Fiscal administrative challenge to tax office refusal to correct payment document errors inadmissible due to failure to target final complaint decision

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ si Fiscal, la data de 09.10.2020 cu nr. x/2020, reclamanta Compania Municipala Termoenergetica Bucureşti S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice Bucureşti, anularea Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plata nr. x/24.04.2020 emisa de ANAF - DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice Bucureşti şi obligarea organului fiscal la emiterea unei note privind corecţia erorilor din documentele de plata întocmite.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a invocat, pe cale de excepţie, lipsa calităţii procesuale pasive a DGAMC şi conexitatea prezentului dosar la dosarul nr. x/2020, iar pe fondul cauzei a solicitat instanţei să respingă acţiunea ca neîntemeiată.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiată.

Prin sentinţa civilă nr. 2072/30.03.2021 Tribunalul Bucureşti, a admis excepţia necompetenţei materiale invocată din oficiu şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti - Secţiile de contencios administrativ si fiscal.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 11.05.2021.

La termenul din 01.11.2021, Curtea a luat act de declaraţia reclamantei, respectiv de faptul că se contestă inclusiv decizia de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată.

La data de 05.11.2021 reclamanta a depus note scrise prin intermediul cărora a înţeles să extindă obiectul acţiunii iniţiale în sensul solicitării anulării şi a Deciziei nr. x/16.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de CMTEB împotriva Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de ANAF - DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice.

Pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 4 a Finanţelor Publice a formulat întâmpinare la cererea adiţională prin care a invocat prescripţia dreptului de a solicitat respingerea ca tardivă a cererii de anulare a Deciziei nr. x/16.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de către AFPS4, raportat la dispoziţiile art. 204 alin. (1) C. proc. civ.

A mai invocat şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de către AFPS4, prin raportare la dispoziţiile art. 281 Codul de procedură fiscală, conform cărora în faţa instanţelor de contencios administrativ se atacă deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 468 din 11 martie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; s-a respins cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă; s-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii în anularea deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice; s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice reprezentată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, ca inadmisibilă.

Prin încheierea din 10.01.2021 de amânare a pronunţării, instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, a respins precizarea/extinderea obiectului acţiunii formulată de CMTEB la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere considerând că a intervenit prescripţia dreptului şi a fost tardiv formulată. De asemenea, Curtea a respins excepţia conexităţii cauzei cu dosarul nr. x/2020 întrucât acesta are alt obiect şi în judecată stau alte părţi, amânând pronunţarea pentru termenul din data de 21.01.2021.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2072 din 30 martie 2021 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, a sentinţei civile nr. 468 din 11 martie 2022 şi a încheierilor interlocutorii, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a susţinut că hotărârea a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, întrucât în considerentele sentinţei civile nr. 2072/30.03.2021 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal în dosar x/2020 instanţa a reţinut că: "prin cererea de chemare în judecată a fost învestita cu judecarea unui litigiu de drept fiscal, care priveşte taxe, impozite şi contribuţii de peste 3 000 000 RON."

Or, reclamanta a atacat în instanţă un act administrativ emis de organul fiscal respectiv o Decizie de soluţionare a unei cereri de îndreptare a erorilor din documentele de plată respectiv un act administrativ ce nu conţine elemente pecuniare.

Enunţând dispoziţiile art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, recurenta a susţinut că prin contestaţie a arătat motivele de nelegalitate şi netemeinicie a Deciziei de respingere precum şi faptul că fondul raportului juridic fiscal a fost greşit înţeles de organul fiscal în sensul în care a apreciat că plata eronată a stins datoriile altui debitor şi nu a dorit sub nicio formă să înţeleagă ca la mijloc s-a produs o greşeală, o eroare umană. Investită cu soluţionarea contestaţiei instanţa trebuie să analizeze fondul raportului juridic fiscal şi nu să se raporteze la sumă. Nicăieri în cuprinsul documentelor depuse la dosarul cauzei de recurenta nu a susţinut faptul că s-ar aplica criteriul rangului autorităţii publice emitente a actului administrativ ci dimpotrivă, prin contestaţie, a indicat faptul că s-a raportat strict la obiectul contestaţiei şi anume acela de a solicita anularea unui act administrativ emis de un organ fiscal.

