Excise duty liability for imported energetic products lacking electronic administrative documents versus final user authorization for non-fuel use

Şedinţa publică din data de 9 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 30.09.2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii, solicitând anularea deciziei de impunere nr. x/11.12.2018 (emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.12.2018), astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019 şi recomunicată în data de 16.01.2019, pentru suma de 10.692.946 RON reprezentând accize, anularea deciziei nr. 348/27.08.2019 de soluţionare a contestaţiei şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1140 din 14 iulie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a anulat decizia de impunere nr. x/11.12.2018 (emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.12.2018) comunicată în data de 13.12.2018, astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019 şi recomunicată în data de 16.01.2019, pentru suma de 10.692.946 RON reprezentând accize şi a anulat decizia nr. 348/27.08.2019 de soluţionare a contestaţiei.

Totodată, instanţa de fond a admis în parte cererea expertului judiciar-consultant fiscal, B., şi a stabilit onorariul definitiv al expertului la suma de 18.000 RON, obligând reclamanta la plata diferenţei de onorariu de 16.000 RON.

Nu în ultimul rând, prima instanţă a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 18.100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în 100 RON taxa timbru şi 18.000 RON onorariu expertiză.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Prin calea de atac promovată, recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat, invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinţei atacate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 176 alin. (1), art. 206 indice 2 lit. c) şi art. 206 indice 16 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 340 alin. (1) lit. b), art. 345 alin. (2) lit. b), art. 342 alin. (1), art. 362 alin. (7), art. 378, art. 383 alin. (2), art. 394 alin. (2), art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 82 alin. (3) alin. (4), alin. (13), pct. 108 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, respectiv pct. 8 alin. (18), pct. 61 alin. (1), alin. (17), pct. 21 alin. (30) şi alin. (31), pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016.

Recurenta critică faptul că instanţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză fără să aibă în vedere şi obiecţiunile formulate în cauză, prin care s-a arătat în detaliu aspectele care combat concluziile instanţei de fond.

Totodată, se critică hotărârea şi cu privire la soluţia de admitere a prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina intimatei pentru anul 2011 obligaţii fiscale suplimentare de natura accizelor, susţinând că trebuia reţinută aplicabilitatea prevederilor art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 93 şi art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în conformitate cu care termenul de prescripţie de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv, când se constituie baza de impunere care le generează - la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte accizele, invocă art. 206 indice 52 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă verificării, precum şi prevederile Anexei nr. 4 privind Instrucţiunile de completare a formularului 103 "Declaraţie privind accizele", cod 14.13.01.03 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, în vigoare în decembrie 2011. Raportat la aceste dispoziţii, susţine că societatea avea obligaţia să depună lunar la autoritatea competentă o declaraţie de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia şi concluzionează că, pentru luna decembrie 2011, baza impozabilă s-a constituit lunar, iar dreptul de creanţă fiscala şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv data de 25.01.2012.

Astfel, în cazul accizelor, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 103 "Declaraţie privind accizele", respectiv de la data de 01.01.2013.

Raportat la această dată, precizează că la momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.11.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale în materia accizelor nu era prescris, decizia de impunere contestată fiind emisă în interiorul termenului de prescripţie.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta reia constatările şi apărările din faţa primei instanţe, astfel:

Intimata a importat în perioada decembrie 2011 - iulie 2017 prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea produse energetice accizabile sub acoperirea Autorizaţiei de expeditor înregistrat nr. x/25.11.2010.

Organele de inspecţie fiscala au constatat următoarele:

- în Autorizaţia de expeditor înregistrat nr. x din data de 25.11.2010 nu apare înscris ca loc de import, Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea;

- deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulaţie prin Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal situat în jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna Ioneşti, La Balastieră, nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoţire (e-DAI);

- achiziţionarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan cu codul NC x, a avut loc fără ca societatea să deţină calitatea de utilizator final pentru utilizarea în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire a acestor produse;

- societatea a deţinut cantităţi de produse energetice în afara antrepozitului fiscal fără să facă dovada plaţii accizei;

- societatea a efectuat livrări de produse energetice cu plata accizei către diverşi clienţi care nu deţineau autorizaţie de utilizator final, fără să calculeze, declare şi vireze acciza la nivelul aplicabil pentru motorină.

În ceea ce priveşte regimul accizelor armonizate, consideră aplicabile prevederile art. 335 alin. (1) şi alin. (2) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 cu excepţiile prevăzute la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, consideră aplicabile şi dispoziţiile pct. 60 alin. (1), pct. 61 alin. (1) şi (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, concluzia instanţei de fond potrivit căreia "organele fiscale au avut ele însele dubii cu privire la aplicabilitatea pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015" fiind apreciată de recurentă ca,lipsită de fundament legal.

Reiterează faptul că produsele energetice sunt supuse accizelor armonizate cu excepţia produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Condiţia pentru aplicarea acestei excepţii este aceea ca operatorii economici să deţină autorizaţii de utilizator final, în caz contrar, aceştia datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Recurenta susţine că prevederi legale similare se regăsesc şi în legislaţia aplicabilă în perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, respectiv art. 206 indice 2, art. 206 indice 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la regimul de antrepozitare, consideră aplicabile prevederile art. 362 alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, concluzionând că producţia, transformarea şi deţinerea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost percepute, este permisă numai într-un antrepozit fiscal, fiind interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost percepută.

În mod similar pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, arată că au fost în vigoare prevederile art. 206 indice 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte regulile aplicabile expeditorului înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 378 şi art. 383 alin. (2) si (3) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 47 alin. (1) şi (2), pct. 52 alin. (2), pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, persoana care intenţionează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile puse în liberă circulaţie trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat iar când intervin modificări faţă de datele menţionate în autorizaţie, expeditorul înregistrat are obligaţia de a depune o cerere la autoritatea competentă, până la data de 15 a lunii următoare celei de raportare.

