursă de alimentare cu energie electrică, fiind parte a acestuia.

Recurenta susţine că în mod greşit instanţa fondului a concluzionat că generatorul nu a fost utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii în România.

Niciunul dintre argumentele invocate de recurent pentru a susţine acest motiv de recurs nu se confirmă.

În primul rând, Înalta Curte reţine că însăşi conduita fiscală a recurentei, care nu a considerat că are obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA poate genera o prezumţie simplă în sensul neutilizării bunului în scopul operaţiunilor sale taxabile de închiriere în România.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte susţinerea că acest generator se regăseşte în Anexa 1 a Contractului de închiriere încheiat cu A. în realizarea obiectului de activitate al societăţii în România, fiind parte a Echipamentului de foraj, aceasta nu se confirmă.

În cuprinsul recursului recurenta-reclamantă susţine că "Modelul dieselgeneratorset SDMO X91QK este prevăzut cu sisteme auxiliare montate şi integrate într-un container de 40 ft (aprox. 12 m) . Iar generatorul ar fi fost închiriat aşa cum rezultă din Anexa 1 Ia Contractul de închiriere - conform căreia Echipamentul de foraj se compune din 20 de elemente printre care şi un set de 3 containere, dintre cate doua de 40 ft."

Aşadar, potrivit susţinerilor recurentei-reclamante, generatorul "dieselgeneratorset SDMO X910K." trebuie să se regăsească în unul din cele trei elemente care conţin în denumire termenul "Container" în Anexa 1.

Într-adevăr, Anexa 1 din Contractul de închiriere şi servicii asociate nr. x/2011 conţine 20 de puncte reprezentând utilaje care au făcut obiectul închirierii către societatea afiliata A., utilaje printre care se regăsesc trei elemente care conţin termenul "Container" şi anume: Container 40" HC-9232473; Container 40" STD-4452039; Container20' STD-3029130.

Valoarea de achiziţie a generatorului achiziţionat din Norvegia, aşa cum rezultă din documentelor prezentate de recurenta-reclamantă este de 1.500.000 NOK (aproximativ 730.000 RON la momentul tranzacţiei), valoare care nu se regăseşte în facturile de export care menţionează denumirea "container" întocmite în scop vamal cu ocazia relocării în Irak a utilajelor deţinute de A. pe teritoriul României. Din contră, în cuprinsul listei de utilaje exportate se regăseşte un generator relocat cu Factura de export: x şi cu Data export: 18.11.2015 şi având denumire echipament: GENERATOR 910 KVA cu origine:RO în valoare: 722.850 RON.

Prin urmare, generatorul a figurat în mod distinct cu denumire exactă în lista bunurilor relocate de reclamantă în Irak, astfel încât afirmaţiile recurentei-reclamante că în Anexa 1 a contractului de închiriere acest generator s-ar fi regăsit cu denumirea "container" nu sunt susţinute.

Dat fiind că nici denumirea echipamentului (generator "dieselgeneratorset SDMO X910K.") şi nici valoarea nu corespund, instanţa nu poate prezuma, doar pe baza susţinerilor recurentei-reclamante că acest generator figura în cadrul punctelor 13-15 din Anexa 1 a contractului.

În concluzie, nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei referitoare la închirierea generatorului către A., din înscrisurile administrate nerezultând proba faptului că generatorul achiziţionat de A. din Norvegia în anul 2011 a făcut obiectul contractului nr. x/2011 sau că acesta a fost angajat în activitatea economică desfăşurată în legătură cu România de către contribuabil.

Argumentul că generatorul reprezintă una dintre componentele fără de care echipamentul de foraj nu ar fi funcţionat, deşi este unul logic, nu poate prin el însuşi substitui lipsa unui document din care să rezulte închirierea echipamentului către societatea afiliată A.. Faptul că acest generator nu a format obiectul contractului de închiriere nu conduce în mod automat la concluzia că echipamentul de foraj a funcţionat fără generator. De altfel, la momentul relocării, în facturile de export se menţionează două generatoare.