Reprezentantul pârâtei DGRFP Bucureşti - AFPS4 a învederat instanţei la termenul de judecată din data de 30.03.2021 faptul că competenţa de soluţionare a contestaţiei împotriva Deciziei de respingere aparţine tribunalului, secţia de contencios administrativ, achiesând la poziţia reclamantei şi solicitând instanţei respingerea excepţiei de necompetenţă materială invocată din oficiu, aspect consemnat în practicaua sentinţei civile nr. 2072/2021.

Mai mult, nici DGAMC nu a contestat competenţa materială de soluţionare a contestaţiei, astfel cum rezultă din întâmpinarea depusă la dosar, considerând că aceasta aparţine tribunalului, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Având în vedere acest aspect, a considerat că în speţă sunt incidente prevederile art. 95 alin. (1) din C. proc. civ. coroborat cu prevederile art. 10 alin. (1) teza 1 din Legea 554/2004 întrucât este vorba de o contestaţie împotriva unei Decizii de respingere a soluţionării unei cereri a unui contribuabil şi nu împotriva unei Decizii de impunere care să stabilească sume de bani în sarcina petentului.

Cu toate acestea, la primul termen de judecată instanţa a invocat din oficiu excepţia necompetentei materiale a Tribunalului Bucureşti şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei având ca obiect anulare act administrativ - decizia nr. x/24.04.2020 - către Curtea de Apel Bucureşti - Secţiile de contencios administrativ şi fiscal.

În data de 12.05.2021 dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. La primul termen de judecată din data de 06.09.2021 Curtea, raportat la conţinutul dosarului, a precizat necesară suplimentarea probatoriului fără însă a pune în discuţia părţilor competenţa materială, teritorială şi funcţională aşa cum dispoziţiile art. 131 alin. (1) din C. proc. civ. impun în mod obligatoriu.

Părţile nu au putut invoca excepţia necompetenţei materiale întrucât instanţa a apreciat necesară suplimentarea înscrisurilor depuse la dosar, şi anume, în ceea ce priveşte reclamanta CMTEB: necesitatea de a preciza şi de a ataşa la dosar, în măsura în care există, contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de respingere şi eventuala decizie de soluţionare a contestaţiei precum şi să depună înscrisuri din care să rezulte că RADET a făcut plata datoriilor pentru decembrie 2019, adică contribuţiile pentru salariaţi la data de 18.02.2020, astfel cum susţine lichidatorul judiciar al RADET, care învederează că oricum aceste contribuţii erau achitate din data de 18.02.2020. În ceea ce priveşte DGAMC, Curtea a precizat că este necesar ca organul fiscal să comunice la dosar situaţia obligaţiilor restante cu care figura RADET în evidenţele organelor fiscale la data efectuării plăţii de către subscrisa, respectiv la 27.01.2020, şi anume obligaţiile restante aferente lunii decembrie 2019, cu titlul de contribuţii pentru salariaţi şi, de asemenea, să depună înscrisuri din care să rezulte plăţile făcute de RADET la data de 18.02.2020 pentru contribuţiile aferente lunii decembrie 2019.

Prin neinvocarea excepţiei necompetenţei materiale, în condiţiile art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., adică la primul termen la care părţile au fost legal citate, prima instanţă învestită a devenit în mod exclusiv competentă să judece litigiul.

Din dispoziţiile art. 130 alin. (2) din C. proc. civ. rezultă că, atât timp cât excepţia nu a fost invocată de instanţă din oficiu sau de parte, la primul termen de judecată la care procedura de citare este legal îndeplinită, soluţionarea cauzei rămâne dobândită instanţei pe rolul căreia se află înregistrată şi aceasta devine competentă material a o soluţiona, nemaiputându-se dezînvesti, chiar dacă cauza atrage competenţa materială a altei instanţe.

