Transfer pricing tax assessment: appellate judgment quashed and case remanded for retrial using cost plus method

Şedinţa publică din data de 28 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi parcursul cauzei în primul ciclu procesual

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 10.03.2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea în parte a deciziei nr. 587 din 06.09.2013, emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative, precum şi a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/07.08.2007, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. a judeţului Alba - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Alba, pentru impozitul pe profit în sumă de 782.143 RON, dobânzi de întârziere în sumă de 284.819 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 79.198 RON.

1.2. Prin cererea completatoare înregistrată la data de 20.03.2014, reclamanta a extins cadrul procesual pasiv al cauzei, arătând că înţelege să se judece şi cu pârâta D.G.F.P. Alba - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii - Inspecţie Fiscală, în calitate de autoritate emitentă a deciziei de impunere nr. x/07.08.2007, urmând ca hotărârea care va fi pronunţată să-i fie opozabilă şi acestei pârâte. De asemenea, reclamanta A. S.R.L. a precizat că înţelege să-şi menţină toate argumentele invocate prin cererea de chemare în judecată înregistrată iniţial pe rolul instanţei de judecată.

1.3. Prin sentinţa civilă nr. 3466 din 22.12.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea reclamantei şi a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 587/6.09.2013 şi decizia de impunere nr. x/7.08.2007, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 777.455 RON impozit pe profit, 284.819 RON dobânzi de întârziere şi 79.198 RON penalităţi de întârziere.

1.4. Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, fiind invocat de ambele recurente, motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.5. Prin decizia nr. 4601 din data de 17 decembrie 2018, pronunţată în dosarul nr. x/2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 3466 din 22.12.2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care a casat-o şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.6. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 731 din data de 12 aprilie 2022, pronunţată în rejudecare, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 587/06.09.2013 şi decizia de impunere nr. x/07.08.2007 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 777.455 RON impozit pe profit, 284.819 RON dobânzi şi 79.198 RON penalităţi de întârziere şi a obligat pârâtele la rectificarea în mod corespunzător a fişei fiscale a contribuabilului.

Totodată, prima instanţă a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată avansate de reclamantă, în sumă de 4100 RON fond primul ciclu procesual, reprezentând onorariu expert şi taxă de timbru şi 11.268,26 RON onorariu avocat în cel de-al doilea ciclu procesual.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, solicitând casarea sentinţei cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursurilor, ambele întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele-pârâte susţin aceleaşi critici, după cum urmează:

Pentru determinarea costurilor societăţii italiene afiliate reclamantei, instanţa a validat calculul expertului, fundamentat pe dispoziţiile H.G. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Prevederile actului normativ menţionat au fost avute în vedere în mod eronat de către instanţa de fond pentru stabilirea costurilor întrucât nu au fost identificate registre contabile ale furnizorului - societatea italiană care a închiriat utilajele, din care să rezulte că aceasta a organizat şi condus o contabilitate de gestiune.

Organizarea contabilităţii de gestiune nu a fost regăsită nici la reclamantă şi nici la cocontractanta acesteia, astfel că organele de inspecţie fiscală s-au aflat în imposibilitatea de a lua în considerare alte elemente de cost decât cele existente în înscrisurile verificate, respectiv costurile de achiziţie ale utilajelor sau cheltuielile cu leasingul (în cazul celor achiziţionate în leasing), precum şi costurile cu primele de asigurare suplimentare.

Prima instanţă s-a referit la cheltuielile privind costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, energie consumată în scopuri tehnologice, amortizarea utilajelor şi a echipamentelor, cheltuielile cu materiale şi forţa de muncă, deşi toate acestea sunt inexistente în activitatea de comerţ concretizată în închirierea de utilaje, fiind specifice mai degrabă activităţilor de producţie.

De asemenea, instanţa a menţionat expres că organul fiscal a omis complet cheltuielile indirecte, care vizează întreaga producţie a persoanei juridice, deşi societatea locatoare nu a avut ca obiect de activitate producţia.

În această manieră, instanţa a conchis nelegal că organul fiscal ar fi efectuat un calcul incomplet, care nu reflectă totalitatea costurilor, în condiţiile în care este incorectă raportarea la cheltuieli care nu au fost reflectate contabil şi care sunt incompatibile cu domeniul de activitate analizat.

