Fiscal prescription of profit tax liabilities and deductibility of non-conforming goods expenses

Şedinţa publică din data de 20 iulie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de inspecţie fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscala (A.N.A.F.) - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul art. 10 alin. (1), art. 10 alin. (3), art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 278 alin. (5) şi art. 281 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală, a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2019, ambele emise de A.J.F.P. Sălaj, în ce priveşte suma totală de 3.839.503.62 RON - din care 1.764.309,33 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 2.075.194,29 RON reprezentând TVA, ambele aferent perioadei verificate 2011-2016;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/27.05.2019, ambele emise în dosar fiscal x, de către D.G.A.M.C., în limita cuantumului aferent sumei contestate cu titlu de debit principal de 3.839.503.62 RON calculat prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2019;

- anularea Deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi 394/27.09.2019, ambele emise de DGSC;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a respins excepţia nulităţii capătului de cerere referitor la anularea Deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi nr. 394/27.09.2019, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

- a admis excepţia inadmisibilităţii în ceea ce priveşte pct. I şi II din acţiunea introductivă, referitoare la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 şi accesoriile acestora, respectiv la viciile de formă a actelor administrativ-fiscale contestate, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat în parte Decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/29.03.2019, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2019 şi Decizia nr. 394/27.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi a Deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora referitoare la produsele/serviciile neconforme (rebuturile) - pct. 6 din Decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei;

- a constatat că suma de 2.684.124 RON este deductibilă la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2016, iar suma de 619.688 RON reprezintă TVA deductibilă aferentă aceleiaşi perioade;

- a respins ca nefondate restul pretenţiilor;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.950 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu avocaţial parţial şi contravaloare parţială expertiză.

Prin încheierea de şedinţă din 30 iunie 2020, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a amânat cauza în vederea efectuării raportului de expertiză fiscală şi a dispus următoarele:

- a stabilit în sarcina reclamantei un avans onorariu expertiză în cuantum de 1.000 RON;

- a numit expert în cauză pe Sărac Ionuţ Pavel în vederea efectuării raportului de expertiză fiscală;

- având în vedere că reclamanta a solicitat încuviinţarea a doi experţi - parte, instanţa a dispus clarificarea acestui aspect la termenul următor de judecată;

- a pus în vedere reclamantei ca în termen de maxim 5 zile să depună la dosar înscrisurile doveditoare privind calitatea de expert a expertului parte din partea reclamantei;

- a stabilit următoarele obiective ale expertizei:

1) să se stabilească dacă din punct de vedere contabil, cheltuielile aferente serviciilor de management prestate de B., refacturarea unor cheltuieli de către B. respectiv C., precum şi serviciile de administrare prestate de C. se încadrează în categoria costurilor generale şi de administraţie sau în categoria costurilor indirecte şi dacă acestea se includ în costul complet (Costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional) al bunurilor, conform prevederilor Ordinului 1826/2003 privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, şi ca atare se creează o legătură între aceste elemente de cost şi preţul bunurilor şi serviciilor, pe care A. S.A. le comercializează, având în vedere jurisprudenţa CJUE în materie de TVA (Hotărârea Wolfram Becker C - 104/12, punctul 20);

2) în ceea ce priveşte produsele/serviciile neconforme (rebuturile) prin raportare la documentele deţinute de reclamantă şi la cele prezentate organului fiscal nu şi raportat la politica de reutilizare şi valorificare a acestor produse neconforme, să determine expertul tratamentul fiscal adecvat din perspectiva impozitului pe profit şi TVA aplicabil în cazul acestor produse/serviciile neconforme şi să stabilească cheltuielile deductibile şi TVA deductibila aferentă, la nivelul fiecărui an calendaristic din perioada 2011 - 2016, prin raportare la tratamentul fiscal aplicat de ANAF în cadrul inspecţiei fiscale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

1.3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A., a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosar x/2019 (denumita în continuare "Sentinţa atacata") şi a încheierii de şedinţa din data de 30 iunie 2020 ("încheierea atacata") solicitând casarea acestora si, în urma rejudecării, respingerea excepţiei inadmisibilităţii în ceea ce priveşte pct. I din acţiunea introductiva, referitoare la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 şi accesorii ale acestora, admiterea probei cu raportul de expertiza pentru restul obiectivelor solicitate de reclamanta şi respinse prin încheierea de şedinţa din data de 30 iunie 2020, admiterea acţiunii şi în ceea ce priveşte diferenţa de suma de 1.334.065,48 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi 1.455.866,29 RON cu titlu de TVA suplimentar, respinse de instanţa de fond, cu consecinţa anularii si, pentru aceste sume contestate, a:

- Deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi 394/27.09.2019, ambele emise de DGSC;

- Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice (denumita în continuare "Decizia de Impunere"), emisa în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.03.2019 ("Raportul de Inspecţie Fiscala"), ambele emise de AJFP Sălaj,

- Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/27.05.2019. ambele emise în dosar fiscal x, de către DGAMC (denumite în continuare "Decizii de accesorii"), în limita cuantumului aferent sumei principale obiect al recursului

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Recurenta reclamantă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în ceea ce priveşte prescripţia sumelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2011- suma de 124.755 RON.

Instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii acestor apărări direct în fata instanţei de contencios administrativ pe motiv ca nu au fost invocate şi în contestaţia fiscala.

Instanţa a ignorat însă cu desăvârşire faptul ca, după data introducerii prezentei acţiunii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a pronunţat Decizia nr. 21/14.09.2021 publicata în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020, care a decis:

"Admite recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Pe cale de consecinţa, consideră că, în mod nelegal, instanţa de fond a validat soluţia organelor de inspecţie fiscală care au procedat la calcularea obligaţiilor de plata suplimentare, în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2011, în condiţiile în care la data începerii inspecţiei fiscale, aceste obligaţii erau prescrise, aşa cum în mod obligatoriu s-a stabilit de către ÎCCJ prin Decizia în interesul legii 21/14.09.2021.

II. Motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (5) C. proc. civ. - instanţa a ignorat dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. şi a respins majoritatea obiectivelor expertizei contabile solicitate de reclamanta prin încheierea de şedinţa din data de 30.06.2020 şi art. 488 alin. (6) -"hotărârea cuprinde motive contradictorii"

Prin încheierea de şedinţa din data de 30 iunie 2020, instanţa a respins majoritatea obiectivelor de expertiza propuse de reclamanta, cu argumentarea ca proba cu expertiza având respectivele obiective nu este utila cauzei, ca este atributul instanţei sa stabilească respectivele aspecte ce fac obiectul obiectivelor de expertiza propuse.

În speţă, instanţa nu a admis efectuarea unei expertize pentru aspecte din Raportul de inspecţie fiscala, solicitat de reclamanta cu scopul de a se determina, de către expert, daca A. deţinea facturi aferente şi alte documente justificative aferente prestării serviciilor de management B. (punctul 1 din Raportul de inspecţie fiscala), precum şi pentru a se stabili daca acestea au fost prestate în legătura cu activitatea economica desfăşurată de A. S.A. şi implicit în scopul realizării de venituri impozabile, considerând ca este atributul instanţei şi nu al expertului, sa stabilească aceste aspecte.

La dosarul administrativ, au fost depuse, pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, precum şi în completare, în termenul de depunere al contestaţiei fiscale, mii de pagini de documente justificative în dovedirea serviciilor de management prestate de B., precum şi rapoarte de activitate lunare. În urma analizei acestora, instanţa urmează sa valideze susţinerile recurentei în sensul ca exista documentele necesare şi suficiente, din punct de vedere legal, pentru deductibilitatea acestora: exista documente justificative (contract, facturi, rapoarte de activitate), se face dovada prestării efective, precum şi a faptului ca serviciile prestate au fost necesare desfăşurării activităţii societăţii şi au condus la obţinerea de venituri impozabile.

Deşi instanţa a considerat ca nu este necesara o expertiza în acest sens, din modul în care este redactata hotărârea reiese ca o analiza pertinenta, de către un expert, ar fi putut ajuta instanţa sa stabilească corect situaţia de fapt şi sa ia o hotărâre corecta cu privire la acest aspect, fără a se ajunge la o argumentare contradictorie a aceluiaşi aspect dedus judecăţii.

Pe de o partea instanţa considera ca este imposibil de verificat modul de îndeplinire al serviciilor B., pentru ca, în opinia sa, s-ar suprapune cu cele ale administratorului statutar, iar pe de alta parte, considera ca, după ce a verificat tot materialul probator, a constatat ca serviciile B. se suprapun cu cele ale administratorului.

Or, prin respingerea obiectivelor la expertiza instanţa a ignorat dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. care i-ar fi permis sa stabilească corect situaţia de fapt şi sa evite, aşa cum a făcut în Sentinţa atacata, preluarea tale quale a susţinerilor paratelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin modul în care a respins anumite sub-obiective, instanţa nu a putut valorifica în mod corect obiectivul 1 la expertiza contabilă efectuată în cauză, neavând situaţia de fapt corect stabilită de expert pentru a putea trage concluziile pretinente în speţă.

Recurenta-reclamantă a invocat şi motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (6) C. proc. civ. -hotărârea cuprinde motive contradictorii - şi 488 alin. (8) - greşita aplicare a normelor de drept material - instanţa confundă dispoziţii legale specifice impozitului pe profit cu cele specifice TVA.