În acelaşi timp, dispoziţiile art. 130 şi art. 131 din C. proc. civ. circumstanţiază termenul limită, până la care se poate invoca necompetenţa de ordine publică sau pentru verificarea din oficiu a competenţei de către instanţă, respectiv "primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe", singura excepţie reglementată de legiuitor de la această regulă, pentru depăşirea acestui termen, este cea prevăzută la art. 131 alin. (2) din C. proc. civ., "(…) în cazul în care pentru stabilirea competenţei sunt necesare lămuriri ori probe suplimentare, judecătorul va pune această chestiune în discuţia părţilor şi va acorda un singur termen în acest scop".

Astfel, la următorul termen de judecată, din data de 01.11.2021, Curtea a constatat faptul că la dosar au fost depuse înscrisurile solicitate şi a pus în vedere reclamantei să precizeze prin note scrise dacă prin cererea de chemare în judecată prin care s-a contestat Decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată, s-a contestat inclusiv Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere, fără însă a pune în discuţia părţilor competenţa materială, teritorială şi funcţională.

În speţă, Curtea de Apel Bucureşti nu a invocat excepţia de necompetenţă materială la primul termen de judecată la care părţile au fost legal citate, apreciind necesar suplimentarea probatoriului. Cu toate acestea la termenul de judecată din data de 10.01.2021, dezbaterile au avut loc, fiind consemnate în încheierea de şedinţă. Instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, a respins precizarea/extinderea obiectului acţiunii formulată de CMTEB la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere considerând că a intervenit prescripţia dreptului şi a fost tardiv formulată. De asemenea, Curtea a respins excepţia conexităţii cauzei cu dosarul nr. x/2020 întrucât acesta are alt obiect şi în judecată stau alte părţi amânând pronunţarea pentru termenul din data de 21.01.2021.

Dacă a doua instanţă învestită, Curtea de Apel Bucureşti, în favoarea căreia s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei, nu ar avea obligaţia verificării propriei sale competenţe, prevederile art. 133 pct. 2 din C. proc. civ. nu s-ar aplica în nicio situaţie, fiind imposibil a se naşte vreodată conflictul negativ de competenţă. Or, o asemenea ipoteză este exclusă, a doua instanţă sesizată având astfel îndatorirea de a-şi verifica propria competenţă potrivit dispoziţiilor art. 131 alin. (1) din C. proc. civ.

În concluzie, recurenta a apreciat că în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 3) din C. proc. civ. şi sentinţa civilă nr. 468/11.03.2022 a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe şi pentru toate motivele mai sus expuse se impune casarea celor două hotărâri precum şi a Încheierilor interlocutorii pronunţate în dosar x/2020 şi trimiterea cauzei spre rejudecare în fond la instanţa inferioară.

În continuare, recurenta-reclamantă a susţinut că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, prin sentinţa civilă nr. 468/11.03.2022, Curtea a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC şi a respins cererea de chemare în judecată împotriva sa ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă având în vedere că aceasta nu este emitenta Deciziei de respingere şi prin urmare nu are calitate procesuală pasivă în cauză.

Or, reclamanta a înţeles să împrocesueze DGAMC pentru opozabilitate, întrucât în raport de efectele procesuale care sunt reglementate de dispoziţiile art. 429-435 din C. proc. civ., în opinia sa, DGAMC este un terţ interesat în raport cu hotărârea potrivnică pronunţată în cauză.

În considerentele sentinţei civile nr. 468/11.03.2022, Curtea a reţinut următoarele:

"Cât priveşte susţinerile reclamantei în sensul că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili are calitatea de autoritate emitentă a actelor care au stat la baza emiterii deciziei contestate, Curtea reţine că această împrejurare nu este de natură a atrage calitatea procesuală a acesteia, în condiţiile în care reclamanta nu a solicitat cenzurarea documentelor care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat în condiţiile art. 18 alin. (2) Legea 554/2004.

Prin urmare, Curtea subliniază că doar în situaţia în care reclamanta ar fi solicitat prin intermediul cererii introductive, în temeiul art. 18 alin. (2) Legea 554/2004 şi anularea actelor care au stat la baza emiterii deciziei contestate, şi care au fost emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, această autoritatea ar fi avut calitate procesuală pasivă în prezenta cauză."

Instanţa de fond nu a analizat cu atenţie înscrisurile depuse la dosarul cauzei, altfel ar fi observat faptul că toată corespondenţa a fost purtată între societate şi AFPS4 şi că documentele comunicate de organul fiscal al sectorului 4 către CMTEB, deşi fac referire la actele emise de DGAMC, nu au avut ataşate niciodată documentele care au stat la baza emiterii actelor administrative emise de AFPS4.