Un alt motiv de nelegalitate al sentinţei rezidă în utilizarea indicatorului nivelul cheltuielilor/nivelul veniturilor încasate din prestaţii. În pofida susţinerilor expertului, validate de către instanţa de fond, acesta nu se numără printre procedeele raţionale enumerate în H.G. nr. 1826/2003. De asemenea, prin aplicarea acestui indicator, expertul a avut în vedere totalitatea veniturilor realizate de societatea italiană, iar nu veniturile realizate din închirierea bunurilor, calculul fiind, astfel, complet eronat.

Indicatorul utilizat excede cadrului legal care reglementează metoda cost plus.

Astfel, potrivit pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002, în aplicarea metodei cost plus, preţul obişnuit al pieţei trebuie determinat ca valoarea costurilor principale, mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului.

Dezideratul metodei cost plus este determinarea preţului pieţei, în sensul de preţ practicat între societăţi independente, în tranzacţii necontrolate. Or, prin raportarea cheltuielilor la venituri nu se poate determina preţul pieţei, astfel că este înfrânt principiul avut în vedere de legiuitor pentru stabilirea preţului tranzacţiilor necontrolate.

Faţă de prevederile art. 27 alin. (4) lit. .a) din Legea nr. 414/2002 şi pct. 27. 6 lit. c) din H.G. nr. 859/2002, organele de inspecţie fiscală au stabilit că nu se poate aplica metoda comparării preţurilor în lipsa punerii la dispoziţie de către societatea reclamantă a unor date referitoare la tranzacţii necontrolate.

Ca atare, singura metodă care putea fi folosită la estimarea valorii de piaţă a tranzacţiilor este metoda cost plus prevăzută de art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002.

Expertul a calculat în mod greşit costurile, raportându-se la veniturile totale înregistrate de reclamantă în condiţiile în care legea stabileşte clar că preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunurilor, astfel cum a fost calculat de organul fiscal.

Instanţa şi-a însuşit în tot opinia expertului, pronunţând o hotărâre nelegală din perspectiva art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 şi a pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002.

Prin completarea la raportul de expertiză, expertul îşi depăşeşte atribuţiile, pronunţându-se asupra interpretării prevederilor legale incidente în cauză şi erijându-se în apărător al reclamantei, prin uzitarea unor argumente deja înlăturate prin prima decizie de casare, obligatorie în cauză.

Conform acestei decizii de casare, organul fiscal a procedat corect la verificarea preţului tranzacţiilor dintre cele două societăţi afiliate, în temeiul art. 11 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal.

De asemenea, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a reţinut, prin aceeaşi decizie, că organul fiscal în mod justificat a ales metoda cost plus pentru verificarea preţului tranzacţiilor şi a statuat asupra caracterului contradictoriu şi neîntemeiat al argumentelor cuprinse în primul raport de expertiză prin care se susţinuse utilizarea incorectă a metodei cost plus.

Cu nerespectarea deciziei de casare, expertul, şi ulterior instanţa, stăruie în susţinerea că numai prin H.G. nr. 1840/2004 s-ar fi detaliat sfera de aplicare a regulilor preţurilor de transfer, deşi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a arătat clar că metoda a fost aplicată în temeiul pct. 27.4 din H.G. nr. 859/2002.

Expertul nu a răspuns unicului obiectiv fixat de instanţă în rejudecare şi nu a stabilit preţul de piaţă al tranzacţiilor prin metoda cost plus. A utilizat valori care privesc activitatea per ansamblu a societăţii afiliate italiene şi nu a evidenţiat costurile acesteia cu utilajele închiriate, pentru determinarea valorii de piaţă a operaţiunilor de închiriere utilaje, prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare faţă de cererile de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 12 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 1 noiembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

A. Examinând, cu prioritate, excepţia nulităţii recursurilor declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, astfel cum a fost invocată de intimata - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte o consideră neîntemeiată pentru următoarele considerente:

