Invalid suspension of tax administrative appeal for pending criminal investigation; failure to prove decisive impact on tax assessment and violation of reasonable time rights

Şedinţa publică din data de 8 noiembrie 2023

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2020 pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, Serviciul Inspecţie Fiscală anularea Deciziei nr. 417/16.10.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere x/30.01.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 6.068.010 RON, reprezentând 2.284,645 RON, impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON - TVA.

Prin aceeaşi acţiune, reclamanta a solicitat instanţei să constate caracterul netemeinic şi nelegal al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 1.040.867 RON, din care 416.219 RON reprezentând impozit pe profit şi 624.648 RON TVA, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 privind obligaţiile fiscale principale în valoare de 1.040.867 RON, din care 416.219 RON reprezentând impozit pe profit şi 624.648 RON - TVA, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea modificatoare înregistrată la data de 15.07.2020, reclamanta A. S.R.L. a precizat că, sub aspectul cadrului procesual, faţă de reorganizarea petitului şi ţinând cont de cele învederate prin acţiunea formulată, solicită instanţei să ia act de faptul că înţelege să se judece în contradictoriu cu Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

Prin cererea de chemare în judecată conexă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscalsub nr. x/2020 la data de 22.06.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei nr. 494/16.12.2019 privind soluţionarea contestaţiilor împotriva deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiilor împotriva deciziilor referitoare la obligaţii fiscale accesorii, dar şi anularea deciziei nr. x/22.04.2019 referitoare la dobânzi şi penalităţi de întârziere, a deciziei nr. x/22.04.2019 referitoare la penalităţi de nedeclarare şi a deciziei nr. y/10.07.2019 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare.

Dosarul nr. x/2020 a fost conexat la dosarul nr. x/2020 prin încheierea din 07.07.2020.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 52 din 19 aprilie 2022, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată principală şi cererea de chemare în judecată conexă formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca fiind formulate împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis în parte cererea de chemare în judecată principală formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrarea Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşişi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 417/16.10.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la suma de 6.068.010 RON, din care 2.284.645 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON, reprezentând TVA.

A respins în rest cererea de chemare în judecată principală ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea de chemare în judecată conexă formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrarea Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşişi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 494/16.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de A. împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/22.04.2019 şi deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/22.04.2019 şi nr. y/10.07.2019 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la sumele de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi 1.336.262 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare.

A respins în rest cererea de chemare în judecată conexă ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală invocă motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia precizează că înţelege sa critice hotărârea instanţei de fond numai in ceea ce priveşte soluţia de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei referitor la suma de 6.068.010 RON (Decizia DGSC 417/2019) si respectiv 3.632.730 RON si 1.336.262 RON (Decizia DGSC 494/2019).

Susţine recurenta că instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Astfel, instanta de fond in mod greşit a reţinut că "faptul ca inspectorii fiscali au sesizat organele de urmărire penala in legătura cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, daca nu sunt reliefate elemente concrete din care sa rezulte ca infracţiunea este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare".

Mai mult decât atât, motivarea instanţei de fond conform căreia "nu rezulta din cuprinsul considerentelor deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natura a avea o înrâurire hotărâtoare in ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei" nu poate fi reţinuta in soluţionarea favorabila a cauzei.

Susţine recurenta că prin apărările formulate a arătat ca organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar aceasta interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema că operaţiunile economice derulate de A. S.R.L. sunt fictive, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat.

Recurenta mai arată că, asa cum a arătat si instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală au considerat că există suspiciuni că operaţiunile economice derulate de A. S.R.L. sunt fictive, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat, motiv pentru care au înaintat către DIICOT laşi Sesizarea penală nr. 126200/08.02.2019, împreună cu Procesul-verbal nr. x/30.01.2019, având aceleaşi constatări cu cele din Decizia de impunere nr. x/30.01.2019, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, pentru suma de 6.068.010 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi TVA.

Intre stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.01.2019 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societăţile cuprinse pe întreg lanţul, respectiv A. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. sunt administrate de aceleaşi persoane şi nu acţionează independent una de alta, acest aspect rezultând din analiza contractelor încheiate, a facturilor de avans, din modul de stingere cu acelaşi bilet la ordin girat în cascadă şi în aceeaşi zi fără circuit bancar, întorcându-se tot la emitent.

Urmare analizării documentelor, organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile contabile înregistrate nu exprimă o expresie a realităţii stării de fapt, fiind simulate tranzacţii comerciale doar la nivelul scriptic.

De asemenea, din documentele prezentate echipei de inspecţie fiscala a rezultat ca in perioada verificata reprezentanţii societăţii si nu numai au ridicat sume considerabile de bani din casieria societăţii, cat si din banca.

Întrucât nu se poate justifica utilizarea sumelor ridicate din casieria societăţii si/sau din banca in folosul societăţii, organele de inspecţie fiscală au considerat ca aceste sume retrase din societate au avut alta destinaţie si anume ca au fost acordate in folosul personal al asociatului societăţii.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată.

Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită.(CJUE - Cauza 255/02 Halifax 6t alţii).

Susţinerile societăţii privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate nu sunt de natură să conducă la pronunţarea unei soluţii favorabile, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitate reflectă realitatea operaţiunilor.

Recurenta invocă cele dispuse în cauza C-225/02 Halifax şi alţii, precum şi în Decizia CEJ 419/2002 şi arată că, în acord cu acestea, organele de inspecţie fiscală au înaintat către DIICOT laşi sesizarea penală nr. 126200/08.02.2019, împreună cu Procesul-verbal nr. x/30.01.2019, având aceleaşi constatări cu cele din Decizia de impunere nr. x/30.01.2019, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, pentru suma de 6.068.010 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi TVA.

Invocă recurenta Decizia nr. 95/2011 şi Decizia nr. 401/2016 prin care Curtea Constituţională a stabilit că adoptarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei fiscale este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă şi, respevtiv, că această măsură se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă.

