Inadmissibility of revision for alleged violation of EU law where Directive 2009/133/CE does not apply to purely internal mergers

Şedinţa publică din data de 20 septembrie 2023

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei.

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând anularea deciziei de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de A.N.A.F. şi Ordinul nr. 3229/1.11.2016 al Preşedintelui A.N.A.F., precum şi obligarea acestora la emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. (societate absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societate absorbită) la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea acestui câştig ca venit neimpozabil.

1.2. Prin încheierea din data de 22 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Preşedintele A.N.A.F.

1.3. Prin sentinţa civilă nr. 355 din 9 noiembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea reclamantei A. S.A., a anulat decizia de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de A.N.A.F., precum şi Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/1.11.2016 pentru aprobarea soluţiei fiscale individuale anticipate referitoare la tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. în urma fuziunii cu B. S.A. şi a obligat A.N.A.F. la emiterea unei soluţii fiscale individuale prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. S.A. în urma fuziunii cu B. la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea respectivului câştig ca venit neimpozabil.

1.4. Împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 şi a sentinţei civile nr. 355 din 9 noiembrie 2017 au declarat recurs pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia civilă nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; a respins, ca nefondate, recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal; a admis recursurile formulate de recurenţii-pârâţi împotriva sentinţei civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, pe care a casat-o şi, în rejudecare, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

3. Exercitarea căii extraordinare de atac a revizuirii

A. S.A. a promovat la data de 28.10.2020 cerere de revizuire a deciziei civile nr. 2749/23.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, solicitând anularea deciziei în ceea ce priveşte admiterea recursurilor declarate de pârâţi împotriva sentinţei Curţii de Apel Cluj, rejudecarea recursurilor şi respingerea acestora.

Cererea de revizuire se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În motivare, revizuenta arată că instanţa de recurs pare să fi reţinut ca element determinant în adoptarea deciziei atacate cu revizuire împrejurarea că, înainte de data fuziunii prin absorbţie, societatea absorbantă A. deţinea deja 100 % din acţiunile societăţii absorbite, B. S.A., motiv pentru care nu s-au mai emis acţiuni către acţionarii societăţii absorbite.

În acest context, s-a dat o interpretare extrem de rigidă dispoziţiilor art. 27 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal, potrivit căreia textul ar conţine condiţia ca în cadrul fuziunii participanţii la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Această interpretare, însă, contravine chiar normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cuprinse la pct. 85 conform cărora, în înţelesul art. 27 alin. (3) lit. a) şi b) din Codul fiscal, operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990. Or, această lege se referă în mod expres, în art. 243 indice 4, la cazul particular de fuziune prin absorbţie în cadrul căreia la data fuziunii societatea absorbantă deţine toate titlurile de participare la societatea absorbită.

Aşa cum a arătat şi expertul desemnat să realizeze lucrarea de specialitate în cadrul dosarului de fond, fuziunea dintre cele două bănci corespunde cazului particular de fuziune prin absorbţie menţionat la art. 243 indice 4 din Legea nr. 31/1990, iar conform trimiterii de la pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal acestei fuziuni simplificate îi sunt aplicabile prevederile art. 27 alin. (3) lit. a) din Cod şi, respectiv, tratamentul fiscal favorabil de la art. 27 alin. (4) din Cod, chiar dacă nu mai poate fi îndeplinită a doua condiţie de la art. 27 alin. (3) lit. a) - ca participanţii la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Instanţa de recurs a considerat, de asemenea, că instanţa de fond ar fi aplicat greşit prevederile art. 27 alin. (5) din vechiul Codul fiscal întrucât textul se referă la o persoană juridică română care deţinea cel puţin 15%, respectiv 10% (cu începere din 2009) din titlurile de participare la o altă persoană juridică română, în vreme ce A. S.A. deţinea anterior fuziunii prin absorbţie 100% din acţiunile B. S.A..

Această interpretare este eronată întrucât pragul impus de art. 27 alin. (5) din vechiul Codul fiscal este un prag minim, iar nu o condiţie negativă (să nu deţină persoana juridică română mai mult de 10% sau 15% din capitalul social al societăţii absorbite).