O critică esenţială a sentinţei atacate este aceea ca instanţa de fond, în ciuda tuturor argumentelor şi dovezilor prezentate de A., precum şi a concluziilor raportului de expertiză fiscală a validat optica pârâtelor prin care asimilează şi aplica dispoziţiile legale referitoare la impozitul de profit celor referitoare la regimul TVA, fără a trece prin propriul filtru argumentele, jurisprudenţa şi probele administrate.

Din lecturarea sentinţei atacate rezulta ca instanţa de fond nu are reprezentarea exacta a regimului fiscal aplicabil în cazul impozitului pe profit şi în cazul TVA, încurcând noţiunile şi aplicând condiţii legale aplicabile în cazul impozitului pe profit atunci când analizează regimul de TVA, şi invers.

Astfel când analizează regimul de TVA aplicabil serviciilor de management B., instanţa reţine că "similar cu concluzia prezentata anterior la dezbaterea obligaţiei privind impozitul de profit, serviciile facturate de B. nu au contribuit Ia operaţiunile taxabile ale reclamantei, întrucât s-au suprapus cu atribuţiile administratorului şi ale personalului angajat, nefiind justificata necesitatea încheierii unui contract separat cu B." şi "Simpla existenta a unui contract de prestări servicii încheiat intre parii şi deţinerea unor facturi înregistrate pe cheltuieli nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA şi a considera cheltuieli deductibile fiscal, contribuabilul trebuind sa justifice cu documente atât prestarea efectiva a acestora de prestator, cat şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor taxabile (pagina 32, paragraful penultim şi paragraful 1 din pagina 33 din Sentinţa atacata).

Or, este evident ca "necesitatea achiziţionării" unor servicii este specifica impozitului pe profit, şi nu poate fi luata în analiza deductibilităţii TVA, care are cu totul alte reguli de analiza. Însăşi instanţa, recunoaşte expres că aplica "similar", şi în materia TVA, concluzia reţinută anterior în dezbaterea obligaţiei privind impozitul pe profit...ceea ce nu este permis de legislaţia fiscală.

Mai mult, când analizează deductibilitatea serviciilor de management B. din prizma impozitului pe profit, pe la mijlocul argumentării, inserează un paragraf referitor la regimul de TVA al aceloraşi servicii de management, care nu are nicio legătura cu regimul impozitului pe profit.

Prevederile Codul fiscal în materie de TVA nu condiţionează deducerea TVA de existenta sau inexistenta vreunui alt document justificativ în afara de factura emisa de furnizor pentru care se decontează un eventual serviciu şi nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menţionate expres şi anume "achiziţii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile", astfel ca orice susţinere în sensul unor asa-zise argumente precum:

"înregistrări a unor cheltuieli care nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" sau "organele de inspecţie fiscala nu au luat în considerare tranzacţiile de mai sus (management B.), stabilind ca nedeductibil TVA din facturile emise de B. (pe considerate legate de necesitatea acestor servicii)", respectiv, "C. nu era îndreptăţită sa factureze aceste servicii", invocate de organele de inspecţie fiscala pentru refuzul dreptului de deduce a TVA la nivelul Societăţii, este lipsita de orice temei legal.

Faptul că instanţa condiţionează dreptul de deducere a TVA de prezentarea unor documente justificative, respectiv de necesitatea contractării unor servicii (e.q. serviciile de management prestate de B.. respectiv. serviciile de administrare prestate de C.). sau de efectuarea unor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, reprezintă o abatere şi o încălcare a principiului neutralităţii acestui tip de taxa, ce conduce la dereglări în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, aşa cum acesta este prevăzut în jurisprudenţa constanta a CJUE, citata pe larg în cererea introductiva de instanţa.

Pe cale de consecinţă, consideră ca, în mod eronat, instanţa de fond a considerat legala stabilirea unor obligaţii de plata suplimentare în contul TVA, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferenta achiziţiilor de servicii de management de la B., costurilor refacturate de B. şi serviciilor de administrare prestate de C., prin aplicarea/asimilarea dispoziţiilor legale specifice impozitului pe profit.

Recurenta reclamantă invocă şi motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (8) - greşita aplicare a normelor de drept material - instanţa a aplicat greşit normele de drept material în materie fiscala privitor la impozitul pe profit

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente perioadei 2011 - 2015, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal (aplicabil pana la 31 decembrie 2015), nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, pe baza dispoziţiilor pct. 48 din Normele metodologice rezulta ca pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

De asemenea, fata de prevederile legale de mai sus, se retine ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totala a contractului şi pe baza documentelor justificative care atesta prestarea efectiva şi necesitatea acestora.