În opinia recurentei-pârâte, prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale mai sus enunţate, ţinând seama de faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice laşi au transmis către DIICOT laşi Sesizarea penală nr. 126200/08.02.2019, împreună cu Procesul-verbal nr. x/30.01.2019, având aceleaşi constatări cu cele din Decizia de impunere nr. x/30.01.2019, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

Potrivit practicii ÎCCJ, decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în pararel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

De asemenea, potrivit aceleiaşi practici, în aplicarea dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, (echivalentul fostului art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare), derularea simultană şi în paralel a 2 proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte poate crea premisele încălcării principiului securităţii juridice, concluzie care se desprinde din Hotărârea din 21.10.2014 pronunţată de CEDO în cauza Lungu şi alţii împotriva României.

Având în vedere cele de mai sus, precum şi faptul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei.

Recurenta învederează ca procedura administrativă urmează a fi reluată doar în condiţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent daca motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu.

De asemenea, pct. 10.2 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au consioerat că pentru operaţiunile înregistrate se ridică problema realităţii acestora, cu consecinţa diminuării bazei de impunere privind impozitul pe veniturile din alte surse şi TVA.

In drept, recurenta invocă prevederile art. 488 pct. 8 si urm. C. proc. civ.

3.2 Recurenta-reclamantă A. S.R.L, prin recursul formulat, arată că soluţia Curţii de Apel Iaşi cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material reprezentate de dispoziţiile cuprinse în Anexa nr. 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008 cu privire la formularul cod 14-4-13/b, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, recurenta-reclamantă arată că împrejurarea că borderourile de achiziţie nu constituie documente justificative doar în măsura în care vânzătorul produselor menţionate în cuprinsul lor are calitatea de producător, astfel cum reţine prima instanţă, nu este o condiţie prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 2 la Ordinul MFP nr. 315/2008, astfel că normativul fiscal şi contabil este respectat pe deplin de A., iar dreptul de deducere al cheltuielilor fiind aplicabil atât sub aspectul faptic cât şi formal.

Mai mult decât atât, intrarea în gestiunea A. a produselor achiziţionate pe baza acestor borderouri este dovedită prin bonurile de cântar (de care organul fiscal în mod nelegal nu a ţinut cont, iar instanţa de fond a achiesat la această opinie), faptul că acei producători deţineau sau nu terenuri în suprafeţe suficiente să justifice cantităţile livrate către A. fiind un aspect exterior care nu poate influenţa situaţia fiscală a A..

De asemenea instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, menţionând faptul că "organul fiscal are posibilitatea de a nu lua în calcul o tranzacţie care nu are scop economic (...), fără a impune verificarea culpei contribuabilului", înlăturând totodată Decizia CJUE pronunţată în cauzele conexate nr. 80/11 şi nr. 142/11 ("Decizia Mahageben").

Or, Decizia Mahageben, deşi este aplicabilă în materie de TVA, prezintă importanţă şi în ceea ce priveşte faptul că un beneficiar nu poate să fie făcut răspunzător pentru că un furnizor al său nu dispune de bunurile în cauză şi nu este în măsură să le livreze, astfel:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

Pe de altă parte, Curtea de Apel Iaşi, deşi reţine faptul că "valoarea totală a cheltuielilor deduse reprezentând achiziţii de struguri pe bază de borderouri, astfel cum a fost stabilită de inspectorii fiscali, este mai mare cu 70.367 RON decât cea calculată de către expertul judiciar în cauză pe baza aceloraşi documente", totuşi înlătură concluziile expertului judiciar conform cărora se impune recalcularea impozitului pe profit, arătând că expertul judiciar nu a infirmat susţinerile organului fiscal privind imposibilitatea de identificare a persoanelor menţionate în aceste documente.

Or, aşa cum rezultă din cuprinsul concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză, expertul judiciar a analizat toate borderourile de achiziţie verificate de organul fiscal, inclusiv identitatea celor menţionaţi în cuprinsul acestora conform Adresei DJEP Iaşi nr. x/23.01.2018, concluzionând în sensul că, în realitate, cheltuiala nedeductibilă este în valoare de 479.184 RON, astfel că în mod evident se impune recalcularea impozitului pe profit datorat de A. (pagina 13 din raportul de expertiză).

Aşadar, interpretând în mod eronat concluziile raportului de expertiză, instanţa de fond nu a valorificat raportul de expertiză întocmit în cauză, sens în care chiar şi dacă s-ar exclude borderourile incomplete, oricum organul fiscal a calculat în mod greşit impozitul pe profit datorat de A..

Referitor la nerecunoaşterea deductibilităţii sumei de 2.067.617 RON pentru anul 2013, sume reprezentând diferenţa negativă dintre preţul de achiziţie şi preţul de vânzare al mărfurilor comercializate, instanţa de fond a reţinut că "efectuarea de operaţiuni cu achiziţia de struguri, plata unor servicii de procesare a acestora şi obţinerea de must, în scopul înstrăinării cantităţilor obţinute către societăţi aflate în strânsă legătură (...) nu reprezintă (...) cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri în sensul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, concluziile raportului de expertiză neputând fi însuşite de către instanţă".

Cu privire la cele reţinute, recurenta-reclamantă arătă că instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile menţionate, cheltuielile reprezentând costul mărfurilor fiind aferente unor venituri impozabile, obţinute din vânzarea acestora, indiferent de cuantumul lor.

In sensul celor menţionate, recurenta redă, cu titlul de exemplu, considerente ale unor hotărâri judecătoreşti pronunţate de Tribunalul Satu Mare şi Curtea de Apel Oradea.

Mai mult decât atât, prin punctul 22 din Normele de aplicare a Codul fiscal care se referă Ia modalitatea de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 21 din Codul fiscal, se face precizarea că, în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, se încadrează cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, iară a se condiţiona mărimea acestora în raport cu veniturile obţinute.

Or, este indubitabil că scopul în care au fost efectuate aceste cheltuieli a fost acela al obţinerii unui venit impozabil, atât organul fiscal, cât şi instanţa de fond neanalizând în integralitatea lor tranzacţiile dintre A., E. S.R.L. şi D. S.R.L..