Instanţa de recurs a preluat eronat o concluzie preliminară a expertului, care a arătat că pentru persoana juridică care aplică IFRS diferenţa dintre valoarea de piaţă a activului net transferat şi valoarea contabilă a titlurilor deţinute de persoana juridică absorbantă în persoana juridică absorbită corespunzătoare acestui patrimoniu se reflectă în conturile de venituri ale absorbantei. Practic, instanţa de recurs a echivalat evidenţierea în contul de venituri al A. a sumei de bani cu caracterul impozabil al acesteia, în continuare fiind ignorate toate concluziile expertului favorabile reclamantei.

Ca efect al deciziei supuse revizuirii, fuziunea care a avut loc la data de 31 decembrie 2015 nu mai este neutră din punct de vedere fiscal.

Această decizie a fost pronunţată cu încălcarea dreptului european. Trimiţând la dispoziţiile Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din state membre diferite şi transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre, respectiv la considerentele 2, 3, 5 şi 10 şi la art. 2 lit. a) şi art. 4 alin. (1) şi (2) din Directivă, revizuenta arată că fuziunea în cauză implică societăţi din două state membre diferite, în sensul art. 1 lit. a) din Directivă, cu consecinţa aplicabilităţii dispoziţiilor Directivei în ceea ce priveşte regimul fiscal al fuziunii. B. S.A., deşi era tot persoană juridică română, în fapt era o filială a societăţii austriece organizate în România conform exigenţelor din domeniul bancar. Decurge de aici faptul că fuziunii îi erau aplicabile dispoziţiile relevante din Directivă, menite să garanteze neutralitatea fiscală a fuziunii.

Fuziunea prin absorbţie simplificată reprezintă o fuziune în sensul art. 2 alin. (1) lit. a) pct. (iii) din Directivă, respectiv ipoteza în care o societate, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către societatea care deţine toate titlurile ce reprezintă capitalul său. Potrivit art. 4 alin. (1) din Directivă, o fuziune nu determină impozitarea plus valorii calculate ca diferenţă între valorile reale ale activelor şi pasivelor transferate şi valorile lor fiscale. Or, prin decizia supusă revizuirii s-a validat, prin interpretarea art. 20 şi 27 din vechiul Codul fiscal, exact teza contrară, în sensul că această plus valoare urmează să fie impozitată cu 16%.

Instanţa de recurs nu a aplicat cu prioritate aceste dispoziţii ale Directivei şi a refuzat să înlăture de la aplicare prevederile art. 20 şi 27 din vechiul Codul fiscal, în mod evident imcompatibile cu dreptul european.

Deşi A. susţinut încălcarea principiului neutralităţii fiscale, instanţa de recurs nu a analizat această chestiune în cuprinsul deciziei sale.

Incidenţa dreptului unional a fost reclamată de către revizuenta-reclamantă încă din etapa administrativă a contestaţiei, în susţinerea aplicabilităţii principiului neutralităţii fuziunii. Reclamanta a arătat că art. 27 din Codul fiscal, aplicabil operaţiunilor naţionale, trebuie interpretat în conformitate cu dreptul european aplicabil operaţiunilor transfrontaliere, ca să se asigure egalitatea de tratament fiscal şi nediscriminarea.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea, în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca neîntemeiată, a cererii de revizuire.

În motivare a arătat că Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 nu este aplicabilă în cauza pendinte, care priveşte fuziunea dintre două bănci, ambele cu statut de contribuabil înregistrat din punct de vedere fiscal în România, deci nu în state membre diferite ale UE, aspect avut în vedere de instanţa de recurs.

Rejudecarea unei cauze în privinţa căreia s-a pronunţat o hotărâre judecătorească definitivă aduce atingere principiului securităţii juridice.

În condiţiile în care reclamanta revizuentă a invocat în faţa instanţei de recurs argumente identice cu cele pe care le susţine pe calea revizuirii este evident că nu este posibilă reiterarea aceleiaşi poziţii fără a se aduce atingere autorităţii de lucru judecat de care se bucură hotărârea a cărei revizuire se solicită.

5. Cererea de sesizare a C.J.U.E.

Pe calea unor note de şedinţă, revizuenta- reclamantă a solicitat sesizarea C.J.U.E. cu următoarele întrebări:

1. Prevederile art. 7 din Directiva 2009/133/CE, coroborate cu principiul interpretării conforme, trebuie interpretate în sensul că nu poate fi supusă impozitării o operaţiune care are ca efect anularea tuturor participaţiilor pe care o societate beneficiară le deţine într-o altă societate, ca urmare a transferului tuturor activelor şi pasivelor acesteia din urmă către cea dintâi?

