Suspension of joint liability order for fiscal debts and state aid; applicability of fiscal joint liability provisions to budgetary claims and requirement of bad faith

Şedinţa publică din data de 14 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 7 decembrie 2022 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Finanţelor Publice Giurgiu-Biroul Administrare Venituri pentru Contribuabili Mijlocii, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, suspendarea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Finanţelor Publice Giurgiu şi obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor ocazionate de soluţionarea cauzei pendinte.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2457 din 20 decembrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Finanţelor Publice Giurgiu şi, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a suspendat decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022 până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs principal pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi recurs incident reclamantul A..

3.1. Recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, a solicitat, invocând incidenţa motivelor de recurs reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, ca neîntemeiată.

Dezvoltând, a susţinut aceasta, în esenţă, că hotărârea cuprinde motive contradictorii, deoarece instanţa de fond a schimbat înţelesul actului juridic dedus judecăţii, motivând suspendarea actului administrativ, Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, cu soluţia pronunţată în soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. B. S.R.L. împotriva Deciziei de recuperare a ajutorului de stat acordat nr. 13583/16.11.2018.

De asemenea, a învederat că instanţa de fond a omis să se pronunţe cu privire la acţiunile concrete ale reclamantului, constând în acumularea datoriilor debitoarei la bugetul de stat, datorii ce au fost generate, în mare parte, de refuzul acestuia de a achita debitele, deşi dispunea de sume considerabile, după cum trebuie avută în vedere acţiunea acestuia de a folosi mijloacele băneşti în favoarea altor patru societăţi afiliate.

De aceea consideră că prima condiţie, a existenţei cazului bine justificat, nu este îndeplinită, argumentele instanţei de fond cu privire la îndoiala puternică asupra legalităţii şi corectitudinii actului administrativ contestat nefiind susţinute de probele administrate în cauză, "nemotivare în fapt a actului administrativ" fiind invocată formal, câtă vreme cuprinsul deciziei este în concordanţă cu dispoziţiile legale.

Critici a formulat recurenta-pârâtă şi în ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie necesară pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ fiscal.

Respectiv, a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a avut în vedere numai veniturile reclamantului, fără a se solicita dovezi referitoare la bunurile mobile şi imobile deţinute, conturi bancare, debite sau alte datorii ale acestuia, după cum consideră că nu trebuia să fie omis faptul că recurentul este asociat şi administrator la mai multe societăţi comerciale.

3.2. Prin recursul incident formulat în cauză, recurentul - reclamant A. a solicitat schimbarea considerentelor sentinţei recurate, în sensul că procedura reglementată de dispoziţiile art. 25 Codul de procedură fiscală este incompatibilă/inadmisibilă în cazul unei creanţe constând într-un ajutor de stat nerecuperat, că reprezintă caz bine justificat şi imposibilitatea organului fiscal de a proceda la angajarea răspunderii solidare în situaţia în care debitorul se află în procedura insolvenţei reglementate de Legea nr. 85/2014, că nu se poate angaja răspunderea solidară pentru obligaţii care nu sunt fiscale şi că decizia privind angajarea răspunderii solidare creează o serioasă îndoială cu privire la legalitatea sa şi prin prisma nerespectării principiului certitudinii impunerii şi al proporţionalităţii.

Recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurentul - reclamant A. a depus întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului recurentei - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea sus indicatului recurs ca nefondat.

4.2. În cauză a formulat întâmpinare şi recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, prin care a solicitat respingerea recursului recurentului - reclamant, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 13 iunie 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 1 noiembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La acest termen, pentru considerentele expuse în încheierea de şedinţă, instanţa a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de recurentul-reclamant în ceea ce privea recursul părţii advrese.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căilor de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu este nefondat, însă recursul incident declarat de recurentul - reclamant A. este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu nu este fondat, întrucât nu sunt găsite întemeiate motivele de casare indicate.

Astfel, primul dintre acestea, cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arată că se poate cere casarea unei hotărâri când "hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

În speţă, însă, judecătorul fondului a prezentat argumentele care, în aprecierea sa, au condus la admiterea acţiunii, astfel încât motivarea hotărârii recurate îndeplineşte cerinţele art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ., făcând posibilă exercitarea controlului judiciar.

De asemenea, sentinţa nu este motivată contradictoriu, după cum s-a susţinut. În mod corect instanţa de fond a avut în vedere soluţia pronunţată în dosarul ce a avut ca obiect anularea deciziei de recuperare a ajutorului de stat nr. 13583/16.11.2018, câtă vreme actul de atragere a răspunderii solidare viza, în parte, chiar sumele din respectiva decizie de recuperare a ajutorului de stat acordat. Iar aceasta nu se traduce într-o schimbare a actului juridici dedus judecăţii, fiind vorba despre un element care susţinea la acel moment alegaţiile reclamantei, chiar dacă soluţia a fost infirmată în calea de atac a recursului, fiind în strânsă legătură cu legalitatea chiar a actului ce face obiectul prezentului litigiu.