Pe de altă parte, cu privire dispoziţiile art. 16 şi 17 din O.G. nr. 99/2007, prima instanţă a reţinut că "invocarea acestor texte de lege reprezintă un argument marginal şi irelevant în susţinerea nedeductibilităţii fiscale a diferenţei negative dintre preţul de achiziţie şi preţul de vânzare al mărfurilor comercializate", fără a-şi motiva raţionamentul, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (6) C. proc. civ.

Or, acest act normativ are alt obiect de reglementare, iar organele fiscale nu au justificat în ce măsură această interdicţie generează efecte în planul raportului de drept fiscal, cu atât mai mult cu cât încălcarea acestor dispoziţii se sancţionează cel mult cu amenda contravenţională.

Referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând penalităţi în valoare de 1.200.000 RON, emise în baza facturii nr. x/31.12.2014, recurenta subliniază că faţă de neîndeplinirea obligaţiilor contractuale faţă de E. S.R.L. de către A., aceasta din urmă a fost penalizată conform prevederilor actului adiţional nr. x, precedându-se la emiterea facturii de penalităţi.

Pe de altă parte, faptul că A. nu a achiziţionat, până la momentul emiterii facturii de penalităţi, o anumită cantitate de struguri, must sau vin pentru a putea fi ulterior livrată către E. S.R.L. nu constituie motivul pentru care organul fiscal a apreciat ca fiind nedeductibilă această cheltuială, ci organul fiscal a invocat faptul că A. ar mai fi avut de încasat de la E. S.R.L. suma de 2.138.464 RON şi, totuşi, a acceptat factura de penalităţi în valoare de 1.200,000 RON.

Or, acest argument nu are legătură cu deductibilitatea fiscală a cheltuielilor A. S.R.L., respectiv cu penalitatea, deoarece decontarea şi cheltuiala sunt două lucruri distincte, contabilitatea persoanelor juridice fiind o contabilitate de angajamente şi nu de plăţi.

Totodată, cu privire la emiterea prematură a facturii de penalităţi, recurenta arătă că, potrivit dispoziţiilor contractuale, marfa trebuia livrată până la data de 31.12.2014, astfel că, faţă de nelivrarea mărfii până la data de 31.12.2014, E. S.R.L. a procedat, în mod legal şi temeinic, la emiterea facturii de penalităţi potrivit contractului, ne fiind obligată să someze A. în vederea îndeplinirii obligaţiilor contractuale într-un alt termen.

Nu în ultimul rând, faptul că A. nu a achiziţionat, până la momentul emiterii facturii de penalităţi, o anumită cantitate de struguri, must sau vin pentru a fi livrată E. S.R.L. nu este un argument care poate veni în sprijinul corectei aprecieri a organului fiscal, ci reflectă situaţia reală cu care se confrunta A. spre finalul anului 2014 şi care a afectat relaţia comercială dintre A. şi E. S.R.L. Astfel, apreciem că instanţa de fond intervine asupra libertăţii de gestiune a A., făcând aprecieri care ţin de activitatea economică a societăţii.

In concluzie, cheltuiala decurgând din factura de penalităţi nr. x/31.12.2014 emisă de către E. S.R.L. către A. S.R.L. este pe deplin deductibilă, soluţia instanţei de fond fiind neîntemeiată cu privire la acest aspect.

Pe de altă parte, referitor la pierderea fiscală aferentă anului 2014. în cuantum total de 1,252.030 RON, deşi A. a criticat măsurile organului fiscal, instanţa de fond nu a analizat acest aspect, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Or, atât prin contestaţia administrativă, cât şi prin cererea de chemare în judecată (pag. 19-21 din acţiune), A. a arătat că în urma considerării nedeductibile a cheltuielilor privind penalităţile datorate prin factura nr. x/31.12.2014 emisă de către E. S.R.L., organul fiscal a procedat la diminuarea pierderii fiscale, în valoare de 1.252.030 RON, recalculând, în mod nelegal şi netemeinic, profitul impozabil şi impozitul pe profit la valoarea de 9.119 RON - bază de impozitare, respectiv 1.459 RON - impozit pe profit.

In continuare, în privinţa contestaţiei administrative, respectiv acţiunii formulate împotriva obligaţiilor fiscale reprezentând TVA. într-adevăr, valoarea obligaţiei fiscale cu privire la care a fost soluţionată contestaţia (ca neîntemeiată sau nemotivată) de către organul fiscal este de doar 624.648 RON, în condiţiile în care pentru TVA-ul în valoare de 3.783.365 RON organul fiscal nu s-a pronunţat, suspendând în mod nelegal soluţionarea contestaţiei.

Or, cu privire la obligaţiile fiscale în cuantum de 624.648 RON - TVA, instanţa de fond a reţinut că "prin cererea de chemare în judecată, reclamanta nu a formulat nicio critică în privinţa soluţiei de respingere ca nemotivată", în ciuda faptului că A. a formulat critici cu privire la modalitatea de stabilire a acestor obligaţii fiscale (paginile 21 -28 din acţiune), fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, cu privire la suma de 560.624 RON, pentru anul 2014, aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, înregistrată în contabilitatea F. S.R.L., recurenta a arătat faptul că organul fiscal nu a ţinut cont că. fiind tranzacţii între persoane afiliate, organul fiscal ar fi trebuit să ia în considerare preţurile de transfer între societăţi atât în ceea ce priveşte influenţa asupra impozitului pe profit, cât şi în ceea ce priveşte TVA-ul.

Analiza organului fiscal în ceea ce priveşte TVA-ul, dar şi a instanţei de fond ar fi trebuit să ţină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliaţi, bugetul de stat nu pierde TVA-ul în condiţiile în care această taxă este neutră (ceea ce unul deduce celălalt colectează) prin urmare sesizarea organului penal aşa cum este aceasta indicată în Procesul-verbal este lipsită de suport factual:

Constatarea organului fiscal privind nedeductibilitatea TVA aferentă facturilor primite de A. de la furnizorii săi pe motiv că avansul nu ar fi fost achitat este nelegală.