Din aceleaşi considerente nu poate fi reţinut nici argumentul potrivit căruia închirierea generatorului ar rezulta din însuşi faptul că generatorul a fost exportat apoi împreună cu echipamentul de foraj în Iraq după ce în România nu au mai putut fi identificate lucrări de foraj pentru care să fie utilizat acesta. Activitatea economică de închiriere de utilaje de foraj petrolier în România realizată de către A., pe de o parte şi operaţiunea de transport în România a unui generator achiziţionat de reclamantă în Norvegia în anul 2011, respectiv operaţiunea de relocare în Irak a acestui generator, pe de altă parte, sunt operaţiuni distincte, între care nu există în mod implicit o relaţie de cauzalitate.

Înalta Curte respinge şi susţinerea că exportul în sine presupune înregistrarea de către A. a unui venit în România în derularea activităţii sale economice.

Recurenta-reclamantă a expediat în România, la data de 14.09.2011 (conform CMR depus la dosarul cauzei -fila x vol. II), către A. S.R.L., generatorul, cumpărat în data de 31.05.2011 din Norvegia, despre care susţine că reprezintă o achiziţie intracomunitară asimilată.

Din documentele justificative prezentate de către recurenta-reclamantă rezultă că ar avea doar calitatea de exportator/expeditor al generatorului din Norvegia către Olanda, neavând calitatea de importator şi, în consecinţă neputând fi încadrat de către organele fiscale la operaţiunile subsecvente din procedura simplificată de import.

Potrivit art. 153 alin. (5) lit. a) din vechiul Codul fiscal, va solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform acestui articol, înainte de realizarea operaţiunilor, persoana impozabilă nestabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, care intenţionează:

b) să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri pentru care este obligată la plata taxei conform art. 1501.

Achiziţia intracomunitară este definită de dispoziţiile art. 1301 din vechiul Codul fiscal:

"(1) Se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

(2) Sunt asimilate unei achiziţii intracomunitare cu plată următoarele:

a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziţionate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (10) şi (11);

b) preluarea de către forţele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forţelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, şi la a căror achiziţie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situaţia în care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevăzută la art. 142 alin. (1) lit. g)."

Or, aşa cum s-a arătat în cele de mai sus, reclamanta-recurentă nu a probat condiţia esenţială în cazul utilizării în România a unor bunuri transportate sau expediate din alt stat membru, respectiv aceea ca utilizarea să fie efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice proprii.

Deşi acest generator a fost exportat de către reclamantă către A., conform documentului electronic de export din data de 18.11.2015(fila x vol. II), recurenta-reclamantă nu a probat că a fost utilizat în scopul activităţii economice proprii, nefiind astfel îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 1301 alin. (1) din vechiul Codul fiscal pentru ca expedierea sa în România să fie asimilată unei achiziţii intracomunitare cu plată.

Prin urmare, acest motiv de recurs va fi respins.

II.1.2. Cel de al doilea motiv de recurs, prin care recurenta-reclamantă existenţa unui sediu fix al societăţii este, de asemenea, nefondat.

Potrivit art. 1251 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, forma în vigoare la data aplicabilă în cauză, "o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile";

Decizia preluării unei echipe de specialişti în foraj de la societatea Foraj Sonde şi angajării acestora în cadrul societăţii A., sub coordonarea A. sau prezenţa unui specialist cu expertiză necesară în domeniul exploatării echipamentelor de foraj de hidrocarburi, domnul B. nu pot constitui premisele unui sediu fix în România potrivit art. 1251 alin. (2) lit. b), care, în aplicarea art. 153 alin. (2) să conducă la obligaţia recurentei-reclamante de a se înregistra în scopuri de TVA în România.

Mai mult, din înscrisurile administrate rezultă că echipamentul de foraj aflat în proprietatea recurentei-reclamante a făcut obiectul operaţiunilor de închiriere/subînchiriere în România, astfel că aceasta nu putea dispune în România de resursele tehnice necesare prestării altor servicii impozabile în afara serviciilor de închiriere prestate în baza contractului nr. x/2011.

