Validity of audit measures challenging state-owned entity’s profit distribution, asset revaluation accounting, and salary administration

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. dosar x/2015, reclamanta Compania Naţională pentru controlul cazanelor, instalaţiilor de ridicat şi recipientelor sub presiune S.A.- CNCIR S.A. în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României a formulat contestaţie împotriva încheierii nr. 17/01.04.2015 pronunţată de Comisia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Departamentului IV, Curtea de Conturi a României, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de CNCIR S.A. împotriva Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisă de Curtea de Conturi a României, solicitând anularea încheierii contestate şi admiterea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 8/2015 prin care au fost valorificate reţinerile din Raportul de control nr. x/23.12.2014 în sensul de anulare în parte a deciziei contestate, respectiv a măsurilor dispuse prin aceasta la punctele I 1, I 2, I 3 şi I 4, II 9, II 10, II 13 şi II 14.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 233 din 1 iulie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Compania Naţională pentru controlul cazanelor, instalaţiilor de ridicat şi recipientelor sub presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, ca neîntemeiată.

3. Recursul formulat de reclamant

Recurenta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune (CNCIR) S.A. a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 233/01.07.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, în cauza ce face obiectul dosarului nr. x/2015 prin care s-a respins contestaţia formulată de CNCIR S.A. împotriva încheierii nr. 17/01.04.2015 şi a Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisa de Curtea de Conturi a României, privind măsurile prevăzute la pct. I.1-I.4, II.9, II.10, II.13 şi II.14, solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în tot a sentinţei recurate, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Se arată că, la data de 22.04.2015, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti a fost înregistrată cererea de chemare în judecată formulată de CNCIR S.A. în contradictoriu cu autoritatea de control Curte de Conturi a României, prin care reclamanta a solicitat anularea încheierii nr. 17/01.04.2015 şi anularea parţială a Deciziei nr. 8/23.01.2015, acte emise de Curtea de Conturi a României.

Instanţa de fond, în rejudecare, prin sentinţa civilă pronunţată în rejudecare respinge nejustificat Raportul A. pe motiv că această societate a prestat servicii de audit financiar către reclamantă, invocând faptul că acest aspect a fost reţinut şi de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare intermediară, fără a avea în vedere faptul că instanţa de fond (prima instanţă) a avut în vedere opiniile ambilor specialişti care au concluzionat similar pe fiecare măsură ce face obiectul litigiului.

Referitor la aspectele reţinute de instanţă în rejudecare, privind măsurile dispuse prin decizia nr. 8/2015 contestate de reclamantă, se arată că aşa cum a prezentat şi în cererea de chemare în judecată, în perioada 17.11-23.12.2014, Curtea de Conturi a României- Departamentul IV a efectuat un control la sediul CNCIR S.A. cu tema "Controlul privind situaţia, evoluţia şi modul de administrare al patrimoniului public şi privat al statului precum şi legalitatea realizării veniturilor şi a efectuării cheltuielilor pentru anii 2012-2014" astfel cum rezultă şi din notificarea înregistrată la CNCIR S.A. cu nr. x/06.11.2014.

Din punct de vedere procedural privind încălcarea dispoziţiilor stabilite prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 155/2014 coroborat cu dispoziţiile Legii nr. 94/1992, al nerespectării procedurii de control, critică pentru nelegalitate poziţia instanţei de fond după rejudecare, faţă de apărările CNCIR S.A., prin invocarea dispoziţiilor art. 109 RODAS.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că aceste dispoziţii se pot aplica condiţionat de faptul existenţei unei legături cu tema propusă pentru control (anexata la adresa nr. x/04.11.2014) şi documentele solicitate, concluzionând că autoritatea de control în speţă Curtea de Conturi a României nu avea obligaţia notificării şi nici a respectării termenului prevăzut de art. 43 din Hotărârea Plenului nr. 155/2014.

Reclamanta CNCIR S.A. înfiinţată prin H.G. nr. 1139/2010 conform M.Of. nr. 779/22.11.2010, a invocat prin cererea de chemare în judecată faptul că din verificările efectuate cu privire la activitatea CNCIR S.A., Curtea de Conturi a României a extins controlul/verificările şi pentru perioada 2010-2012, fără a fi notificaţi în prealabil de către reprezentanţii legali ai Curţii de Conturi aşa cum prevăd dispoziţiile art. 43 -Secţiunea a 2 a, din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţii specifice Curţii de Conturi aprobat prin Hotărârea Curţii de Conturi nr. 155/2014 şi fără a respecta termenul privind notificarea entităţilor cu privire la verificarea ce urmează a fi efectuată, care trebuie să fie de minimum 15 zile calendaristice înainte de începerea controlului astfel cum prevede acelaşi art. 43 din Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 155/2014, în speţa de faţă, Curtea de Conturi a transmis notificarea în data de 06.11.2014 pentru începerea activităţii de control în data de 17.11.2014 (10 zile înainte de începerea activităţii de control).

Reprezentanţii Curţii de Conturi ai României în mod nejustificat şi-au desfăşurat activitatea de control/verificare cu încălcarea prevederilor legale fără a prezenta reclamantei o justificare legală pentru verificarea anilor 2010 - 2012, în condiţiile în care aceştia nu aveau mandat în acest sens şi mai ales nu aveau mandat pentru a dispune luarea măsurilor pe activitatea desfăşurată în cadrul CNCIR S.A. în aceşti ani.

1. Cu privire la măsurile de la punctul 1.1 conform căreia s-a dispus:

"I.I. Luarea de către CNCIR S.A. a măsurilor de intrare în legalitate privind repartizarea profitului rămas după deducerea impozitului pe profit, precum şi extinderea verificărilor asupra operaţiunilor înregistrate în contabilitate în baza Protocoalelor încheiate cu 1SC1R, în vederea identificării şi a altor cazuri de operaţiuni înregistrate pentru drepturi şi obligaţii nepreluate, stabilirea operaţiunilor înregistrate în mod nelegal, efectuarea corecţiilor în contabilitate şi corectarea rezultatelor contabile înregistrate în perioada 2011-2014, recalcularea repartiţiei profitului net rezultat ca urmare a corecţiilor efectuate, determinarea cuantumului legal al dividendelor cuvenite acţionarilor şi virarea acestora în condiţiile legii, precum şi stabilirea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesorii calculate până la data plăţii", faptele fiind reţinute la punctul 3 din Raportul de control nr. x/23.12.2014.

Instanţa de fond reţine că repartiţia profitului net realizat de CNCIR în anul 2012, aprobată prin Hotărârea AGA nr. 2/29.05.2013, cu respectarea prevederilor art. 111 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 31/1990 coroborat cu art. 249 alin. (1) şi (2) din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 3055/2009, referitor la modalitatea de suportare a pierderii contabile anterioare de 5.785.539 RON, excede cadrul legal aplicabil societăţilor şi companiilor cu capital majoritar de stat, şi anume art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 64/2001.

Mai mult decât atât respinge nejustificat, susţinerile expertului judiciar desemnat care şi-a expus punctul de vedere cu privire la această măsura conform raportului de expertiză contabilă judiciară cât şi susţinerile specialistului extern, ambii desemnaţi prin încheierea din data de 27.11.2015.

Se critică pentru nelegalitate reţinerile instanţei de fond şi consideră că, această prevedere legală a fost respectată, în legătură cu modul de repartizare a profitului din evidenţele contabile ale CNCIR S.A., au fost transpuse hotărârile organelor de conducere, respectiv Adunarea Generală a Acţionarilor şi Consiliul de Administraţie, prin Hotărârea AGA nr. 2/29.05.2013 şi Ordinul Ministrului Economiei nr. 1200/27.05.2013, a fost aprobată repartizarea profitului net al anului 2012, astfel:

Se poate observa că se respectă inclusiv prevederile art. 1 din O.G. nr. 64/2001, dividendele aferente anului 2012 acordate acţionarului unic şi virate la bugetul de stat fiind în procent de 64.15% din profitul net repartizat, astfel fiind peste 50% din profitul net de repartizat, conform prevederilor legale în vigoare, la care se face referire (lit. f) din art. 1 din O.G. nr. 64/2001). Menţionează ca profitul net rămas de repartizat reprezintă diferenţa dintre profitul brut (rezultat prin scăderea cheltuielilor din venturi) şi impozitul pe profit (calculat conform normelor fiscale în vigoare).

Suma de 5.785.539 RON înregistrată în evidenţa contabilă a CNCIR S.A. nu a fost o pierdere din activitatea curentă a companiei, ci o pierdere rezultată din corectarea unor erori, erori ce au survenit prin nepredarea de către ISCIR la momentul divizării a rezervelor din reevaluare, ţinând cont ca bunurile imobile care au constituit aport în natură la capitalul social aveau înglobată în valoare această creştere din reevaluare. S-a respectat astfel art. 63 alin. (2) şi alin. (5) din OMFP 3055/2009 "(2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor... (5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat"

În acest sens, consideră că înregistrările contabile s-au efectuat la momentul constatării erorii, cu respectarea art. 248 alin. (5) şi (7) din OMFP nr. 3055/2009 precum şi art. 249 alin. (1) din acelaşi act normativ, având în vedere că pierderea contabilă reportată s-a acoperit din profitul exerciţiului financiar 2012, potrivit Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale. De asemenea, consideram ca s-au respectat şi prevederile OMFP nr. 3055/2009, care la art. 249 alin. (2) precizează:

"În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit".

Curtea de Conturi a României consideră nelegală înregistrarea în contabilitate a rezervei din reevaluare a sumei de 5.785.539 RON preluată ulterior de la ISCIR, precum şi diminuarea rezultatului negativ al reevaluării bunurilor mobile din decembrie 2011 cu aceeaşi sumă, susţinând că acest fapt ar fi diminuat dividendele cuvenite acţionarului.

Impactul contabil al acestor înregistrări la nivelul anului 2011 este acelaşi (cu sau fără preluarea acestei rezerve de la ISCIR) deoarece prin raportul de reevaluare al patrimoniului preluat de Ia ISCIR, întocmit în decembrie 2011, s-a înregistrat o pierdere în valoare de 8.018.273 RON.

Prin notele contabile înregistrate în evidenţa CNCIR S.A., nu au fost diminuate dividendele cuvenite Statului Român la nivelul anilor 2011 - 2012, impactul fiind identic.