Având în vedere aceste aspecte este evident faptul că recurenta nu avea cum să solicite instanţei cenzurarea documentelor emise de DGAMC câtă vreme acestea nu i-au fost comunicate şi nu a avut cunoştinţă de conţinutul acestora.

Principiul desfiinţării actelor subsecvente (resoluto iure dantis resolvitur ius accipientis) este de fapt un corolar al principiului retroactivităţii şi se referă la efectele nulităţii faţă de terţi. Potrivit acestui principiu, din moment ce s-a desfiinţat actul administrativ emis în baza unor alte acte administrative/documente interne între organele fiscale, este firesc să fie desfiinţate şi acele acte administrative anterioare emise de DGAMC.

În acest sens, contrar celor reţinute de instanţa de fond, a considerat că DGAMC are calitate procesuală pasivă şi că se impune menţinerea sa în cauză atât pentru opozabilitate cât şi pentru faptul că este emitenta tuturor actelor care au stat la baza emiterii Deciziei de respingere contestată în prezentul Dosar.

A mai susţinut recurenta că în considerentele sentinţei civile nr. 468/11.03.2022 Curtea a reţinut că este întemeiată excepţia de inadmisibilitate a cererii în anulare a deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice şi a admis-o cu consecinţa respingerii cererii ca inadmisibilă motivat de faptul că: "art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede în mod expres că ceea ce se atacă la instanţa de contencios administrativ sunt deciziile emise în soluţionarea contestaţiei."

Mergând pe principiul desfiinţării actelor subsecvente anterioare şi ulterioare emiterii Deciziei de respingere contestată, la termenul din judecată din data de 01.11.2021, chiar Curtea a pus în vedere recurentei să precizeze prin note scrise dacă prin cererea de chemare în judecată prin care s-a contestat Decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată, s-a contestat inclusiv Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere.

În considerentele sentinţei civile nr. 468/11.03.2022 Curtea apreciază că "solicitarea de anulare a decizie de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 este inadmisibilă, controlul de legalitate în contenciosul administrativ-fiscal fiind exercitat de instanţă asupra deciziei emise de organul competent în soluţionarea contestaţiei, iar nu asupra actelor administrativ-fiscale împotriva cărora s-a formulat contestaţia administrativă."

Decizia nr. x/16.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei CMTEB reprezintă un act administrativ emis ulterior deciziei nr. x/24.04.2020 contestată în prezenta cauză, astfel încât în situaţia admiterii contestaţiei iniţiale, a considerat că în virtutea principiului accesorium sequitur principale se impune şi anularea deciziei nr. x/16.06.2020 cu toate consecinţele care decurg din aceasta.

Faptul că în petitul acţiunii nu s-a solicitat în mod expres anularea şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere însă aceasta a fost menţionată în cuprinsul Contestaţiei nu poate fi considerată decât o omisiune de redactare.

Or, din această perspectivă, în loc să analizeze reala voinţă şi intenţie a CMTEB aşa cum însăşi Curtea a solicitat la a termenul de judecată din data de 01.11.2021, aspect consemnat în încheierea de sedinţă, la termenul de judecată din 10.01.2022 instanţa a cenzurat motivele reclamantei considerând că "nu este învestită cu soluţionarea capătului de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/16.06.2020, pentru motivele expuse în încheierea de şedinţă" şi anume "că modificarea s-a realizat ulterior primului termen de judecată, astfel faţă de dispoziţiile art. 204 alin. (3) C. proc. civ. care solicită acordul expres al tuturor părţilor pentru soluţionarea şi a capetelor de cerere formulate ulterior momentului primului termen de judecată, Curtea constatând că în cauză nu există acest acord, reţine că nu este investită cu acest capăt de cerere" (fila x a Incheirii de şedinţă din data de 10.01.20220, deşi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere a fost menţionată în cuprinsul Contestaţiei iniţiale. Astfel, trebuie să se constate că la termenul de judecată din data de 15.11.2021 recurenta a depus Note scrise în temeiul art. 244 alin. (2) din C. proc. civ. şi nu o Cerere completatoare şi modificatoare în sensul precizat de dispoziţiile art. 204 alin. (3) din C. proc. civ.. De altfel, acest aspect a fost precizat cu titlu preliminar în sensul în care "potrivit dispoziţiilor art. 123 alin. (1) C. proc. civ. prezenta cerere adiţională reprezintă în sine o cerere accesorie cererii principale, incident procedural admisibil în prezenta cauză întrucât nu modifică obiectul cererii iniţiale ci doar extinde acţiunea şi asupra actului succesiv actului iniţial contestat".

