VAT deductibility for tenant improvement stipends and income tax treatment of participation agreement expenses in fiscal litigation

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.11.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a formulat acţiune împotriva Deciziei nr. 246/16.05.2018 emise de pârât în soluţionarea contestaţiei administrative, prin care a contestat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.12.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2017 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 246/16.05.2018 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată pentru suma de 4.847.839 RON, compusă din 788.443 RON reprezentând impozit pe profit şi 4.059.396 RON reprezentând TVA.

2. Hotărârea primei instanţe şi încheierile atacate

Prin sentinţa nr. 174 din 15 iulie 2022 pronunţată în Dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. şi cererea de intervenţie principală formulată de intervenienta B. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat parţial Decizia nr. 246/16.05.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2017, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constând în TVA în valoare de 4.059.396 RON şi impozit pe profit în valoare de 788.443 RON. A obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată, către reclamantă în valoare de 13.175 RON, respectiv către intervenienta în interes propriu, în valoare de 2.050 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar şi onorarii avocaţiale reduse de instanţă. A respins în rest cererile, ca neîntemeiate.

Prin încheierea din data de 18 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2018, s-a admis cererea de intervenţie în interes propriu formulată de B.; s-a admis cererea formulată de intervenienta B., prin avocat, în sensul acordării unui termen de judecată la data de 03.09.2019, pentru când instanţa a arătat că se va pronunţa cu privire la probe şi la cererea reclamantei ca la efectuarea expertizei contabile să participe şi un expert parte în persoana domnului C..

Prin încheierea din 13 mai 2022, pronunţată de aceeaşi instanţă în dosarul nr. x/2018, s-a dispus amânarea pronunţării Hotărârii la data de 27.05.2022.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 174 din 15 iulie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti au exercitat recursuri pârâtele şi intervenienta în interes propriu B., recursul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizând şi încheierea din 18 iunie 2019, iar recursul intervenientei vizând şi încheierea din 13 mai 2022.

3.1. În dezvoltarea recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se susţine aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data derulării operaţiunilor din perioada verificată, disp. art. 143, art. 144 şi art. 1441, art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 126 alin. (1) şi art. 127 din acelaşi act normativ.

La baza neacordării dreptului de deducere pentru TVA, în situaţia plăţii către chiriaşi a spaţiilor comerciale închiriate a stat faptul că societatea nu este beneficiara unei livrări de bunuri sau servicii, iar contribuţiile achitate nu reprezintă avansuri în legătură cu prestarea de servicii sau livrarea de bunuri, fapt ce a condus la stabilirea de TVA suplimentară, în sumă de 4.059.397 RON, aferentă unei baze impozabile de 17.132.245 RON.

"Stimulentele" acordate de societate nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu investiţiile la A., întrucât chiriaşii au înregistrat în evidenţa contabilă, în imobilizări corporale proprii (în conturi 212 "Construcţii"), la valoarea integrală, amenajările făcute la spaţiile închiriate în centrele comerciale A., iar valoarea acestor investiţii sunt supuse amortizării lineare pe durata derulării contractului de închiriere.

De asemenea, sumele primite de chiriaşi au fost înregistrate în contabilitatea acestora în contul 4724 "Venituri înregistrate în avans", urmând ca ulterior, pe durata contratelor de închiriere, să fie înregistrate pe venituri impozabile (societăţile din grupul D.) sau să diminueze cheltuielile cu chiria (S.C. E. SRL), cu sumele calculate în cote lineare pe durata contractelor.

Pe perioada derulării contractului de închiriere, spaţiul şi faţada modernizată se aflau în folosinţa locatarului care putea să subînchirieze, iar la finele contractului de închiriere, amenajările la spaţiu nu rămân în proprietatea reclamantei, locatarul putând să le îndepărteze.