În ceea ce priveşte deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize, consideră că sunt aplicabile prevederile art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3), alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, aplicabile în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 din analiza cărora rezultă că produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii Europene, de la locul de import către o destinaţie din România, în cazul în care produsele în cauză sunt expediate de un expeditor înregistrat.

Deplasarea produselor accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic.

La primirea produselor accizabile destinatarul trebuie să confirme că acestea au ajuns la destinaţie, să păstreze produsele primite în vederea verificării şi certificării datelor din documentul administrativ electronic la solicitarea autorităţii competente a destinatarului şi să înainteze un raport privind primirea a produselor utilizând sistemul informatizat.

Reguli similare se regăsesc si pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, respectiv prevederile art. 206 indice 30 şi art. 206 indice 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte nivelul accizelor aplicabil produselor energetice, valabil in perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, consideră aplicabile prevederile art. 176 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Anexa 1 pct. 14.1 iar pentru perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, prevederile art. 342 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Anexa nr. 1 pct. 14.1, respectiv, prevederile pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2015, în conformitate cu care, susţine că nivelul accizelor aplicabil în speţa sunt:

- codul NC x - propan - 607,70 RON/tona;

- codul NC x - butan şi izobutan:

- decembrie 2011 - 358 euro/tona;

- anul 2012 - 374 euro/tona;

- anul 2013 - 391 euro/tona;

- anul 2014 - 391 euro/tona;

- perioada ianuarie 2015 - decembrie 2016 - 2.245,11 RON/tona;

- perioada ianuarie 2017 - iulie 2017 -1.796,53 RON/tona.

Recurenta redă trei situaţii:

A. În perioada decembrie 2011 - iulie 2017 A. S.R.L. a achiziţionat prin operaţiuni proprii de import produse energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan.

Mărfurile ce au făcut obiectul operaţiunilor de import au fost deplasate de la Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea la antrepozitul fiscal deţinut de societate in jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna lonesti, La Balastiera.

Societatea deţine Autorizaţia de expeditor înregistrat nr. x IMOO/25.11.2010.

Din constatările organelor de inspecţie fiscala au rezultat următoarele:

- În Autorizaţia de expeditor înregistrat nr. x IMOO/25.11.2010 nu apare înscris ca loc de import Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea, iar societatea nu a făcut demersurile necesare modificării autorizaţiei, aşa cum este prevăzut la art. 383 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

- Deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulaţie prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal deţinut de societate, situat in jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna lonesti, La Balastiera, nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoţire (e-DAI) şi fără întocmirea raportului de primire, aşa cum este prevăzut de art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3) şi alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- Achiziţionarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan şi izobutan cu codul NC x, a avut loc fără ca societatea să deţină calitatea de utilizator final, pentru a beneficia de exceptarea de la plata accizelor, acordată în cazul produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, aşa cum este prevăzut de art. 394 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 61 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Prin urmare, având în vedere ca deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulaţie prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal deţinut de societate nu a fost acoperită de documentul administrativ de însoţire (e-DAI), consideră că societatea s-a aflat în situaţia de a deţine cantităţi de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără ca acciza pentru acestea să fie percepută, drept pentru care, societatea datorează accize conform art. 362 alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru cantităţile de produse energetice accizabile cu cod NC x - propan şi cod NC x - butan si izobutan, deţinute în afara antrepozitului fiscal, fără ca acciza pentru acestea să fie percepută, consideră că A. S.R.L. datorează accize după cum urmează:

- pentru produsele energetice accizabile cu cod NC x - propan, achiziţionat în perioada decembrie 2011 - decembrie 2015, la nivelul prevăzut la nr. crt. 14.1 din Anexa 1 la art. 176 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017, la nivelul prevăzut la nr. crt. 14.1 din Anexa 1 la art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Gaz petrolier lichefiat utilizat drept combustibil pentru motor";

- pentru produsele energetice accizabile cod NC x - butan şi izobutan, pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, la nivelul prevăzut la nr. crt. 12 din Anexa 1, la art. 176 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada ianuarie 2016- iulie 2017, la nivelul prevăzut la nr. crt. 12, din Anexa 1, la art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Motorina".

Concluzionează că organele de inspecţie fiscala au stabilit corect în sarcina reclamantei, pentru produsele energetice importate prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea, deplasate la antrepozitul fiscal deţinut de societate, situat in jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna lonesti, La Balastiera, fără acoperirea documentului administrativ de însoţire (e-DAI) şi fără întocmirea raportului de primire, accize în suma de 10.471.005 RON.

B. Conform Procesului-verbal nr. x/30.06.2017 întocmit de inspectorii antifraudă din cadrul DGAF - Direcţia operaţiuni vamale import export produse accizabile, ca urmare a controlului operativ şi inopinat efectuat la punctul de lucru din Comuna lonesti, sat Bucşani (La Balastiera) judeţul Vâlcea, unde reclamanta deţine antrepozitul fiscal de producţie produse energetice, s-a constatat un număr de 4 vagoane staţionate in afara antrepozitului fiscal, încărcate cu izobutan şi normal butan - cod NC 2901.10, în cantitate totala de 116.96 tone, pentru care societatea nu a făcut dovada perceperii accizei.

De asemenea, s-a constatat că societatea nu a făcut dovada utilizării produselor în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire şi nu a făcut dovada că deţine autorizaţia de utilizator final, potrivit art. 394 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 61 alin. (1) şi (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

In aceste condiţii, consideră că, în mod legal organele de inspecţie fiscală, în temeiul art. 362 alin. (7) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, anterior menţionat, au considerat că deţinerea produselor energetice accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, este eliberare în consum, conform art. 340 alin. (1) lit. a) si b) din acelaşi act normativ.