2. Cu privire la măsurile de la punctul 1.2 conform căruia s-a dispus:

"I.2. Luarea de către CNCIR S.A. a măsurilor de intrare în legalitate privind înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor, precum şi extinderea verificărilor asupra operaţiunilor privind reevaluarea clădirilor şi terenurilor înregistrate în contabilitate în perioada 2011-2014, în vederea identificării şi a altor cazuri de operaţiuni înregistrate cu nerespectarea Planului de conturi şi care au majorat în mod nejustificat cheltuielile, stabilirea operaţiunilor înregistrate în mod nelegal, efectuarea corecţiilor în contabilitate şi corectarea rezultatelor contabile înregistrate în perioada 2011-2014, determinarea diferenţelor de impozit pe profit cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesorii calculate până la data plăţii", faptele fiind reţinute la punctul 4 din Raportul de control nr. x/23.12.2014.

Instanţa de fond reţine că CNCIR S.A. nu a procedat în conformitate cu dispoziţiile art. 124 alin. (4) şi (5) din OMFP 3055/2009 la înregistrarea rezultatului reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor, precum şi extinderea verificărilor asupra operaţiunilor privind reevaluarea clădirilor şi terenurilor înregistrate în contabilitate în perioada 2011-2014, respingând nejustificat, susţinerile expertului judiciar desemnat care şi a expus punctul de vedere cu privire la această măsură conform raportului de expertiză contabilă judiciară cât şi susţinerile specialistului extern, ambii desemnaţi prin încheierea din data de 27.11.2015.

Faţă de reţinerile instanţei de fond cu privire la această măsură dispusă la punctul I.2. din Decizia Curţii de Conturi, privind înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor, arată că:

a) în urma evaluării efectuate de către CNCIR S.A. la data de 31.12.2011 asupra imobilelor aduse ca aport la capitalul social al Companiei - rezultatele evaluării au evidenţiat o scădere a valorii de piaţa a activelor fixe imobile cu suma de 8.918.037 RON şi o creştere a valorii de piaţa a acestor active cu suma de 899.764 RON.

b) La înregistrarea rezultatelor evaluării la 31.12.2011, s-a diminuat toată rezerva din contul 105 în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6813 cu suma de 5.785.539 RON (sumă preluată de la ISCIR ca fiind rezerve din reevaluare), fiind considerată o pierdere anterioară înfiinţării companiei. În contul 6813 a rămas înregistrată o cheltuială cu devalorizarea ireversibilă a activelor imobiliare în sumă de 2.232.734 RON.

În Ordinul MFP 3055/2009, în cadrul capitolului VII "funcţiunea conturilor" se precizează:

"În acest capitol sunt prezentate conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile cuprinse în Planul de conturi general prevăzut la capitolul IV din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene. Întrucât în Planul de conturi general sunt cuprinse şi conturi specifice consolidării, funcţiunea conturilor prezentate în continuare se referă inclusiv la acestea.

Prevederile cuprinse în acest capitol nu constituie bază legală pentru efectuarea operaţiunilor economico-financiare, ci numai referinţe cu privire la înregistrarea în contabilitate a acestora."

La descrierea funcţiunii conturilor din grupa 21 "Imobilizări corporale", în acelaşi capitol, se fac precizări referitoare la înregistrările în creditul acestor conturi astfel:

"În creditul contului 21 * se înregistrează: ...valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor (n.n. construcţiilor) în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

- valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor (n.n. construcţiilor) recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681) ".

Consideră că s-au respectat prevederile art. 124 alin. (1) şi alin. (4)-(5) din Reglementările OMFP 3055/2009, în sensul că rezultatul reevaluării, fiind o descreştere netă de valoare în cuantum de 8.018.273 RON, a fost înregistrată prin intermediul contului 6813 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere":

"Art. 124 (4) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve ", dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau

- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

(5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială."

Înregistrările contabile din evidenta CNCIR S.A. au avut în vedere aceste prevederi şi anume:

- S-a diminuat valoarea bunurilor imobile cu cheltuiala din deprecierea ireversibila în suma de 8.018.273 RON

- S-a diminuat rezerva din reevaluare preluata de la ISCIR, rezerva în valoare de 5.785.539 RON prin stornarea acestei sume din cheltuielile cu ajustările pentru depreciere.

Referitor la precizarea Curţii de Conturi din întâmpinare, conform căreia nu s-a respectat Planul de conturi, potrivit căruia în debitul contului de cheltuieli 6813 se înregistrează ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale sau a stocurilor prin creditarea conturilor 290 - ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, 291 - ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi 293 - ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie, va precizam ca prin intermediul acestor conturi se fac înregistrări contabile pentru constituirea de provizioane (ajustări pentru depreciere) în cazul deprecierilor reversibile de valoare, provizioane care se anulează prin intermediul conturilor de venituri (781).

Ori, în situaţia în care se înregistrează o depreciere ireversibilă de valoare, înregistrările contabile folosesc conturile de cheltuieli 681 şi conturile de rezervă din reevaluare 105 a căror funcţiune, sintetic, a fost respectată în cadrul CNCIR, având în vedere că bunurile imobile suferă o uzură fizică continuă ce nu poate fi recuperată, uzură evidenţiată prin amortizare.

Acest mod de înregistrare a deprecierii în urma reevaluării este explicat şi în "Ghidul practic emis de Ministerul Finanţelor Publice referitor la unele aspecte privind aplicarea reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP 3055/2009".

Conform celor menţionate mai sus, arată că înregistrarea rezultatului reevaluării activelor în contul 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor" s-a făcut cu respectarea prevederilor Ordinului MFP nr. 3055/2009.

Cu privire la măsurile de la punctul 1.3 conform căruia s-a dispus:

I.3. Luarea de către CNCIR S.A. a măsurilor de intrare în legalitate privind înregistrarea în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea de aport stabilită în urma evaluării) a bunurilor aduse ca aport în natură la capitalul social al CNCIR S.A. în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanţelor nr. 3055/2009."

Instanţa de fond retine că CNCIR S.A. avea obligaţia să procedeze la reevaluarea acestora în conformitate cu prevederile art. 50 alin. (1) lit. c) şi pct. 54 din OMFP nr. 2055/2009 respectiv art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 respingând nejustificat susţinerile expertului judiciar desemnat care şi-a expus punctul de vedere cu privire la această măsură conform raportului de expertiză contabilă judiciară cât şi susţinerile specialistului extern, ambii desemnaţi prin încheierea din data de 27.11.2015.

Susţinerile instanţei de fond sunt nelegale întrucât nu a avut în vedere nici prevederile Ordinului 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene şi a punctului nr. 121 alin. (2) din Reglementările contabile conforme cu directiva a IV-a, a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a, a Comunităţilor Economice Europene din 29.10.2009 conform căreia "Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanţ. Fac excepţie situaţiile în care data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor financiare anuale"

Având în vedere aspectele contabile şi prevederile legislative menţionate mai sus întrucât situaţiile ISCIR pe baza cărora a avut loc înfiinţarea CNCIR prin divizarea ISCIR, nu au coincis cu data situaţiilor financiare anuale ci au avut data de 30.06.2010, în situaţia în care o astfel de evaluare ar fi avut loc, CNCIR S.A. nu avea obligaţia înregistrării rezultatelor evaluării în contabilitate, aspect reţinut şi de experţii desemnaţi în cauză.

În conformitate cu H.G. nr. 1139/2010 în art. 3 alin. (1) a fost constituit capitalul social al CNCIR S.A. în sumă de 28.415.500 RON, acesta reprezentând valoarea activelor imobiliare cuprinse în patrimoniul preluat prin divizarea parţială a patrimoniului ISCIR, conform situaţiei activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, întocmită la 30 iunie 2010.

Activele imobiliare aduse ca aport în natură la capitalul social constau în terenuri şi clădiri din patrimoniul ISCIR.

Conform dispoziţiilor art. 3, alin. (5) din H.G. nr. 1139/2010 patrimoniul transmis de către ISCIR către CNCIR S.A. trebuia să fie stabilit în baza bilanţului contabil de închidere, însoţit de balanţa de verificare sintetică, contul de rezultat patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie şi celelalte anexe la situaţiile financiare întocmite potrivit legii, putându-se stabili valoarea netă a activelor aduse ca aport la capitalul social.

Având în vedere că ISCIR a predat în data de 12.07.2011 către CNCIR S.A. un bilanţ contabil de închidere întocmit la 31.05.2011, bilanţ însoţit de balanţa de verificare sintetică, de contul de rezultat patrimonial, de situaţia fluxurilor de trezorerie şi de celelalte anexe la situaţiile financiare, a fost imposibil ca CNCIR S.A. să determine o altă valoare a aportului în natura la capitalul social decât cea stabilită în H.G. nr. 1139/2010.

Având în vedere prevederile art. 3 alin. (1) din H.G. nr. 1139/2010, se poate afirma că din punct de vedere juridic situaţiile financiare întocmite de ISCIR la 30.06.2010 au valoare de raport de evaluare.

Faptul că în H.G. nr. 1139/2010 au fost preluate valorile contabile brute şi nu cele nete, aspect ce reiese chiar din evidenţele contabile ale ISCIR întocmite la 30.06.2010, respectiv de la data predării/preluării patrimoniului (30.11.2010), valoarea contabilă brută a activelor respective, nesuferind modificări între aceste date.

Pentru îndreptarea şi corectarea acestei situaţii, la încheierea exerciţiului financiar 2011, pentru a se stabili în contabilitate valoarea justă a bunurilor transferate de la ISCIR cu ocazia divizării parţiale a acestei instituţii şi înfiinţării CNCIR S.A., s-a procedat la reevaluarea întregului patrimoniu, atât terenuri şi clădiri cât şi celelalte active corporale mobile preluate de la ISCIR, aceste evaluări fiind făcute cu respectarea prevederilor pct. 121 alin. (1) şi pct. 54 alin. (1) şi (2) din OMFP 3055/2009.

Referitor la această măsură privind înregistrarea în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea de aport stabilită în urma evaluării) a bunurilor aduse ca aport în natură la capitalul social al CNCIR S.A. în conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055/2009, consideră că CNCIR S.A., prin acţiunile şi înregistrările contabile efectuate, a înlăturat aceste neconformităţi.