2. În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, se menţine aceeaşi concluzie pentru ipoteza în care operaţiunea nu se încadrează în definiţia dată noţiunii de fuziune de legea naţională, întrucât aceasta nu a preluat textul corespondent european, în măsura în care textul legal naţional corespunzător art. 7, deşi condiţionează aplicarea sa de calificarea operaţiunii ca fuziune, se referă la neimpozitarea unor operaţiuni de anulare a participaţiilor?

În susţinerea solicitării de sesizare a C.J.U.E., revizuenta a arătat că, atunci când în privinţa soluţionării unor situaţii pur interne, o legislaţie naţională este în conformitate cu soluţiile adoptate în dreptul Uniunii, în special pentru a evita apariţia unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei, există un interes cert al Uniunii ca, pentru evitarea unor divergenţe de interpretare, dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, oricare ar fi condiţiile în care acestea urmează a fi aplicate.

Contrar raţionamentului reliefat prin decizia supusă revizuirii, simpla identificare a faptului că speţa aduce în discuţie aplicarea unei norme de drept intern, într-un context pur intern nu este suficientă pentru a exclude de plano necesitatea analizării şi interpretării dreptului european.

Art. 27 din Codul fiscal îşi are ca sursă de inspiraţie dreptul european, respectiv prevederile Directivei 90/434/CEE, aşa cu reiese din nota de fundamentare a Codul fiscal. Acest articol a fost modificat înainte de aderarea la Uniunea Europeană, prin Legea nr. 343/2006, care a introdus şi art. 271 referitor la regimul fuziunilor transfrontaliere. Dispoziţiile art. 2 lit. a) a treia liniuţă din Directiva 90/434/CEE au fost corect transpuse în art. 271 alin. (3) pct. 1 lit. c) din Codul fiscal, însă nu a fost modificată în mod corespunzător şi reglementarea aplicabilă persoanelor juridice române, din art. 27. Efectele acestei omisiuni constau în posibilitatea unei interpretări eronate a legii naţionale, de natură a încălca dreptul european.

Revizuenta se referă şi la deplina aliniere la prevederile Directivei 2009/133/CE a soluţiilor fiscale pentru fuziunea dintre persoanele juridice române în noul Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, în vigoare din 1 ianuarie 2016 (a se vedea art. 32 din noua reglementare şi expunerea de motive a noului Codul fiscal).

Având în vedere că prin cererea de revizuire se invocă încălcarea priorităţii dreptului unional, se impune o examinare a compatibilităţii cu dreptul european a interpretării date legislaţiei fiscale naţionale prin decizia supusă revizuirii.

Revizuenta arată că este necesară interpretarea dreptului european pentru a se stabili dacă principiul interpretării conforme se aplică şi în cazul unei legislaţii naţionale care preia soluţia din cea europeană.

Dincolo de neregularitatea strecurată în 2003 la preluarea în vechiul Codul fiscal a definiţiei fuziunii din Directiva 90/434/CEE, soluţia de neimpozitare a unor asemenea operaţiunii, prevăzută de art. 27 alin. (5) din Codul fiscal, este identică cu cea din art. 7 din aceeaşi Directivă, aplicabilă operaţiunii vizate de art. 2 lit. a) a treia liniuţă din Directivă.

A condiţiona aplicarea unui regim fiscal special de neimpozitare de calificarea formală ca fuziune (în sensul alin. (3) al art. 27 din vechiul Codul fiscal) a operaţiunii de anulare a participaţiilor deţinute de societatea absorbantă la societatea absorbită înseamnă a lăsa neaplicabil art. 27 alin. (5) din Codul fiscal.

Prin urmare, se impune sesizarea C.J.U.E. cu interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE, pentru a se stabili dacă acesta se aplică condiţionat de calificarea operaţiunii drept fuziune.