Concluzionează că, în mod legal, în temeiul art. 342 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Anexa 1, nr. crt. 12, "Motorina", organele de inspecţie fiscala au stabilit în sarcina societăţii diferenţe constând în accize în sumă de 139.045 RON.

C. Societatea a livrat produse energetice cu plata accizei către diverşi clienţi care nu deţineau autorizaţie de utilizator final.

Din verificarea documentelor de livrare (facturi, avize de însoţire, documente de transport) a rezultat faptul că A. S.R.L., pentru produsele energetice accizabile încadrate cu codul NC x, nu a calculat, declarat si virat acciza, la nivelul valabil pentru motorină.

Având în vedere prevederile pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în cazul produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, pentru care operatorul economic nu deţine autorizaţia de utilizator final se datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Întrucât societatea nu a respectat aceste prevederi legale, nivelul accizelor calculat în cazul livrărilor de produse energetice cu plata accizei către diverşi clienţi care nu deţineau autorizaţie de utilizator final, fiind altul decât cel valabil pentru motorină, consideră că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii diferenţe suplimentare de plată în sumă de 82.896 RON, reprezentând accize.

Critică reţinerea instanţei de fond conform căreia "nu ar trebui achitată acciza, din moment ce reclamanta a acţionat cu convingerea ca produsele au fost plasate sub regim suspensiv de accize imediat după realizarea importului" pentru următoarele considerente:

Deşi societatea deţinea atât autorizaţie de antrepozit fiscal cât şi autorizaţie de expeditor înregistrat, aceasta nu a întocmit documentul administrativ electronic de însoţire, (e-DAI) la punerea în liberă circulaţie a produselor energetice accizabile prin Biroul vamal Râmnicu Vâlcea întrucât, în perioada decembrie 2011- iulie 2017 acest birou vamal, nefiind înscris în autorizaţia de expeditor înregistrat, generarea e-DAI şi alocarea codului de referinţă administrativ unic al e-DAI (ARC) nu era permisa de aplicaţia C. mişcări şi stocuri, reglementată de Ordinul ANAF nr. 2434/2010 privind aprobarea Instrucţiunilor de completare a documentului administrativ în format electronic (e-DAI) utilizând aplicaţia C. de control al mişcărilor cu produse accizabile în regim suspensiv de accize, înlocuite prin Ordinul ANAF nr. 1136/2014 şi Ordinul ANAF nr. 2901/2016, în vigoare începând cu data de 28.10.2016.

Astfel, produsele energetice accizabile au circulat de la momentul punerii în liberă circulaţie (momentul validării declaraţiilor vamale de import prin Biroul vamal Râmnicu Vâlcea) până în antrepozitul fiscal situat în comuna Ioneşti, jud. Vâlcea, fără a fi însoţite de documentul administrativ în format electronic (e-DAI), în fapt, produsele energetice fiind deţinute în afara regimului suspensiv de accize, fără ca A. S.R.L. sa facă dovada perceperii accizelor.

De asemenea, expedierea produselor accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic procesat, în conformitate cu prevederile art. 402, alin. (2) si (3) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, respectiv, prevederile art. 206 indice 30 alin. (2) si (6) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare şi nu în baza deţinerii autorizaţiei de expeditor înregistrat, aşa cum greşit susţine contestatoarea.

Mai mult, deplasarea produselor accizabile puse în liberă circulaţie prin birourile vamale Halmeu, Dorneşti, etc. (birouri vamale înscrise în autorizaţia de expeditor înregistrat) s-a efectuat în regim suspensiv de accize prin întocmirea documentului administrativ electronic procesat, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la momentul întocmirii acestora.

Controalele invocate de reclamanta au făcut referire la operaţiunile derulate prin alte birouri vamale decât Biroul vamal Râmnicu Vâlcea şi unde nu au fost constatate deficienţe privind deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de la birourile vamale de import la antrepozitul fiscal, nefiind verificate şi respectarea prevederilor legale privind deplasarea produselor accizabile de la Biroul vamal Râmnicu Vâlcea la antrepozitul fiscal deţinut de societate în comuna Ioneşti, jud. Vâlcea.

Din actele aflate la dosarul cauzei rezulta ca abia începând cu data de 03.07.2017 A. S.R.L. a solicitat autorităţii competente includerea în autorizaţia de expeditor şi a Biroului vamal de interior Râmnicu Vâlcea, astfel încât începând cu aceasta dată deplasarea produselor accizabile, după punerea în libera circulaţie s-a efectuat cu respectarea prevederilor art. 402 si art. 404 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În plus, reclamanta a efectuat operaţiuni de import de produse energetice accizabile în scutire de accize, iar singura excepţie în ceea ce priveşte regimul de accizare este cea prevăzută la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, anterior menţionat, respectiv în cazul utilizării produselor energetice în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, în baza unei autorizaţii de utilizator final.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscala şi propriilor afirmaţii, societatea nu deţine autorizaţia de utilizator final şi nici nu foloseşte produsele în alte scopuri decât cele menţionate, drept pentru care în mod nejustificat societatea a beneficiat de excepţia de la regimul de accizare.

Solicită respingerea ca neîntemeiată a susţinerii reclamatei conform căreia "stabilirea de către echipa de inspecţie fiscală a nivelului accizelor pentru produsul energetic cu codul NC 2901.10.00.00 importat de subscrisa şi concomitent plasat în regim suspensiv de accize la nivelul unitar de accize prevăzut pentru motorină nu este nici legală şi nici întemeiată" motivat de următoarele considerente:

Deşi A. S.R.L. deţinea autorizaţie de antrepozit fiscal si autorizaţie de expeditor înregistrat, calitate în care, avea obligaţia întocmirii documentului administrativ electronic procesat pentru asigurarea deplasării in regim suspensiv de accize a produselor energetice accizabile la momentul punerii acestora în liberă circulaţie prin Biroul Vamal Râmnicu Vâlcea, acesta a acţionat ca un operator economic care a achiziţionat produse energetice accizabile prin operaţiuni proprii de import conform pct. 61 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, dar care nu a deţinut autorizaţie de utilizator final, fapt pentru care societatea datorează accize la nivel de motorină pentru cantităţile achiziţionate de produse energetice accizabile prevăzute la art. 355 alin. (2) din Codul fiscal.