Cu privire la măsurile de la punctul 1.4 conform căruia s-a dispus:

"I.4. Luarea de către CNCIR S.A. a măsurilor de intrare în legalitate privind predarea-preluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aferente patrimoniului transmis preluat de la ISCIR în conformitate cu H.G. nr. 1139/2010, precum şi preluarea "Rezervelor din reevaluare" aferente bunurilor preluate (terenuri în valoare de 9.578.900,12 RON, amenajări din terenuri în valoare de 139.935,79 RON şi clădiri în valoare de 18.696.664,09 RON) şi înregistrarea acestora în contabilitate la nivelul sumelor înscrise în actele ce se vor încheia cu ISCIR",

Instanţa de fond reţine ca CNCIR S.A. avea obligaţia să procedeze la predarea preluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu dispoziţiile art. 3 alin. (4) din H.G. nr. 1139/2010, respingând nejustificat susţinerile expertului judiciar desemnat care şi-a expus punctul de vedere cu privire la această măsură conform raportului de expertiză contabilă judiciară cât şi susţinerile specialistului extern, ambii desemnaţi prin încheierea din data de 27.11.2015.

Se critică pentru nelegalitate susţinerile instanţei de fond întrucât nu a avut în vedere (astfel cum rezultă şi din înscrisurile depuse), că în prima etapă de predare primire, în bilanţul rezultat ca urmare a divizării, ISCIR NU a inclus rezervele din reevaluare aferente terenurilor şi clădirilor transferate către CNCIR S.A. ca aport la capitalul social. Aceste rezerve au fost transmise ulterior de către ISCIR, respectiv în ianuarie 2012 pe baza de proces-verbal de predare primire, urmare a unui audit extern al Camerei Curţii de Conturi conform adresa nr. x/27.01.2012 (a fost transmisă în anexa "situaţia contului 105-rezerve din reevaluare în sold la 31 decembrie 2010")

Având în vedere prevederile art. 3 alin. (6) din H.G. nr. 1139/2010, conform cărora "CNCIR va prelua toate drepturile şi îşi va asuma toate obligaţiile corespunzătoare patrimoniului preluat de la ISCIR şi se subrogă în toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din raporturile juridice ale societăţii (n.n. ISCIR) cu terţii, pentru domeniul sau de activitate (n.n. cel preluat de CNCIR), inclusiv în litigiile în curs", rezultă că transferul activelor ISCIR este o transmisiune cu titlu universal, CNCIR fiind din acest punct de vedere un succesor cu titlu universal.

Astfel, prin protocoalele de predare-preluare trebuiau individualizate toate elementele aferente patrimoniului preluat de CNCIR, inclusiv toate drepturile şi obligaţiile aferente patrimoniului transferat de ISCIR, respectiv creanţe şi datorii, inclusiv rezerve din reevaluare, şi alte elemente asimilate etc, după caz.

ISCIR trebuia să identifice toate elementele de patrimoniu ce trebuiau a fi transferate către CNCIR şi să întocmească un bilanţ.

Perioada relativ lungă de timp scursa (din anul 2010) de la momentul când ISCIR ar fi trebuit să identifice şi să predea către CNCIR inclusiv creanţele şi datoriile (drepturi şi obligaţii) aferente patrimoniului transmis, este un impediment de natură să facă imposibilă preluarea retroactivă de către CNCIR de la ISCIR a creanţelor şi datoriilor, fiind foarte probabil ca la acest moment mare parte din creanţele care existau la momentul decembrie 2010 să se fi prescris, iar altele să fi fost încasate.

Raportat la faptul că CNCIR a preluat rezerva din reevaluare prin note contabile evidenţiate în balanţa contabilă a lunii decembrie 2011, prin înregistrarea "Rezervelor din reevaluare" aferente bunurilor imobile (terenuri în valoare de 9.578.909,12 RON, amenajări din terenuri în valoare de 139.935,79 RON şi clădiri în valoare de 18.696.664,09 RON) şi ţinând cont de cele precizate mai sus, consideră că aceasta situaţie a fost regularizată la sfârşitul anului 2011.

Neîndeplinirea de către ISCIR a obligaţiei de predare a tuturor drepturilor şi obligaţiilor aferente patrimoniului transmis către CNCIR (respectiv prin individualizarea acestora), a făcut imposibil ca CNCIR să aibă o evidenţă corectă a acestor elemente, aspect pe care instanţa de fond nu l-a avut în vedere preluând în totalitate susţinerile nejustificate ale Curţii de Conturi a României.

Cu privire la măsurile de la punctul II.9 conform căruia s-a dispus:

"Luarea măsurilor şi urmărirea intrării în legalitate privind acordarea drepturilor de natură salarială cuvenite directorului general şi salariaţilor, precum şi extinderea verificărilor asupra tuturor drepturilor de natură salarială acordate directorului general şi salariaţilor în perioada 2011-2014"

Se critică pentru nelegalitate susţinerile instanţei de fond întrucât nu a avut în vedere Hotărârea Consiliului de Administraţie nr. 2/2010 prin care a fost aprobată grila de salarizare începând cu data de 01.01.2011, O.G. nr. 137/2000 privind prevenirea şi combaterea tuturor formelor de discriminare, Legea nr. 202/2002 privind egalitatea de şanse şi tratament şi Legea nr. 53/2003 rep.*, respingând nejustificat susţinerile expertului judiciar desemnat care si-a expus punctul de vedere cu privire la aceasta măsura conform raportului de expertiza contabila judiciara cat şi susţinerile specialistului extern, ambii desemnaţi prin încheierea din data de 27.11.2015.

Se arată că grila de salarizare pentru personalul din cadrul companiei a fost aprobată în şedinţa Consiliului de Administraţie al CNCIR S.A. nr. 2 din 16.12.2010, putând fi aplicată cu data Hotărârii Consiliului de Administraţie. Ţinând cont de prevederile art. 20 pct. A lit. j) din H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea Companiei Naţionale pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune - S.A., conform căruia "Consiliul de administraţie are în principal, următoarele atribuţii: (...) j) stabileşte drepturile, obligaţiile şi responsabilităţile personalului CNCIR, conform structurii organizatorice aprobate", în mod legal Consiliul de Administraţie a procedat la aprobarea grilei de salarizare valabila pentru luna ianuarie 2011, până la negocierea şi semnarea Contractului colectiv de muncă la nivel de societate (nou înfiinţată).

Totodată, în conformitate cu prevederile Legii nr. 130/1996 (in vigoare la data aprobării grilei de salarizare a CNCIR SA) prin contractul colectiv de muncă se negociază drepturile salariale generale, nefiind individualizate salariile fiecărui salariat, ci limitele minimale ale acestor drepturi salariul de încadrare individual al fiecărui salariat fiind stabilit prin contractul individual de muncă şi nu prin contractul colectiv de munca.

De asemenea, trebuie avut în vedere şi faptul că salariaţii preluaţi prin transfer de la ISCIR, trebuiau să beneficieze de un tratament de egalitate (din punct de vedere salarial) cu ceilalţi salariaţi care au fost angajaţi la CNCIR S.A. fără transfer şi cărora le-au fost oferite drepturi salariale conform grilei de salarizare aprobata prin Hotărârea Consiliului de Administraţie nr. 2/16.10.2010. În cazul în care CNCIR S.A. ar fi aplicat grila de salarizare adoptată prin Hotărârea Consiliului de Administraţie nr. 2/2010 doar salariaţilor recrutaţi direct, nu şi faţă de salariaţii preluaţi prin actul de transfer de la ISCIR, ar fi fost încălcat principiul nediscriminării.

În conformitate cu dispoziţiile Legii 67/2006 în temeiul căruia a operat transferul salariaţilor de la ISCIR la CNCIR are drept scop protecţia drepturilor salariaţilor în cazul fuziunilor, concentrărilor, divizărilor sau altor operaţiuni similare, în special menţinerea drepturilor acestora.

Faţă de cele mai sus prezentate, CNCIR S.A. prin adoptarea Hotărârii Consiliului de Administraţie nr. 2/16.12.2010, nu a încălcat dispoziţiile art. 5 alin. (3) din H.G. nr. 1139/2010 şi nici dispoziţiile art. 25 alin. (3) din Legea nr. 130/1996 conform cărora contractele colective de muncă produc efecte de la data înregistrării lor.

Cu privire la măsurile de la punctul II.10 conform căruia s-a dispus:

"CNCIR S.A. va lua măsuri de intrare în legalitate privind organizarea şi desfăşurarea cursurilor de formare profesională (specializare şi calificare), pentru care are competenţe stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare, precum şi extinderea verificărilor asupra contractelor/convenţiilor de prestări servicii pentru cursuri de formare profesională, încheiate cu proprii salariaţi, având ca obiect activitatea de predare în calitate de lector, care au beneficiat atât de drepturi salariale cât şi de contravaloarea serviciilor stabilită prin contracte/convenţii, a stabilirii întinderii prejudiciului produs ca urmare a plăţilor efectuate pentru astfel de contracte, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora (inclusiv a beneficiilor nerealizate) în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii"

Se critică pentru nelegalitate susţinerile instanţei de fond întrucât nu a avut în vedere apărările şi documentele depuse în cauză, nu a avut în vedere Declaraţia Universală a Drepturilor Omului ONU/1948, susţinerile ANAF cu privire la cheltuielile legale care au generat venituri, nu a avut în vedere şi faptul ca CNCIR S.A. organizează şi derulează cursuri de formare profesionala de specializare şi calificare în baza autorizaţiilor emise de Consiliul Naţional de Formare Profesionala a Adulţilor, reiterând în mod nejustificat susţinerile Curţii de Conturi a României cu privire la încălcarea dispoziţiilor Regulamentului de Organizare şi funcţionare CNCIR S.A. privind atribuţiile Biroului de formare Profesională.

În susţinerea apărărilor formulate cu privire la nelegalitatea măsurii II.9 dispusă de Curtea de Conturi a României, consideră că nu a fost încălcat Regulamentul de organizare şi funcţionare a CNCIR S.A., întrucât la art. 68 alin. (1) lit. "e" (valabil la acel moment) se prevede expres că Biroul de formare profesională organizează şi desfăşoară activitatea de formare profesională cu personal propriu şi colaboratori şi nu interzice încheierea de contracte de prestări servicii sau colaborare în acest sens cu proprii angajaţi.