Conform art. 155 alin. (5) lit. I) din Codul fiscal, facturile fiscale trebuie să conţină data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura fiscală este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului.

Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi şi, pe cale de consecinţă, beneficiarul ar avea drept de deducere la acelaşi moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal".

Opiniei organului fiscal conform căreia "exigibilitatea TVA intervine la data la care se încasează avansul i se opune răspunsul ANAF în adresa sus - menţionată, în acord cu care "potrivit art. 134 ind, 2 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

Pe de altă parte, referitor la faptul că organul fiscal invocă nelegalitatea utilizării biletelor la ordin pentru decontarea avansurilor între A. şi G. S.R.L., aşa cum a arătat în faţa instanţei de fond, interpretarea organului fiscal este eronată, biletul la ordin fiind un instrument de plată între persoane juridice şi, ca atare, utilizarea lui este legitimă, aserţiunea organului fiscal potrivit căreia era necesară utilizarea ordinelor de compensare este greşită.

Astfel, în relaţia cu G. S.R.L., biletul la ordin a fost folosit ca mijloc de plată, din acest motiv toate tranzacţiile dintre A. şi furnizorii săi, inclusiv G. S.R.L. conţin TVA deductibil, instanţa de fond neanalizând însă aceste aspecte.

Pe de altă parte, cu privire la cererea conexă, având în vedere că accesoriile urmează soarta principalului, solicită să valorifice argumentele invocate cu privire la principal şi în ceea ce priveşte accesoriile.

4. Apărările intimatelor

Intimata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulata de A. S.R.L., solicitând respingerea acesteia ca neintemeiată.

Intimata arată că, în condiţiile în care instanţa de fond a admis in parte acţiunea A. S.R.L. si a dispus obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate referitor la suma de 6.068.010 RON si respectiv 3.632.730 RON si 1.336.262 RON, prin calea de atac a recursului se urmăreşte in fapt eludarea dispoziţiilor art. 268, art. 273 si art. 281 alin. (2) din Codul de procedura fiscală.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează in mod expres si imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, aceasta cale administrativa de atac fiind obligatorie, iar singurul act administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei.

Or, in condiţiile in care organul de soluţionare a contestaţiei a dispus suspendarea soluţionării acesteia, iar Curtea de Apel laşi a obligat la soluţionarea pe fond, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, instanţa nu are temei legal pentru a se pronunţa direct asupra legalităţii actelor atacate.

Intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI a formulat întâmpinare la recursul formulat de către S.C. A. S.R.L., recurs pe care-l consideră nefondat

Intimata apreciază că soluţia primei instanţe de respingere a capătului de cerere referitor la suma de 1.040.867 RON (416.219 RON impozit pe profit + 624.648 RON - T.V.A.) si la suma de 308.939 RON (dobânzi si penalităţi de întârziere aferente debititului in suam de 1.040.867 RON), este legala si temeinica, fapt pentru care solicită respingerea recursului formulat de către S.C. A. S.R.L.

In motivarea acestei soluţii de respingere a acţiunii, Curtea de Apel laşi a analizat toate apărările formulate de către parti, precum si probele depuse in susţinere. Totodată, instanţa de fond a cercetat concluziile raportului de expertiza fiscala judiciara întocmit de expertul desemnat, pe care le-a coroborat cu documentele existente la dosarul cauzei si cu constatările inspctorilor fiscali.

Faptul ca instanţa de fond cu a ţinut cont de toate concluziile expertului nu constituie motiv de casare a sentinţei nr. 52/19.04.2022, întrucât judecătorul are libertate de apreciere asupra probatorului administrat in cauza.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

În prezentarea raţionamentului său. Înalta Curte consideră necesar a reitera mai întâi principalele elemente factuale ale cauzei.

În acest sens se reţin, în esenţă, următoarele:

În perioada 05.09.2017 - 30.01.2019 (ca urmare a suspendării inspecţiei în perioadele: 10.11.2017 - 21.05.2018; 09.08.2018 - 19.10.2018; 11.06.2018 - 09.08.2018; respectiv 19.10.2018 - 30.01.2019), Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi a desfăşurat la sediul recurentei-reclamante o inspecţie fiscală având ca obiect verificarea obligaţiilor fiscale reprezentând taxă pe valoarea adăugată (pentru perioada 01.01.2013 -30.06.2017), impozitul pe venitul din alte surse (pentru perioada 01.01.2013 - 30.06.2017) şi impozitul pe profit (pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2016).

În urma inspecţiei fiscale efectuate, AJFP Iaşi a emis raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, precum şi decizia de impunere nr. x/30.01.2019 prin care au fost stabilite în sarcina recurentei următoarele obligaţii fiscale suplimentare în valoare totală de 7.108.877 RON, din care:416.219 RON, reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar de 3.853.399 RON;4.408.013 RON, reprezentând TVA aferentă unei baze de impunere stabilită suplimentar de 19.223.387 RON;2.284.645 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar de 14.279.034 RON.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativ-fiscală, cu privire la care a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 417/16.10.2019de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin decizia menţionată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 6.068.010 RON, din care 2.284.645 RON reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON reprezentând TVA (pct. 1 din dispozitivul deciziei), precum şi respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei pentru suma de 1.040.867 RON, din care 416.219 RON impozit pe profit şi 624.648 RON TVA (pct. 2 din dispozitivul deciziei).

Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 417/2019 a formulat acţiune recurenta-reclamantă, prin care a criticat atât soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, cât şi pe cea de respingere a contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi TVA.

Ulterior emiterii deciziei de impunere, AJFP Iaşi a emis decizia nr. x/22.04.2019, prin care, printre altele, au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii, reprezentând:dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar stabilit prin decizia de impunere nr. x/30.01.2019 - 179.176 RON, respectiv 103.001 RON;dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile din alte surse stabilit prin decizia de impunere nr. x/30.01.2019 - 765.106 RON, respectiv 419.247 RON;dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA suplimentară stabilită prin decizia de impunere nr. x/30.01.2019 - 1.685.502 RON, respectiv 789.6237 RON.

