Tax base for minimum corporate profit tax on fixed-odds betting: gross receipts vs. net revenue after deducting player prizes

Şedinţa publică din data de 05 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 03 aprilie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu sediul în Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat a se dispune admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi anularea în tot a Deciziei nr. 268, emisă la data de 27 octombrie 2016 de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei de Impunere x din 13 iunie 2016 şi a considerentelor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală F-MC 145 din 13 iunie 2016 întocmite de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi, pe cale de consecinţă, exonerarea societăţii reclamante de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 48.992.409 RON din care:

- impozit pe profit pentru activitatea de pariuri sportive aferentă perioadei 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014, în sumă de 28.889.992 RON;

- majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru activitatea de pariuri sportive calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 31 decembrie 2015, în sumă de 15.826.308 RON;

- penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit pentru activitatea de pariuri sportive calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 31 decembrie 2015, în sumă de 4.276.109 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 63 din 26 februarie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a dispus următoarele:

- a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţilor;

- a anulat Decizia de soluţionarea a contestaţiei nr. 268/27.10.2016, respectiv a anulat în parte Decizia de impunere x/13.06.2016 şi RIF x/13.06.2016;

- a dispus exonerarea reclamantei de plata obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 48.992.409 RON, luând totodată act de faptul că, cheltuielile de judecată vor fi solicitate pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 63 din 26 februarie 2020, pronuţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiate.

Recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, ca în mod greşit au fost interpretate dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2009 şi dispoziţiile art. 6 lit. d) din H.G. nr. 251/1999 privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc, coroborate cu prevederile de la pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cele ale art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009.

Astfel, recurenta-pârâtă a susţinut, pe de o parte, că reclamanta a desfăşurat activitate de pariuri sportive, care au fost incluse în categoria pariuri în cotă fixă, conform clasificării utilizate de dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2009, şi pentru care se aplica regula specială de impozitare prevăzută de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pe de altă parte, că veniturile realizate de organizatorii de jocuri de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participant în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor, acest fapt rezultând din prevederile art. 3 alin. (3), art. 4 alin. (1) - (2) şi art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiate.

Recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 11 din H.G. nr. 44/2004.

Astfel, instanţa de fond a considerat în mod nelegal ca intimata nu a desfăşurat activitatea de pariuri sportive, ci de pariuri în cotă fixă, activitatea de pariuri sportive nemaifiind reglementată/consacrată legislativ de actele normative speciale care guvernează regimul jocurilor de noroc încă din anul 2009.

În acest sens, prima instanţă a reţinut eronat că ultraactivitatea (supravieţuirea) legii civile vechi este o excepţie de la principiul aplicării imediate a legii civile noi care presupune aplicarea legii civile vechi la unele situaţii determinate apărute sub imperiul legii civile noi, ca urmare a unei prevederi legale exprese, întrucât nu ne aflăm în această ipoteză.

În continuare, în acelaşi mod eronat, instanţa de fond a achiesat la opinia intimatei în sensul că norma juridică prevăzută de art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu privire la ipoteza pariurilor sportive nu se mai putea aplica începând cu data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2009, deşi textul legal nu a fost abrogat, era în vigoare şi deci perfect aplicabil.

În susţinere, prima instanţă a apreciat în mod greşit că se impune a fi valorificată apărarea intimatei în sensul aplicării principiului statuat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului (CEDO) - principiul in dubio contra fiscum, întrucât nu ne aflăm în ipoteza unui dubiu privind interperetarea şi aplicarea legislaţiei fiscale, norma juridică aplicabilă fiind clară şi expresă.

Instanţa de fond a dezvoltat şi o teorie în subsidiar, arătând că în măsura în care se consideră că reclamanta a desfăşurat activitate de pariuri sportive, modalitatea în care organele de inspecţie fiscală au aplicat în concret prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 apare ca fiind nelegală - opinie contrara prevederilor legale indicate.

Astfel, în pofida prevederilor legale clare şi exprese şi prin adăugare la acestea, instanţa de fond a apreciat că impozitul de 5% nu se calculează prin aplicarea acestei cote asupra încasărilor totale obţinute din activitatea de pariuri în cotă fixă, ci trebuie mai întâi deduse premiile plătite jucătorilor deoarece acestea nu reprezintă un venit al societăţii.