Acceptarea încheierii unui contract de închiriere în schimbul unei contribuţii din partea proprietarului, acordată în scopul atragerii acestuia sau în considerarea suportării de către proprietar a costurilor (în tot sau în parte) aferente lucrărilor de amenajare care vor rămâne în proprietatea chiriaşului, nu echivalează cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii realizată de chiriaş către proprietar, nu se poate vorbi de o refacturare a amenajărilor, atâta vreme cât proprietarul nu va dispune de ele, iar în ceea ce priveşte stimulentele în bani achitate direct către chiriaşi, nu atrage automat aplicarea TVA, fiind supuse TVA doar operaţiunile care reprezintă o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

În ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară de plată în sumă de 788.444 RON, reprezentând impozit pe profit, sentinţa de fond este dată cu aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 44 din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta a preluat contractul de asociere în participaţiune nr. x/17.07.2003, încheiat între F. S.A., în calitate de asociat şi Primăria Sectorului 3, în calitate de asociant, acesta fiind motivul pentru care reclamanta a plătit lunar asociatului său o sumă fixă.

În mod eronat, suma plătită lunar sub forma unei cote fixe s-a înregistrat de către societate pe cheltuieli de exploatare reprezentând chirii, tratate în mod eronat cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, în perioada 25.03.2009 - 31.12.2013.

S-a mai constatat că societatea a înregistrat pierdere contabilă care nu a fost repartizată asociantului, corespunzător cotei de participare de 14,66%, stabilindu-se diferenţe suplimentare reprezentând impozit pe profit.

De asemenea, în trimestrul I 2009, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, cheltuieli de exploatare cu chiria, în sumă de 107.187 RON, iar în perioada 01.01.2009 - 25.03.2009 aui fost înregistrate cheltuieli cu exploatarea parcării, fără a avea la bază un document justificativ, contractul de cesiune era încheiat în data de 25.03.2009, astfel că s-au stabilit diferenţe suplimentare de plată a impozitului pe profit.

Reclamanta nu a respectat prevederile legale incidente, a tratat contractul de asociere în participaţiune ca un contract de concesiune, încălcând astfel disp. art. 1953 alin. (5), art. 1492 alin. (2) şi art. 1902 alin. (5) din C. civ.

Conform prevederilor art. 1953 din C. civ., clauza contractuală de cotă fixă devine nulă, astfel că toate cheltuielile privind aceasta indiferent de modalitatea de înregistrare în contabilitate, sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Referitor la activitatea desfăşurată pe centrul de cost "Parcare supraetajată Unirea" pe perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, societatea a înregistrat şi a plătit lunar, echivalentul sumei de 9.000 euro, cheltuială care nu este cuprinsă în deconturile lunare pentru centrul de cost parcare, majorându-se pierderea contabilă.

Referitor la pierderea contabilă din asocierea în participaţiune care nu a fost repartizată asociatului, corespunzător cotei de participare, reclamanta avea obligaţia să respecte pct. 265 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, însă nu a întocmit Balanţa de verificare distinctă, nu a ţinut evidenţa decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între participanţi şi nu a respectat formularul aprobat prin OMFP nr. 3512/2008.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.03.2014, reclamanta avea obligaţia atribuirii pe baza decontului asocierii către asociant, a veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în asociere, corespunzător cotei de participare de 14,66%, însă toate cheltuielile şi veniturile au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii ca venituri impozabile şi cheltuieli deductibile fiscal integral, în proporţie de 100% şi nu 85,64%.

În ceea ce priveşte înregistrarea cheltuielilor cu exploatarea parcării în trimestrul I 2009, în sumă de 107.187 RON, în debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile", s-a făcut eronat, întrucât subrogarea în drepturi şi obligaţii a reclamantei pentru F. S.A., în relaţia cu Consiliul Local Sector 3, a avut loc în data de 25.03.2009, iar clauza de "cotă minim fixă" nu poate produce efecte în cazul contractului de asociere în participaţiune, conform art. 1953 din C. civ.

În aceste condiţii, susţine recurenta-pârâtă, soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată s-a făcut cu aplicarea greşită a disp. art. 453 C. proc. civ.

3.2. Recursul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea motivelor invocate partea susţine casarea încheierii din data de 18.06.2019, prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenţie principală formulată de B., pentru încălcarea disp. art. 61 alin. (2) C. proc. civ.