Faţă de aceste prevederi, se arată că de altfel aşa cum au constat şi auditorii externi, în cadrul Biroului de formare profesională nu există personal încadrat pentru funcţia de formator, motiv pentru care în vederea prestării acestei activităţi este necesar a se apela la colaboratori "formatori". Aceşti formatori pot fi interni, respectiv angajaţi din cadrul CNCIR S.A. pe alte funcţii cum ar fi funcţia de inspector CNCIR şi care deţin totodată atestările şi autorizările necesare pentru prestarea activităţii de formator în domeniile reglementate de ISCIR, sau colaboratori externi ce deţin acreditările necesare. Totodată, activitatea de formator/lector prestata de persoane care sunt angajate ale CNCIR S.A. pe funcţia de baza inspector, reprezintă o ocupaţie distinctă ale cărei atribuţii nu se regăsesc în fişa postului de bază. Prestarea de servicii ca şi formator este o ocupaţie necesitând o calificare suplimentară prin obţinerea atestatelor de formator CNFPA, precum şi a atestatelor de formator în domeniul ISCIR, atestate care sunt obţinute individual şi pe cheltuială proprie de către aceste persoane, iar prestarea serviciilor se face în afara orelor de program.

Cazurile izolate în care s-au prestat servicii de formare profesională în timpul orelor de program şi identificate de Curtea de Conturi, nu fac obiectul contestaţiei, suma de 14.889 RON menţionată fiind recuperată de CNCIR de la lectorii în cauză, aşa cum se precizează şi în întâmpinarea Curţii.

În ceea ce priveşte dreptul la remunerarea activităţii prestate de angajaţii CNCIR S.A. (persoane fizice) care au susţinut suplimentar şi activitatea de formare profesională în afara programului de lucru (in baza contractelor/convenţiilor) sumele au fost înregistrate în contul contabil 641 "cheltuieli cu salariile personalului", pentru aceştia CNCIR având obligaţia reţinerii la sursă a contribuţiilor sociale şi a impozitului pe venit. Colaboratorii organizaţi ca PFA care au prestat activitate ca formatori au fost asimilaţi furnizorilor de servicii; aceştia au întocmit facturi pentru prestările respective de servicii şi şi-au plătit individual obligaţiile către bugetul de stat. Drepturile acestor persoane juridice - PFA stabilite prin contracte de prestări servicii au fost înregistrate prin intermediul contului contabil 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi". În contul 628 nu se pot înregistra cheltuieli asimilate salariilor pentru care se reţin contribuţii sociale şi impozit pe venit.

În vederea reţinerii la sursă şi plăţii contribuţiilor sociale şi impozitelor aferente către bugetul de stat pe un singur stat de plată, pentru persoanele fizice având două funcţii distincte şi venituri separate s-au calculat drepturi salariale pentru funcţia de bază cumulate cu drepturile ce decurg din contractul de prestări servicii, pentru activitatea prestată suplimentar, cea de formator.

În acest sens, CNCIR S.A. nu putea îngrădi dreptul ca unii dintre proprii salariaţi, încadraţi prin contract de muncă pe funcţia de inspector pentru verificări tehnice, persoane care deţineau şi calificările specifice activităţii de formatori să presteze această activitate.

Aşa cum precizează pârâta, nu s-a contestat deductibilitatea cheltuielilor efectuate, deci acestea au fost efectuate şi deduse în mod legal.

- Activitatea de formator/lector desfăşurată în baza contractelor de prestări servicii ca persoane fizice autorizate este conform prevederilor art. 17 alin. (2) şi (3) al O.U.G. nr. 44/2008, o persoană poate cumula calitatea de persoană fizică autorizată cu cea de salariat al unei terţe persoane. În conformitate cu prevederile art. 18 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2008 persoanele fizice autorizate (PFA) îşi desfăşoară activitatea folosind în principal forţa de muncă şi aptitudinile sale profesionale.

- Referitor la convenţiile civile încheiate atât cu angajaţii CNCIR S.A. cât şi cu persoane care nu au această calitate, pentru prestarea activităţii de predare în calitate de lectori (formatori) la cursurile de formare profesională organizate de CNCIR S.A., acestea sunt încheiate în conformitate cu art. 1851 din C. civ., iar plata serviciilor se face şi cu respectarea prevederilor art. 52 lit. b) din Codul fiscal, respectiv prin operarea reţinerilor la sursă a impozitului şi contribuţiilor.

- Aceste cursuri au fost desfăşurate şi finalizate cu examinări, cu comisie de examinare având membrii din partea ISCIR şi ANC (Autoritatea Naţionala pentru Calificări), concretizate cu diplome, certificate de absolvire şi/sau de calificare pentru cursanţi, existând astfel o dovadă suplimentară a prestării serviciilor de către formatori/lectori în relaţia cu CNCIR S.A. şi cu beneficiarii de servicii (cursanţii).

Măsura de a se recupera aceste sume de la persoanele care le-au încasat, întrucât sunt considerate cheltuieli nelegale, deşi auditorii externi nu au identificat nici o prevedere legală încălcată, aceste servicii fiind prestate efectiv, formatorii desfăşurându-şi activitatea în conformitate cu contractul/convenţia, cu programa analitică a cursului şi cu prevederile legale în vigoare, plata acestor servicii constituie o obligaţie corelativă prestării activităţii de formator de către aceste persoane, promovarea unor cereri de chemare în judecată pentru recuperarea acestor sume neputând fi admisibilă.

Cu privire la măsurile de la punctul II.13 conform căruia s-a dispus:

"Extinderea verificărilor asupra contractelor de prestări servicii tehnice încheiate cu diverse persoane juridice şi derulate în perioada 2011-2014 în vederea identificării şi a altor cazuri de servicii care deşi făceau parte din obiectul de activitate al CNCIR S.A., au fost angajate în mod nelegal pentru a fi executate de alte persoane juridice, a stabili eventualul prejudiciu produs ca urmare a plăţilor efectuate pe astfel de contracte, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora, în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţiile legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii"

Critică pentru nelegalitate susţinerile instanţei de fond întrucât nu a avut în vedere apărările şi documentele depuse în cauză, de asemenea nu a avut în vedere faptul că CNCIR S.A. desfăşoară activitate de monopol conform dispoziţiilor Legii nr. 64/2008 cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu dispoziţiile H.G. nr. 1139/2010 şi de asemenea nu a avut în vedere faptul că CNCIR S.A. are tarife aprobate prin H.G. nr. 34/2012 doar pentru desfăşurarea activităţilor de verificări tehnice în utilizare (VTID şi pentru activităţi tehnice în vederea autorizării funcţionarii (VTU AF).

Pârâta menţionează o serie de contracte încheiate între CNCIR S.A. şi diverse societăţi comerciale pentru activitatea de verificări tehnice în utilizare pentru investigaţii/examinări cu caracter tehnic (VTU IE), ca fiind încheiate cu încălcarea prevederilor H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea CNCIR - S.A. şi H.G. nr. 34/2012 privind aprobarea tarifelor pentru activităţile cu caracter specific prestate de CNCIR - S.A., însă fără a face distincţie între activităţile pentru care sunt aprobate tarife prin H.G. nr. 34/2012 (VTU şi VTU AF) şi activităţile de VTU IE care se desfăşoară pe piaţa liberă concurenţială, şi pentru care nu sunt stabilite tarife prin acte de dispoziţie ale autorităţilor centrale.

Pentru desfăşurarea activităţii de verificări tehnice în utilizare pentru investigaţii/examinări cu caracter tehnic (VTU IE) sunt necesare efectuarea unor programe tehnice, impuse de ISCIR, ce cuprind examinări şi investigaţii nedistructive de laborator şi alte tipuri de examinări nedistructive. Parte din aceste programe tehnice se pot realiza cu personalul propriu, doar pentru domeniile la care CNCIR deţine autorizări şi certificări ISCIR. În rest, în cazul în care CNCIR are clienţi pentru care desfăşoară activităţi de verificări tehnice în utilizare pentru investigaţii/examinări cu caracter tehnic (VTU IE), la care se cer de către ISCIR efectuarea de investigaţii nedistructive de laborator şi alte tipuri de examinări nedistructive pentru care CNCIR prin laboratorul propriu nu este autorizat/certificat sau nu are personal de specialitate, se impune sub-contractarea către alte societăţi a acestor segmente de prestaţie, pentru că aceştia deţin astfel de autorizări.

Totodată, prin întâmpinarea depusă, pârâta reţine în atribuţiile CNCIR şi atribuţii ale ISCIR, astfel: prevederile art. 2 şi art. 6 din H.G. nr. 1139/2010 privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea CNCIR - S.A., precum şi modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 1.340/2001 privind organizarea şi funcţionarea ISCIR, ca fiind dispoziţii întemeiate în susţinerea măsurii dispuse la pct. II.13 din Decizia nr. 8/2015,

- fără a avea în vedere şi dispoziţiile Legii nr. 64/2008 republicată, privind funcţionarea în condiţii de siguranţă a instalaţiilor sub presiune, instalaţiilor de ridicat şi a aparatelor consumatoare de combustibil

Ţinând cont de cele mai sus prezentate, în mod eronat pârâta reţine că reclamanta subcontractează activităţi de monopol pentru verificări tehnice în utilizare pentru investigaţii/examinări cu caracter tehnic (VTU IE), ceea ce nu este conform cu realitatea şi în consecinţă, consideră ca argumentele pârâtei în susţinerea menţinerii ca legale a măsurii dispuse la pct. 11.13, sunt nelegale şi netemeinice.

Cu privire la măsurile de la punctul II.14 conform căruia s-a dispus:

"extinderea verificărilor asupra cheltuielilor efectuate pentru imobilul închiriat (situat în Bucureşti) în perioada 2011-2014, în vederea identificării şi a altor servicii care intrau în sarcina proprietarului, au fost angajate în mod nejustificat şi acceptate la plată de CNCIR S.A., a stabilirii întinderii prejudiciului produs ca urmare a plăţilor efectuate pentru astfel de servicii, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora (inclusiv a beneficiilor nerealizate) în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii.

Pârâta în susţinerile prezentate în vederea menţinerii măsurii dispuse la pct. 11.14, invoca prevederile art. 6.1 lit. f) din contractul de închiriere nr. x/21.12.2010 (încheiat între CNCIR S.A. şi Locatorii imobilului din str. x sector 1) care prevăd doar obligaţiile locatorului, fără a avea în vedere şi dispoziţiile art. 6.2 lit. d), e) care prevăd că "locatarul va întreţine instalaţiile şi toate dotările în stare normală de funcţionare pe cheltuiala proprie şi efectuează lucrările de reparaţii locative curente ".