Întrucât interpretarea dată de instanţa de recurs legislaţiei naţionale dă naştere unui tratament fiscal diferenţiat al operaţiunilor realizate între resortisanţi români, faţă de cele realizate între un resortisant român şi un resortisant din alt stat membru, revizuenta propune şi o a treia întrebare pe calea căreia să se clarifice dacă dreptul european este compatibil cu reglementări naţionale care dau naştere unui astfel de tratament diferenţiat, defavorabil operaţiunilor realizate în context pur intern. Astfel, a treia întrebare ar fi dacă reglementarea fiscală naţională din art. 27 alin. (3) şi (5) din Codul fiscal este compatibilă cu art. 18, art. 26 alin. (2) şi art. 63 TFUE sau, dimpotrivă, reprezintă o discriminare cu efecte negative asupra concurenţei libere în piaţa unică şi asupra libertăţii de circulaţie a capitalurilor, astfel încât trebuie să fie înlăturată de la aplicare.

6. Poziţia intimatei A.N.A.F. cu privire la adresarea întrebărilor preliminare

Intimata arată că dispoziţiile Directivei 2009/133/CE pretins încălcate de către instanţa de recurs nu sunt aplicabile cauzei, banca absorbantă şi banca absorbită având ambele statut de contribuabili înregistraţi fiscal în România, iar nu în state membre diferite ale Uniunii Europene. Aceste aspecte au fost deja dezlegate de instanţa de recurs şi este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, pentru că s-ar încălca autoritatea de lucru judecat a respectivei hotărâri.

Instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului unional pentru soluţionarea litigiului pendinte şi dacă este necesară sau nu adresarea întrebărilor. Or, dispoziţiile Directivei 2009/133/CE nu sunt aplicabile în speţă, băncile între care a avut loc transferul de active şi pasive nefiind persoane juridice din state membre diferite ale Uniunii.

7. Încheierea de sesizare a C.J.U.E.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 267 TFUE, a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare şi a suspendat judecarea cererii de revizuire până la pronunţarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a hotărârii preliminare.

Întrebările adresate au fost următoarele:

1. Instanţa naţională are obligaţia să interpreteze conform cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului norma fiscală naţională aplicabilă situaţiilor interne, care reglementează neimpozitarea veniturilor provenite din anularea participaţiei societăţii beneficiare la capitalul societăţii cedente, în circumstanţe precum cele în cauză, în care:

- legiuitorul naţional a reglementat prin norme distincte operaţiunile interne şi pe cele transfrontaliere similare, normele nefiind identice;

- norma naţională aplicabilă operaţiunilor interne operează, însă, cu noţiuni cuprinse în Directivă - fuziune, transfer de active şi pasive, anularea participaţiei;

- expunerea de motive a legii fiscale naţionale poate fi interpretată în sensul că legiuitorul a intenţionat stabilirea aceleiaşi soluţii fiscale pentru operaţiunile interne ca şi pentru operaţiunile transfrontaliere, reglementate prin transpunerea Directivei, pentru a respecta principiul neutralităţii fiscale a fuziunii într-o manieră nediscriminatorie şi aptă să împiedice denaturări ale concurenţei?

2. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că nu poate fi refuzat beneficiul neimpozitării veniturilor provenite dintr-o operaţiune de anulare a participaţiei pe care o societate o deţine la o altă societate, ca urmare a transferului activelor şi pasivelor societăţii din urmă către cea dintâi, pe motiv că operaţiunea în cauză nu îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de norma naţională pentru calificarea ei drept fuziune?

3. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câştigului în urma cumpărării în condiţii avantajoase, reflectat în contul de venituri al societăţii absorbante?

În motivarea încheierii de sesizare, cu privire la prima întrebare adresată, s-a reţinut că, în raport de dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi de decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie, dată în interpretarea normei arătate, prima condiţie de admisibilitate a revizuirii este aceea a invocării unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, ceea ce implică incidenţa dreptului unional în cauza dedusă judecăţii.

Instanţa de recurs nu a tratat argumentele expuse de reclamantă cu privire la neutralitatea fuziunii şi aplicabilitatea dreptului unional din perspectiva armonizării voluntare la care a recurs legiuitorul român.

Deşi prin cererea de revizuire, A. a susţinut că datorită acţionariatului străin al băncii absorbite, B. S.A., fuziunea ar fi implicat societăţi din două state membre diferite, s-a constatat că digresiunea a fost abandonată de către revizuentă, care, prin cererea de sesizare a C.J.U.E. a reiterat argumentele pentru care a apreciat asupra incidenţei în cauză a dreptului unional încă din etapa contestaţiei administrative.