Ca atare, nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Verificând şi criticile încadrate la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curtea reţine:

Decizia contestată în cauză vizează, după cum rezultă din însuşi titlul acesteia, angajarea răspunderii solidare în situaţia prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, text de lege care stabileşte că, pentru obligaţiile de plată restantă ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală, răspunde solidar cu acesta administratorul sau orice altă persoană care cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

În acelaşi timp, decizia în discuţie reproduce şi dispoziţiile cuprinse la art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015, conform cărora pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei, răspund solidar cu acesta persoanele care cu rea-credinţă au determinat acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţii.

Greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material instituite de art. 14 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu acelea ale art. 25 alin. (2) lit. d) şi art. 25 alin. (2)2 Codul de procedură fiscală, este fundamentată de recurenta-pârâtă pe argumente conform cărora, contrar soluţiei instanţei de fond, decizia emisă împotriva reclamantului este motivată corespunzător, fiind dovedită întrunirea cerinţelor impuse de legiuitor pentru angajarea răspunderii solidare.

Afirmaţiile recurentei nu se verifică, însă, în speţă, observându-se astfel că, atât în motivarea deciziei ce face obiect al acţiunii, cât şi în motivarea cererii de recurs, aceasta se limitează la a susţine că intimatul-reclamant, în calitate de administrator al societăţii declarate insolvabilă, a refuzat plata sumei de 901.458,62 RON, care ar fi diminuat considerabil debitul şi a procedat la tergiversarea şi obstrucţionarea executării silite prin introducerea de acţiuni judiciare vădit neîntemeiate. De asemenea, s-a afirmat că reclamantul, în calitate de administrator, avea obligaţia să efectueze toate demersurile în vederea unei bune administrări a societăţii, să-şi exercite atribuţiile cu loialitate, cu bună-credintă, în interesul societăţii şi potrivit unui scop adecvat.

Or, este evident că această neachitare a obligaţiilor fiscal şi bugetare pretinse de către recurentă sau acţiunile întreprinse de administrator pentru apărarea drepturilor societăţii nu par a fi suficiente pentru a se conchide în sensul existenţei relei-credinţe care să atragă răspunderea sa solidară.

Împrejurarea imputată reclamantului nu reprezintă o faptă comisivă, ci una omisivă, astfel încât, pentru a se putea reţine"reaua-credinţă" în sensul art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, este nevoie a fi identificate elemente de ordin obiectiv, care să contureze o atare atitudine psihică în raport cu autoritatea fiscală.

Recurenta nici nu a înţeles să analizeze apărările reclamantului, conform cărora neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale s-a datorat, aşa cum s-a reţinut şi în Raportul depus în cadrul procedurii de insolvenţă, unui cumul de factori care s-au agravat, ceea ce a condus la un deficit major de lichiditate.

Şi conchide Înalta Curte în sensul că, într-adevăr, în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare emise de pârâtă nu au fost relevate, cel puţin la o prima verificare aparentă, suficiente elemente care să permită a se concluziona în sensul că reclamantul a concurat cu rea-credinţă la agravarea stării de insolvenţă a debitoarei S.C. B. S.R.L., astfel încât, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale de drept material, prima instanţă a constatat că este îndeplinită în cauză prima condiţie impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004,

Şi cea de-a doua condiţie necesar a fi întrunită pentru a se putea dispune suspendarea executării deciziei contestate în cauză a fost corect reţinută de prima instanţă.

Astfel, este evident că un debit în cuantum de 14.483.938 RON, pe care recurentul-reclamant îl are de achitat, ca persoană fizică, constituie, în ipoteza punerii în executare a deciziei de atragere a răspunderii solidare, o pagubă iminentă, un prejudiciu material viitor şi previzibil, în sensul textului art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004. De aceea, rămân fără relevanţă juridică elementele despre care recurenta-pârâtă face vorbire, privitoare la calitatea reclamantului de administrator ori asociat în cadrul altor societăţi, câtă vreme nu s-au adus dovezi concrete referitoare la alte venituri ale acestuia care ar putea justifica neîndeplinirea cerinţei în discuţie.

Faţă de toate aceste considerente, nefiind incident motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.,se va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, ca nefondat.

II.2. În ceea ce priveşte recursul incident declarat de recurentul-reclamant A., Înalta Curte constată că vizează o parte din considerentele primei instanţe privitoare la alte motive de aparentă nelegalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022.

Astfel, recurentul critică argumentaţia potrivit căreia dispoziţiile legii speciale O.U.G. nr. 77/2014 nu înlătură de la aplicare dispoziţiile de drept comun reprezentat de Codul de procedură fiscal, întemeindu-se pe motivele de recurs de la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Asupra acesteia, Înalta Curte observă, în primul rând, că recurentul-reclamant aduce împreună argumente care nu pot fi analizate deodată, deşi problema de drept pare a fi din aceeaşi sferă, întrucât justeţea unora nu are drept rezultat validarea întregului raţionament, raportându-ne strict la obiectul prezntului litigiu.