Pentru cheltuielile de reparaţii la sistemul de climatizare sau ascensoare, efectuate de CNCIR S.A. în calitate de chiriaş au fost transmise notificări către locatori în vederea reţinerii costurilor din preţul chiriei.

Pentru serviciile de întreţinere şi curăţare a instalaţiei (schimbare filtre, consumabile etc), cât şi pentru cheltuielile efectuate pentru lucrări de revizie şi întreţinere ascensor, consideră că aceste cheltuieli reprezintă reparaţii mici (locative) în sensul prevederilor art. 1429 alin. (1) C. civ., iar valoarea acestora a fost corect suportată de CNCIR S.A. în calitate de chiriaş. În ceea ce priveşte contractul încheiat între CNCIR S.A. şi B. S.R.L., face precizarea că şi acest contract vizează reparaţii locative, întrucât în conformitate cu prevederile art. 113 din Prescripţia Tehnică R 2 - 2010 a ISCIR, deţinătorul/utilizatorul este obligat să asigure întreţinerea şi revizia ascensorului prin persoane autorizate de ISCIR, care sunt obligate să intervină şi în cazul în care au rămas blocate persoane în interiorul ascensorului. Se poate constata astfel, că şi aceste lucrări reprezintă întreţinere şi reparaţii locative şi prin urmare, în mod corect CNCIR S.A. a suportat cheltuielile cu întreţinerea şi revizia lunară a ascensoarelor.

4. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu cererea de chemare în judecată prin care recurenta-reclamantă a solicitat anularea încheierii contestate şi admiterea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 8/2015 prin care au fost valorificate reţinerile din Raportul de control nr. x/23.12.2014 în sensul de anulare în parte a deciziei contestate, respectiv a măsurilor dispuse prin aceasta la punctele 11,12,13 şi I 4, II 9, II10, II13 şi II14.

În esenţă, în motivarea cererii s-au arătat următoarele:

Cu privire la nelegalitatea măsurilor dispuse pentru anul 2011 a arătat că acestea exced perioadei controlate, efectuarea controlului asupra activităţii CNCIR pe anul 2011 fiind făcută cu nerespectarea art. 85 alin. (1) lit. f) şi lit. j) teza 7 din Hotărârea Curţii de Conturi nr. 155/2014 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi conform cărora raportul de control trebuie să conţină perioada supusă verificării şi analiza evoluţiei "indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea entităţii pe 3 ani în urmă, cu accent pe capitalul social, structura acţionariatului, volumul total al veniturilor şi cheltuielilor şi structura acestora, numărul de personal, active nete, capitaluri proprii, rezultat patrimonial, etc".

În ceea ce priveşte fondul contestaţiei, a solicitat anularea măsurilor dispuse la punctele 11,1 2,1 3 şi I 4, II 9, II 10, II 13 şi II 14 pentru considerentele pe care le vom expune mai jos:

Având în vedere că, între măsurile de la punctul LI, punctul 1.2, punctul 1.3 şi punctul 1.4 există o strânsă legătură, întrucât reţinerile din Decizie şi din Raportul de Control se referă la momentul înfiinţării CNCIR S.A. in decembrie 2010 şi în special la înregistrarea în contabilitate a bunurilor aduse ca aport la capitalul social, precum şi cu privire la întocmirea protocoalelor de predare-primire încheiate între CNCIR S.A. şi ISCIR.

Prin raportul auditorului independent A. S.R.L., întocmit în data de 04.05.2012 cu ocazia auditării situaţiilor financiare ale CNCIR aferente anului 2011, precum şi în extrasul din Raportul Consiliului de Administraţie pentru anul 2011, apar evidenţiate sumele rezultate in urma evaluării activelor imobilizate si modul de repartizare propus, respectiv suma de 5.785.539 RON, aceasta fiind considerata o pierdere anterioara înfiinţării prin divizare a CNCIR S.A. Totodată, in data de 04.01.2012, respectiv 27.01.2012, ISCIR transmite către CNCIR S.A. prin adresele nr. x/04.01.2012 si nr. y/27.01.2012 situaţiile centralizatoare aferente operaţiunii de predare -primire, urmare a auditului extern efectuat de Curtea de Conturi a României pentru anul 2010 la ISCIR. Cu aceasta ocazie se face si transferul rezervelor din reevaluare in cuantum de 3.104.111 RON, aferenta terenurilor si clădirilor preluate.

Faţă de această situaţie în data de 20.09.2012, în sensul corectării valorii capitalului social, s-a întocmit Referatul nr. x/20.09.2012, prin care conducerea executiva a CNCIR S.A. propunea diminuarea capitalului social cu pierderea preluata de la ISCIR (respectiv suma de 5.785.539 RON) atrăgând atenţia ca acoperirea pierderii din profiturile viitoare (ca prerogativa a AGA) presupune privarea statului ca unic acţionar al companiei de veniturile din dividende, pe de o parte, cat si sumele ce se cuvin acestuia din impozitul pe profit.

Cu privire la suportarea acestei pierderi din profitul net al CNCIR S.A. acţionarul unic Statul Român, şi-a exprimat aprobarea implicit şi prin H.G. nr. 213/2013 privind aprobarea bugetul anului CNCIR S.A. pe anul 2013, unde la rândul 24 se prevede suma de 5.786.000 RON pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi.

Faţă de cele prezentate mai sus, se poate constata că cea care a decis modul de acoperire a pierderii în cuantum de 5.785.539 RON este Adunarea Generală a Acţionarilor, care prin Hotărârea nr. 2 din 29.05.2013 nu a aprobat reducerea capitalului social, ci a aprobat acoperirea pierderii din profiturile anului 2012. Se poate constata astfel că, în evidenţele contabile ale CNCIR S.A. au fost transpuse hotărârile organelor de conducere, respectiv Adunarea Generala a Acţionarilor si Consiliul de Administraţie

Cu privire la măsurile de la punctul 1.2 conform căruia s-a dispus:

"1.2. Luarea de către CNCIR S.A. a măsurilor de intrare în legalitate privind înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor, precum şi extinderea verificărilor asupra operaţiunilor privind reevaluarea clădirilor şi terenurilor înregistrate în contabilitate în perioada 2011-2014, în vederea identificării şi a altor cazuri de operaţiuni înregistrate cu nerespectarea Planului de conturi şi care au majorat în mod nejustificat cheltuielile, stabilirea operaţiunilor înregistrate în mod nelegal, efectuarea corecţiilor în contabilitate şi corectarea rezultatelor contabile înregistrate în perioada 2011-2014, determinarea diferenţelor de impozit pe profit cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesorii calculate până la data plăţii", faptele fiind reţinute la punctul 4 din Raportul de control nr. x/23.12.2014.

Referitor la această măsură privind înregistrarea în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea de aport stabilită în urma evaluării) a bunurilor aduse ca aport în natură la capitalul social al CNCIR S.A. în conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055/2009, considerăm că CNCIR S.A. prin acţiunile şi înregistrările contabile efectuate, ulterior a înlăturat aceste neconformităţi.

La data înfiinţării CNCIR S.A., ISCIR a predat bunuri imobile (aport in natura la capitalul social in valoare de 28.415.500 RON). Ulterior predării bunurilor imobile, ISCIR a predat si bunuri mobile (in valoare de 2.681.426 RON) prin încheierea unor protocoale de predare-primire intre fiecare Inspecţie Teritoriala a ISCIR si CNCIR S.A..

În momentul încheierii procesului-verbal de predare-primire, ISCIR NU a inclus la valoarea terenurilor şi clădirilor predate ca aport la capitalul social si rezervele din reevaluare aferente acestora.

Rezervele din reevaluare au fost transmise CNCIR S.A., de către ISCIR în urma auditului extern al Camerei de Conturi Bucureşti, în ianuarie 2012 prin adresa nr. x/27.01.2012 (fiind transmisă în anexă si situaţia contului 105 - rezerve din reevaluare în sold la 31.12.2010.

Raportat la faptul că CNCIR a preluat si rezerva din reevaluare prin înregistrări contabile evidenţiate in balanţa contabila a lunii decembrie 2011 şi ţinând cont de documentele justificative ataşate considerăm că aceasta situaţie a fost regularizată în baza succesiunii evenimentelor de mai sus şi în acest sens solicităm anularea măsurii dispuse la punctul I. 4. din Decizia nr. 8/23.01.2015.

Cu privire la măsurile de la punctul II. 9 conform căruia s-a dispus:

"Luarea măsurilor şi urmărirea intrării în legalitate privind acordarea drepturilor de natură salarială cuvenite directorului general şi salariaţilor, precum şi extinderea verificărilor asupra tuturor drepturilor de natură salarială acordate directorului general şi salariaţilor în perioada 2011-2014"

Aşa cum a arătat încă din partea introductivă a prezentei contestaţii sumele menţionate reprezintă drepturi salariale ale angajaţilor CNCIR S.A. din luna ianuarie 2011, această perioadă nefiind inclusă în perioada supusă controlului conform mandatului acordat de plenul Curţii de Conturi, depăşind totodată perioada de 3 ani prevăzută în art. 85 alin. (1) lit. f) şi lit. j) teza 7 din Hotărârea Curţii de Conturi nr. 155/2014.

Cu privire la aspectele reţinute de auditorii externi în Raportul de control la punctul 3.1.1 lit. b) (pag. 12-15) consideră ca acestea sunt neîntemeiate pentru următoarele considerente:

În conformitate cu prevederile Legii nr. 130/1996 (în vigoare la data aprobării grilei de salarizare a CNCIR SA), prin contractul colectiv de muncă se negociază drepturile salariale generale, nefiind individualizate salariile fiecărui salariat ci, conform art. 8 alin. (4) sunt stabilite limitele minimale ale acestor drepturi, salariul de încadrare individual al fiecărei persoane fiind stabilit prin contractul individual de muncă şi nu face obiectul contractului colectiv de muncă.

Prin Hotărârea Consiliului de Administraţie al CNCIR S.A. nr. 2/16.12.2010 a fost aprobată grila de salarizare pentru personalul ce urma să fie angajat în cadrul CNCIR S.A..

Astfel, după încheierea actului de transfer colectiv, având în vedere schimbarea angajatorului la data de 01.01.2011, s-a procedat la încheierea contractelor individuale de muncă cu viitorii angajaţi ai CNCIR S.A., contracte ce reprezintă un act intuitu personae şi care conţin elementele prevăzute de art. 17 alin. (3) din Codul muncii, respectiv salariul de încadrare, data salariului, etc.