AJFP Iaşi a emis şi decizia nr. x/22.04.2019, prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante penalităţi de nedeclarare în cuantum de 1.236.672 RON, precum şi decizia nr. y/10.07.2019, prin care au fost stabilite penalităţi de nedeclarare în cuantum de 99.590 RON.

Împotriva celor trei decizii emise de AJFP Iaşi, recurenta-reclamantă a formulat contestaţii administrative.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 494/16.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/22.04.2019 pentru suma de 308.939 RON. S-a reţinut că nu au fost aduse argumente cu privire la modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, baza de calcul şi numărul de zile pentru care au fost calculate, arătând că accesoriile vor urma soarta principalului.

Cu privire la contestaţia împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/22.04.2019 pentru suma de 3.632.730 RON, a deciziei referitoare la penalităţi de nedeclarare nr. x/22.04.2019 pentru suma de 1.236.672 RON, precum şi împotriva decizia referitoare la penalităţi de nedeclarare nr. y/10.07.2019 pentru suma de 99.590 RON organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor, făcând referire la faptul că prin decizia nr. 417/16.10.2019 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale principale.

Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiilor administrative nr. 494/2019 a formulat acţiune recurenta-reclamantă, criticând atât soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, cât şi pe cea de respingere a restului contestaţiei, cererea fiind înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi sub nr. x/2020, fiind conexată la prezenta cauză prin încheierea din 07.07.2020.

Prin sentinţa recurată s-a admis în parte cererea de chemare în judecată principală şi a fost anulată în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 417/16.10.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A fost obligată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la suma de 6.068.010 RON, din care 2.284.645 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON, reprezentând TVA.

S-a admis în parte cererea de chemare în judecată conexă şi.în consecinţă, s-a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 494/16.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat-o pe aceasta să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/22.04.2019 şi deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/22.04.2019 şi nr. y/10.07.2019 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la sumele de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi 1.336.262 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare.

Această soluţie a fost recurată de pârâta ANAF.

Prin sentinţă, prima instanţă a mai dispus şi respingerea în rest atât a cererii de chemare în judecată principalăe cât şi a cererea conexe ca neîntemeiate.

Această soluţie a fost recurată de reclamantă.

Analizând sentinţa recurată prin prisma actelor dosarului şi a criticilor recurentelor, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Privind recursul pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală Înalta

Curte notează că se invocă motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia recurenta precizează că înţelege sa critice hotărârea instanţei de fond numai in ceea ce priveşte soluţia de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei referitor la suma de 6.068.010 RON (Decizia DGSC 417/2019) si respectiv 3.632.730 RON si 1.336.262 RON (Decizia DGSC 494/2019).

Susţine recurenta, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Recursul pârâtei este nefondat.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pretins încălcate de prima instanţă,"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă; [...]

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu".

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală apare ca fiind o situaţie de excepţie, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În ceea ce priveşte prima condiţie, referitoare la sesizarea organelor de urmărire penală, norma legală precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Or, în motivarea Deciziei nr. 417/16.10.2019, recurenta-pârâtă ANAF a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale în valoare totală de 6.068.010 RON, constatate prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2019, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 contestate, şi existenţa elementelor constitutive infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 există o strânsă interdependenţă de care ar depinde soluţionarea contestaţiei pe cale administrativă, ridicându-se în esenţă problema realităţii tranzacţiilor efectuate.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, faptul că inspectorii fiscali au sesizat organele de urmărire penală în legătură cu aspectele constatate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, dacă nu sunt reliefate elemente concrete din care să rezulte că infracţiunea este în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, iar dezlegarea laturii penale ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În cauză, nu rezultă din cuprinsul considerentelor deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, care se analizează, conform dispoziţiilor art. 276 Codul de procedură fiscală, în raport de susţinerile contestatorului şi de motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispoziţiilor legale situaţiei de fapt constatate ca urmare a inspecţiei fiscale.

Mai mult, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pe o perioadă nedeterminată conduce şi la o încălcare a dreptului la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil, în sensul art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, raportat la durata suspendării soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care nu există o justificare concretă a înrâuririi hotărâtoare a constatării săvârşirii unei infracţiuni în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei.

Astfel, de la data suspendării soluţionării contestaţiei administrative (16.10.2019), a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului recurentei-reclamante la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil de soluţionare.

Aceasta cu atât mai mult cu cât data sesizării penale este 08.02.2019, iar dosarul nr. x/2019 încă se află în lucru la IPJ Iaşi Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, efectuându-se cercetări in rem.

Aşa fiind, este legală soluţia primei instanţe de anulare în parte a deciziei menţionate, cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei, şi de obligare a recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei administrative formulate de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la suma de 6.068.010 RON, din care 2.284.645 RON, reprezentând impozit pe veniturile din alte surse şi 3.783.365 RON, reprezentând TVA.

Tot astfel, Înalta Curte constată că, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, în ceea ce priveşte dispoziţia din Decizia nr. 494/2019 a ANAF de suspendare a soluţionării contestaţiilor administrative formulate de către societate împotriva deciziei de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii,singurul argument prezentat de recurenta-pârâtă pentru a dispune această măsură îl constituie faptul că prin Decizia nr. 417/2019 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative având ca obiect obligaţiile fiscale principale.

Cât despre susţinerile recurentei - pârâte în sensul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, iar procedura administrativă poate fi reluată doar în condiţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), Înalta Curte reţine că prevederile legale invocate de recurentă sunt aplicabile doar în situaţia unei legale suspendări a soluţionării contestaşiei fiscale, ceea ce în speţă nu e cazul.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, concluzile mai sus expuse nu sunt în contradicţie cu coonsiderentele Deciziilor nr. 95/2011 şi nr. 401/2016 ale Curţii Constituţionale.