Acest nivel al accizei este reglementat de pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, aşa cum s-a reţinut anterior.

De asemenea, în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a nivelului accizei datorate, învederează punctul de vedere al Direcţiei Generale de Asistenta pentru Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, transmis prin adresa x/25.10.2018, aflat la dosarul cauzei.

În mod similar, referitor la suma de 139.045 RON reprezentând accize stabilite suplimentar pentru deţinerea cantităţii de 116,96 t produse energetice accizabile cod NC x (n-butan, izobutan), depozitate în afara antrepozitului fiscal, susţine că aceste produse se regăsesc la art. 355 alin. (2) lit. e) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru care sunt aplicabile accize la nivel de motorină, conform pct. 61 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016. Consideră că societatea datorează diferenţe de accize pentru cantitatea de 116,96 t produse energetice accizabile, calculate la 1.796,53 RON/tona şi nu la 607.70 RON/tona, cât a calculat aceasta.

Recurenta critică şi obligaţia de plată a cheltuielilor de judecata în cuantum de 18.100 RON deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Nu se poate susţine noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate şi dificultate şi nici din perspectiva naturii juridice a actelor administrative fiscale atacate sau a valorii obligaţiilor fiscale.

Recurenta susţine că nu se află în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, nu a determinat aceste cheltuieli.

Nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa.

Solicită aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării sub pragul de 18.100 RON a cheltuielilor de judecată acordate, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză, la realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al acestora.

Invocă Decizia ÎCCJ nr. 4930 din data de 25.09.2001 şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 401/2005.

2. În cauză a formulat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată şi al menţinerii actelor atacate ca fiind temeinice şi legale. Calea de atac astfel promovată a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului sunt formulate critici asemănătoare celor din recursul ANAF, prin urmare, acestea nu vor fi reiterate în cuprinsul prezentei decizii

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea hotărârii atacate, astfel cum a fost pronunţată, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata a susţinut integral considerentele primei instanţe considerând că aceasta a interpretat şi aplicat corect normele de drept material la starea de fapt, aşa cum aceasta a fost reţinută în actele fiscale şi cum a fost recunoscută de reclamantă.

În privinţa criticilor referitoare la cheltuielile de judecată, intimata arată, pe de o parte, că acţiunea sa a fost admisă în integralitate, astfel că pârâtele au căzut în pretenţii, aspect care atrage incidenţa prevederilor art. 453 C. proc. civ., iar pe de altă parte, că instanţa a aplicat din oficiu prevederile art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., procedând la reducerea, din oficiu, a onorariului solicitat de specialistul care a întocmit raportul de expertiză în cauză, astfel că a obligat recurentele doar la plata sumei de 18.000 RON, din totalul de 26.280 RON, solicitat de expertul judiciar-consultant fiscal. Aşadar, criteriul proporţionalităţii a fost restabilit de instanţa de fond, când a procedat la reducerea din oficiu a cuantumului onorariului definitiv solicitat.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat, invocând aspecte similare celor din memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L., ca neîntemeiate.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 17 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 20 septembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căilor de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii sunt fondate, în limita şi pentru următoarele considerente:

Situaţia premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanţei de fond are ca repere esenţiale, următoarele:

Societatea intimată a fost supusă inspecţiei fiscale începând cu data de 21.11.2017. Prin decizia de impunere nr. x/11.12.2018, emisă în baza RIF nr. x/11.12.2018, corectată în data de 08.01.2019, s-a impus plata sumei de 10.692.946 RON - accize. Întrucât prin decizia 348/2019 a fost respinsă contestaţia administrativă, societatea a cerut instanţei anularea actelor fiscale, considerând greşită impunerea unor accize suplimentare.

Prima instanţă a admis acţiunea, validând poziţia procesuală a reclamantei, sprijinită de raportul de expertiză efectuat în cauză.

Criticile ambelor recurente privesc interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, cu referire la dreptul naţional incident în materia accizei datorată pentru operaţiuni de produse energetice în perioada 01.12.2011-30.09.2017, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cererile de recurs se reţine că intimata a importat în perioada decembrie 2011 - iulie 2017 prin Biroul vamal de interior Râmnicu Vâlcea produse energetice considerate accizabile: propan cu cod NC 2711 12 94 şi butan, n-butan, izobutan cu cod NC 2901 10 00.

Societatea deţine Autorizaţia de expeditor înregistrat nr. x/25.11.2010 în care nu a fost înscris ca loc de import, Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea, până în anul 2017.

Pentru deplasarea produselor energetice accizabile puse în libera circulaţie prin Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea până la antrepozitul fiscal situat în jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna Ioneşti, La Balastieră, nu a fost emis documentul administrativ de însoţire (e-DAI).

Pentru achiziţionarea din import a produselor energetice accizabile, respectiv butan, n-butan si izobutan cu codul NC 2901 10 00, societatea nu a deţinut calitatea de utilizator final pentru utilizarea în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.

De asemenea, societatea a deţinut cantităţi de produse energetice în afara antrepozitului fiscal şi a efectuat livrări de produse energetice cu plata accizei către diverşi clienţi care nu deţineau autorizaţie de utilizator final, fără să calculeze, declare şi vireze acciza la nivelul aplicabil pentru motorină.