În cazul în care nu s-ar fi procedat astfel, s-ar fi creat o situaţie de discriminare faţă de salariaţi, doar pentru motivul că unii au fost transferaţi din cadrul ISCIR, iar alţii, care nu au fost angajaţi ISCIR, ar fi beneficiat de drepturi salariale mai favorabile.

Referitor la măsurile de la punctul II. 10 conform căruia s-a dispus:

"CNCIR S.A. va lua măsuri de intrare în legalitate privind organizarea şi desfăşurarea cursurilor de formare profesională (specializare şi calificare), pentru care are competenţe stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcţionare, precum şi extinderea verificărilor asupra contractelor/convenţiilor de prestări servicii pentru cursuri de formare profesională, încheiate cu proprii salariaţi, având ca obiect activitatea de predare în calitate de lector, care au beneficiat atât de drepturi salariale cât şi de contravaloarea serviciilor stabilită prin contracte/convenţii, a stabilirii întinderii prejudiciului produs ca urmare a plăţilor efectuate pentru astfel de contracte, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora (inclusiv a beneficiilor nerealizate) în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii"

Un prim aspect de nelegalitate a măsurii dispuse o reprezintă calificarea de către Curtea de Conturi ca şi prejudiciu a sumelor plătite de CNCIR formatorilor care au asigurat predarea la cursurile de formare profesională organizate de această companie pentru diverşi beneficiari şi care a generat venituri superioare.

Raportat la această definiţie, consideră că suma în cuantum de 1.826.531 RON nu reprezintă prejudiciu, întrucât aceste sume au fost cheltuieli pentru realizarea de venituri superioare din servicii prestate, această cheltuială generând venituri pentru companie în cuantum de 6.099.156,95 RON.

Argumentul adus de Curtea de Conturi, conform căruia nu a fost respectate prevederile privind organizarea activităţii de formare profesională precizând că termenul de "activitate" aşa cum este definită prin Ordinul INS nr. 337/2007 reprezintă o activitatea ce are loc atunci când prin combinaţia de resurse echipamente, forţă de muncă, tehnici de producţie, fluxuri de informaţie sau produse se realizează bunuri sau servicii îl considerăm ca fiind neîntemeiat, întrucât aşa cum reiese chiar din reţinerile auditorilor externi CNCIR a asigurat toate condiţiile legale pentru prestarea activităţii, inclusiv forţa de muncă constând în angajarea serviciilor unor lectori atestaţi în condiţiile legislaţiei.

Activitatea de formator/lector desfăşurată în baza contractelor de prestări servicii ca persoane fizice autorizate este conform prevederilor art. 17 alin. (2) şi (3) al O.U.G. nr. 44/20008, o persoană poate cumula calitatea de persoană fizică autorizată cu cea de salariat al unei terţe persoane, care funcţionează atât în acelaşi domeniu, cât şi într-un alt domeniu de activitate economică decât cel pentru care PFA este autorizată, PFA neputând fi considerat un angajat al unor terţe persoane cu care colaborează, chiar dacă colaborarea este exclusivă. In conformitate cu prevederile art. 18 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2008 persoanele fizice autorizate (PFA) îşi desfăşoară activitatea folosind în principal forţa de muncă şi aptitudinile sale profesionale.

Referitor la convenţiile civile încheiate atât cu angajaţii CNCIR S.A. cât şi cu persoane care nu au această calitate, pentru prestarea activităţii de predare în calitate de lectori (formatori) la cursurile de formare profesională organizate de CNCIR S.A., acestea sunt încheiate în conformitate cu art. 1851 din C. civ., iar plata serviciilor se face si cu respectarea prevederilor art. 52 lit. b) din Codul fiscal, respectiv prin operarea reţinerilor la sursă a impozitului şi contribuţiilor.

Cu privire la măsurile de la punctul II.13 conform căruia s-a dispus:

"Extinderea verificărilor asupra contractelor de prestări servicii tehnice încheiate cu diverse persoane juridice şi derulate în perioada 2011-2014 în vederea identificării şi a altor cazuri de servicii care deşi făceau parte din obiectul de activitate al CNCIR S.A., au fost angajate în mod nelegal pentru a fi executate de alte persoane juridice, a stabili eventualul prejudiciu produs ca urmare a plăţilor efectuate pe astfel de contracte, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora, în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrare, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţiile legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii".

Referitor la constatările auditorilor externi de la punctul 9 din Decizie, privind majorarea nejustificată a cheltuielilor de exploatare cu suma de 1.724.734 RON prin achiziţionarea unor servicii care făceau obiectul de activitate al CNCIR S.A. şi pentru care prin H.G. nr. 34/2012 a avut aprobate tarife, considerăm ca fiind nejustificate, auditorii externi fiind în eroare cu privire la activitatea pentru care s-au încheiat contracte de subcontractare.

Cu privire la această activitate CNCIR s-a autorizat în anul 2011.

A menţionat că serviciile care au făcut obiectul constatărilor de la punctul 9 din Decizie şi la punctul 3.1.9 din Raportul de control, reprezintă activităţi de verificări tehnice în utilizare pentru investigaţii/examinări cu caracter tehnic (VTU-IE), care se desfăşoară în piaţa concurenţială de societăţi autorizate şi ale căror tarife nu sunt aprobate prin H.G. nr. 34/2012.

A precizat că pentru desfăşurarea acestor activităţii de (VTU-IE) sunt necesare efectuarea unor programe tehnice impuse de ISCIR ce cuprind examinări şi investigaţii nedistructive de laborator şi alte tipuri de examinări nedistructive, care se pot realiza cu personalul propriu doar pentru domeniile la care avem autorizaţii şi certificări. In rest, trebuie apelat la colaborări care deţin astfel de autorizări, acolo unde laboratorul propriu nu este certificat, autorizat sau nu are personal de specialitate.

Totodată, aşa cum a arătat şi la punctul 7 din prezenta contestaţie, în cazul acestor contracte de subcontractare nu a fost cauzat nici un prejudiciu întrucât, contractele pentru care o parte din servicii au fost subcontractate din lipsa de personal sau capacităţii interne de a presta aceste părţi din servicii, au generat profit companiei.

Cu privire la măsura de la punctul II.14, conform căreia s-a dispus

"Extinderea verificărilor asupra cheltuielilor efectuate pentru imobilul închiriat (situat în Bucureşti) în perioada 2011-2014, în vederea identificării şi a altor servicii care intrau în sarcina proprietarului, au fost angajate în mod nejustificat şi acceptate la plată de CNCIR S.A., a stabilirii întinderii prejudiciului produs ca urmare a plăţilor efectuate pentru astfel de servicii, înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora (inclusiv a beneficiilor nerealizate) în condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat şi virarea acestora pe destinaţii legale inclusiv accesoriile calculate până la data plăţii, o considerăm ca fiind neîntemeiată pentru următoarele considerente:

Prevederile contractuale privind cheltuielile locative se coroborează cu prevederile vechiul C. civ., în vigoare la data încheierii contractului de închiriere, care stabilea, în materia reparaţiilor efectuate asupra unui bun închiriat, următoarele reguli în ceea ce priveşte partea contractantă căreia îi incumba obligaţia de a le efectua, în raport de natura acestora.

Prin sentinţa civilă nr. 296/03.02.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea privind pe reclamanta Compania Naţională pentru Controlul Cazanelor, Instalaţiilor de Ridicat şi Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâţii Curtea de Conturi a României si Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat actele emise de parata Curtea de Conturi cu privire la punctele din petitul acţiunii şi a obligat pârâta să plătească reclamantei 10.000 de euro onorariul expertizei A., 10.000 RON onorariul expertizei judiciare şi 50 RON cheltuieli cu taxele judiciare.

Împotriva sentinţei civile nr. 296 din 03 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Curtea de Conturi a României şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin decizia civilă nr. 4904/17.10.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâta Curtea de Conturi a României şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 296 din data de 3 februarie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. A casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Criticile recurentei-reclamante subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. referitoare la greşita respingere de către judecătorul fondului a cererii de chemare în judecată sunt nefondate pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

Recurenta-reclamantă arată că în rejudecare, în mod eronat Curtea de Apel a înlăturat în mod nejustificat din ansamblul materialului probator Raportul A., fără a ţine cont de faptul că doi specialişti diferiţi au concluzionat în mod similar asupra nelegalităţii măsurilor dispuse de către intimata-pârâtă.

În combaterea acestor susţineri, Înalta Curte reţine considerentele explicite ale deciziei civile nr. 4904/17.10.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal prin care a fost casată sentinţa Curţii de Apel Bucureşti şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, considerente care au făcut referire la caracterul subiectiv al raportului de analiză întocmit de către A. S.R.L. din 01.03.2016 în condiţiile în care această entitate a prestat şi alte servicii de audit financiar către reclamantă. Valorificând în mod legal aceste considerente ale deciziei de casare, judecătorul fondului a apreciat asupra materialului probator administrat prin excluderea acestor concluzii, dar realizând de altfel şi analiza concluziilor raportului de expertiză tehnică judiciară similare, celor ale raportului de audit menţionat, şi arătând argumentat motivele pentru care a înlăturat aceste susţineri.

Astfel, s-a reţinut justificat şi întemeiat din punct de vedere legal, că expertul tehnic desemnat în cauză nu a oferit explicaţii bazate pe documente justificative relevante pentru a se aprecia asupra nelegalităţii măsurilor dispuse la pct. I.1, pct. I.2, pct. I.3, pct. I.4, pct. II.9, pct. II.10, pct. II.13, pct. II.14 din Decizia nr. 8/2015, aşa încât Înalta Curte urmează să respingă criticile recurentei subsumate cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., considerentele sentinţei atacate făcând referire la toate probele concludente administrate în cauză.

Relativ la incidenţa cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care, în viziunea recurentei-reclamante ar atrage casarea sentinţei recurate, se constată că şi aceste susţineri sunt nefondate.

Relevă în mod neîntemeiat recurenta în cuprinsul memoriului de recurs extinderea perioadei verificate pentru anii 2010-2012 de către auditorii publici cu încălcarea prevederilor legale în materie, fără a avea însă în vedere dispoziţiile exprese ale pct. 109 lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi aprobat prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 155/2014 (în vigoare la data încheierii actelor administrative contestate) potrivit cărora "în scopul remedierii deficienţelor care pot avea caracter de continuitate, este obligatorie extinderea perioadei supuse verificării, fără a mai fi necesară obţinerea avizului şefului departamentului coordonator al acţiunii, dacă pe parcursul acţiunii de control se constată abateri financiar contabile care se referă la încălcarea prevederilor referitoare la lichidarea, ordonanţarea şi plata unor cheltuieli bugetare care au fost angajate în perioade anterioare celeia supuse verificării.