Cererile de recurs cuprind critici de nelegalitate formulate la adresa sentinţei pronunţate în fond, care se încadrează atât în cazul de casare invocat -greşita aplicare a normelor de drept material, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cât şi în cel prevăzut de pct. 5 al aceluiaşi articol- încălcarea regulilor de procedură. Astfel, ambele pârâte au invocat aplicarea eronată de către instanţa de fond a prevederilor art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 şi a pct. 27. 4 şi 27. 6 lit. c) din Instrucţiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, referitoare la metoda de estimare a valorii de piaţă a tranzacţilor ce au loc între societăţi afiliate denumită metoda cost plus, precum şi nerespectarea primei decizii de casare pronunţate în cauză (decizia nr. 4601/2018 a ÎCCJ-SCAF), prin care s-a dispus rejudecarea cauzei, cu administrarea probei cu expertiză prin care să se verifice estimarea valorii de piaţă a operaţiunilor de închiriere utilaje, ce au avut loc între societatea italiană şi societatea reclamantă, afiliate, prin metoda mai sus arătată.

Potrivit art. 501 din C. proc. civ., în caz de casare, hotărârea instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate este obligatorie pentru instanţa care judecă fondul, iar recurentele-pârâte au arătat că anumite statuări în drept ale instanţei de recurs nu au fost respectate în rejudecare, respectiv cele referitoare la verificarea valorii de piaţă a tranzacţiilor prin metoda cost plus, după reperele trasate de dispoziţiile de drept material anterior citate, de asemenea invocate a nu fi fost respectate.

În concluzie, cererile de recurs sunt motivate şi nu poate fi reţinută nulitatea acestor cereri, pentru neindicarea unor veritabile critici de nelegalitate.

B. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Potrivit deciziei de casare nr. 4601/2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în primul ciclu procesual, cauza a fost trimisă spre rejudecare Curţii de Apel Bucureşti, ca instanţă de fond, reţinându-se că organul fiscal a utilizat corect metoda cost plus în stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor de închiriere utilaje care au avut loc între societatea reclamantă şi afiliata sa cu sediul în Italia.

Prima sentinţă pronunţată în fond, care s-a întemeiat pe conţinutul unui raport de expertiză prin care s-a verificat respectarea preţului de piaţă în tranzacţiile reclamantei cu afiliata sa prin metoda comparării preţurilor a fost infirmată, sub argumentul hotărâtor potrivit căruia nu au fost documentate de către reclamantă tranzacţii similare necontrolate, aceasta depunând numai oferte de închiriere care nu pot fi valorificate într-o corectă aplicare a prevederilor art. 27 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 414/2002 şi a art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aceste norme se referă la compararea preţurilor atunci când sunt vândute servicii sau produse comparabile, de esenţă fiind referirea la tranzacţii efectiv încheiate şi la preţuri efectiv plătite altor persoane, care vând bunuri sau servicii comparabile, către societăţi independente.

Casarea cu trimitere spre rejudecare s-a decis pentru completarea expertizei contabile cu o verificare a preţului tranzacţiilor prin metoda cost plus, considerată corect aleasă de către organul fiscal, în lumina dispoziţiilor art. art. 27 alin. (4) din Legea nr. 414/2002 şi a pct. 27 din Instrucţiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002.

Astfel, expertiza urma să verifice corectitudinea ajustării preţurilor efectuate de organul fiscal prin valorificarea metodei arătate, cu respectarea dispoziţiilor pct. 27.4 din Instrucţiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002 şi cu luarea în considerare a criticilor reclamantei, expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

În rejudecare a avut loc completarea raportului de expertiză de către acelaşi expert, iar concluziile completării raportului de expertiză au fost preluate, în tot, în motivarea sentinţei recurate, prin care este admisă cererea reclamantei şi anulat actul de impunere bazat pe ajustarea preţurilor de transfer.

Înalta Curte constată că sunt fondate criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 5 C. proc. civ., fiind încălcate dispoziţiile deciziei de casare. Astfel, în rejudecare, instanţa a acceptat opinia expertului care, cu nerespectarea pct. 27.4 din Instrucţiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, propune o modalitate de calcul a costurilor locatorului - societate italiană, pe baza unui indicator sintetic: nivelul cheltuielilor/nivelul veniturilor încasate din prestaţie, ce are în vedere totalitatea veniturilor şi a cheltuielilor societăţii la nivelul fiecărui an de referinţă din perioada verificată, extrase din bilanţul contabil.