Răspunzând unitar criticilor celor două recursuri şi numai în limita a ceea ce s-a recurat, Înalta Curte constată:

Critica privind soluţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente lunii decembrie 2011 nu este întemeiată.

Termenul de prescripţie de 5 ani, prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, începe să curgă de la momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Modul diferit de interpretare al acestui moment a fost tranşat prin Decizia RIL nr. 21/2020 prin care s-a stabilit: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Deşi în cauză nu se pune problema impozitului pe profit ci plăţii accizelor, trebuie menţionat considerentul 70 al acestei decizii în care se arată în mod clar că momentul constituirii bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege sau la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale, aşa cum susţin eronat recurentele.

Prin urmare, termenul de prescripţie pentru baza de impunere a plăţii accizei aferentă lunii decembrie 2011 începe să curgă din 01.01.2012 şi se împlineşte la 01.01.2017, anterior datei începerii inspecţiei fiscale, 21.11.2017, astfel că, obligaţiile fiscale impuse pentru această perioadă încalcă prevederile art. 91 Codul de procedură fiscală, aspect legal soluţionat de instanţa de fond.

Critica referitoare la încălcarea prevederilor art. 122 alin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală cu privire la comunicarea avizului de inspecţie fiscală este lipsită de interes practic câtă vreme prin hotărârea atacată această pretinsă încălcare nu a condus la anularea raportului de inspecţie fiscală, fiind înlăturate criticile reclamantei sub acest aspect.

În privinţa fondului cauzei, criticile din recurs vizează trei situaţii distincte de impunere a accizei:

1. Achiziţionarea prin operaţiuni de import a produselor energetice prin Biroul Vamal de Interior Vâlcea şi deplasarea lor la antrepozitul fiscal deţinut de societate în jud. Vâlcea, sat Bucşani, Comuna Ioneşti, la Balastieră, fără ca Biroul Vamal de Interior Vâlcea să fie înscris în autorizaţia de expeditor înregistrat şi fără emiterea e-DAI;

2. Deţinerea unui număr de 4 vagoane încărcate cu izobutan şi n-butan, staţionate în afara antrepozitului fiscal, fără plata accizei;

3. Livrarea produselor energetice accizabile către clienţi fără autorizaţie de utilizator final, cu perceperea accizei la un nivel mai mic decât cel datorat pentru motorină.

1. Cu privire la prima situaţie, primordial, se reţine că în perioada controlată, societatea a efectuat 303 operaţiuni de import prin Biroul Vamal de Interior Râmnicu Vâlcea de produse energetice încadrabile în două coduri NC: 2701 12 94 -propan (gaz petrolier lichefiat) şi 2901 10 00 - butan, n-butan şi izobutan.

Corect au menţionat recurentele că produsele energetice sunt supuse accizelor armonizate cu excepţia produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Condiţia pentru aplicarea acestei excepţii este aceea ca operatorii economici să deţină autorizaţii de utilizator final, în caz contrar, aceştia datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină. În acest sens sunt prevederile art. 335 alin. (1) şi alin. (2) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 (în continuare, Codul fiscal 2015) cu excepţiile prevăzute la art. 394 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal 2015 (respectiv art. 206 indice 2, art. 206 indice 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare pentru anul 2015 - în continuare, Codul fiscal 2003).

Art. 355 Codul fiscal 2015 prevede că: (1) În înţelesul prezentului capitol, produsele energetice sunt:… b) produsele cu codurile NC 2701, 2702 şi de la 2704 la 2715; c) produsele cu codurile NC 2901 şi 2902; … (2) Intră sub incidenţa prevederilor secţiunilor a 9-a şi a 16-a doar următoarele produse energetice: … d) produsele cu codurile NC 2711, cu excepţia 2711 11, 2711 21 şi 2711 29; e) produsele cu codul NC 2901 10; (3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt: e) gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00; (4) De asemenea, se datorează accize pentru produsele energetice, altele decât cele prevăzute la alin. (3), care sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei se stabileşte în funcţie de destinaţie la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. … (6) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent. …(8) Consumul de produse energetice în incinta unui loc de producţie de produse energetice nu este considerat a fi un fapt generator de accize în cazul în care consumul constă în produse energetice produse în incinta acelui loc de producţie. Când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producţie şi, în special, pentru propulsia vehiculelor, se consideră fapt generator de accize."

Raportat la aceste prevederi, se reţine că societatea este autorizată să desfăşoare activităţi de producţie produse energetice, fiind expeditor înregistrat şi antrepozitar fiscal, în sensul definit de art. 336 pct. 2 şi 9 Codul fiscal 2015:

"2. antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă, în cadrul activităţii sale, să producă, să transforme, să deţină, să depoziteze, să primească sau să expedieze produse accizabile în regim suspensiv de accize într-un antrepozit fiscal; … 9. expeditor înregistrat reprezintă persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă din statul membru în care are loc importul, exclusiv să expedieze în regim suspensiv de accize produsele accizabile puse în liberă circulaţie în conformitate cu prevederile art. 201 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 în cadrul activităţii desfăşurate de respectiva persoană şi în condiţiile stabilite de autoritatea competentă;"

Reclamanta nu este utilizator final, în sensul art. 336 pct. 28 Codul fiscal 2015:

"utilizator final înseamnă persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă, potrivit prevederilor din normele metodologice, să primească, în cadrul activităţii sale, produse accizabile în regim de exceptare/scutire de la plata accizelor destinate a fi utilizate în scopurile prevăzute de aceste regimuri."

În privinţa importurilor de produse energetice, societatea a acţionat în calitate de antrepozitar fiscal şi de expeditor înregistrat nu în calitate de utilizator final, de aceea, este eronată menţiunea recurentelor cu privire la calitatea de utilizator final a reclamantei.