Astfel, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiţionată de probarea prestării efective a serviciilor cu situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente anului 2016, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal (aplicabil începând cu 1 ianuarie 2016), "sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice." Mai mult decât atât, printre exemple de cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, prevăzute în cadrul normelor metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (1) din Codul fiscal sunt menţionate inclusiv: k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operaţionala si/sau financiara a activităţii contribuabilului;"

În raport de susţinerile eronate ale organelor de inspecţie fiscala, validate de instanţa de fond, punctează următoarele aspecte relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal, din perspectiv impozitului pe profit, aplicabil cheltuielilor de management şi administrare:

- dovedirea necesitaţii de a efectua achiziţii de bunuri şi servicii reprezintă exclusiv responsabilitatea Societăţii, aceasta fiind determinata de aspecte comerciale care tin de desfăşurarea activităţii la nivelul Societăţii;

- Societatea a justificat organelor de inspecţie, pe durata inspecţiei fiscale şi în cadrul contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere ca aceste achiziţii de servicii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii şi în vederea obţinerii de venituri impozabile;

- Societatea a fost indreptatita sa achiziţioneze serviciile pe care le considera necesare din punct de vedere comercial/operaţional, în funcţie de specificul domeniului în care activează, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziţii şi livrări/prestări.

Prin urmare, motivul de refuz de acordare a deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de management prestate de B., a serviciilor de administrare prestate de C., precum şi diverselor cheltuieli refacturate de B., respectiv C. şi care au fost ocazionate cu scopul prestării serviciilor de management, respectiv de administrare, prezentat de organele de inspecţie fiscala şi validate, din păcate de instanţa de fond, nu are un curs logic, fiind mai mult o înşiruire de observaţii sau citate din legislaţia fiscala.

Astfel, instanţa susţine ca serviciile B. au fost efectuate doar de domnul D., care nu era o persoana independenta de A., fiind şi administratorul acesteia. Instanţa de fond ignora faptul ca nu are nicio relevanta cine prestează serviciile de management, atâta timp cat este sunt efectiv prestate, sunt efectuate în scopul activităţii comerciale şi sunt necesare activităţii. Nu are nicio relevanta ca acelaşi om era şi administrator, neremunerat, din punct de vedere societar, si, în plus, efectua servicii complexe de management şi aportare de clientela. Dispoziţiile citate de instanţa de fond ale Legii 31/1990 şi ale C. civ. sunt dispoziţii de ordin general care nu pot avea nicio influenta asupra tratamentului fiscal al serviciilor de management B.. Textele citate indica anumite atribuţiuni pur formale ale unui administrator de societate comerciala, care nu pot atrage, de la sine, o activitate complexa care sa crească cifra de afaceri, salariaţii, profitul asa cum a fost cazul A..

Din lecturarea dispoziţiilor actului constitutiv al A. S.A. şi ale Legii nr. 31/1990 privind societăţile în ce priveşte atribuţiile care revin administratorului unui societăţi, rezulta fara putinţa de tăgada ca atribuţiile exercitate de D. în calitate de reprezentant legal al administratorului unic C. sunt complet diferite de cele exercitate de D. în baza convenţiei de prestări servicii cu B., aceste servicii nesuprapunându-se în vreun fel.

Activitatea Domnului D. prestata în baza convenţiei cu B. este mult mai complexa decât cea prestata de acesta în calitatea sa de administrator, care presupune o limitare la activitatea reglementata de lege a unui administrator, cu caracter general.

Activitatea sa de prospectare comerciala vizează căutarea de noi clienţi, diversificarea portofoliul clienţilor pentru a creste şi pentru a dezvolta un flux de afaceri direct cu constructorii de maşini. Complementar serviciilor prestate de B. prin D. în favoarea A., societatea C. a prestat servicii în favoarea recurentei, prin intermediul angajaţilor sai, detaşaţi la societatea romana A..

Astfel cum rezulta din art. 3 din convenţia de prestări servicii, natura serviciilor prestate de C. în beneficiul A. este substanţial diferita de serviciile prestate de B., neexistând o suprapunere a serviciilor prestate de cele doua societăţi.

Astfel, serviciile prestate de C. sunt Complementare serviciilor prestate de B. şi constau în principal în servicii privind:

- asistenta în domeniul conducerii/managementului;

- asistenta comerciala şi de marketing;

- asistenta tehnica şi industriala;

- asistenta în activitatea de achiziţii;

- consilierea în probleme de resurse umane.

În vederea prestării acestor servicii, C. a încheiat cu A. contracte în care se stipulează punerea la dispoziţia societăţii române, prin detaşare, a unor persoane specializate în diferite domenii, care în baza expertizei lor sa efectueze diferite prestări de servicii, conform calificării şi experienţei fiecăreia dintre ele. Aceste persoane şi-au desfăşurat efectiv activitatea în România.