În considerentele sentinţei civile nr. 468/11.03.2022 Curtea "subliniază că organul fiscal a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020, cu respectarea dispoziţiilor art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, respectiv în interiorul termenului de 6 luni calculat de la data depunerii contestaţiei (contestaţia a fost înregistrată la AFP sector 4 la data de 29.05.2020, iar decizia de soluţionare a fost emisă la 16.06.2020 - dosar Curtea de Apel). Ori, în aceste condiţii, reclamata nu putea din punct de vedere procedural posibilitatea să atace direct, în faţa instanţei de contencios administrativ, decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020."

În data de 28.09.2020, reclamanta a formulat, în temeiul art. 8 din Legea 554/2004, contestaţie împotriva Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de AFP sector 4 prin intermediul căreia cererea CMTEB de îndreptare a erorilor din documentele de plată formulată în temeiul OMFP nr. 164/2017 a fost respinsă pentru neîndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 3, alin. (1), lit. c) din O.M.F.P. nr. 164/2017 pentru aprobarea Procedurii de îndreptare a erorilor din documentele de Plata întocmite de debitori privind obligaţiile fiscale", conform referatului nr. x/09.03.2020 emis de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Cererea iniţială a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal în termenul de 6 luni prevăzut de Legea 554/2004, respectiv în data de 09.10.2020.

Aşa cum s-a menţionat şi la filele x din acţiunea iniţială, împotriva acestei Decizii nr. x/24.04.2020 a formulat contestaţia nr. 36605/18.05.2020 adresată Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, dar şi la organul fiscal emitent al decizei - AFP sector 4. În conformitate cu prevederile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. Fiind un contribuabil de bună credinţă, CMTEB a înţeles să formuleze aceste contestaţii în speranţa unei soluţionări favorabile, pe cale administrativă exercitând-şi astfel toate drepturile legale şi uzitând astfel de toate căile legale ce îi stau la dispoziţie.

Ca urmare a acestui demers, în data de 10.07.2020 reclamanta a primit şi a înregistrat sub nr. x decizia nr. x/16.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la AFP sector 4 sub nr. x/29.05.2020 cu precizarea în adresa de înaintare a acesteia că dispoziţiile deciziei sunt valabile şi pentru contestaţia înregistrată de societate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF - Ministerul Finanţelor Publice sub nr. x/20.05.2020.

Din toate cele mai sus prezentate rezultă că, toate documentele contestate începând cu data emiterii Deciziei de respingere şi până la ultima adresă comunicată de AFPS4 care redă soluţia DGAMC au fost efectuate în termenul legal de 6 luni prevăzut de Legea 554/2004.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă a susţinut că în motivele de fapt ale cererii de chemare în judecată, a precizat că documentele prin care s-au stabilit sumele de plată şi pentru care s-a solicitat corectarea erorii din documentele de plată sunt Declaraţia 112 cu nr. x/27.01.2020 şi Declaraţia 100 cu nr. x/27.01.2020. Aceste sume au fost achitate prin ordinele de plata nr. x/27.01.2020, nr. y/27.01.2020 şi nr. 128/27.01.2020. Suma totala achitată de către societate în data de 27.01.2020 prin documentele menţionate este de 7.390.000 RON.

A arătat în cuprinsul cererii de chemare în judecată faptul că s-a utilizat în mod eronat codul de identificare fiscală a Regiei Autonome de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti (RADET) - în faliment şi s-a achitat eronat contravaloarea contribuţiilor pentru salariaţii societăţii, aferente lunii decembrie 2019, în suma de 7.390.000 RON, solicitând RADET, sprijinul soluţionării favorabile a cererii de îndreptare a erorii depusă la organul fiscal.