În continuare, în interpretarea art. 355 Codul fiscal 2015, instanţa de recurs constată că aliniatul 2 se referă la regimul de antrepozitare, aplicabil ambelor produse, pe când aliniatele 3 şi 4 reglementează regimul de accizare aplicabil în cazul livrării produselor, care trebuie coroborat cu normele de scutire de plata şi excepţiile aferente.

În cauză, s-a demonstrat că produsele energetice importate au intrat în antrepozitul fiscal autorizat, în regim suspensiv de plată, fiind folosite în obţinerea de noi produse energetice care au fost accizate la ieşirea din antrepozit, respectiv la vânzarea/livrarea lor, societatea fiind expeditor înregistrat.

Potrivit art. 378 şi art. 383 alin. (2) si (3) Codul fiscal 2015, pct. 47 alin. (1) şi (2), pct. 52 alin. (2), pct. 50 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în vigoare în perioada ianuarie 2016 - septembrie 2017 (în continuare, Norme metodologice 2016), persoana care intenţionează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile puse în liberă circulaţie trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat iar când intervin modificări faţă de datele menţionate în autorizaţie, expeditorul înregistrat are obligaţia de a depune o cerere la autoritatea competentă, până la data de 15 a lunii următoare celei de raportare.

Deplasarea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize, pe teritoriul Uniunii Europene, este permisă în cazul produselor expediate de un expeditor înregistrat (art. 401 alin. (2) lit. b), art. 402 alin. (1), art. 404 alin. (1), alin. (3), alin. (5) din Codul fiscal 2015, respectiv prevederile art. 206 indice 30 şi art. 206 indice 31 din Codul fiscal 2003) şi doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic (e-DAI). La primirea produselor accizabile destinatarul trebuie să confirme că acestea au ajuns la destinaţie, să păstreze produsele primite în vederea verificării şi certificării datelor din documentul administrativ electronic la solicitarea autorităţii competente a destinatarului şi să înainteze un raport privind primirea a produselor utilizând sistemul informatizat.

Societatea nu a respectat aceste dispoziţii, întrucât în autorizaţia de expeditor înregistrat deţinută de intimată nu este înscris ca loc de import Biroul Vamal de Interior Vâlcea. În lipsa acestei înscrieri, nu s-a emis şi nici nu se putea emite e-DAI de însoţire a produselor.

Condiţiile de înscriere a locului de import şi de emitere a e-DAI sunt reglementate ca şi condiţii esenţiale de formă pentru deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize, având ca scop principal prevenirea evaziunii şi fraudei fiscale.

Cu toate acestea, atunci când sunt îndeplinite condiţiile de fond privind accizarea produselor energetice, impunerea unor sume suplimentare pentru încălcarea cerinţelor de formă este excesivă, depăşind ceea ce este necesar pentru atingerea scopului urmărit.

CJUE a precizat în jurisprudenţa sa că, deşi pot fi prevăzute sancţiuni pecuniare pentru încălcarea unor cerinţe de formă, încălcarea acestora nu poate repune în discuţie impozitarea unor produse accizabile în conformitate cu condiţiile de fond prevăzute de art. 2 alin. (3) Directiva nr. 2003/96 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii, (Cauzele C-68/18, Petrotel - Lukoil S.A. vs. Agenţia Naţionale de Administrare Fiscală - pct. 59, C-90/17 Turbogas, pct. 44).

Aceste condiţii de fond, prevăzute de art. 2 alin. (3) Directivă, vizează utilizarea lor reală, identificarea lor cu acela dintre carburanţii sau combustibilii pentru al cărui nivel de impozitare este stabilit în legislaţie şi căruia i se substituie efectiv în utilizarea lor.

Prevederile directivei au fost transpuse în legislaţia naţională, fiind regăsite în art. 355 din Codul fiscal 2015, astfel că, aceste dispoziţii naţionale reglementează condiţiile de fond pentru plata accizei iar jurisprudenţa CJUE menţionată în precedent este aplicabilă în cauză.

În consecinţă, se constată că obligaţia operatorilor economici de a înscrie locul de import al produselor energetice şi emiterea e-DAI pentru deplasarea produselor în sistem suspensiv de accizare, nu fac parte din condiţiile de fond privind accizarea.

Instanţa de recurs constată că la încălcarea prevederilor legale de către societatea reclamantă a contribuit şi autoritatea vamală, aşa cum corect a reţinut prima instanţă, autoritate care a menţionat în declaraţiile vamale de import că produsele au fost puse în liberă circulaţie, urmată de plasarea lor imediată în regim suspensiv de accize, deşi condiţiile de formă anterior menţionate nu erau îndeplinite.

Important este că toate produsele importate prin Biroul Vamal de Interior Vâlcea au intrat în antrepozitul fiscal în scopul prelucrării pentru obţinerea de alte produse energetice în vederea livrării lor, activitate pentru care reclamanta deţine autorizaţie de antrepozit fiscal şi autorizaţie de expeditor înregistrat iar trasabilitatea produselor energetice a fost stabilită atât prin Raportul de inspecţie fiscală cât şi prin raportul de expertiză.

În mod greşit organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că societatea a declarat toate cantităţile de produse accizabile intrate şi ieşite din antrepozitul fiscal de producţie la nivelul fiecărei luni, inclusiv operaţiunile derulate prin Biroul Vamal de Interior Vâlcea, aspect reţinut în raportul de expertiză (anexa nr. 48.5 şi anexa 16) şi necontestat de pârâte.

Obligaţia raportării lunare a produselor energetice accizabile constituie un instrument de control al plăţii accizei, având ca obiectiv, de asemenea, prevenirea evaziunii şi fraudei fiscale.