Recurenta-pârâtă a învederat că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi a considerat că prima instanţă şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, reiterând, în esenţă, apărările susţinute în faţa instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile de nelegalitate invocate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt fondate, pentru considerentele următoare:

Cu prioritate, Înalta Curte, constatând că prin cererile de recurs formulate în cauză nu s-au formulat critici referitoare la soluţia şi considerentele instanţei de fond în ceea ce priveşte prescripţia, soluţie care a intrat astfel sub puterea lucrului judecat, urmează să procedeze la o analiză grupată a recursurilor, sistematizată în raport de problema de drept invocată şi să răspundă exclusiv criticilor de nelegalitate formulate de pârâte.

Criticile recurentelor-pârâte vizând definirea noţiunilor de pariu sportiv şi de venit, din perspectiva aplicării dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt întemeiate.

În fapt, reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale în perioada 09 noiembrie 2015 - 08 iunie 2016, obiectul inspecţiei fiscale vizând impozitul pe profit şi taxa anuală pentru autorizarea jocurilor de noroc pentru perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

În urma inspecţiei fiscale a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.06.2016 (filele nr. x - 181 din volumul I al instanţei de fond), care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.06.2016, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili dispunând următoarele:

- recalcularea impozitului pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2010, pentru activitatea de pariuri sportive, reîntregind baza de impunere cu valoarea premiilor acordate jucătorilor în sumă totală de 197.641.578 RON, rezultând un impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 9.882.079 RON, aşa cum se prezintă în anexa 13 din RIF;

- pentru perioada 2011 - 2014, stabilirea un impozit suplimentar în sumă de 19.007.913 RON pentru o bază impozabilă suplimentară de 382.100.359 RON, aşa cum se prezintă în anexa 14 din RIF.

Prin contestaţia înregistrată sub nr. x/29.07.2016, reclamanta a contestat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice nr. x/13.06.2016, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.06.2016, pentru suma de 48.992.409 RON, reprezentând 28.889.992 RON impozit pe profit, 15.826.308 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 4.276.109 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin Decizia nr. 268 din data de 27 octombrie 2016 (filele x din volumul I al instanţei de fond) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia antemenţionată.

Învestită cu cererea în anulare în tot a Deciziei nr. 268, emisă la data de 27 octombrie 2016 de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei de Impunere x din 13 iunie 2016 şi a considerentelor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală F-MC 145 din 13 iunie 2016 întocmite de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instanţa de fond a admis cererea de chemare în judecată, reţinând, în principal, că reclamanta nu a desfăşurat activitatea de pariuri sportive, ci de pariuri în cotă fixă şi, în subsidiar, că, în situaţia în care s-ar considera că reclamanta a desfăşurat activitate de pariuri sportive, modalitatea în care organele de inspecţie fiscală au aplicat în concret prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 apare ca fiind nelegală.

Înalta Curte nu împărtăşeşte opinia exprimată de judecătorul fondului în ceea ce priveşte soluţia dată cererii în anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 268/27.10.2016, a Deciziei de impunere x/13.06.2016 şi a RIF x/13.06.2016.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, în forma în vigoare în perioada de referinţă, jocul de noroc reprezintă "acea activitate care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: se atribuie câştiguri materiale, de regulă băneşti, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potenţial câştig şi a acceptării ofertei de către participant, (…), câştigurile fiind atribuite în baza regulamentului de joc (…), prin selecţia aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora".

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, sunt incluse în categoria jocului de noroc "şi acele activităţi în care beneficiarii premiilor sunt stabiliţi pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor".

Totodată, prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 definesc pariul drept un "joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent".

În această categorie se includ, printre alte tipuri, pariurile mutuale, "în cadrul cărora premiul se distribuie participanţilor declaraţi câştigători proporţional cu numărul variantelor câştigătoare deţinute de fiecare dintre aceştia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare şi de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective", şi pariurile în cotă fixă, "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabileşte pe baza unor criterii proprii şi aduce la cunoştinţa participanţilor cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câştigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câştig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deţinătorul autorizaţiei)".

Instanţa de control judiciar apreciază că enumerarea utilizată de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi anume "activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive", nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind astfel inclusă în categoria pariurilor sportive şi pariurile în cotă fixă de tipul celor desfăşurate de recurenta-reclamantă.

Această concluzie se bazează pe interpretarea gramaticală a textului legal redat anterior, din care rezultă că în cadrul enumerării categoriilor de activităţi se face referire la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a se limita categoria jocului de noroc la cele două specii mai sus indicate (cazinouri sau pariuri sportive).