Din descrierea activităţilor prestate de persoanele angajate în cadrul C. pentru A. şi din analiza celor doua convenţii A. - B. şi A. - C. şi a serviciilor prestate în baza acestor convenţii rezulta fara echivoc următoarele:

- activităţile prestate de cele două societăţi franceze B. şi C. nu se suprapun, contrar susţinerilor organelor de inspecţie fiscala I Serviciile oferite de C. sunt complementare serviciilor B.. deoarece D. nu ar fi reuşit sa îndeplinească singur toate sarcinile indicate în baza contractului cu B., fara ajutorul persoanelor detaşate de către C., având în vedere complexitatea şi nivelul ridicat la care se desfăşoară activitatea A.;

- persoanele detaşate de către C. desfăşoară activităţi diferite pentru A..

- D. nu facturează servicii şi nu prestează efectiv servicii pentru A. în baza convenţiei incheiate de A. cu C.. Serviciile prestate de D. în perioada supusa inspecţiei fiscale sunt prestate şi facturate exclusiv în baza convenţiei incheiate de A. cu B..

În speţă, arată că sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de Codul fiscal aplicabil anterior 2016, respectiv Legea nr. 571/2003, pentru a putea deduce cheltuielile cu serviciile, contrar celor reţinute în Sentinţa atacata.

Refacturare cheltuieli diverse B. - baza impozabila contestata = 530.263 RON, căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 84.842,08 RON

În ceea ce priveşte cheltuielile B., instanţa asimilează argumentaţia de la punctul de mai sus, referitor la serviciile B. si, invocând principiul prevalentei economicului asupra juridicului, considera ca nu exista condiţii suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor.

Instanţa, validând tale quale argumentele organelor fiscale, retine, în mod nejustificat, ca sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli efectuate de D., argumentând ca acestea nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, având în vedere ca:

- Refacturarea cheltuielilor cu prestările de servicii este realizata de A. în baza contractului de prestări servicii din 01.01.2008 incheiat intre B. şi A.: la art. 5 pct. 2 din contract se prevede refacturarea cheltuielilor suportate de B., dar care sunt generate de realizarea serviciilor pentru A. S.A..

În acest sens, A. a prezentat cu ocazia inspecţiei fiscale documente justificative aferente tuturor cheltuielilor efectuate de D. în interesul A. - facturi bilete avion, cazare hotel, bonuri fiscale carburanţi, etc, astfel cum menţionează şi organele de inspecţie fiscala în Raport la pagina nr. 7.

- Cheltuielile realizate de D. în baza convenţiei cu B. au fost prestate în interesul A. şi nu interes personal şi au contribuit la realizarea de venituri impozabile pentru A..

În relaţiile cu societăţile afiliate (altele decât cele cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia sa se realizeze schimbul de informatii-Legea 227/2015 art. 25, alin. (4), lit f), cheltuielile de aceasta natura sunt deductibile fiscal şi trebuie justificate doar cu documente care reflecta aceste cheltuieli, astfel cum a procedat şi subsrisa care a justificat cu documente legale integralitatea cheltuielilor realizate de D. şi nu cu situaţii de lucrări, procese-verbale, etc.

În concluzie, în lumina argumentelor expuse mai sus, consideră că în mod neîntemeiat organele de inspecţie fiscala au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile realizate de D., având în vedere ca recurenta a dovedit cu documente legale cheltuielile realizate, precum şi faptul ca aceste cheltuieli au fost realizate în interesul A. şi au contribuit la realizarea de venituri impozabile pentru A., ceea ce justifica deductibilitatea integrala a acestor cheltuielilor diverse la calculul impozitului pe profit.

Profit reinvestit - baza impozabila contestata = 745.592,89 RON, căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 119.294,86 RON

Instanţa de fond, fara a analiza documentele existente la dosarul administrativ şi printr-o greşita interpretare a legii, a statuat, printr-o simpla analiza formala a denumirii unor echipamente, ca ele se încadrează în categoria aparatelor de "măsurare" doar pentru că utilajele conţin cuvântul "măsurare" în denumirea tehnica a acestora.

Din documentele prezentate organelor fiscale o data cu completarea la punctul de vedere din data de 22.03.2019, au fost prezentate organelor fiscale documente (facturi de achiziţie, contractele de leasing a celor doua mijloace fixe marca x, prezentarea tehnica conţinând caracteristicile celor doua mijloace fixe), rezulta în mod clar faptul ca celor 2 mijloace fixe reprezintă utilaje, după cum se menţionează în cuprinsul acestor documente "Utilaje comanda numerica" şi în niciun caz nu pot fi considerate aparate de măsurat, astfel cum au susţinut organele de inspecţie fiscala.

Având natura şi caracteristicile unor utilaje, cele doua mijloace fixe marca x se încadrează în subgrupa 2.1.28. din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, iar pentru acestea se aplica scutirea profitului ca fiind reinvestit, în conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal aplicabil.