Dacă în baza acestor raportări acciza este plătită de societate cu îndeplinirea condiţiilor de fond, impunerea din nou a plăţii accizei pentru neînscrierea locului de import şi, implicit, pentru lipsa e-DAI, atunci când nu există îndoială cu privire la trasabilitatea produselor energetice şi indiferent de utilizarea reală a acestora, reprezintă o dublă accizare, fapt ce depăşeşte ce este necesar pentru prevenirea fraudei, fiind încălcat principiul proporţionalităţii.

În acest context, în condiţiile în care raportul de expertiză a concluzionat că nu există pierdere de venit fiscal, în ideea că trasabilitatea produselor energetice a putut fi urmărită şi că acestea au intrat în regim de antrepozit fiscal de unde au ieşit cu respectarea regimului de accizare a unor astfel de produse, instanţa de recurs constată că, în speţă, nu există o neregulă care să atragă obligaţia fiscală suplimentară stabilită de organul fiscal.

Trebuie făcută precizarea că sancţiunea prevăzută de art. 61 alin. (17) din Normele metodologice 2016 (art. 82 alin. (3) din Normele metodologice 2004), constând în aplicarea unei accize calculate la nivelul prevăzut pentru motorină în cazul produselor cu codul NC 2901 10 00 destinate a fi utilizate altfel decât combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire de către un operator care nu deţine autorizaţia de utilizator final este specifică regimului de exceptare de plată a accizei care nu poate fi extinsă în cazul deplasării produselor fără întocmirea e-DAI efectuată de un expeditor înregistrat de la locul de import către propriul antrepozit fiscal, motiv pentru care acest argument nu poate justifica impunerea accizei.

Pentru aceste considerente, criticile recurentelor sunt nefondate sub acest aspect iar soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale pentru suma de 10.471.005 RON va fi menţinută ca legală, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material.

2. A doua situaţie vizează deţinerea unui număr de 4 vagoane încărcate cu izobutan şi n-butan, staţionate în afara antrepozitului fiscal de producţie produse energetice, fără plata accizei.

În primul rând, instanţa de recurs constată că plata accizei pentru cantitate de 116,96 tone de izobutan şi n-butan, conţinută de cele 4 vagoane, s-a realizat la nivelul gazului petrolier lichefiat, conform art. 355 Codul fiscal şi pct. 14 alin. (2) şi (5) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, pe bază declarativă, nu în baza unei decizii de impunere, în ciuda existenţei procesului-verbal nr. x/2017 întocmit de inspectorii antifraudă din cadrul DGAF - Direcţia operaţiuni vamale import export produse accizabile, care a constatat existenta acestor produse accizabile în afara antrepozitului şi fără perceperea taxei. Prin urmare, organul fiscal putea proceda la verificarea accizei şi putea impune taxa suplimentară, conform prevederilor legale.

Apoi, în conformitate cu art. 355 alin. (3) şi (4) Legea nr. 227/2015, pentru produsele energetice cu codul NC x (butan, n-butan şi izobutan) nu se datorează accize decât dacă acestea sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, caz în care nivelul accizei se stabileşte la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. Potrivit normelor de punere în aplicare a Codul fiscal, amintite în precedent:

"Orice produs, altul decât cele de la art. 355 alin. (3) din Codul fiscal, este supus accizelor, atunci când: a) este realizat în scopul de a fi utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; b) este pus în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; c) este utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor…. (5) Pentru produsele aflate în una dintre situaţiile prevăzute la art. 355 alin. (4), (6) şi (7) din Codul fiscal, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (3), se datorează accize după cum urmează: a) la nivelul prevăzut pentru benzina fără plumb, în cazul combustibilului pentru motor şi al aditivilor; b) la nivelul prevăzut pentru motorină, în cazul combustibilului pentru încălzire."

Aceste dispoziţii trebuie coroborate cu prevederile art. 394 alin. (1) şi (5), normele de aplicare ale acestei dispoziţii - pct. 14 alin. (2) şi (5), pct. 67 alin. (1) şi 17 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2015 şi art. 362 alin. (7) Codul fiscal 2015.

Art. 394 alin. (1) şi (5), ce reglementează excepţia de la regimul de accizare, prevede că "nu se aplică regimul de accizare pentru produsele energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire" şi "Modalitatea şi condiţiile de aplicare a alin. (1) se reglementează prin normele metodologice".

Pct. 14 alin. (2) şi (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2015 prevede că: "(2) Orice produs, altul decât cele de la art. 355 alin. (3) din Codul fiscal, este supus accizelor, atunci când: a) este realizat în scopul de a fi utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; b) este pus în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; c) este utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. … (5) Pentru produsele aflate în una dintre situaţiile prevăzute la art. 355 alin. (4), (6) şi (7) din Codul fiscal, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (3), se datorează accize după cum urmează: a) la nivelul prevăzut pentru benzina fără plumb, în cazul combustibilului pentru motor şi al aditivilor; b) la nivelul prevăzut pentru motorină, în cazul combustibilului pentru încălzire."

Pct. 61 alin. (1) şi 17 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2015 prevede că dacă operatorul economic căruia i se livrează produsele energetice nu deţine autorizaţia de utilizator final, acciza se percepe la nivel de motorină:

"(1) Operatorii economici care deţin autorizaţii de utilizator final potrivit pct. 60 alin. (1) beneficiază de exceptare de la regimul de accizare atunci când produsele energetice prevăzute la art. 355 alin. (2) din Codul fiscal sunt achiziţionate de la un antrepozit fiscal, de la un destinatar înregistrat, provin din achiziţii intracomunitare proprii sau din operaţiuni proprii de import. … (17) În cazul produselor energetice de la art. 355 alin. (2) din Codul fiscal, care nu se regăsesc la art. 355 alin. (3) din Codul fiscal şi sunt utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, dar pentru care operatorul economic nu deţine autorizaţia de utilizator final prevăzută la pct. 60, se datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină. În acest caz, înainte de fiecare livrare a produselor energetice, cumpărătorul are obligaţia să transmită furnizorului de produse energetice din România o declaraţie pe propria răspundere, potrivit modelului prevăzut în anexa nr. 221 care face parte integrantă din prezentele norme metodologice."