Faţă de acestea, Înalta Curte apreciază ca neîntemeiate criticile recurentei-pârâte, soluţia instanţei de fond de anulare a Deciziilor de suspendare a soluţionării contestaţiilor şi de obligare la soluţionarea contestaţiilor fiind legală.

2. Privind recursul reclamantei, Înalta Curte notează că recurenta-reclamantă

A. S.R.L, critică soluţia Curţii de Apel Iaşi cu privire la partea din cererile de chemare în judecată respinsă ca neîntemeiată, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit în valoare de 416.219 RON, Înalta Curte constată că, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, prin cererea de chemare în judecată au fost criticate trei categorii de cheltuieli considerate în urma inspecţiei fiscale ca nedeductibile, respectiv: valoarea achiziţiilor de struguri din anul 2013 de la persoane fizice pe bază de borderouri de achiziţie (700.041 RON); diferenţa negativă între preţul de achiziţie şi cel de vânzare (2.067.617 RON), precum şi penalităţile în valoare de 1.200.000 RON.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit contestate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, precum şi ale pct. 12 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Impozitul pe profit suplimentar a fost stabilit ca urmare a constatării de către organele de inspecţie fiscală a faptului că în anul 2013 recurenta-reclamanta ar fi înregistrat în contabilitate achiziţii de struguri de la persoane fizice în valoare totală de 700.041 RON, prezentând ca documente justificative 198 de borderouri de achiziţie.

Valoarea totală din întreg anul 2013 a achiziţiilor de struguri pe baza borderourilor de achiziţie determinată de organele fiscale este de 1.091.347 RON, iar potrivit evidenţei contabile a recurentei-reclamante, valoarea totală a achiziţiilor de struguri de la persoane fizice pe bază de borderou este de 1.041.909 RON.

În aceste condiţii, corect s-a stabilit de instanţa de fond că borderourile prezentate nu confirmă valoarea totală a achiziţiilor de struguri, astfel cum a fost aceasta evidenţiată în contabilitatea societăţii, neputând fi justificată prin aceste borderouri suma de 20.929 RON.

Tot contrar criticilor recurentei-reclamante, instanţa de fond a analizat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, arătând argumentat de ce achiesează la unele din aceste concluzii şi de ce înlătură altele.

Astfel, instanţa de fond a reţinut că valoarea totală a cheltuielilor reprezentând achiziţii de struguri pe bază de borderouri, astfel cum a fost stabilită de către inspectorii fiscali, este mai mare cu 70.367 RON decât cea calculată de către expertul judiciar în cauză pe baza aceloraşi documente (1.091.347 RON - 1.020.980 RON).

Prin urmare, din valoarea totală a cheltuielilor deduse cu achiziţiile de struguri în anul 2013, după cum a fost stabilită de organele fiscale (1.091.347 RON), suma de 70.367 RON nu poate fi justificată drept cheltuială pe baza borderourilor de achiziţie prezentate de recurentă.

A mai reţinut instanţa de fond că pentru 7 din numele indicate în cuprinsul borderourilor de achiziţie (H., I., J., K., L., M. şi N.) inspectorii fiscali au reţinut că aceste persoane nu au putut fi identificate pe baza datelor menţionate în documentele prezentate de reclamantă.

Eexpertul judiciar susţine deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia de struguri pentru suma de 53.911 RON, reţinând că borderourile de achiziţie au fost întocmite conform legii, respectiv că acestea ar cuprinde menţiunile prevăzute de normele în vigoare, fără a infirma susţinerile organului fiscal privind imposibilitatea de identificare a persoanelor menţionate în aceste documente pe baza datelor de identificare menţionate.

Or, ca urmare a menţionării în borderourile de achiziţie a unor persoane pentru care nu se poate stabili identitatea, aceste înscrisuri prezentate de recurenta-reclamantă nu pot fi considerate documente justificative, în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pentru a recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile de struguri în anul 2013 nici măcar pentru suma indicată de către expertul judiciar.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, instanţa de fond a constatat corect că nu se poate recunoaşte calitatea de document justificativ a borderourilor în privinţa achiziţiilor de struguri în valoare de 131.804 RON, câtă vreme numele menţionate în cuprinsul acestor înscrisuri nu pot fi asociate unei persoane reale.

Tot astfel, contrar criticilor recurentei-reclamante, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare a art. 1 din Anexa nr. 1 privind Normele Metodologice la O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile,pre4cum şi a pct. 23 al Anexei nr. 2 la Ordinul MFP menţionat.

Astfel, conform primului text de lege, "documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare".

Tot astfel, potrivit pct. 23 al Anexei nr. 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008, borderoul de achiziţie de la producători individuali (Cod 14-4-13/b) serveşte atât ca document de înregistrare în gestiune a bunurilor cumpărate; cât şi ca document justificativ de înregistrare în contabilitate a valorii bunurilor cumpărate.

Prin urmare, bonurile de cântar nu sunt în măsură să constituie, potrivit normelor indicate, documentul justificativ de intrare în gestiune a bunurilor cumpărate.

Printre cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un borderou de achiziţie pentru a-i fi recunoscută calitatea de document justificativ este şi cea a semnării acestuia de către persoana care face achiziţiile şi de către gestionarul care primeşte bunul.

Or, în cauză, borderourile de achiziţie de struguri de la cele 8 persoane menţionate mai sus nu îndeplinesc cerinţa prevăzută de pct. 23 pct. 2 al Anexei nr. 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008, respectiv de a fi semnate de achizitor şi/sau gestionar.

Această deficienţă, contrar susţinerilor recurentei, nu poate fi considerată doar o eroare materială şi nici o chestiune formală, ci o cerinţă de recunoaştere a dreptului de deducere.

Prin urmare, corect instanţa de fond a confirmat concluziile expertului judiciar privind nedeductibilitatea cheltuielilor în valoare de 401.291 RON cu achiziţiile de struguri, ca urmare a neregulilor referitoare la lipsa semnăturii achizitorului şi/sau gestionarului de pe borderourile de achiziţie.

În concluzie, sunt neîntemeiate criticile mai sus analizate ale recurentei - reclamante.