Important de analizat în speţa este natura mijloacelor fixe în cauza, respectiv dacă acestea se încadrează în categoria celor asupra cărora se poate aplica facilitatea şi mai puţin importantă este încadrarea activelor într-o grupa sau alta de clasificare, cu atât mai mult cu cat recurenta a efectuat corecţiile necesare pentru mijloacele fixe încadrate eronat în timpul inspecţiei fiscale.

În concluzie, instanţa, având o atitudine pur formala, a validat, fara o proprie analiza, decizia organelor fiscale. În concluzie, instanţa de recurs urmează sa reţină că trebuie sa se ia în calcul impozitul pe profit reinvestit aferent valorii de 745.592,89 RON (care corespunde valorii de inventar a celor doua mijloace fixe - utilaje x), acestea incadrandu-se în subgrupa 2.1.28. din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. Pentru aceste mijloace fixe, A. beneficiază de scutirea profitului ca fiind reinvestit.

Protocol - baza impozabilă contestată = 127.175 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 20.348 RON

În legătura cu cheltuielile reprezentând contravaloarea mesei festive acordate de Societate propriilor salariaţi în anul 2016, în conformitate cu prevederile pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (2) din noul Codul fiscal, "cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor, astfel cum sunt definite potrivit titlului IV Impozitul pe venit din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice."

Astfel, indiferent de tratamentul fiscal aplicabil la nivelul persoanelor fizice, salariaţi ai Societăţii, cheltuielile reprezentând contravaloarea mesei festive acordate de Societate propriilor salariaţi în anul 2016 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal aferent anului 2016.

Servicii administrare C. - baza impozabila contestata = 206.566,42 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 33.050,62 RON

Şi în ceea ce priveşte aceste servicii, instanţa de fond a preluat ca atare cele reţinute de ANAF, fara a face o analiza proprie a situaţiei Convenţiei de preşedinţie prezentate. Din nou instanţa face confuzie intre texte şi norme legale, ignorând faptul ca deductibilitatea fiscala a unor servicii se judeca fiscal, şi nu din prisma legii societăţilor comerciale.

Convenţia de Preşedinţie încheiata intre la data 02.05.2016 are putere de lege intre părţile contractante şi produce efecte intre parti de la data semnării sale, înregistrarea la Registrul Comerţului a acestei convenţii realizandu-se doar în scopuri de opozabilitate fata de terţi.

Prin urmare, chiar de la data încheierii acestei convenţii - 02.05.2016. serviciile prestate de D. în baza acestei convenţii în favoarea societăţii A., în scopul obţinerii de venituri impozabile pentru A., trebuie recunoscute ca fiind deductibile pentru societatea A..

Pe de alta parte, în perioada 01.01.2014 şi pana în 16.12.2016 nici persoana fizica a domnului D. şi nici alta persoana fizica sau juridica nu a beneficiat de nicio indemnizaţie de administrare a societăţii A., administrarea efectuându-se fără remuneraţie.

În concluzie, având în vedere forţa obligatorie a convenţiei de Preşedinţie din 02.05.2016 intre părtile semnatare, precum şi faptul ca D. nu a mai beneficiat de nicio alta remuneraţie în perioada în care acesta a fost remunerat în baza convenţiei de Preşedinţie, pentru perioada mai 2016 - decembrie 2016. cheltuielile aferente serviciilor prestate de D. în baza convenţiei de Preşedinţie, în cuantum de 206.566,42 RON sunt deductibile fiscal.

Dobânzi credite acordate - baza impozabila contestata = 65.475 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 10.476 RON

Instanţa a analizat în mod greşit Convenţia de trezorerie incheiata în 2005 intre C., A. S.A. Franţa şi A., astfel cum a fost modificata prin actul adiţional din 01.04.2011, prin care A. a acordat societăţilor C., E., B. şi F. mai multe avansuri care s-au compensat cu obligaţii financiare pe care A. le avea sau urma sa le aibă fată de respectivele societăţi.

Astfel, sumele virate celor patru societăţi mai sus menţionate nu reprezintă creditări, ci avansuri acordate acestora compensate imediat sau în termen relativ scurt cu obligaţii ale A. fata de acestea.

Situaţia tuturor compensărilor exista la dosarul administrativ, insa instanţa nu a făcut o analiza reala a convenţiei de trezorerie, pornind de la premisa eronata conform căreia avansurile acordate în baza convenţiei de trezorerie ar avea natura unor creditări, fapt ce nu corespunde realităţii.

Prin urmare, având în vedere prevederile convenţiei de trezorerie, precum şi documentele justificative din care rezulta în mod clar situaţia compensărilor efectuate în perioada supusa inspecţiei fiscale, subscrisa nu trebuia sa calculeze dobânzi la sumele acordate celor patru societăţi, aceste sume neavând natura unor credite, ci a unor avansuri .