Nu în ultimul rând, orice deţinere a produselor accizabile în afara antrepozitului fiscal atrage obligaţia de plată a accizei, în aplicarea art. 362 alin. (7) Codul fiscal, potrivit căruia " Este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost percepută. Deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage obligaţia de plată a acestora."

Având în vedere că deţinerea produselor în afara antrepozitului fiscal este un fapt demonstrat care nu poate fi pus în discuţie şi este echivalent cu eliberarea în consum, conform art. 340 alin. (1) lit. a) şi b) Codul fiscal 2015, precum şi faptul că aceste produse au fost folosite în alte scopuri decât combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, societatea nefiind utilizator final, în mod corect organele fiscale au stabilit în sarcina societăţii accize la nivelul celei pentru motorină, în aplicarea pct. 61 alin. (17) Norme metodologice.

Faţă de aceste concluzii, întrucât societatea a achitat greşit accize la nivelul gazului petrolier lichefiat, diferenţa de 139.045 RON stabilită de organul fiscal reprezintă o corectă aplicare a normelor de drept material.

În consecinţă, hotărârea va fi casată iar în rejudecare vor fi menţinute actele fiscale în privinţa sumei de 139.045 RON.

3. Situaţia livrării produselor energetice accizabile către clienţi fără autorizaţie de utilizator final, priveşte, de asemenea, produsul cu NC 2901 10 00.

Este adevărat că produsele energetice de acest tip au fost supuse unor procese chimice de transformare, nefiind utilizate ca şi combustibil pentru motor sau pentru încălzire, dar acestea au fost apoi livrate unor operatori care nu au deţinut autorizaţie de utilizatori finali- D., E. şi F., acciza plătită fiind la nivelul gazului petrolier lichefiat.

În mod evident, în aplicarea art. 394 Codul fiscal 2015 şi pct. 14 şi pct. 61 alin. (17) Normele metodologice de aplicare ale acestui cod, societatea datorează accize la nivelul motorinei pentru aceste livrări întrucât clienţii nu deţin autorizaţie de utilizatori finali iar dispoziţiile legale sunt clare şi necondiţionate. Aceleaşi dispoziţii se regăsesc şi în perioada anterioară anului 2016 (pct. 82 alin. (3) din Normele metodologice 2004), prin urmare, nu se face o diferenţiere din punct de vedere legislativ pentru toată perioada controlată.

Instanţa de fond îşi sprijină soluţia de anulare a sumei în cauză (82.896 RON), pe considerentele menţionate la punctul 1 de mai sus însă, în situaţie premisă este esenţial faptul că produsele au fost livrate unor operatori care nu erau autorizaţi ca utilizatori finali, situaţie în care nivelul accizei se calculează la motorină, nu la gaz petrolier lichefiat, fiind o excepţie reglementată de lege. De altfel, nici experţii nu contestă acest fapt, raportul de expertiză având concluzii în privinţa altor situaţii care nu influenţează impunerea accizării la nivel de motorină pentru livrări către clienţi fără autorizaţie de utilizator final.

În consecinţă, aplicând greşit art. 394 Codul fiscal 2015 şi pct. 61 alin. (17) Norme metodologice 2016, este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct., 8 Noul C. proc. civ., motiv pentru care, hotărârea va fi casată cu menţinerea actelor fiscale în privinţa sumei de 82.896 RON.

Criticile recurentelor privind cheltuielile de judecată acordate de instanţa de fond referitoare la culpa procesuală şi la rezonabilitatea cuantumului acestora nu pot fi reţinute întrucât, pe de o parte, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă în parte şi au fost anulate parţial actele fiscale, nu se poate susţine lipsa culpei procesuale a pârâtelor iar, pe de altă parte, apărările privind rezonabilitatea cuantumului cheltuielilor de judecată, nu pot face obiectul recursului, efect al Deciziei RIL nr. 3/2020:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Însă, rejudecând cauza, urmare casării în parte a hotărârii, cheltuielile de judecată aferente judecăţii în primă instanţă vor fi reevaluate prin prisma soluţiei pronunţate.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că se impune admiterea recursurilor în temeiul dispoziţiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea numai în parte a cererii, respectiv anularea în parte a deciziei nr. 348/27.08.2019 de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere nr. x/11.12.2018, astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019, respectiv pentru suma de 10.471.005 RON, reprezentând accize, cu menţinerea actelor administrative fiscale pentru restul sumelor.

Se va admite, în parte, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, în măsura pretenţiilor admise, şi se vor obliga obligă pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 9.100 RON, constând în 100 RON taxa timbru şi 9.000 RON onorariu expertiză, parţial, în conformitate cu prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.:

"Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată."

Se vor menţine dispoziţiile hotărârii care nu au făcut obiectul recursului, privind admiterea cererii expertului judiciar B., stabilirea onorariului definitiv la suma de 18.000 RON şi obligarea reclamantei la plata diferenţei de onorariu de 16.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 1140 din 14 iulie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Anulează în parte decizia nr. 348/27.08.2019 de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere nr. x/11.12.2018, astfel cum a fost corectată în data de 08.01.2019, respectiv pentru suma de 10.471.005 RON, reprezentând accize.

Menţine actele administrative fiscale pentru restul sumelor.

Admite în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată şi obligă pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 9.100 RON, constând în 100 RON taxa timbru şi 9.000 RON onorariu expertiză.

Menţine dispoziţiile sentinţei privind admiterea cererii expertului judiciar B., stabilirea onorariului definitiv la suma de 18.000 RON şi obligarea reclamantei la plata diferenţei de onorariu de 16.000 RON.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.