Cu privire la Decizia de respingere şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere, prin contestaţie şi notele scrise a invocat excepţia tardivităţii emiterii acestora şi a nulităţii absolute a deciziilor pentru nerespectarea condiţiilor de formă şi conţinut, excepţii ce au fost detaliate prin cererea introductivă de chemare în judecată şi notele scrise depuse la termenul de judecată din data de 15.11.2021.

Astfel contravaloarea contribuţiilor pentru salariaţii CMTEB, aferente lunii decembrie 2019, în suma de 7.390.000 RON a fost achitată în mod eronat în contul de trezorerie al RADET în faliment aflată în administrarea DGAMC în loc să fie achitată în contul de trezorerie al companiei deschis la AFPS4.

Potrivit Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 617/2006 pentru aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 1/2006 privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la Codul de procedură fiscală - art. 3 pct. 1 din respectiva Decizie - "În situaţia în care, ulterior efectuării plăţii obligaţiilor fiscale, la termenul şi în cuantumul stabilit de reglementările legale în materie, contribuabilii constata erori în documentele de plata, pot solicita organului fiscal competent corectarea erorilor, plata fiind considerată ca efectuată la data debitării contului contribuabilului, cu condiţia creditării unui cont bugetar."

Din analiza textului legal anterior rezulta că, din punct de vedere legal, plata obligaţiilor fiscale într-un cont necorespunzator este considerată efectuată dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ două conditii: a fost debitat contul contribuabilului sau al platitorului impozitului; a fost creditat un cont bugetar.

În cauză ambele condiţii sunt îndeplinite având în vedere următoarele consideraţii: mecanismul de plată presupune virarea unei sume în RON din contul societăţii comerciale deschis la o banca către un cont al Trezoreriei. În mod practic, A. a autoemis ordine de plata pentru achitarea contribuţiilor pentru salariaţii societăţii, aferente lunii decembrie 2019, în suma de 7.390.000 RON, cu destinatia exacta ca respectivele sumele sa fie utilizate pentru plata contribuţiilor; în consecinţă, emiterea ordinelor de plata acceptate de către A. reprezintă o prezumţie indubitabilă a faptului că a fost debitat contul subscrisei, fiind creditat un cont bugetar (chiar necorespunzător). Cu alte cuvinte, A. autoemite respectivele ordine de plată numai în măsura în care a încasat anterior suma necesară pentru plata impozitului.

Potrivit art. 3 alin. (2) din Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 1/2006 organele fiscale teritoriale, pe baza unui referat aprobat de conducatorul unităţii fiscale, vor solicita unităţilor de trezorerie competente efectuarea transferurilor de sume în conturile bugetare corespunzătoare, în conformitate cu voinţa de plată a contribuabilului exprimată în cerere.

Recurenta a apreciat astfel că au fost încălcate prevederile art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, conform cărora dacă prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

În fine, potrivit notificării DGRFP Bucureşti, AFP Sector 4, Serviciul Registrul Contribuabili, Declaraţii Persoane Juridice nr. x/08.12.2021 CMTEB este informată de faptul că începând cu data de 01.01.2022 conform OPANAF nr. 1781/2021 reclamanta figurează în lista nominală a marilor contribuabili, astfel încât în prezent aceasta este în administrarea DGAMC conform criteriilor de selecţie prevăzute în ordin şi drept urmare toate declaraţiile fiscale, informative şi recapitulative precum şi raportările semestriale şi anuale urmează a fi transmise către DGAMC, iar obligaţiile fiscale vor fi achitate în conturile IBAN ale Trezoreriei Municipiului Bucureşti-DGAMC.

4. Apărările formulate în recurs

Intimatele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice Bucureşti au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este legală, în cauză nefiind incidente motivele de casare astfel cum au fost invocate de recurenta-reclamantă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 14 septembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, cauza fiind amînată la data de 26 octombrie 2023, la cererea recurentei-reclamante, pentru lipsă de apărare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Cererea de restituire a taxei judiciare de timbru

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013: (1) Sumele achitate cu titlu de taxe judiciare de timbru se restituie, după caz, integral, parţial sau proporţional, la cererea petiţionarului, în următoarele situaţii: (…) b) când s-a plătit mai mult decât cuantumul legal; (…)."