În aceste condiţii, Înalta Curte a constatat că problematica aplicării dreptului unional la o situaţie pur internă, pentru argumente care ţin de armonizare voluntară, respectiv de voinţa legiuitorului de a asigura tratament identic operaţiunilor naţionale şi celor transfrontaliere pentru evitarea apariţiei unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei, rămasă neanalizată în recurs, constituie substanţa motivului de revizuire invocat, care trebuie analizat în revizuire.

De asemenea, instanţa de revizuire trebuie să lămurească dacă instanţa de recurs, care a pronunţat decizia supusă revizuirii, era ţinută de obligaţia de interpretare conformă cu dreptul naţional a normelor interne care cuprind tratamentul fiscal al fuziunii, obligaţie pe care această instanţă ar fi avut-o numai dacă în cauză este aplicabil dreptul unional.

8. Cererea de suspendare a executării deciziei supuse revizuirii

Prin cererea înregistrată la data de 01.04.2022, revizuenta A. S.A. a solicitat suspendarea executării deciziei civile nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017.

Prin încheierea de şedinţă din data 25.05.2022 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea de suspendare.

9. Hotărârea preliminară pronunţată de C.J.U.E.

La data de 02.05.2023, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a comunicat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie Hotărârea sa din data de 27 aprilie 2023, pronunţată în cauza C-827/21, prin care a soluţionat cererea de decizie preliminară formulată prin încheierea din data de 12.10.2021.

Prin Hotărârea menţionată, C.J.U.E a statuat că dreptul Uniunii nu obligă o instanţă naţională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din state membre diferite şi transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre unei dispoziţii de drept naţional aplicabile unei operaţiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în acelaşi stat membru, din moment ce această operaţiune nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive.

De asemenea, Curtea a hotărât că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133, din moment ce, pe de o parte, situaţia de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al acesteia şi, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul naţional în cazul faptelor respective în mod direct şi necondiţionat.

10. Reluarea judecăţii cererii de revizuire si noua cerere de sesizare a C.J.U.E., adresată de către revizuentă

Prin încheierea de şedinţă din data de 14.06.2023, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele pentru care s-a dispus măsura suspendării judecăţii cauzei, a repus cauza pe rol.

Cu ocazia reluării judecăţii, revizuenta A. S.A. a formulat o nouă cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare.

Propune adresarea următoarelor întrebări:

1. Rezultă din interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE că nu poate fi supusă impozitării operaţiunea derulată de o societate absorbantă care deţine integral capitalul social al unei societăţii absorbite care:

(i) implică un transfer al tuturor activelor şi pasivelor societăţii absorbite către societatea absorbantă, (ii) conduce la dizolvarea fără lichidare a societăţii absorbite şi (iii) are ca efect anularea tuturor participaţiilor pe care societatea absorbantă le deţine în societatea absorbită, atunci când legea fiscală naţională prevede neimpozitarea operaţiunii, dar o condiţionează de calificarea sa ca fuziune, iar această operaţiune nu se încadrează în definiţia dată fuziunii de respectiva lege?

2. Articolul 7 din Directiva 2009/133 se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câştigului în urma cumpărării în condiţii avantajoase, reflectat în contul de venituri al societăţii absorbante?

Astfel, revizuenta apreciază că trebuie reiterate întrebările 2 şi 3 puse iniţial, pe baza unor argumente deduse din motivarea hotărârii C.J.U.E., care s-a referit exclusiv la prima întrebare preliminară.

Hotărârea C.J.U.E. nu conţine o interpretare a dreptului european care să se impună instanţei naţionale cu caracter obligatoriu, în sensul unei inaplicabilităţii a interpretării conforme cu dreptul european a dreptului naţional incident în prezenta cauză.

Trimiţând la pct. 36 al hotărârii C.J.U.E. şi la jurisprudenţa citată în cuprinsul acestui paragraf, revizuenta arată că se desprinde din raţionamentul hotărârii ideea că existenţa şi întinderea obligaţiei de a se da o interpretare conformă a dreptului naţional în raport cu dreptul european într-o situaţie pur internă nu este de competenţa C.J.U.E., ci a instanţelor naţionale.

Curtea de Justiţie a considerat că instanţa de trimitere ar avea îndoieli cu privire la intenţia legiuitorului de a se inspira din dreptul european şi de a prelua aceleaşi reguli spre a fi aplicabile şi unui context pur intern. Acesta a fost motivul central pentru care nu a dat un răspuns util, pe fondul interpretării dreptului european, respectiv a considerat că instanţa de trimitere nu ar fi furnizat concluzia că intenţia legiuitorului român a fost aceea de a prelua soluţia din Directivă şi în art. 27 din vechiul Codul fiscal.