Se arată că admisibilitatea în principiu a unei astfel de cereri depinde de justificarea unui interes propriu, legitim, iar prin raportare la momentul formulării cererii de intervenţie, petenta nu deţine un interes legitim, actual, în a se adresa instanţei întrucât nu există o hotărâre definitivă cu privire la legalitatea deciziei de impunere emisă pe numele reclamantei.

În raportul juridic de drept fiscal, intervenienta nu este parte, iar în situaţia în care reclamanta va înţelege să se îndrepte împotriva acesteia pentru recuperarea unor sume de bani rezultate din activitatea acesteia în calitatea de Preşedinte al Consiliului de Administraţie, cât şi de director general al societăţii, raporturile juridice se vor desfăşura între intervenientă şi reclamantă.

Instanţa de fond ar fi trebuit să aibă în vedere, atât specificul raporturilor de drept administrativ, cât şi regulile speciale de procedură aplicabile în materie.

Intervenientul principal dobândeşte în proces o poziţie procesuală similară cu cea a reclamantului, cererea de intervenţie principală trebuie să îndeplinească toate condiţiile de admisibilitate ale acţiunii în contencios administrativ, este necesar ca intervenientul să dovedească vătămarea drepturilor sau interesului său legitim prin actele administrative a căror anulare o solicită.

Intervenienta principală a solicitat anularea în integralitate a actelor administrativ-fiscale, iar reclamanta a solicitat anularea în parte a acestora, devenind astfel incidente disp. art. 268 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, iar intervenienta nu a parcurs procedura prealabilă obligatorie.

Cu privire la criticile aduse sentinţei atacate, recurenta-pârâtă invocă, în primul rând, interpretarea şi aplicarea eronată a disp. art. 126 alin. (1), art. 137 şi art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru obligaţia fiscală stabilită suplimentar cu titlu de TVA, în sumă de 4.059.396 RON.

Stimulentele în bani achitate direct către chiriaşi, plata unor sume de bani între companii, nu atrage în mod automat aplicarea TVA, ci se supun impozitării cu TVA, doar operaţiunile care reprezintă o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, respectiv operaţiunile care implică o legătură directă între tranzacţie şi plată.

În speţă, nu au fost identificate elemente care să conducă la constatarea că respectivii chiriaşi au efectuat o contraprestaţie pentru reclamantă, recurenta-pârâtă consideră că plăţile nu sunt în sfera de aplicare a TVA.

Stimulentele acordate în baza contractelor de închiriere nu se pot încadra în categoria cheltuielilor cu investiţiile, deoarece chiriaşii le-au înregistrat în evidenţa lor contabilă, în imobilizări corporale proprii (în contul 212 "Construcţii") la valoarea integrală, amenajările făcute la spaţiile închiriate, valoarea acestor investiţii fiind supusă amortizării lineare pe durata derulării contractului de închiriere.

Valoarea totală a amenajărilor spaţiilor închiriate este mai mare decât suma plătită de reclamantă în "cote fixe" prevăzută în contractele de închiriere, acestea fiind investiţii ale chiriaşilor.

De asemenea, sumele primite de chiriaşi de la reclamantă au fost înregistrate în contabilitatea chiriaşilor în contul 472 "venituri înregistrate în avans", ulterior urmând să fie înregistrate pe venituri impozabile (societăţile din grupul D.) sau să diminueze cheltuielile cu chiria (S.C. E. SRL), cu sumele calculate în cote lineare pe durata contractelor.

Pe perioada derulării contractului de închiriere, spaţiul închiriat şi faţada modernizată se află în folosinţa exclusivă a locatarului, ce are şi dreptul de subînchiriere, iar la finele contractului, amenajările la spaţiu nu rămân în proprietatea reclamantei.

În ceea ce priveşte obligaţia fiscală stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit în sumă de 788.443 RON, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 4.927.769 RON, reprezentând cheltuieli aferente Contractului nr. x/17.07.2013 şi a actelor adiţionale la acesta, încheiate între reclamantă şi Primăria Sector 3 Bucureşti, se susţine că societatea a considerat deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil, cheltuielile de exploatare aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziţia asociatului, cu titlu gratuit, fără a refactura beneficiarului c/valoarea acestor cheltuieli.