Concluziile contrare ale raportului de expertiză nu pot conduce la o altă soluţie, întrucât, potrivit art. 330 C. proc. civ. expertului nu îi revine atributul încadrării juridice, ci doar constatarea situaţiei de fapt.

II.1.3. Nefondat este şi motivul de recurs potrivit căruia în mod greşit instanţa fondului nu a luat în considerare data emiterii facturilor de corecţie.

- Recurenta-reclamantă invocă jurisprudenţa CJUE în cauzele C-533/16 Volkswagen AG şi C-8/17 Biosafe, arătând că dreptul de deducere poate fi exercitat la data exigibilităţii TVA, sub condiţia ca persoana impozabilă să fie în posesia unei facturi care să menţioneze suma corectă a TVA de dedus.

Înalta Curte reţine că în cauza C-533/16 Volkswagen AG s-a statuat că: "Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, în care taxa pe valoarea adăugată (TVA) a fost facturată persoanei impozabile şi a fost plătită de aceasta după mai mulţi ani de la livrarea bunurilor în cauză, beneficiul dreptului de rambursare a TVA-ului este refuzat pentru motivul că termenul de decădere prevăzut de reglementarea menţionată pentru exercitarea acestui drept ar fi început să curgă la data livrării bunurilor şi ar fi expirat înainte de introducerea cererii de rambursare."

Problema în discuţie în cauză este distincţia între momentul naşterii şi cel al exercitării dreptului de deducere.

În cauza C-8/17 Biosafe; CJUE a arătat că: "Articolele 63, 167, 168, 178-180, 182 şi 219 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, în care, în urma unei rectificări fiscale, a fost plătită statului taxă pe valoarea adăugată (TVA) stabilită suplimentar şi aceasta a făcut obiectul unor documente de rectificare a facturilor iniţiale la mai mulţi ani după livrarea bunurilor în cauză, se refuză beneficiul dreptului de deducere a TVA-ului pentru motivul că termenul prevăzut de reglementarea menţionată pentru exercitarea acestui drept ar fi început să curgă de la data emiterii facturilor iniţiale menţionate şi ar fi expirat."

Jurisprudenţa invocată a avut însă o cu totul altă premisă decât cea din prezenta cauză, ceea ce o face inaplicabilă în speţă.

Astfel, această jurisprudenţă confirmă faptul că este determinant numai ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii să se efectueze între două persoane impozabile şi ca clientul să utilizeze bunul livrat sau serviciul prestat în scopul operaţiunilor sale taxabile, condiţie care în speţă nu a fost probată.

Problema soluţionată în cauza C-8/17 Biosafe nu se referă la naşterea dreptului de deducere a TVA-ului în principiu, ci în funcţie de valoarea acestuia, întrucât iniţial s-a aplicat o cotă greşită a taxei. Aspectul incert a fost acela dacă clientul ar fi putut invoca dreptul de a deduce o cotă de 21 % încă din anul 2008, întrucât aceasta ar fi fost cota corectă a TVA-ului aplicabil, chiar dacă cele două părţi nu au pornit de la această premisă şi nici nu au cunoscut acest fapt.

Prin urmare, nu este în niciun caz avută în vedere ipoteza în care iniţial contribuabilul nu era înscris ca plătitor TVA şi nu îndeplinea condiţia ca utilizarea să fie efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice proprii, după care acesta să se fi înscris ca plătitor TVA şi să emită facturi de corecţie pentru o perioadă în care nu justifica deductibilitatea TVA.

Problema în cauză de faţă nu este una referitoare la momentul exigibilităţii TVA sau la cuantumul acestuia, ci priveşte inexistenţa dreptului recurentei la deducerea TVA, în lipsa îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 1301 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, ceea ce face inoperabilă jurisprudenţa invocată. Dreptul recurentei nu a fost negat ca urmare a împlinirii termenului pentru exercitarea acestui drept, ci fiindcă s-a reţinut inexistenţa dreptului.