Respectiv, trebuie făcută distincţia între procedura de executare a unei decizii de recuperare a ajutorului de stat şi posibilitatea antrenării răspunderii solidare a administratorului unei societăţi pentru o creanţă ce are ca obiect o sumă reprezentând ajutor de stat.

Recurentul-reclamant arată că procedura de recuperare a ajutorului de stat are loc exclusiv în cadrul procedurii insolvenţei, conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2014 şi H.G. nr. 1680/2008, ceea ce, în opinia sa, ar exclude procedura fiscală.

A mai susţinut recurentul că ar reprezenta un caz bine justificat şi imposibilitatea organului fiscal de a proceda la atragerea răspunderii în condiţiile art. 25 Codul de procedură fiscală pentru creanţa reprezentând ajutor de stat.

Altfel spus, se pune întrebarea dacă o sumă datorată, reprezentând ajutor de stat, poate constitui temei pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului unei societăţi în temeiul disp. art. 25 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015, bineînteles, la nivel de aparenţă.

Or, Înalta Curte reţine că art. 412 din O.U.G. nr. 77/2014 reglementează materia executării unui astfel de titlu de creanţă - decizie de recuperare a ajutorului de stat - în situaţia particulară a insolvenţei debitorului principal. Dar, în sfera de normare a textului nu intră asimilarea sau nu a respectivei creanţe bugetare creanţelor fiscale.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte va valida argumentaţia recurentului-reclamant, care pledează pentru o altă cauză de aparentă nelegalitate a deciziei de atragere a răspunderii solidare, ce s-ar cirscumscrie tezei art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, după cum urmează:

Potrivit prevederilor art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale (subl. n.) principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare".

Obligaţia fiscală principală este clar definită la art. 1 pct. 28 Codul de procedură fiscală şi reprezintă "obligaţia de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale".

În cauză, organul fiscal a atras răspunderea solidară a administratorului reclamant pentru suma totală de 14.483.938 RON, din care suma de 12.245.599,10 era reprezentată de obligaţia bugetară - ajutor de stat şi dobanzi la aceasta.

Instanţa de fond a reţinut faptul că art. 25 Codul de procedură fiscală este aplicabil şi creanţelor bugetare având în vedere faptul că, potrivit art. 2 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015, procedura fiscală se aplică "(...) şi pentru alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale".

Dar, astfel cum corect a subliniat recurentul, chiar dacă unele din obligaţiile fiscale principale se fac venit la bugetul consolidat (fiind astfel şi obligaţii bugetare), nu se poate confuzie între obligaţii fiscale şi obligaţii bugetare.

Creanţele bugetare sunt asimilate creanţelor fiscale numai în măsura în care o prevedere legală stabileşte expres în acest sens, aşa cum rezultă din chiar conţinutul art. 2 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 "În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică şi pentru: (…) alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale".

Însă, astfel cum s-a arătat mai sus, art. 25 alin. (5) Codul de procedură fiscală prevede că atragerea răspunderii se poate dispune numai în raport de obligaţiile fiscale, principale şi accesorii, respectiv obligaţii de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, nefiind indicat textul de lege potrivit căruia ajutorul de stat este asimilat creanţelor fiscale. Recurenta-pârâtă se raportează la prevederile art. 29 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă, dar activitatea de colectare a creanţelor bugetare nu include aplicarea regulilor răspunderii solidare, care este specifică obligaţiilor fiscale.

Pentru aceste motive, reţinând ca fiind întemeiat motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, văzând disp. art. 496 alin. (1) teza I şi alin. (2) C. proc. civ., prevederile art. 494 coroborate cu acelea ale art. 461 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte considerentele sentinţei recurate şi rejudecând, va reţine şi acest motiv de aparentă nelegalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, conform celor prezentate mai sus.

În schimb, se vor respinge celelalte aspecte de vădită nelegalitate reluate prin intermediul recursului incident, privitoare la încălcarea principiilor certitudinii impunerii şi al proporţionalităţii - motivul de recurs încadrat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Într-adevăr, ceea ce recurentul-reclamant urmăreşte prin invocarea acestor principii este ca instanţa să se pronunţe cu privire la chiar temeinicia deciziei de impunere, câtă vreme se solicită a se reţine că Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă pentru o sumă ce nu este certă din punct de vedere al impunerii.

Şi cum caracterul cert al obligaţiei de plată se poate verifica numai în cadrul acţiunii având ca obiect anularea a înseşi deciziei de impunere, este evident că o asemenea analiză, într-un litigiu ce vizează suspendarea executării deciziei de atragere a răspunderii, nu se poate realiza.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 2457 din data de 20 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de recurentul - reclamant A. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte considerentele sentinţei civile nr. 2457 din data de 20 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal şi, rejudecând, reţine şi un alt motiv de aparentă nelegalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.11.2022, conform considerentelor prezentei decizii.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 14 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.