Taxpayer’s appeal granted; tax assessment case remanded for retrial after procedural dismissal quashed, with regional tax directorate removed for lack of standing.

Şedinţa publică din data de 21 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice si Direcţia Generala de Administrarea a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de pârâtă prin Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a soluţionat contestaţia reclamantei, înregistrată sub nr. x/27.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise de pârâtă pentru stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare totale de 7.961.458 RON şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.10.2015.

S-a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată,

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 985 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

S-a respins cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

S-a admis excepţia prescripţiei dreptului la acţiune.

S-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca prescrisă.

S-a admis excepţia inadmisibilităţii.

S-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibilă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate întemeiate pe cazul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

S-a arătat că din cererea de chemare în judecată rezultă că recurenta - reclamantă a chemat în judecată Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, dosarul având ca obiect anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a soluţionat contestaţia privind Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/08.10.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.10.2015 şi a deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/08.10.2015.

S-a arătat că cererea introductiva a îndeplinit cerinţele imperative prevăzute de art. 194 din C. proc. civ., lit. c), d), e), şi) f), iar omisiunea parţială de la lit. a) - indicarea părţii adverse, atrage incidenta dispoziţiilor art. 78 din C. proc. civ., pe care instanţa nu l-a aplicat, deşi raportul juridic o impunea.

Astfel, argumentul primei instanţe potrivit căruia instanţa nu poate să reformuleze cadrul procesual pasiv, în temeiul art. 78 alin. (2) din C. proc. civ. şi art. 16 ind. l din Legea nr. 554/2004, întrucât actele atacate au fost emise de pârâţi diferiţi, este nelegal.

A susţinut recurenta - reclamantă că obiectul era clar precizat în cererea introductivă, nefiind afectat în niciun fel de o eventuală completare a cadrului procesual cu partea adversă corespunzătoare, completare care să facă posibilă soluţionarea capătului de cerere respectiv.

S-a arătat că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termen, iar hotărârea pronunţată este nelegală, deoarece instanţa era obligată să exercite rolul activ şi să pună din oficiu în discuţia părţilor introducerea în cauză a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor pentru completarea cadrului procesual, în baza art. 78 din C. proc. civ.

S-a precizat că nulitatea invocată este una virtuală (art. 6 C. proc. civ.), absolută (art. 174 alin. (2) C. proc. civ.) şi condiţionată (art. 175 C. proc. civ.).

Cu privire la excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, s-a arătat că instanţa de fond admis această excepţie, în mod nelegal, întrucât nu a dispus din oficiu introducerea în cauza a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi pentru faptul că cererea adiţională a fost introdusa în termen (cu respectarea dispoziţiilor art. 204 alin. (l) din C. proc. civ. cu privire la modificarea cererii de chemare în judecata), fiind depusă la dosar la data de 17.09.2020, anterior primului termen de judecata la care reclamanta a fost legal citată (18.09.2020).

În subsidiar, s-a arătat că termenul de 1 an (de la data comunicării deciziei atacate la 27.03.2019) nu este împlinit, deoarece a intervenit suspendarea termenului de prescripţie datorita intervenţiei stării de urgenta prin Decretul 195/2020 (în perioada 16 martie 2020 - 15 mai 2020).

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii, s-a precizat că instanţa de fond a dispus în mod nelegal admiterea acestei excepţii considerând că, de fapt, s-au formulat două acţiuni prin raportare la faptul că au fost atacate două acte administrative.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului şi casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca tardiv formulat, excepţie respinsă de Înalta Curte în şedinţă publică, iar în subsidiar, ca nefondat.

S-a arătat că nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., întrucât prin soluţia pronunţată instanţa nu a încălcat nicio regulă de procedură sancţionată cu nulitatea.

Nu există o încălcare a rolului activ al instanţei, întrucât acesta este condiţionat de necesitatea respectării principiului disponibilităţii, neexistând nicio obligaţie de a pune în discuţia părţilor lărgirea cadrului procesual.

Prin urmare, în raport de data la care recurenta - reclamantă a formulat cerere de introducere în cauză a emitentului deciziei de soluţionare a contestaţiei, termenul prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 era depăşit.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii, contrar celor susţinute de recurenta - reclamantă, instanţa a admis-o în mod corect, în condiţiile în care cererea de chemare în judecată împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei a fost respinsă pe cale de excepţie.

Intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat apreciind că nu se poate reţine nicio neregularitate de ordin procedural de genul celor sancţionate pe calea prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a acordat cuvântul asupra excepţiei tardivităţii invocate de intimata - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respingând-o in şedinţă publică întrucât cererea de recurs a fost formulată în termen.

Constatând că din motivele de recurs rezultă că recurenta - reclamantă nu a criticat soluţia primei instanţe prin care s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte a reţinut că sentinţa se bucură de autoritate de lucru judecat, pârâta neavând calitate procesuală în recurs.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta - reclamantă, în raport şi de apărările formulate prin cele două întâmpinări, Înalta Curte constată nelegalitatea acesteia.

Având în vedere că pe calea recursului se invocă încălcarea de către prima instanţă a unor norme de procedură instituite de legiuitor privind momentul până la care se poate formula acţiunea în contencios administrativ fiscal, respectiv, a dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 11 din Legea nr. 554/2004, precum şi ale art. 204 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că motivele invocate se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit cărora:

"prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".

Observă Înalta Curte că prin cererea de chemare în judecată recurenta - reclamantă a solicitat în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.10.2015.