Or, această premisă pe care Curtea de Justiţie şi-a fundamentat motivarea nu poate fi una corectă nici prin raportare la însuşi conţinutul încheierii de sesizare, nici prin raportare la dreptul naţional (a cărui interpretare este chemată să o asigure exclusiv instanţa naţională în privinţa stabilirii intenţiei legiuitorului naţional de a prelua sau nu aceste dispoziţii legale europene într-un context pur intern).

Instanţa europeană a apreciat în mod eronat că instanţa de trimitere ar fi considerat că intenţia legiuitorului naţional nu a fost aceea de a prelua şi aplica situaţiei pur naţionale aceeaşi soluţie de impozitare aplicabilă fuziunilor transfrontaliere. Dimpotrivă, considerentele încheierii de trimitere expun cu certitudine dorinţa legiuitorului român de a adopta aceeaşi soluţie din dreptul european şi pentru contextele pur interne.

În această situaţie, revizuenta apreciază că este imperios necesară readresarea întrebărilor preliminare 2 şi 3 din prima cerere de sesizare, însă cu precizarea expresă a premisei certe a preluării în dreptul intern, pentru aplicabilitate în context pur intern, a soluţiei din dreptul european.

Numai o posibilă eroare de comunicare strecurată în dialogul instituţional al celor două instanţe poate să justifice concluzia C.J.U.E. potrivit căreia instanţei de trimitere i s-a părut incertă intenţia legiuitorului naţional de a adopta în art. 27 din vechiul Codul fiscal soluţia neutralităţii fuziunii, prevăzută de Directiva 2009/133/CE.

Revizuenta reiterează pe larg argumentele care susţin că legiuitorul a urmărit să stabilească aceeaşi soluţie din dreptul european şi în privinţa fuziunilor dintre rezidenţi.

11. Poziţia intimatei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală asupra noii cereri de adresare întrebări preliminare.

În privinţa noii cereri de sesizare a C.J.U.E., intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală arată că nu este posibilă formularea unei noi sesizări cu aceleaşi întrebări, cărora CJUE le-a dat un răspuns prin Hotărârea sa din 27.04.2023, în cauza C-827/21 şi că demersul revizuentei reprezintă un abuz de drept, cererea fiind vădit inadmisibilă. Revizuenta îşi exercită drepturile procesuale cu nerespectarea limitelor acestor drepturi şi a scopului în considerarea căruia au fost edictate.

12. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii formulate de revizuenta A. S.A. de nouă sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

Analizând această cerere formulată de revizuentă, Înalta Curte constată următoarele:

Prin încheierea din 12.10.2021 a fost sesizată C.J.U.E. cu întrebări referitoare la interpretarea unor dispoziţii din Directiva 2009/133/CE (care sunt reiterate prin prezentul demers al revizuentei), precedate însă de o întrebare esenţială pentru dezlegarea admisibilităţii revizuirii, şi anume dacă în litigiul de faţă se impune obligaţia interpretării conforme.

Acestei prime întrebări CJUE i-a dat un răspuns clar şi fără echivoc în sensul că dreptul Uniunii nu obligă o instanţă naţională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 unei dispoziţii de drept naţional aplicabile unei operaţiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în acelaşi stat membru, din moment ce această operaţiune nu intră în domeniul de aplicare al directivei.

De asemenea, C.J.U.E. a socotit că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133 de vreme ce, pe de o parte, situaţia de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al directivei şi, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul naţional în cazul faptelor respective în mod direct şi necondiţionat.

Drept consecinţă, nu ar putea fi adresate din nou întrebări referitoare la interpretarea Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009, prin asumarea de către instanţa de revizuire, ca instanţă de trimitere, a aplicabilităţii dreptului unional în cauza pendinte, care priveşte situaţia unei operaţiuni de fuziune pur interne.

O astfel de asumare nu este posibilă pentru că, învestită fiind cu o cerere de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, instanţa nu rejudecă recursul înainte de a identifica o veritabilă încălcare a dreptului unional care să impună anularea hotărârii. În plus, încheierea din 12.10.2021 are caracter interlocutoriu cu privire la analiza parţială a îndeplinirii în cauză a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii, între care prima - invocarea unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, care implică incidenţa dreptului unional în cauza dedusă judecăţii - instanţa a apreciat că ar nu putea fi analizată decât în funcţie de răspunsul dat de C.J.U.E. primei întrebări adresate.