Expertul a reţinut că, atunci când costurile nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs sau prestare de servicii în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale, cum ar fi utilizarea indicatorului menţionat. Expertul a avut în vedere că nu i-au fost puse la dispoziţie documente referitoare la costul închirierilor, societatea B. din Italia nemaifuncţionând.

Înalta Curte constată că expertul a folosit un indicator nerelevant şi care nu corespunde dispoziţiilor şi scopului art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002 şi pct. 27.4 din Instrucţiunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, potrivit cărora trebuie determinată valoarea costurilor principale ale tranzacţiilor în cauză, respectiv închirierile de utilaje, care va fi mărit cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului. Or, raportarea la totalul veniturilor şi cheltuielilor societăţii italiene din anii în care au avut loc operaţiunile de închiriere nu reflectă costurile locatoarei aferente operaţiunilor de închiriere, mărite cu o rată de profit.

Raportându-se la indicatorul sintetic amintit, expertul şi instanţa au concluzionat că ponderea costurilor a fost mai mare decât valoarea veniturilor, aşa încât nici nu mai este cazul aplicării unei marje de profit.

Prin această abordare s-a încălcat reglementarea referitoare la metoda cost plus, al cărei rol şi scop sunt verificarea respectării preţului de piaţă al tranzacţiilor.

Din această perspectivă, se constată că sunt incidente ambele cazuri de casare, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., cel din urmă constând într-o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi a art. 27 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 414/2002.

Divagaţiile din sentinţă referitoare la cheltuielile directe şi indirecte sunt inutile şi nerelevante câtă vreme însuşi raportul de expertiză valorificat nu se raportează la cheltuieli/costuri directe şi indirecte aferente tranzacţiilor de închiriere utilaje, ci valorifică un indicator sintetic nesemnificativ şi nepotrivit cu utilizarea metodei cost plus.

Ca atare, pentru greşita aplicare a legii ca şi pentru încălcarea deciziei de casare a cărei obligativitate este prevăzută de art. 501 din C. proc. civ., se impune, în concordanţă şi cu decizia nr. 79/5 decembrie 2022 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, o nouă casare cu trimitere spre rejudecare, pentru verificarea preţului tranzacţiilor ajustat de organul fiscal prin metoda cost plus.

Verificarea trebuie să pornească de la conţinutul raportului de inspecţie fiscală, care valorifică costurile de achiziţie ale utilajelor şi primele de asigurare ale utilajelor şi să ia în considerare motivele de nelegalitate expuse de reclamantă prin cererea introductivă cu privire la invocata aplicare incorectă a metodei cost plus. Aceste critici au vizat neluarea în considerare a următoarelor aspecte: utilizarea echipamentelor în condiţii severe; deprecierea utilajelor suportată de societatea italiană afiliată; cheltuielile de transport al utilajelor în România, care ar fi fost suportate tot de către locator; luarea în calcul a unei marje de profit specifică societăţilor italiene, iar nu celor româneşti, având în vedere că impozitul pe profit datorat în Italia este mai mare decât cel datorat în România.

Prin urmare, o nouă expertiză în specialitatea fiscalitate trebuie să lămurească acurateţea calculului organului fiscal şi dacă, în utilizarea metodei cost plus, ar fi trebuit să se ţină seama de aspectele invocate de reclamantă, această din urmă analiză urmând să pornească de la clauzele contractului de închiriere şi să aibă în vedere realitatea costurilor (ex. în cazul cheltuielilor de transport dacă acestea au fost în sarcina locatorului). Având în vedere că prin completarea la raportul de expertiză contabilă realizat s-a reţinut că niciun alt document referitor la costuri nu mai poate fi prezentat de societatea italiană, care nu mai funcţionează, expertul fiscal urmează să aprecieze relevanţa acestei împrejurări şi nevoia de estimare a unor costuri care s-ar dovedi a fi reale, însă nu mai există documente justificative cu privire la efectuarea lor.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile pârâtelor, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, invocate de intimata - reclamantă A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Admite recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva sentinţei civile nr. 731 din data de 12 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 28 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.