Nu se poate susţine că dreptul de folosinţă permanent şi gratuit a 30 de locuri de parcare către Consiliul Local Sector 3 Bucureşti, reprezintă contribuţia în bunuri şi drepturi a societăţii în cadrul asocierii.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în privinţa obligării la plata cheltuielilor de judecată, pârâta nu este în culpă procesuală, nefiind astfel îndeplinite disp. art. 453 din C. proc. civ.

3.3. În susţinerea recursului său, intervenienta a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ. şi solicită admiterea recursului împotriva încheierii de şedinţă din data de 13.05.2022 cu privire la soluţia de respingere ca inadmisibilă a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, pentru perioada 2009-2020, întrucât prescripţia intră sub incidenţa Decretului nr. 167/1958, este de ordine publică, iar instanţa de fond avea obligaţia să o invoce din oficiu.

Recurenta-intervenientă solicită şi admiterea recursului împotriva sentinţei civile nr. 174/15.07.2022 şi admiterea cererii de intervenţie principală pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 6.721.298 RON, sumă ce nu a fost contestată de către societatea reclamantă.

În relaţia cu societatea G. S.R.L., suma în cuantum de 22.500 RON, cheltuieli de deplasare, cheltuiala este reală, iar serviciul este prestat.

În privinţa sumei în cuantum de 41.860 RON reprezentând "prime de succes", serviciul a fost prestat şi nu are un caracter excesiv în raport de munca depusă.

Sumele în cuantum de 7.050 RON, cheltuieli de deplasare şi 23.850 RON, servicii prestate în baza contractului cu societatea H. S.R.L., sunt deductibile, au fost depuse documentele justificative şi sunt facturate conform prevederilor contractuale.

Cu privire la contractul de prestări servicii încheiat cu societatea I. S.R.L., au fost ataşate facturile care cuprind suficiente elemente din care să rezulte activităţile efectiv prestate, prin urmare, cheltuielile în cuantum de 292.343 RON sunt deductibile la calculul impozitului pe profit şi nu se datorează impozit pe profit suplimentar şi TVA.

Suma de 63.956 RON aferentă celor două studii de piaţă efectuate de societatea J. S.R.L. este deductibilă, fundamentarea necesităţii întocmirii acestora este justificată.

Contractele încheiate cu societatea K. S.R.L., având ca obiect externalizarea managementului societăţii reclamante pentru perioada 2009-2013 a fost prestată de mai multe persoane juridice, există documente justificative pentru prestarea activităţii, iar instanţa de fond face confuzie între caliltatea de director general - funcţie de execuţie şi preşedintele CA - funcţie de conducere.

Aceeaşi situaţie există şi în cazul contractelor de externalizare a managementului societăţii reclamante încheiate cu societatea L. S.R.L. şi cu soietatea M. S.A..

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările înregistrate la data de 15.03.2023, recurenta-intervenientă a solicitat respingerea celor două recursuri declarate de pârâte, ca nefondate, cu consecinţa menţinerii soluţiilor contestate şi obligării recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus, la rândul său, întâmpinare la recursul intervenientei, prin care a solicitat, în primul rând respingerea acestuia ca tardiv formulat, iar în subsidiar ca nefundat, conform argumentelor de fapt şi de drept invocate.

Intimata-reclamantă a depus note scrise, la care a ataşat înscrisuri în dovedire, solicitând respingerea recursurilor formulate în cauză, ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii în întregime a sentinţei de fond ca legală şi temeinică, precum şi respingerea recursurilor ca inadmisibile, cu privire la cheltuielile de judecată stabilite de instanţa de fond şi, totodată, obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societăţii de soluţionarea întregii cauze.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor şi susţinerilor formulate prin întâmpinările şi notele scrise depuse la dosar, raportat la prevederile legale aplicabile, Înalta Curte reţine următoarele:

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, formulat împotriva încheierii de şedinţă din data de 18.09.2019 şi sentinţei, cu referire la cererea de intervenţie voluntară principală

Înalta Curte reţine faptul că la data de 21.05.2019, în faţa instanţei de fond, petenta B. a formulat cerere de intervenţie principală, prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2017, Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.12.2017 şi Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 245/16.05.2018.