În conformitate cu prevederile art. 25 din O.U.G. nr. 80/2013: "(…) 2) Se taxează cu 50 RON cererile pentru exercitarea apelului sau, după caz, recursului împotriva următoarelor hotărâri judecătoreşti: a) hotărârile prin care s-a respins cererea ca prematură, inadmisibilă, prescrisă sau pentru autoritate de lucru judecat; (…)

Înalta Curte constată că cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă a fost respinsă ca inadmisibilă, iar, la cererea de recurs, s-a ataşat dovada achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 de RON, achitată cu OP 3312/02.05.2022, în condiţiile în care taxa judiciară de timbru datorată pentru soluţionarea cererii de recurs este de 50 de RON, potrivit dispoziţiilor legale antereferite.

Prin urmare, faţă de aceste considerente, Înalta Curte va admite cererea formulată de recurenta-reclamantă şi va dispune restituirea taxei judiciare de timbru achitate suplimentar, în cuantum de 50 de RON.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante. Analiza motivelor de casare

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită de reclamanta Compania Municipala Termoenergetica Bucureşti S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice Bucureşti, cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plata nr. x/24.04.2020 emisa de ANAF - DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice Bucureşti şi obligarea organului fiscal la emiterea unei note privind corecţia erorilor din documentele de plata întocmite.

Prin sentinţa civilă nr. 2072/30.03.2021 Tribunalul Bucureşti a admis excepţia necompetenţei materiale invocată din oficiu şi a declinat competenţa de soluţionare în favoarea Curţii de Apel Bucureşti - Secţiile de contencios administrativ si Fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei din urmă instanţe la data de 11.05.2021.

Curtea a luat act de declaraţia reclamantei, respectiv de faptul că se contestă inclusiv decizia de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamant împotriva deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată.

La data de 05.11.2021 reclamanta a depus note scrise prin intermediul cărora a înţeles să extindă obiectul acţiunii iniţiale în sensul solicitării anulării şi a Deciziei nr. x/16.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de CMTEB împotriva Deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de ANAF - DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice.

Prin sentinţa civilă nr. 468 din 11 martie 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; s-a respins cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind formulată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă; s-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii în anularea deciziei de respingere a cererii de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020 emisă de pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice; s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice reprezentată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, ca inadmisibilă.

Prin încheierea din 10.01.2021 de amânare a pronunţării, instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, a respins precizarea/extinderea obiectului acţiunii formulată de CMTEB la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de respingere considerând că a intervenit prescripţia dreptului şi a fost tardiv formulată. De asemenea, Curtea a respins excepţia conexităţii cauzei cu dosarul nr. x/2020 întrucât acesta are alt obiect şi în judecată stau alte părţi, amânând pronunţarea pentru termenul din data de 21.01.2021.

Împotriva sentinţei civile nr. 2072 din 30 martie 2021 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, a sentinţei civile nr. 468 din 11 martie 2022 şi a încheierilor interlocutorii, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 şi 8 C. proc. civ., a căror incidenţă nu poate fi reţinută în cauză.

În ceea ce priveşte necompetenţa instanţei de fond, Înalta Curte constată că, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 3. când hotărârea a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, invocată în condiţiile legii"

Aşadar, pentru a putea solicita, pe calea recursului, casarea unei hotărâri pronunţate de o instanţă necompetentă, este necesar ca, în faţa respectivei instanţe, să fi fost invocată excepţia de necompetenţă în condiţii procedurale, adică până la primul termen de judecată la care părţile au fost citate şi puteau pune concluzii., aşa cum prevede art. 130 din C. proc. civ.

Sentinţa nr. 2073/30.03.2021 prin care Tribunalul Bucureşti şi-a declinat competenţa în favoarea Curţii de Apel Bucureşti nu poate fi atacată, separat, cu recurs, hotărârile de declinare a competenţei fiind pronunţate fără cale de atac, aşa cum prevede art. 132 alin. (3) din C. proc. civ., însă acest lucru nu era de natură să împiedice partea ca, în faţa instanţei căreia i-a fost trimis dosarul prin declinare de competenţă, să invoce excepţia de necompetenţă.