Aşadar, în raport de înscrisurile existente la dosarul cauzei şi de dispoziţiile legale anterior menţionate, apar ca neîntemeiate criticile potrivit cărora auditorii publici nu beneficiau de vreun mandat pentru activitatea de control aferentă anilor 2010-2012 şi pentru luarea măsurilor consemnate în decizia contestată.

Instanţa de control judiciar nu va reţine nici susţinerile recurentei relative la nerespectarea de către autoritatea publică pârâtă a obligaţiei de a notifica începerea activităţii de control cu minim 15 zile calendaristice înainte, nefăcându-se dovada vreunui prejudiciu suferit de către reclamantă prin diminuarea acestui termen la 20 zile, iar pe de altă parte ţinând cont de faptul că Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 155/2014 nu prevede nici caracterul imperativ al acestui termen, nici vreo sancţiune pentru încălcarea sa.

Referitor la criticile recurentei-reclamante împotriva soluţiei instanţei de fond care a menţinut măsura de la pct. I.1 din Decizia nr. 8/2015 vizând nerespectarea dispoziţiilor legale în ceea ce priveşte repartizarea profitului net înregistrat în anul 2012 cu consecinţa diminuării dividendelor cuvenite statului român cu suma de 5.785.539 RON, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, recurenta-reclamantă având obligaţia, în calitate de entitate cu capital majoritar de stat înfiinţată prin H.G. nr. 2239/2010 de a respecta la repartizarea profitului net aferent anului 212 destinaţiile prevăzute la art. 1 din O.G. nr. 64/2001 potrivit cărora "(1) Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001 la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome profitul contabil rămas după deducerea impozitului pe profit se repartizează pe următoarele destinaţii, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel:

a) rezerve legale;

b) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;

c) alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare, aferente profitului rezultat din vânzări de active, respectiv, aferente facilităţilor fiscale la impozitul pe profit;

d) alte repartizări prevăzute de lege;

e) până la 10% pentru participarea salariaţilor la profit;

f) minimum 50% vărsăminte la bugetul de stat sau local, în cazul regiilor autonome, ori dividende în cazul societăţilor naţionale, companiilor naţionale şi societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;

g) profitul nerepartizat pe destinaţiile prevăzute la lit. a)-f) se repartizează la alte rezerve şi constituie sursa proprie de finanţare.

(2) Profitul se repartizează pentru destinaţiile şi în cuantumurile prevăzute la alin. (1) lit. e), f) şi g), după deducerea sumelor aferente destinaţiilor stabilite prin acte normative speciale, prevăzute la lit. a), b), c) şi d) ale aceluiaşi alineat.

(3) Societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat au obligaţia să vireze dividendele la instituţia publică implicată, definită potrivit art. 3 lit. g) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 88/1997 privind privatizarea societăţilor comerciale, aprobată prin Legea nr. 44/1998, cu modificările şi completările ulterioare, în termen de 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanţului contabil, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel.

(4) Regiile autonome virează vărsămintele la bugetul de stat sau local, după caz, la termenul prevăzut la alin. (3)."

Susţinerile din cuprinsul memoriului de recurs potrivit cărora prin raportare la repartiţia profitului net în modalitatea utilizată au fost respectate dispoziţiile art. 1 din O.G. nr. 64/2001 întrucât în fapt aceasta a transpus hotărârile organelor de conducere, respectiv Hotărârea AGA nr. 2/29.05.2013 şi Ordinul Ministrului Economiei nr. 1200/27.05.2013 sunt vădit nefondate întrucât această repartizare presupunea existenţa unor pierderi contabile în anii precedenţi.

Însă, din analiza situaţiilor financiare prezentate de chiar recurentă, aceasta nu a înregistrat pierderi contabile, dimpotrivă realizând profit atât în anul 2011 cât şi în anul 2012.

Modul de repartizare a profitului net aprobat de AGA s-a realizat pe înregistrări în contabilitate fără a avea la bază documente justificative şi cu nerespectarea Planului de Conturi, raportându-se în mod nereal în situaţiile financiare pe anul 2011 o pierdere contabilă în sumă de 5.785.539 RON ce a fost acoperită din profitul net înregistrat la sfârşitul anului 2012.

Ceea ce pretinde recurenta în privinţa naturii sumei de 5.785,53 RON, aceea de pierdere rezultată din corectarea unor erori care au survenit prin nepredarea de către ISCIR la momentul divizării a rezervelor din reevaluare, astfel încât ar fi incidente dispoziţiile art. 63 alin. (2) şi alin. (5) din OMFP nr. 3055/2009 (alin. (2) "Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor"; alin. (5) "Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat") nu îşi găseşte fundamentare în cuprinsul art. 3 alin. (4) din H.G. nr. 1139/2010 care impunea încheierea unor protocoale de predare -primire cu ISCIR prin care recurenta ar fi preluat toate drepturile şi obligaţiile corespunzătoare, protocoale care însă nu au fost încheiate. Adresele prezentate auditorilor publici (adresa nr. x/12.07.2011 referitoare la rezerva din reevaluarea activelor fixe, mobile şi adresele nr. x/04.01.2012 şi nr. y/27.01.2012 referitoare la rezerva din reevaluarea activelor fixe mobile) nu se pot substitui protocoalelor de predare primire patrimoniul preluat stabilindu-se pe baza situaţiilor financiare expres prevăzute de lege.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar constată că hotărârea AGA nr. 2/29.05.2023 conţine măsuri nelegale referitoare la repartizarea din profitul net realizat în anul 2012 a sumei de 785.539,28 RON pentru acoperirea pierderii contabile din anii precedenţi în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a înregistrat pierderi în aceşti ani, astfel încât concluziile auditorilor publici cuprinse în actul administrativ contestat sunt legale. Fără relevanţă în acest context sunt argumentele recurentei referitoare la faptul că dividendele aferente anului 2012 acordate acţionarului unic şi virate la bugetul de stat au fost în procent de 64% din profitul net repartizat, în condiţiile în care astfel cum s-a arătat, acest profit net fusese diminuat nelegal cu suma de 5.785.539 RON.

Criticile sumare referitoare la soluţia primei instanţe de constatare a legalităţii măsurii de la pct. I.2 vizând înlăturarea neregulilor constând în înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri şi a clădirilor sunt neîntemeiate în considerarea dispoziţiilor art. 3 alin. (4) din H.G. nr. 1139/2010 care impuneau preluarea imobilelor prin protocoale de predare-primire. Suplimentar, Înalta Curte observă că potrivit dispoziţiilor art. 6 alin. (1)-(2) din Legea nr. 82/1991 şi potrivit regulilor privind reevaluarea imobilelor corporale prevăzute la pct. 124 alin. (1), (4), (5) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene recurenta avea obligaţia de a efectua înregistrări în contabilitate cu respectarea Planului de Conturi pe baza documentelor justificative, însă, deşi reevaluarea imobilelor a condus la o descreştere a valorii contabile, rezultatul acesteia a fost înregistrat ca şi cheltuială, fiind stornată apoi suma de 5.785.539 RON.

Susţinerile recurentei referitoare la greşita reţinere de către instanţa de fond a legalităţii măsurii dispuse la pct. I.3 din decizia contestată vizând nerespectarea prevederilor legale privitoare la evaluarea bunurilor aduse ca aport în natură la capitolul social, respectiv neevaluarea participaţiilor aduse ca aport în natură la capitolul social, sunt nefondate, neputându-se aprecia că din punct de vedere juridic situaţiile financiare întocmite de ISCIR la 30.06.2010 au valoare de raport de evaluare, recurenta având obligaţia de a proceda la reevaluarea acestora potrivit dispoziţiilor pct. 50 alin. (1) lit. c) şi pct. 54 din OMFP nr. 3055/2009 şi ale art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora:

"(1) La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: (...) c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social" respectiv "(1) În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

(2) În situaţiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se reflectă şi se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie.

În înţelesul prezentelor reglementări, valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare."

De asemenea, conform art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Aşadar, în mod corect s-a reţinut că recurenta-reclamantă nu a reevaluat activele imobilizate aduse ca aport în natură la capitalul social, valoarea acestora fiind cea înregistrată la data preluării în evidenţele contabile ale ISCIR, nefiind incidente prevederile OMFP nr. 3055/2009 şi neexistând nicio premisă care să conducă la concluzia că prin achiziţiile şi înregistrările contabile efectuate, recurenta a înlăturat neconformităţile legate de neîndeplinirea obligaţiei de reevaluare.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la greşita reţinere de către instanţa de fond a legalităţii măsurii auditorilor publici referitoare la predarea/preluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii aferente patrimoniului preluat de la ISCIR precum şi preluarea rezervelor din reevaluare şi înregistrarea acestora în contabilitate la nivelul sumelor înscrise în actele încheiate cu ISCIR, Înalta Curte le apreciază ca fiind neîntemeiate în considerarea dispoziţiilor art. 3 din H.G. nr. 1939/2010 potrivit cărora patrimoniul transmis de către ISCIR se stabileşte pe baza bilanţului contabil de închidere, însoţit de balanţa de verificare sintetică, contul de rezultat patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie şi celelalte anexe la situaţiile financiare întocmite potrivit legii.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar observă că prin protocoalele încheiate cu ISCIR recurenta-reclamantă nu a preluat şi sumele reprezentând rezervele din reevaluare aferente bunurilor preluate (terenuri în valoare de 9.578.900,12 RON, amenajări la terenuri în valoare de 139.935,79 RON şi clădiri în valoare de 18.696.664,09 RON) astfel încât înregistrările efectuate în contabilitate în contul 105 nu se justifică. Din ansamblul materialului probator administrat în cauză reiese că deşi până la data de 23.12.2010 recurenta- reclamantă avea obligaţia de a încheia protocolul privind predarea/preluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii cu ISCIR, unele protocoale de predare/primire parte integrantă din protocolul înregistrat sub nr. x din 24.12.2010 au fost încheiate ulterior şi conţin anexe pentru active fixe corporale şi necorporale pentru obiecte de inventar cu valorile aferente.