Tot astfel, în ceea ce priveşte cheltuielile cu achiziţiile de struguri în valoare de 166.946 RON (din totalul celor în valoare de 568.237 RON) pentru care expertul judiciar a propus recunoaşterea caracterului deductibil, instanţa de fond a constatat că motivele pentru care inspectorii fiscali au înlăturat deductibilitatea sun reprezentate de considerente ce ţin de neprezentarea certificatelor de producător, respectiv de nedovedirea provenienţei cantităţilor de struguri ce figurează menţionate în borderourile de achiziţie.

Or, nu există o obligaţiie legală a recurentei de a indica certificatul de producător în cuprinsul borderoului de achiziţie, după cum nu putea verifica nici situaţia unor producători care nu ar fi deţinut terenuri sau deţineau terenuri insuficiente.

Într-adevăr, în Anexa nr. 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008, pentru formularul cod 14-4-13/b nu se prevede obligativitatea menţionării certificatului de producător al persoanei indicate în borderoul de achiziţie, însă organele fiscale nu au reţinut o astfel de deficienţă, ci au constatat că nu au fost prezentate documentele (certificatele) care făceau dovada că strugurii proveneau de la un producător înregistrat.

Contrar susţineri.lor recurentei, aceste aspecte nu ţin de chestiuni formale, respectiv de modalitatea de completare a borderourilor de achiziţie, ci de verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond referitoare la posibilitatea folosirii acestor borderouri ca documente justificative pentru achiziţiile de la persoane care au calitate de producător.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că borderourile de achiziţie constituie documente justificative în măsura în care vânzătorul produselor menţionate în cuprinsul lor are calitatea de producător, iar în cauză, pentru 6 persoane (O., P., Q., R., S. şi T.) menţionate în borderourile de achiziţie rezultă că nu deţin calitatea de producător.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că, din moment ce, pentru achiziţiile de struguri în valoare de 48.407 RON de la aceste persoane, borderourile de achiziţie nu pot constitui documente justificative, ele nu reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal.

Sunt, de asemenea, neîntemeiate criticile recurentei cu privire la nerecunoaşterea deductibilităţii sumei de 2.067.617 RON pentru anul 2013, sumă reprezentând diferenţa negativă dintre preţul de achiziţie şi preţul de vânzare al mărfurilor comercializate.

Referitor la această sumă, se constată că în cursul anului 2013 recurenta-reclamantă a achiziţionat struguri în valoare totală de 5.064.675 RON, pe care i-a transferat către societăţile U. S.R.L. şi V. S.R.L. pentru a fi prelucraţi, în vederea obţinerii mustului. Pentru serviciile de prelucrare a strugurilor, recurenta a înregistrat în contabilitate cheltuieli în valoare de 573.883 RON, în baza facturilor emise de cele două societăţi.

În cursul aceleiaşi luni, recurenta-reclamantă a vândut întreaga cantitate de must către două societăţi, S.C. E. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., la un preţ fix de 0,80 RON/litru, înregistrând în contabilitate ca venit suma de 3.560.539 RON.

Societăţile cumpărătoare sunt controlate de asociaţii S.C. A. S.R.L., astfel că s-a apreciat că preţul de vânzare nu a fost stabilit în mod obiectiv şi, mai mult, că recurenta-reclamantă nu a justificat de ce nu a fost posibilă vânzarea la un preţ superior costului de achiziţie.

Astfel cum corect a reţinut prima instanţă, deşi pentru recunoaşterea deductibilităţi cheltuielilor dispoziţiile legale nu impun în mod explicit ca venitul obţinut să fie mai mare decât cheltuiala efectuată, totuşi această regulă rezultă din necesitata ca tranzacţiile efectuate să aibă un scop economic, respectiv să producă avantaje economice, beneficii, chiar profituri.

În cauză, ceea ce s-a reţinut în esenţă este că pentru o parte din valoarea mărfii achiziţionate şi ieşite din gestiune nu există o justificare economică, astfel că acele cheltuieli înregistrate în contabilitate cu achiziţia mustului sunt deductibile doar în limita în care sunt acoperite de preţul de vânzare.

Prin urmare, partea din preţul de achiziţie al mustului (astfel cum a fost acesta înregistrat în contabilitatea recurentei), care nu se regăseşte şi în preţul de vânzare, reprezintă în realitate o tranzacţie lipsită de un scop economic, fiind evident că nu a fost efectuată în vederea obţinerii unui profit, astfel că nu poate fi luată în considerare drept cheltuială deductibilă.

În consecinţă, criticile recurentei-reclamante privind nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 2.067.617 RON sunt neîntemeiate.

Tot astfel, sunt corecte concluziile primei instanţe legate de nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând penalităţi în valoare de 1.200.000 RON.

În acest sens, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a precizat expres că nu neagă faptul că norma invocată de recurentă recunoaşte posibilitatea deducerii cheltuielilor cu penalităţile, însă a constatat că deductibilitatea se acordă prin raportare la situaţia concretă a contribuabilului.

Astfel, pentru recunoaşterea deductibilităţii sumelor plătite de contribuabil cu titlu de penalităţi, normele metodologice prevăd ca o cerinţă obligatorie ca acestea să fie stabilite în cadrul contractelor economice încheiate.

Or, în cauză, penalităţile au fost deduse de către recurentă în baza unei facturi fiscale emisă de către S.C. E. S.R.L., factură care ar fi avut la bază contractul nr. x/01.09.2013, având 5 anexe şi 4 acte adiţionale.

Conform art. 12 din contract şi actului adiţionat nr. x încheiat la data de 02.09.2014, s-a prevăzut livrarea de către recurenta-reclamantă până la data de 31.12.2014 a unei cantităţi de 80.000 hl vin de masă, la un preţ de 1,5 RON/litru, iar nerespectarea de către vânzător a condiţiilor menţionate era de natură să penalităţi în procent de 0,10 % fin valoarea totală a mărfii.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, pentru recunoaşterea deductibilităţii, normele metodologice stabilesc ca cerinţă ca acestea să fie stabilite prin contract.