Faptul că, în raport de prevederile art. 131 din C. proc. civ., instanţa care a primit dosarul avea, la rândul său, obligaţia ca, din oficiu, să îşi verifice competenţa nu scutea partea de obligaţia de a invoca excepţia în condiţiile art. 130 din C. proc. civ.

În consecinţă, având în vedere faptul că necompetenţa instanţei de fond nu a fost invocată în condiţiile legii, nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că, în dezvoltarea acestui motiv, recurenta a prezentat doar critici prin care îşi exprimă dezacordul în raport cu considerentele instanţei de fond, critici ce urmează să fie analizate din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În primul rând, recurenta a criticat soluţia de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, apreciind că soluţia este nelegală întrucât această instituţie a fost atrasă în proces pentru opozabilitatea hotărârii şi în considerarea faptului că această instituţie este emitenta tuturor actelor care au stat la baza emiterii Deciziei de respingere contestată în prezenta speţă.

Aceste critici sunt neîntemeiate întrucât, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în condiţiile în care recurenta a atacat doar Decizia de îndreptare a erorilor din documentele de plată nr. x/24.04.2020, emisă de Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu avea calitate procesuală, nefiind parte a raportului litigios.

Anularea operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, nu intervine din oficiu, ci doar la cererea părţii interesate astfel încât, în lipsa unei astfel de cereri nu exista nicio justificare pentru atragerea în litigiu a acestei instituţii.

Opozabilitatea hotărârii faţă de terţi intervine în mod automat, în condiţiile art. 435 alin. (2) din C. proc. civ., nefiind necesară atragerea lor în litigiu "pentru opozabilitate".

O a doua critică se referă la soluţia de respingere a cererii ca inadmisibilă, recurenta apreciind că anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să intervină în baza principiului anulării actelor subsecvente. Recurenta susţine, în esenţă, că nemenţionarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei în acţiune reprezintă o simplă eroare de redactare, voinţă părţii fiind în acest sens. Cererea depusă la data de 15.11.2021 reprezintă note scrise depuse în temeiul art. 244 alin. (2) din C. proc. civ., iar nu o modificare a cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că şi aceste critici sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

Art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ prevede că "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

Din aceste prevederi legale rezultă că actele administrativ fiscale pot fi atacate la instanţa de judecată, în principiu, doar împreună cu decizia de soluţionare a contestaţiei.

În lipsa unei acţiuni prin care să fie vizată şi decizia de soluţionare a contestaţiei cererea persoanei vătămate este inadmisibilă, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Contrar susţinerilor recurentei, se constată că cererea formulată la data de 15.11.2021 reprezintă o modificare a acţiunii realizată cu depăşirea termenului legal, întrucât producea modificări atât cu privire la obiectul acţiunii, cât şi cu privire la criticile de nelegalitate.

Aşa cum s-a reţinut anterior, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nu putea să intervină din oficiu, art. 18 din Legea nr. 554/2004 neputând fi interpretat în acest sens.

În aceste condiţii, instanţa de fond a precedat corect respingând acţiunea ca inadmisibilă.

În ceea ce priveşte criticile recurentei privind fondul cererii, acestea nu vor mai fi analizate întrucât prima instanţă a soluţionat cauza fără a intra în analiza fondului, soluţia fiind confirmată de Înalta Curte.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013, art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite cererea de restituire a taxei judiciare de timbru formulată de recurenta-reclamantă şi va dispune restituirea taxei judiciare de timbru achitate suplimentar, în cuantum de 50 de RON, conform OP nr. x/02.05.2022; va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de restituire a taxei judiciare de timbru formulată de recurenta-reclamantă Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A.

Dispune restituirea taxei judiciare de timbru achitate suplimentar, în cuantum de 50 de RON, conform OP nr. x/02.05.2022.

Respinge recursul formulat de reclamanta Compania Municipală Termoenergetica Bucureşti S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2072 din 30 martie 2021 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, a sentinţei civile nr. 468 din 11 martie 2022 şi a încheierilor interlocutorii, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 23 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.