Prin încheierea de şedinţă din 18.06.2019, prima instanţă a admis în principiu cererea de intervenţie principală.

Soluţia primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a disp. art. 61 alin. (2) din C. proc. civ. şi disp. art. 268 alin. (1), art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Petenta a optat în sensul formulării cererii de intervenţie principală în cadrul unui dosar ce are ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale şi a actelor la care se referă aceasta.

Potrivit disp. art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie, ce reprezintă o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală arată că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Contestaţia administrativă fiscală reprezintă o procedură prealabilă obligatorie şi anterioară formulării acţiunii în anulare în faţa instanţei de contencios administrativ competente.

În speţă, petenta care a obţinut calitatea de intervenient voluntar principal, ca urmare a încheierii de şedinţă din data de 18.06.2019 nu a formulat cererea în procedura administrativă fiscală prealabilă şi nu a dobândit această calitate, pentru a putea uza de prevederile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Poate formula acţiune împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei numai contestatorul şi persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, prin urmare cererea de intervenţie voluntară principală depusă direct în faţa instanţei de contencios administrativ este inadmisibilă, deoarece urmăreşte să eludeze disp. art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori.

În cauza de faţă, prevederile Codului de procedură fiscală impun obligativitatea procedurii prealabile prin formularea unei contestaţii administrative fiscale sau a unei cererii de intervenţie, astfel că dispoziţiile art. 61 şi urm. C. proc. civ. nu au prioritate în raport de dispoziţiile speciale din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte apărările formulate prin întâmpinare de către intervenientă, în sensul că obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile nu ar fi avut nicio finalitate practică, deoarece aceasta a luat cunoştinţă de actele administrative fiscale contestate, în cursul soluţionării dosarului, în faţa primei instanţe, termenul de 6 luni urmând să curgă de la data luării la cunoştinţă, iar cauza trebuia suspendată până la soluţionarea contestaţiei fiscale, Înalta Curte va constata că acestea sunt nefondate, avându-se în vedere că recurenta-reclamantă a formulat contestaţie şi, implicit, acţiune în faţa instanţei de contencios administrativ numai cu privire la suma în cuantum total de 4.847.839 RON, în timp ce intervenţia principală a avizat anularea în totalitate a actelor administrative fiscale.

Aşadar, pentru suma de 4.847.839 RON ce fusese deja contestată de către reclamantă, petenta nu putea să pretindă pentru sine dreptul dedus judecăţii, debitul nu îi era imputat, iar pentru restul sumelor, plângerea prealabilă nu conducea la o eventuală suspendare a judecăţii cererii principale, deoarece aceasta, cum deja s-a amintit, nu are legătură cu ceea ce s-a pretins prin cererea de intervenţie voluntară principală.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va admite recursul formulat de pârâta DGAMC împotriva încheierii şi sentinţei, urmând să se caseze în tot încheierea de şedinţă din data de 18.06.2019 şi în parte sentinţa, iar în rejudecare, să se respingă ca inadmisibilă cererea de intervenţie principală formulată de B. ca inadmisibilă, sub consecinţa înlăturării dispoziţiilor din sentinţă privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată către intervenientă.

2. În ceea ce priveşte recursul formulat de intervenienta B. împotriva sentinţei şi încheierii de şedinţă din 13.05.2022

Înalta Curte va respinge recursul declarat de intervenientă, fără să mai analizeze motivele de casare invocate de aceasta, faţă de soluţia adoptată în privinţa legalităţii încheierii de şedinţă din data de 18.06.2019 şi considerentelor expuse la punctul 1 anterior menţionat.