Recurenta reclamantă nu putea fi titularul legal al unei operaţiuni subsecvente importului respectivului generator din Norvegia constând într-un transfer asimilat unei achiziţii intracomunitare din Olanda în România, decât în situaţia în care ar fi fost deja înregistrat în scopuri de TVA în România la momentul importului. La momentul realizării operaţiunii de import a generatorului în Olanda, transportat ulterior în România, recurenta-reclamantă avea statutul de societate din afara spaţiului comunitar nerezidentă în România, respectiv nu a reprezentat subiect de drept fiscal în această ţară, fără obligaţii în raport cu autorităţile române.

Având în vedere statutul recurentei de societate nerezidentă înregistrată în Dubai, pentru care motivul prezenţei în România este strict legat de activitatea de închiriere pe care a desfăşurat-o în baza contractului nr. x/2011 încheiat cu A., obligaţiile A. în raport cu autorităţile fiscale din această ţară ar fi putut exista doar în limita incidenţei pe care prevederile legale o au asupra acestei activităţi.

Motivul înregistrării recurentei-reclamante în scopuri de TVA în România în anul 2015 este total independent de desfăşurarea oricărei activităţi economice, acesta fiind legat de relocarea în Irak a echipamentului de foraj închiriat beneficiarului A., înregistrarea în scopuri de TVA fiind o condiţie legală obligatorie pentru operaţiunea de relocare.

Prin urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

II.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii este fondat.

A. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Obiectul prezentului recurs îl formează TVA neacceptată la rambursare în cuantum de 355.953 RON aferentă refacturărilor de costuri din perioada 05.11.2015-31.03.2017, în cuantum de 8.391 RON aferentă perioadei 01.04.2017-30.06.2017 şi în cuantum de 1990 RON aferentă perioadei 01.07.2017-30.09.2017, pentru care organul fiscal a apreciat că achiziţiile nu au fost realizate în folosul operaţiunilor impozabile pe care reclamanta le desfăşoară în legătură cu activitatea din România, iar prin sentinţa atacată acţiunea reclamantei a fost admisă şi s-a dispus anularea în parte a deciziei nr. F-MJ 32/10.07.2018 şi rambursarea TVA.

Achiziţiile au constat în refacturări primite de la beneficiarul contractului de închiriere şi servicii asociate nr. x/2011, A. S.R.L. reprezentând următoarele tipuri de costuri: achiziţii de diverse bunuri de natura materialelor, pieselor de schimb şi servicii diverse; costuri cu personalul A. S.R.L.; costuri cu închirierea şi întreţinerea de autoturisme şi camioane; servicii de asistenţă juridică radiere punct de lucru A. S.R.L.; costuri transport bunuri; costuri cu închirierea de butelii; închiriere spaţiu birouri şi spaţiu pentru depozitarea echipamentului de foraj; costuri formalităţi vamale aferente operaţiunilor de import şi export realizate de A. S.R.L. în anul 2016.

Organul fiscal a apreciat că aceste costuri nu au legătură cu activitatea economică a reclamantei din perioada 05.11.2015-30.09.2017, întrucât nu sunt realizate în folosul serviciilor de închiriere a instalaţiei de foraj rămasă la dispoziţia A. S.R.L., dar nici nu puteau fi generate de acest echipament, atâta timp cât instalaţia nu a fost exploatată.

Contrar susţinerilor organului fiscal, instanţa de fond a reţinut că achiziţiile efectuate au fost în folosul operaţiunilor economice desfăşurate de către reclamantă.

B. Analiza motivelor de recurs

Înalta Curte confirmă susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora instanţa de fond şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate în cauză de pârâtă.

Potrivit art. 145 alin. (2) din vechiul Codul fiscal:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Din înscrisurile depuse la dosar rezultă că, în perioada supusă inspecţiei fiscale parţiale (01.01.2017-30.09.2017), recurenta-reclamantă nu a desfăşurat nicio activitate economică generatoare de venituri, ultima factură emisă de A. către C. fiind factura nr. x/08.06.2015.