Faţă de cele arătate, se constată că sunt irelevante susţinerile recurentei-reclamante referitoare la cauze obiective care au determinat preluarea retroactivă de către CNCIR de la ISCIR a creanţelor şi datoriilor referitoare la perioada relativ lungă de timp scursă de la momentul când ISCIR ar fi trebuit să identifice şi să predea creanţele şi datoriile, respectiv la regularizarea situaţiei la sfârşitul anului 2011, determinată de neindividualizarea de către ISCIR a tuturor drepturilor şi obligaţiilor aferent patrimoniului transmis de către ISCIR.

Referitor la soluţia primei instanţe de respingere a solicitării de anulare în parte a măsurii dispuse la pct. II.9 din Decizia nr. 8/2015 cu privire la drepturile salariale în cuantum de 451.187 RON acordate în luna ianuarie 2011 salariaţilor recurentei, preluaţi prin transfer de la ISCIR, la care se adaugă contribuţiile sociale ale angajatorului, Înalta Curte constată că aceasta este în acord cu probele existente la dosarul cauzei şi cu dispoziţiile legale incidente.

Instanţa de control judiciar înlătură susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora salarizarea personalului transferat s-a efectuat la un nivel mai mare decât cel aflat în plată pentru egalitate de tratament cu personalul angajat fără transfer, justificând astfel legalitatea Hotărârii Consiliului de Administraţie nr. 2 din 16.12.2010 adoptată în acest sens este legală, având în vedere dispoziţiile art. 5 din H.G. nr. 1139/2010 potrivit cărora:

"(1) Personalul din cadrul ISCIR necesar desfăşurării obiectului de activitate al CNCIR se consideră preluat la data înmatriculării acesteia în registrul comerţului, cu respectarea dispoziţiilor Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii nr. 67/2006 privind protecţia drepturilor salariaţilor în cazul transferului întreprinderii, al unităţii sau al unor părţi ale acestora.

(2) Drepturile de salarizare şi celelalte drepturi de personal, condiţiile de muncă, obligaţiile generale şi specifice, timpul de muncă şi de odihnă, programele de perfecţionare profesională a salariaţilor şi alte condiţii în care se desfăşoară procesul muncii se stabilesc prin contractul colectiv de muncă la nivel de unitate, încheiat în condiţiile legii, în termen de cel mult 90 de zile de la data înmatriculării CNCIR în registrul comerţului.

(3) Până la negocierea noului contract colectiv de muncă, personalul preluat de CNCIR îşi va păstra salariile şi drepturile salariale avute anterior în cadrul ISCIR."

Se observă aşadar că în alin. (3) al acestui text de lege s-a prevăzut în mod expres păstrarea drepturilor salariale avute în cadrul ISCIR de către personalul preluat până la negocierea noului contract colectiv de muncă, contract care la momentul adoptării Hotărârii nr. 2/16.12.2010 nu exista, prin chiar dispoziţiile acestei hotărâri dispunându-se mandatarea directorului general pentru negocierea şi încheierea contractului colectiv de muncă la nivel de societate.

Aşadar, aprobarea grilei de salarizare pentru luna ianuarie 2011 de către Consiliul de Administraţie, cu încălcarea dispoziţiilor art. 5 din H.G. nr. 1139/2010, nu poate fi justificată ca fiind emisă în exercitarea atribuţiilor prevăzute de art. 20 pct. A lit. j) din H.G. nr. 1139/2010, astfel încât criticile recurentei vor fi respinse, reţinându.se încălcarea art. 31 alin. (1) lit. a) şi art. 32 din O.U.G. nr. 79/2008 cu consecinţa nerespectării obligaţiei de asigurare a unei bune gestiuni financiare în utilizarea fondurilor.

Argumentele recurentei-reclamante referitoare la imposibilitatea recuperării diferenţelor salariale acordate nelegal personalului transferat ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului la acţiune sunt irelevante în analiza legalităţii actului administrativ contestat, revenind instanţelor de drept comun atribuţia de a aprecia asupra incidenţei acestei instituţii în privinţa sumelor anterior menţionate.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la nelegalitatea măsurii II.9 - apreciată eronat de către instanţa de fond ca fiind justificată - măsură referitoare la plăţi în sumă de 1.826.531 RON reprezentând cheltuieli fără bază legală cu servicii de formare profesională, Înalta Curte le apreciază ca nefondate, întrucât activitatea de predare aferentă acestor servicii de formare s-a realizat cu personalul propriu al recurentei-reclamante, cu are însă CNCIR S.A. a înţeles să încheie convenţii civile/contracte de prestări servicii care au fost executate în timpul programului de lucru.

Din materialul probator administrat în cauză şi necontestat de către recurentă reiese că un număr de 14 angajaţi ai CNCIR S.A. a desfăşurat activitatea de formare profesională în timpul programului de lucru, beneficiind şi de drepturile salariale cuvenite în mod simultan, astfel încât alegaţiile recurentei referitoare la încălcarea Declaraţiei Universale a Drepturilor ONU prin constatările auditorilor publici şi la încălcarea drepturilor CNCIR de formare profesională, de specializare şi calificare în baza autorizaţiilor emise de Consiliul Naţional de Formare Profesională a Adulţilor urmează a fi înlăturate.

Aceleaşi considerente sunt valabile în parte şi în ceea ce priveşte respingerea criticilor recurentei-reclamante referitoare la aprecierea instanţei de fond în privinţa contractelor de prestări servicii executate de personalul propriu al CNCIR S.A. în afara programului de lucru, în mod legal reţinând judecătorul fondului faptul că deşi CNCIR S.A. a organizat şi desfăşurat cursuri de formare profesională cu angajaţii proprii care au predat şi participat la cursuri în calitate de persoane fizice autorizate şi nu în exercitarea atribuţiilor de serviciu, aceştia au fost remuneraţi atât pentru calitatea de salariat, cât şi pentru aceea de lector.

Nu prezintă relevanţă în susţinerile recurentei-reclamante incidenţa dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2008 întrucât activităţile de formare profesională la care se face referire şi care ar fi putut fi desfăşurate - în opinia recurentei-doar de persoane cu o calificare suplimentară, provenind din chiar personalul propriu, sunt prevăzute şi ca atribuţii ale Direcţiei de Formare Profesională din organigrama acesteia.

Aşadar, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată ca fiind nerelevante susţinerile recurentei referitoare la faptul că aceste cheltuieli aferente activităţilor de formare profesională au generat venituri reţinute ca atare de către organele fiscale, în condiţiile în care recurenta-reclamantă a dispus ca persoanele fizice autorizate (şi nu în exercitarea atribuţiilor de serviciu) să fie remunerate atât pentru calitatea de salariat, cât şi pentru cea de rector.

În consecinţă, criticile subsumate cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la soluţia primei instanţe care a analizat măsura de la pct. II.10 din Decizia nr. 8/2015 a pârâtei-intimate urmează a fi respinse.

Referitor la soluţia de respingere a cererii de anulare a măsurilor dispuse la pct. II.13 din Decizia contestată prin care s-a apreciat în baza art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 modificată şi republicată asupra necesităţii înlăturării abaterilor vizând majorarea nejustificată a cheltuielilor de exploatare în sumă de 1.724.734 RON prin achiziţia unor servicii care făceau parte din obiectul de activitate al recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că aceasta este legală, în considerarea dispoziţiilor art. 2 şi 6 din H.G. nr. 1139/2010 prin care se stabileşte obiectul principal de activitate al CNCIR S.A..

Analizând conţinutul contractelor de colaborare şi prestări servicii tehnice nr. 3113/19.04.2011, nr. 93/26.04.2012, nr. 4004/12.05.2011 încheiate cu persoane juridice de drept privat de către recurentă, în mod judicios a apreciat judecătorul fondului faptul că cele trei societăţi comerciale au prestat recurentei-reclamante activităţi care se integrau obiectului de activitate al CNCIR, astfel încât se poate concluziona în sensul încălcării de către entitate a obligaţiei de a realiza o bună gestiune financiară.

Înalta Curte va înlătura criticile recurentei referitoare la faptul că la adoptarea măsurii şi implicit a soluţiei primei instanţe nu au fost avute în vedere dispoziţiile Legii nr. 64/2008 republicată, ţinând cont de faptul că potrivit raportului de control, contractele încheiate de CNCIR S.A. au avut ca obiect efectuarea de verificări tehnice, iar această activitate este reglementată în mod expres la art. 2 şi art. 6 din H.G. nr. 1139/2010 ca fiind în competenţa CNCIR S.A., astfel încât externalizarea acestor servicii nu se putea realiza decât cu încălcarea dispoziţiilor legale anterior menţionate.

În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la faptul că în mod eronat prima instanţă a apreciat asupra cheltuielilor pentru serviciile de întreţinere şi curăţare a unor instalaţii care reprezintă nici reparaţii locative în sensul art. 1429 alin. (1) C. civ. şi a căror valoare a fost suportată în mod legal de către CNCIR S.A., Înalta Curte constată că acestea sunt expuse pur formal, contactul de închiriere încheiat între CNCIR S.A. şi proprietar pentru imobilul din str. x prevăzând în mod expres în cuprinsul acestuia la pct. 6.1 lit. f) faptul că serviciile de întreţinere la ascensoare şi executarea de servicii de întreţinere şi reparaţii, obligaţia de a întreţine în bune condiţii instalaţiile proprii ale imobilului (ascensor, hidrofor, instalaţii de alimentare cu apă, de canalizare, instalaţii de încălzire centrală şi de preparare a apei calde, instalaţii electrice şi de gaze, centrale termice, etc.) revin proprietarului imobilului.

În raport de aceste prevederi contractuale, în acord cu aprecierile Curţii de Apel, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă a achitat în mod nejustificat suma de 214.147 RON aferentă unor servicii referitoare la executarea lunară a lucrărilor de întreţinere la ascensoare unor parteneri contractuali, în condiţiile în care aceste obligaţii fuseseră stabilite prin clauze convenţionale proprietarului imobilului, astfel încât s-a apreciat în mod corect de către auditorii publici încălcarea dispoziţiilor art. 5 din O.G. nr. 1119/1990.

Faţă de aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta Compania Naţională pentru controlul cazanelor, instalaţiilor de ridicat şi recipientelor sub presiune S.A. împotriva sentinţei civile nr. 233 din 1 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Compania Naţională pentru controlul cazanelor, instalaţiilor de ridicat şi recipientelor sub presiune S.A.- CNCIR S.A. împotriva sentinţei civile nr. 233 din 1 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.