Nefiind în situaţia unor credite acordate de A., consideră ca prevederile legale invocate de organele de inspecţie fiscala, îndeosebi art. 11 din Codul fiscal şi pct. 38 din Normele metodologice de punere în aplicare nu sunt aplicabile în speţa, aceste dispoziţii reglementând situaţia acordării unor împrumuturi intre persoane afiliate, ceea ce nu este cazul în speţa.

Chirii francezi- baza impozabila contestata = 316.999 RON căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 50.719,84 RON

Având în vedere prevederile contractuale privind suportarea de către A. a cheltuielilor de cazare, cheltuieli care nu sunt cuprinse în factura emisă de C., consideram respectivele cheltuieli de cazare suportate de A. pentru persoanele detaşate de către C. reprezintă cheltuieli deductibile fiscal pentru A..

În ce priveşte persoanele care au calitatea de salariaţi ai A. -G., H., I., J. şi K. (începând cu data de 04.10.2016), şi aceste cheltuieli cu chiria sunt deductibile fiscal pentru A..

În conformitate cu prevederile pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (2) din noul Codul fiscal, "cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor, astfel cum sunt definite potrivit titlului IV Impozitul pe venit din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice."

Astfel, indiferent de tratamentul fiscal aplicabil la nivelul persoanelor fizice, salariaţi ai Societăţii, cheltuielile reprezentând contravaloarea chiriei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal.

Deplasări francezi-baza impozabilă contestată = 275.625 RON căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 44.100 RON

Instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/200, considerând nedeductibile cheltuielile de cazare şi transport efectuate de salariaţi şi de administratorul societăţii în perioada supusa inspecţiei fiscale.

În ce priveşte cheltuielile de cazare şi transport efectuate de persoanele care isi desfăşoară activitatea în cadrul A. în baza unor contracte încheiate cu C., apreciază ca şi acestea sunt deductibile fiscal, contrar susţinerilor instanţei de fond.

Aceste persoane detaşate în România de către C. sunt specialişti, care prestează servicii în interesul A., fiind asimilaţi salariaţilor conform dispoziţiilor fiscale mai sus menţionate.

Mai mult decât atât, conform prevederilor contractelor încheiate intre C. şi A.:

"A. va suporta cheltuielile de transport, de cazare si orice alte cheltuieli cu detaşarea Domnului K. pe perioada detaşării lui la A. (...)."

Totodată, instanţa trebuia sa analizeze şi prevederile noului Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - art. 25 alin. (1) şi ale Normelor metodologice de punere în aplicare - punctul 13, lit. b), care definesc cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţilor economice, deci deductibile fiscal:

"cheltuielile de transport şi cazare în tară şi în străinătate şi pentru alte persoane fizice în condiţiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfăşurării activităţii economice a contribuabilului."

Recurenta-reclamantă a invocat şi motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (8) - greşita aplicare a normelor de drept material - instanţa a aplicat greşit normele de drept material în materie fiscala privitoare la TVA

Faptul că instanţa a invalidat raportul de expertiza în ceea ce priveşte primul obiectiv al acesteia şi condiţionează dreptul de deducere a TVA de necesitatea contractării unor servicii (e.g. serviciile de management prestate de B.. respectiv, serviciile de administrare prestate de C.). sau de efectuarea unor servicii în scopul realizării de venituri impozabile. reprezintă o abatere şi o încălcare a principiului neutralităţii acestui tip de taxa, ce conduce la dereglări în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, asa cum acesta este prevăzut în jurisprudenta constanta a CJUE. citata pe larg în cererea de chemare în judecata.

Instanţa de fond a ignorat, fara temei, întreaga legislaţie naţionala şi jurisprudenţa europeană în materie de TVA, explicata şi argumentata pe larg în raportul de expertiza efectuat în cauza.

De asemenea, în vederea justificării dreptului de deducere a TVA, nu poate fi reţinuta cerinţa existentei de documente justificative sau a dovedirii necesitaţii efectuării unor cheltuieli, condiţii care trebuie indeplinite din perspectiva impozitului pe profit în ceea ce priveşte prestările de servicii, astfel ca orice referinţe la aceste condiţii (documente justificative şi necesitatea efectuării unor cheltuieli) pentru motivarea refuzului dreptului de deducere a TVA nu pot fi reţinutei

Potrivit prevederilor Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor este acordat în măsura în care sunt respectate conditile de fond şi de forma, menţionate la articolele 145-147A1 din vechiul Codul fiscal, respectiv la articolele 297 - 301 din noul Codul fiscal:

- existenta unei legaturi intre serviciile achiziţionate şi activitatea economica a persoanei impozabile; aşadar, în materie de TVA sunt deductibile nu doar operaţiunile care sunt necesare activităţii, ci şi orice operaţiuni care au legătura cu activitatea Societăţii;

- deţinerea unei facturi pentru operaţiunea efectuata "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestate în beneficiul sau de către o persoana impozabila, sa detina o factura emisa în conformitate cu prevederile art. 155 (vechiul Codul fiscal, respectiv art. 319 din noul Codul fiscal)".