Or, în cauză, în contract la art. 12 se prevede o penalitate pentru întârzierea în executarea obligaţiilor de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere.iar actul adiţional nr. x prevede în mod distinct o penalitate de 0,10 % din valoarea totală a mărfii, inclusiv pentru nelivrarea până la data de 31.12.2014 a mărfii.

În schimb, din documentele justificative prezentate de către recurenta-reclamantă nu rezultă în mod concret care clauze contractuale nu au fost respectate şi nici în baza căror dispoziţii a fost calculată penalitatea.

Aşa fiind, corect a reţinut judecătorul fondului nedeductibilitatea acestor cheltuieli şi legalitatea măsurii organelor fiscale de reducere a pierderii fiscale pentru anul 2014.

Sunt însă întemeiate criticile recurentei-reclamante privitoare la achiziţiile de struguri de la celelalte 11 persoane (W., X., Y., Z., AA. şi BB., CC., DD., EE., FF. şi GG.).

Astfel, organul fiscal a reţinut că, deşi acestea deţin certificate de producător sau certificate de comercializare a strugurilor, totuşi fie cantitatea de struguri vândută nu este acoperită de documente (GG. - 15 tone pe certificat şi 71,80 tone vândute; HH. - 6 tone pe certificat şi 32,58 tone vândute; EE. - 10 tone pe certificat şi 65,910 tone vândute), fie suprafeţele agricole deţinute nu ar fi permis obţinerea producţiei vândute.

Recurenta-reclamantă a susţinut în faţa instanţei de fond că nu poate fi înlăturat dreptul său de a deduce aceste cheltuieli, câtă vreme deţine borderouri de achiziţie, iar faptul că producătorii deţineau sau nu terenuri în suprafeţe suficiente să justifice cantităţile livrate către societate reprezintă un aspect exterior, care nu poate influenţa situaţia sa fiscală, invocând în acest sens jurisprudenţa CJUE, respectiv decizia pronunţată în cauzele conexe C-80/11 şi 142/11, Mahageben, prin care se stabileşte că un beneficiar nu poate să fie făcut răspunzător pentru că un furnizor al său nu dispune de bunurile în cauză sau nu este în măsură să livreze.

Prima instanţă a înlăturat aceste apărări ale recurentei-reclamante argumentând doar că jurisprudenţa CJUE invocată se referă în realitate la modul de interpretare a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE, aplicabilă exclusiv în materia TVA şi nu sunt incidente în cazul impozitului pe profit.

Cu toate acestea, prima instanţă avea obligaţia de a lămuri situaţia de fapt incidentă în cazul celor 11 persoane mai sus menţionate, de a stabili exact cantităţile de struguri vândute şi proovenienţa lor şi de a răspunde complet susţinerilor recurentei-reclamante.

Cât despre art. 11 alin. (1) Codul fiscal, Înalta Curte constată că acest text legal prevede într-adevăr, posibilitatea pentru organul fiscal de a "nu lua în calcul o tranzacţie care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei", însă o astfel de posibilitate nu trebuie exercitată arbitrar.

Tot astfel, în mod greşit a reţinut prima instanţă, în privinţa contestaţiei împotriva obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA, că aceasta a fost corect respinsă de organele fiscale ca nemotivată, cât timp recurenta reclamantă nu a prezentat argumente de fapt şi de drept sau documente în susţinerea contestaţiei.

A reţinut prima instanţă, de asemenea, că motivele expuse de către reclamantă în cerea de chemare în judecată nu ar putea fi analizate în cadrul prezentei proceduri, câtă vreme se referă la obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA pentru care organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, astfel că în privinţa acestor motive de nelegalitate nu există o soluţie pe fond a organului fiscal.

Înalta Curte constată, cu privire la aceste aspecte, că taxa pe valoare adăugată contestată de recurenta-recurenta-reclamantă este compusă din suma de 560.624 RON, pentru anul 2014, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. F. S.R.L., pentru care reclamanta nu ar fi colectat şi declarat la bugetul de stat TVA, precum şi din suma de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi neachitate emise de către S.C. G. S.R.L., cu privire la care plata s-a făcut prin bilet la ordin care nu a fost efectiv încasat.

Contrar celor astfel reţinute de instanţa de fond, recurenta a expus, prin contestaţia administrativă, critici legate de taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei de 560.624 RON cuprinsă în factura fiscală nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. F. .

Tot astfel, recurenta a criticat prin acţiunea formulată modul de soluţionare a contestaţiei administrative atât în ceea ce priveşte măsura suspendării, cât şi privind partea respinsă ca neîntemeiată (paginile 21 -28 din acţiune),.

Astfel, cu privire la suma de 560.624 RON, pentru anul 2014, aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, înregistrată în contabilitatea F. S.R.L., recurenta a arătat faptul că organul fiscal nu a ţinut cont că, fiind tranzacţii între persoane afiliate, organul fiscal ar fi trebuit să ia în considerare preţurile de transfer între societăţi atât în ceea ce priveşte influenţa asupra impozitului pe profit, cât şi în ceea ce priveşte TVA-ul.

De asemenea, a invocat faptul că analiza organului fiscal în ceea ce priveşte TVA ar fi trebuit să ţină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliaţi, această taxă este neutră (ceea ce unul deduce, celălalt colectează).

În condiţiile în care aceste aspecte nu au fost analizate de prima instanţă, sentinţa apare ca parţial nemotivată, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

2 Temeiul de drept al soluţiei insztanţei de recurs

Fiind neîntemeiate criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recursul acesteia va fi respins ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 C. proc. civ.

Conform art. 497 C. proc. civ., recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. va fi admis, cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate şi a trimiterii cauzei pentru o nouă judecată la aceeaşi instanţă, în limita casării.

Vor fi menţinute în rest dispoziţiile sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 52 din 19 aprilie 2022 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 52 din 19 aprilie 2022 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Trimite cauza pentru o nouă judecată la aceeaşi instanţă, în limita casării.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 8 noiembrie 2023.