3. Referitor la recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei atacate, în privinţa criticilor ce susţin obligarea reclamantei la plata sumei în cuantum de 4.847.839 RON

Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a fost obligată la plata sumei de 4.059.396 RON reprezentând TVA suplimentară, plus accesoriile aferente, ca urmare a neacceptării de către organele fiscale a deducerii facturilor pentru sumele acordate chiriaşilor în vederea amenajării spaţiilor comerciale închiriate.

Aceste sume de bani au fost încadrate de către prima instanţă în categoria stimulentelor acordate sub forma reducerilor veniturilor din chirii, cu scopul facilitării întrunirii acordului de voinţă între părţile contractului de închiriere.

Întrucât fiecare spaţiu necesită amenajări specifice mărcii, este firesc ca reclamanta să aloce sume de bani în vederea stimulării viitorilor locatari pentru încheierea contractului.

Este de reţinut că în privinţa calculului profitului impozabil, aceste sume au fost calificate de organele fiscale ca stimulente sub forma reducerii veniturilor din chirii.

Prin urmare, sumele au fost plătite de reclamantă chiriaşilor pentru amenajarea spaţiilor, acţiune ce s-a realizat în interesul operaţiunilor sale taxabile, astfel că sunt îndeplinite condiţiile de formă şi de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA.

Calificarea dată de recurentele-pârâte drept "cote fixe în vederea amenajărilor spaţiilor comerciale închiriate", pentru motivul inexistenţei contraprestaţiei, este eronată.

Contraprestaţia închirierii este reprezentată de chiria convenită prin contract minus stimulentele acordate, ceea ce determină ca operaţiunea să fie impozabilă din punct de vedere al TVA.

În mod corect, prima instanţă a considerat că sunt nerelevante aspectele ce privesc folosinţa exclusivă a spaţiului şi a faţadei modernizate de către chiriaş ori împrejurarea rămânerii sau nu în proprietatea reclamantei a acestor modernizări.

În realitate, regimul juridic al dreptului de deducere a TVA, reglementat de disp. art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este întrunit în cauză, prin dovedirea necesităţii achiziţiilor/serviciilor care sunt în folosul operaţiunilor taxabile şi a obţinerii de venituri impozabile.

În speţă, reclamanta a prezentat şi documentele justificative în acest sens, nefiind necesare alte înscrisuri, facturile au fost emise în conformitate cu dispoziţiile legale iar alte împrejurări precum folosinţa spaţiilor, proprietatea asupra modernizărilor efectuate la faţadă exced condiţiilor impuse de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în consecinţă, criticile vor fi respinse ca nefondate.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 788.443 RON plus accesoriile aferente, Înalta Curte urmează să analizeze disp. art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) şi m) şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, cheltuielile sunt deductibile dacă sunt efectuate în baza unui contract sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, prestarea să fie efectivă şi dovedită prin situaţii de lucrări, etc. şi serviciile achiziţionate să fie necesare activităţii desfăşurate.

În cauză, a fost încheiat Contractul de asociere în participaţiune nr. x/17.07.2013 şi acte adiţionale la acest contract, iar cheltuielile făcute de reclamantă pentru folosinţa terenului aferent parcării "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile", pierderea contabilă nerepartizată asociatului Consiliul Local Sector 3 Bucureşti şi cheltuielile corespunzătoare cotei de participare din asociere de 14,66% au fost considerate nedeductibile la calculul pe profit.

Recurentele-pârâte au recalificat contractul de asociere în participaţiune în contract de concesiune, iar prima instanţă a stabilit, în mod corect că această recalificare este nelegală.

Voinţa părţilor a fost aceea de a încheia un contract de asociere în participaţiune, care rezultă din conţinutul obligaţiilor asumate, respectiv Consiliul Local Sector 3 Bucureşti s-a obligat să pună la dispoziţie terenul, iar reclamanta s-a obligat la rândul ei să construiască parcarea şi să o exploateze, urmând a se respinge şi aceste motive de nelegalitate .