Aşa cum a arătat încă din cuprinsul încheieri 12.10.2021, ţinând seama de principiul securităţii juridice şi de imperativul respectării autorităţii de lucru judecat de care se bucură hotărârea definitivă atacată cu revizuire, Înalta Curte a considerat că această decizie nu ar putea fi revizuită decât dacă instanţa de recurs era ţinută de obligaţia interpretării conforme.

Cazul de revizuire invocat este cel prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia sunt supuse revizuirii hotărârile definitive pronunţate cu încălcarea dreptului unional.

Litigiul de faţă neintrând în domeniul de aplicare al dreptului unional, se impune respingerea cererii revizuentei de nouă adresare de întrebări preliminare. Acestea privesc interpretarea Directivei 2009/133, or este clar conform răspunsului dat de C.J.U.E. primei sesizării că Directiva menţionată nu este aplicabilă în cauză.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a C.J.U.E., formulată de revizuentă.

13. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Examinând cererea de revizuire în raport de temeiul de drept indicat, Înalta Curte reţine caracterul inadmisibil al căii de atac extraordinare declarate în cauză de revizuenta A. S.A, pentru considerentele arătate în continuare.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 554/2004, este supusă revizuirii, ca şi cale extraordinară de atac, hotărârea pronunţată în contencios administrativ rămasă definitivă, care a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

Pentru a se lua în considerare o eventuală încălcare a principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, condiţia premisă este aceea a aplicabilităţii dreptului unional în cauza în care s-a pronunţat hotărârea definitivă atacată pe calea revizuirii, aceasta fiind prima condiţie de admisibilitate a revizuirii şi motivul pentru care a fost adresată prima întrebare din dispozitivul încheierii din 12.10.2021, de sesizare a C.J.U.E.

Conform hotărârii preliminare din 27.04.2023 pronunţată în cauza C-827/21, Directiva 2009/133/CE nu este aplicabilă operaţiunii pur interne de fuziune a întreprinderilor care au sedii sociale în acelaşi stat membru.

Astfel, această Directivă nu este aplicabilă fuziunii prin absorbţie simplificată care a avut loc la 31.12.2015 între A. S.A. şi B. S.A.., respectiv în controlul de legalitate al soluţiei fiscale anticipate atacate pe calea acţiunii principale de către A. S.A..

Instanţa europeană a fost categorică în sensul neaplicabilităţii Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 în cazul fuziunii a două bănci, fiecare cu sediul în acelaşi stat membru, chiar dacă, în paragrafele 36 şi 37 ale hotărârii, a reţinut că în principiu obligaţia de a da dreptului naţional o interpretare conformă cu dreptul Uniunii în afara domeniului său de aplicare poate rezulta dintr-o dispoziţie de drept naţional, obligaţie a cărei existenţă şi întindere sunt chestiuni de interpretare a dreptului naţional care nu sunt de competenţa Curţii în cadrul trimiterii preliminare în temeiul articolului 267 TFUE.

Dincolo de reiterarea unor repere ale jurisprudenţei sale, C.J.U.E. a arătat că, în cauză, este cert că dispoziţia de drept naţional incidentă reglementează o operaţiune pur internă de fuziune a două întreprinderi care au sediul social în România, care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2009/133, aceasta definind un regim fiscal comun ce vizează numai operaţiunile transfrontaliere. În aceste condiţii, dreptul Uniunii Europene nu impune instanţei naţionale să dea acestei dispoziţii de drept naţional o interpretare conformă cu Directiva 2009/133.

Pe cale de consecinţă, neraportarea de către instanţa de recurs prin decizia nr. 2749/23.10.2020 la dispoziţiile Directivei, respectiv invocata neasigurare a unei interpretări a normelor naţionale aplicabile situaţiei pur interne, respectiv a art. 27 alin. (3) lit. a), alin. (4) şi alin. (5) din Codul fiscal, conformă cu dreptul unional, nu poate constitui motiv de retractare a hotărârii, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, câtă vreme dispoziţiile Directivei 2009/133 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecăţii.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea formulată de revizuenta A. S.A. de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare.

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.A. împotriva deciziei civile nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 septembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.