În soluţionarea cererii de chemare în judecată instanţa de fond a reţinut că recurenta - reclamantă nu a înţeles să îşi îndrepte pretenţiile împotriva emitentului deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 117/25.03.2019 (Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) prin cererea introductiva de instanţă, ci doar ulterior, prin formularea unei cereri adiţionale. În raport de data formulării cererii, s-a constatat că a fost depăşit termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 din Legea nr. 554/2004. Pe cale de consecinţă, fiind prescris dreptul material de formulare a contestaţiei, acţiunea în contenciosul administrativ fiscal împotriva actelor emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost respinsă ca inadmisibilă.

Constată Înalta Curte că, în mod greşit, s-a procedat la soluţionarea în primă instanţă a acţiunii, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 11 din Legea nr. 554/2004, precum şi ale art. 204 din C. proc. civ.

În acest sens se reţine că reclamanta a formulat acţiune în contencios administrativ fiscal solicitând, în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emisă de pârâtă prin Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a soluţionat contestaţia înregistrată sub nr. x/27.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise de pârâtă pentru stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare totale de 7.961.458 RON şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.10.2015.

Reţine Înalta Curte că Titlul VIII (art. 268-2811) din Legea nr. 207/2015 reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală.

În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat în mod constant că procedura contestaţiei prevăzută de Codul de procedură fiscală are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiilor cu privire la actele administrative fiscale.

Observă instanţa de control judiciar că, deşi în curtea de apel a reţinut corect incidenţa acestor dispoziţii legale, în mod greşit a dat eficienţă susţinerilor pârâtelor privind prescripţia dreptului material la acţiune, apreciind fără temei că cererea adiţională formulată în cauză prin care reclamanta a precizat că se judecă şi cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, reprezintă o modificare a pretenţiei deduse judecăţii cu toate aspectele care deriva din aceasta, inclusiv în ceea ce priveste respectarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune.

Potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 "(2)Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Devin aplicabile astfel dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora:

"Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoaşterea dreptului pretins şi repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la: (. . . . . . . . . .) a)data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă"

Se reţine că Decizia nr. 117/25.03.2019 privind solutionarea contestatiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/8.10.2015 emise de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost comunicată reclamantei la data de 27.03.2019, conform confirmării de primire aflate la dosarul curţii de apel, vol. VI.

Cererea de chemare în judecată a fost depusă la data de 27.09.2019, în termenul de 6 luni mai sus indicat, prin aceasta solicitându-se expres anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de pârâtă prin Direcţia generală de Soluţionare a Contestaţiilor, astfel că motivarea primei instanţe potrivit căreia termenul se apreciază în raport de momentul depunerii cererii adiţionale, este lipsită de fundament legal.

Se observă, contrar celor reţinute de prima instanţă, că nu putem vorbi despre o modificare a acţiunii prin cererea adiţională, actul administrativ prevăzut de art. 279 şi 281 din Codul de procedură fiscală fiind contestat în termen. Totodată, prin cererea adiţională formulată în condiţiile art. 204 din C. proc. civ., anterior primului termen de termen de judecată, reclamanta a precizat că se judecă şi cu emitentul actului.

Este adevărat că reclamanta şi-a întreprins demersul judiciar într-un mod neriguros, raportat la dispoziţiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, chemând iniţial în judecată ca pârâţi pe Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în considerarea dispoziţiilor art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, însă instanţa de contencios administrativ este îndrituită să califice cadrul procesual în raport de dispoziţiile art. 78 din C. proc. civ.

Actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit dispoziţiilor mai sus arătate din Codul de procedură fiscală, este decizia de soluţionare a contestaţiei, iar în cadrul acestei acţiuni se analizează şi legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă.

Ţinând seama de succesiunea actelor administrative fiscale stabilită de legiuitor şi de procedura de contestare a acestora, Înalta Curte reţine că raportul de drept fiscal impune stabilirea cadrului procesual pasiv în contradictoriu cu emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei şi cu emitentul actului de impunere şi al actelor premergătoare, actele contestate aflându-se în strânsă legătură.

Cum prin acţiune, reclamanta a indicat obiectul acţiunii ca fiind anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 utilizând sintagma "emisă de pârâtă prin Direcţia generală de Soluţionare a Contestaţiilor", în raport cu această împrejurare, se constată că nu ne aflăm în situaţia unei modificări a pretenţiei deduse judecăţii, judecătorul fondului fiind dator să solicite reclamantei lămuriri privind denumirea corectă a entităţilor chemate în judecată, în vederea unei juste şi complete dezlegări a raportului litigios, prin luarea în considerare a tuturor etapelor procedurii şi a competenţelor prevăzute de lege, iar nu prin abordarea lor trunchiată, care nu este în măsură să asigure un act de justiţie eficient.

Având în vedere că prin cererea de chemare în judecată se contestă decizia prevăzută la art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în raport de considerentele prezentate în prezenta hotărâre se constată că şi soluţia dispusă asupra inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscal este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept procesual.

În concluzie, având în vedere, că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termen, iar recurenta a indicat în condiţiile art. 204 din C. proc. civ., cadrul procesual pasiv în sensul solicitării de a fi introdus în cauză emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte constată că prin soluţia atacată, s-a produs o vătămare gravă a drepturilor procesuale ale părţii, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii de fond şi reluarea judecăţii în faţa aceleiaşi instanţe.

Prin urmare, se apreciază că hotărârea pronunţată de instanţa de fond nu respectă exigenţele procedurale impuse de textele de lege menţionate, fiind lovită de nulitate în condiţiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., astfel încât, în vederea respectării principiilor ce guvernează desfăşurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialităţii şi ţinând cont de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părţilor la dublul grad de jurisdicţie, se impune casarea în parte a hotărârii, mai puţin în ceea ce priveşte admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în temeiul art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 985 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Menţine soluţia în ceea ce priveşte lipsa calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 21 noiembrie 2023.