Cu privire la împărţirea rezultatelor financiare, conform cotelor de participare, recurentele-pârâte reiterează dispoziţiile C. civ., respectiv art. 1513 alin. (2) din vechiul C. civ., art. 1902 noul C. civ. şi art. 1953 din noul C. civ., fără a aduce argumente contrarii celor arătate de prima instanţă, în sensul că nulitatea se referă la contractul de societate şi nu la contractul de asociere în participaţiune, nulitatea nu poate fi invocată de organul fiscal şi nu a fost pronunţată de o instanţă judecătorească, iar stabilirea unei sume minime lunare pentru Consiliul Local sector 3 nu conduce la ruperea echilibrului între asociaţi, fiecare parte participând la profit şi la pierdere după aportul fiecăruia, ţinându-se seama că reclamanta a contribuit cu bani, iar asociatul public a adus la asociere terenul.

Referitor la pierderea contabilă ce nu a fost repartizată asociatului Consiliul Local Sector 3, corespunzător cotei de participare în asociere, în sumă de 2.593.531 RON, cheltuielile au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante ca venituri impozabile şi cheltuieli deductibile fiscal, integral, în proporţie de 100% şi nu de 85,64%, recurentele-pârâte reiau poziţia exprimată în faţa instanţei de fond, fără să aducă critici concrete în conformitate cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că în raport de clauzele contractuale, reclamanta este obligată să asigure un număr minim al locurilor de parcare, astfel că toate costurile necesare exploatării celor 30 de locuri ce se află în folosinţa asociatului Consiliul Local Sector 3, reprezintă cheltuieli în scopul obţinerii de venituri şi sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Cu privire la suma în cuantum de 17.150 RON ce reprezintă impozit pe profit calculat aferent cheltuielilor cu întreţinerea şi exploatarea parcării în trimestrul I al anului 2019, criticile sunt, de asemenea, nefondate, cheltuielile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi sunt deductibile.

Costurile au fost suportate de către reclamantă, întrucât cele 30 de locuri de parcare se aflau în folosinţa gratuită a asociatului Consiliul Local sector 3, de unde rezultă că acesta nu putea suporta costurile de întreţinere şi exploatare, deoarece nu se mai putea îndeplini obligaţia contractului de a pune la dispoziţie locurile de parcare, în mod gratuit.

Se mai reţine că în sensul celor arătate este şi jurisprudenţa anterioară a Înaltei Curţi, prin decizia civilă nr. 1821/25.03.2022, pronunţată în Dosarul nr. x/2020, tranşându-se problemele privind împărţirea rezultatelor asocierii, profitul şi pierderea celor 30 de locuri de parcare reprezintă aportul în natură al reclamantei, iar cheltuielile cu întreţinerea şi exploatarea acestora aparţin societăţii.

Referitor la criticile de nelegalitate în legătură cu plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, se reţine că recurenta-pârâtă DGAMC nu se referă în cuprinsul cererii de recurs la cheltuielile de judecată datorate reclamantei, iar recurenta-pârâtă ANAF susţine că nu se află în culpă procesuală.

Plata cheltuielilor de judecată este datorată către reclamantă în temeiul disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ., pârâtele au pierdut procesul declanşat de reclamantă, prin urmare datorează cheltuielile de judecată stabilite de prima instanţă, astfel că se menţin aceste dispoziţii ale sentinţei recurate.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, vor fi respinse criticile aduse de recurentele-pârâte împotriva sentinţei nr. 174/15.07.2022, pe fondul pretenţiilor, urmând a se respinge şi recursurile declarate.

În temeiul disp. art. 453 C. proc. civ., vor fi obligate recurentele-pârâte să plătească intimatei-reclamante suma de 14.773,13 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat, în calea de atac a recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 174 din 15 iulie 2022 şi a încheierii din 18 iunie 2019 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi în tot încheierea de şedinţă atacată şi, în rejudecare:

Respinge cererea de intervenţie principală formulată de B., ca inadmisibilă.

Înlătură dispoziţiile din sentinţă privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată către intervenienta în interes propriu.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 174 din 15 iulie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de intervenienta B. împotriva aceleiaşi sentinţe de fond şi a încheierii din 13 mai 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Obligă recurentele-pârâte să plătească intimatei-reclamante A. S.A. suma de 14.773,13 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 23 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.