De altfel, în luna noiembrie 2015, instalaţia de foraj funcţională, parte a echipamentului care face obiectul contractului nr. lOTD-RO-5/2011 încheiat cu S.C. C. a fost relocată (exportată) în Irak, rămânând în România doar instalaţia de foraj de intervenţie (nefuncţională).

Or, costurile refacturate înregistrate de A. în perioada 05.11.2015-30.09.2017, pentru care instanţa a admis deductibilitatea taxei pe valoare adăugată în cuantum de 360.061 RON, sunt aferente unei activităţi de foraj, activitate care nu putea fi desfăşurată cu un echipament nefuncţional.

Înalta Curte reţine şi prevederile art. 4 din contractul între părţi încheiat, conform căruia A. este remunerată pentru serviciile prestate doar în cazul exploatării echipamentului de foraj de către C..

Existenţa unor prevederi în cadrul contractului nr. x/2011 cu privire la suportarea/refacturarea de costuri nu garantează în mod implicit dreptul contribuabilului de a beneficia de deductibilitatea taxei aferente refacturărilor respective, în lipsa dovedirii utilizării bunurilor şi serviciilor refacturate în scopul operaţiunilor impozabile pe care le-a desfăşurat în România.

Intimata-reclamantă a invocat în apărarea sa jurisprudenţa CJUE cu privire la principiul neutralităţii, în special cauza C - 672/16 F. S.A..

În cauza C - 672/16 F. S.A., CJUE a reţinut că:

"37 Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167-172 din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi nu poate fi, în principiu, limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

38 Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 51 şi jurisprudenţa citată).

39 Trebuie să se amintească de asemenea că achiziţionarea de bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă care acţionează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA şi, prin urmare, a mecanismului de deducere. Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii iniţiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva TVA şi întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează naşterea dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, punctul 15).

40 Rezultă din aceasta că dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctul 20, şi Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, punctele 19 şi 20).

42 Or, rezultă din jurisprudenţa citată la punctele 39 şi 40 din prezenta hotărâre că o persoană impozabilă păstrează dreptul de deducere, întrucât acest drept a luat naştere, chiar dacă persoana impozabilă respectivă nu a putut, din motive independente de voinţa sa, să utilizeze bunurile sau serviciile aflate la originea deducerii în cadrul unor operaţiuni taxabile."

Or, aşa cum rezultă din considerentele sale, această cauză vizează situaţia în care dreptul de deducere al TVA a luat naştere, după care, din împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile.

Or, în prezenta cauză, spre deosebire de cauza C - 672/16 F. S.A., recurenta-reclamantă A. avea cunoştinţă încă de la început de starea de funcţionare a echipamentului rămas în România (nefuncţional), astfel încât refacturarea acestor costuri nu putea avea ca scop o activitate economică, ci doar o alocare de costuri între 2 persoane afiliate, ceea ce nu reprezintă o utilizare a bunurilor în scopul operaţiunilor impozabile pe care le-a desfăşurat în România.

Constatarea instanţei potrivit căreia obiectul contractului este unul complex, de cooperare, aşa cum rezultă din art. 18 din Contratul nr. x/2011 încheiat cu C., nu schimbă faptul că recurenta reclamantă nu a dovedit că refacturarea costurilor s-a făcut pentru servicii prestate/bunuri utilizate în scopul operaţiunilor impozabile pe care le-a desfăşurat în România, astfel încât această alocare de costuri este lipsită de un criteriu obiectiv, cu atât mai mult cu cât din prevederile din contract nu rezultă vreun procent în care se vor împărţi veniturile şi cheltuielile.

Prin urmare, recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 704 din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal este fondat, urmând a fi admis, ceea ce atrage casarea în parte a sentinţei recurate, în privinţa sumelor ce formează obiectul prezentului recurs, şi, în rejudecare, respingea în tot a acţiunii, ca nefondată.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta - pârâtă, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge în tot acţiunea ca nefondată, respingând recursul declarat de recurenta - reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 704 din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge în tot acţiunea, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 4 decembrie 2023.