Prin urmare, noţiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) din Codul fiscal se impune a fi interpretată în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, cu consecinţa includerii în categoria menţionată şi a pariurilor practicate în speţă de reclamantă.

În ceea ce priveşte modalitatea de aplicare în concret a prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, instanţa de recurs are în vedere că, ulterior pronunţării sentinţei recurate, prin Decizia nr. 16 din 13 martie 2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit că:

"În interpretarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi."

În acest sens, Înalta Curte va avea în vedere următoarele considerente ale Deciziei nr. 29/2020, relevante pentru modalitatea de interpretare a dispoziţiilor care reglementează modul de calcul al bazei de impozitare pentru activitatea de pariuri sportive:

"97. Art. 18 din vechiul Codul fiscal reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activităţi expres enumerate (activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive), în situaţia în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub pragul de 5% din veniturile obţinute din respectivele activităţi.

98. Norma metodologică, respectiv punctul 11, vorbeşte despre veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% şi statuează că acestea sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Norma metodologică nu mai foloseşte noţiunea de "venituri înregistrate", ci se referă expres la "venituri obţinute din aceste activităţi", venind, astfel, să clarifice noţiunea.

99. Textul art. 18 din vechiul Codul fiscal, trimiţând la totalitatea veniturilor înregistrate, trimite, în esenţă, la profitul contabil, definit ca profitul brut, respectiv acel profit la care nu s-au adăugat cheltuielile nedeductibile şi din care nu au fost excluse veniturile neimpozabile.

100. Ca urmare, criteriul de calcul al cotei minime de impozit nu este profitul fiscal, totalitatea profitului rezultat după excluderea veniturilor neimpozabile, a cheltuielilor deductibile şi adăugarea celor nedeductibile care constituie bază de calcul pentru impozitul aferent, ci profitul contabil.

101. Impozitul minim pe profit se aplică numai atunci când impozitul pe profit datorat este mai mic de 5% din veniturile obţinute din activităţile enumerate de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003.

102. Art. 19 din Codul fiscal din 2003 edictează regula generală de calcul al profitului impozabil, care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

103. În acest caz, veniturile realizate sunt cele obţinute din vânzarea biletelor, iar premiile plătite ulterior jucătorilor câştigători se scad la calculul profitului impozabil, deoarece norma legală dispune expres în acest sens.

104. Se prevede, aşadar, de către legiuitor că organul fiscal stabileşte impozitul pe profit potrivit regulilor enunţate mai sus şi, în cazul în care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în art. 18 din vechiul Codul fiscal este mai mic de 5% din veniturile respective, contribuabilii în discuţie sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

105. Dacă, însă, ne aflăm în situaţia de excepţie prevăzută de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, în sensul că impozitul astfel calculat este mai mic de 5% şi se plăteşte impozitul minim, norma legală nu mai prevede deducerea cheltuielilor reprezentate de premiile plătite.

106. Nicio dispoziţie legală nu arată, în mod expres, faptul că venitul organizatorului, în cazul prevăzut de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, presupune diferenţa dintre încasări şi premiile acordate jucătorilor, astfel că scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obţinute din activităţile enumerate de art. 18 din vechiul Codul fiscal ar reprezenta o adăugare la lege.

107. De asemenea, în ceea ce priveşte procentul din sumele avansate de jucători, se reţine că redistribuirea unui procent din sumele avansate de jucători sub formă de premii reprezintă o condiţie pentru autorizarea jocului de noroc, fără a fi relevantă pentru definirea noţiunii de venit al organizatorului.

108. Tot astfel, prestaţia reală la care se obligă organizatorul jocurilor de noroc în schimbul sumelor încasate de la clienţi este reprezentată de activitatea de organizare a jocurilor, şi nu de diferenţa dintre sumele brute încasate de la clienţi şi contravaloarea premiilor distribuite."

În conformitate cu prevederile art. 521 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora dezlegarea dată problemelor de drept este obligatorie pentru toate instanţele de judecată de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond şi considerentele pe care se bazează, contravin celor statuate prin Decizia nr. 16/13.03.2023, or, la acest moment, ca urmare a pronunţării Deciziei nr. 16 din 13 martie 2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, se impune cu caracter obligatoriu maniera de interpretare a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, statuată prin decizia de îndrumare.

Pentru considerentele prezentate anterior, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi rejudecând cauza, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată, menţinând soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte prescripţia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 63 din 26 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Menţine soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte prescripţia.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 05 octombrie 2023.