Astfel, potrivit legislaţiei naţionale în materie de TVA precum şi a jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul de deducere în legătura cu achiziţiile efectuate trebuie acordat în situaţii în care, pe de o parte, persoana interesata este o persoana impozabila si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru justificarea dreptului menţionat sa fie utilizate în aval de către persoana impozabila în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia si, în amonte, aceste bunuri sa fie livrate sau aceste servicii sa fie prestate de o alta persoana impozabila.

În ceea ce priveşte condiţiile de forma are dreptului de deducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa detina o factura întocmita în conformitate cu prevederile din Directiva de TVA.

Prevederile Codul fiscal în materie de TVA nu condiţionează deducerea TVA de existenta sau inexistenta vreunui alt document justificativ în afara de factura emisa de furnizor pentru care se decontează un eventual serviciu şi nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menţionate expres şi anume "achiziţii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile". astfel ca orice susţinere în sensul unor asa-zise argumente precum:

"înregistrări a unor cheltuieli care nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" sau "organele de inspecţie fiscala nu au luat în considerare tranzacţiile de mai sus (management B.), stabilind ca nedeductibil TVA din facturile emise de B. (pe considerate legate de necesitatea acestor servicii)", respectiv, "C. nu era îndreptăţită sa factureze aceste servicii", invocate de organele de inspecţie fiscala şi validate de instanţa de fond pentru refuzul dreptului de deduce a TVA la nivelul Societăţii, este lipsita de orice temei legal.

Pe cale de consecinţa, în mod eronat, instanţa de fond, printr-o interpretare greşita a normelor de drept material în materie de TVA, a procedat la respingerea acţiunii şi validarea unor obligaţii de plata suplimentare în contul TVA, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferenta achiziţiilor de servicii de management de la B., costurilor refacturate de B., serviciilor de administrare prestate de C..

1.3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 125/22.10.2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a hotărârii menţionate anterior şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Consideră că în mod greşit şi nelegal, prima instanţa prin sentinţa civila nr. 125/22.10.2021 a anulat în parte Decizia ANAF-DGSC nr. 394/27.09.2019 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi a Deciziei nr. x/27.05.2019 emise de DGAMC.

Hotărârea criticata a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se arată că instanţa de fond a interpretat în mod greşit faptul ca reclamanta nu datorează accesorii în temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale principale datorate.

Documentul prin care a fost individualizată obligaţia de plată principală, pentru care au fost calculate accesoriile şi penalităţile de nedeclarare este Decizia de impunere nr. x/29.03.2019 emisa de AJFP Sălaj, în baza căreia au fost stabilite diferenţe suplimentare în valoare totala de 4.012.413 RON, reprezentând TVA în suma de 2.163.781 RON şi impozit pe profit în suma de 1.848.632 RON.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/27.05.2019 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019, ambele emise de organele fiscale din cadrul D.G.A.M.C. au fost calculate accesorii în sumă totală de 2.859.520 RON reprezentând:

- 654.774 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit,

- 221.696 RON - penalităţi aferente impozitului pe profit,

- 778.113 RON - dobânzi aferente TVA,

- 296.141 RON - penalităţi aferente TVA,

- 908.796 RON - penalităţi de nedeclarare,

În temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale principale datorate.

Aşadar pe perioada 25.07.2012 - 31.12.2015, sunt incidente' prevederile' art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., cu modificările şi completările ulterioare.

Începând cu 01.01.2016, a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, relevante fiind dispoziţiile art. 174 alin. (1) şi art. 176 alin. (1) şi ale art. 181.

Potrivit prevederilor legale invocate, indiferent de perioadă, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

Se reţine că stabilirea în sarcina contestatarei de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Accesoriile au fost calculate până la data de 17.05.2019, fiind stabilite asupra obligaţiilor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2019, în temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale principale datorate.

Documentul prin care au fost individualizate obligaţiile de plată principale, pentru care au fost calculate accesoriile este Decizia de impunere nr. x/29.03.2019 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Sălaj în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2019, comunicata contribuabilului la data de 09.05.2019.

Pentru suma de 4.012.413 RON, reprezentând TVA şi impozit pe profit au fost calculate accesorii în valoare: totala de 1.950.724 RON, din care 1.432.887 (dobânzi) şi 517.837 RON (penalităţi de intarziere), comunicate societăţii în baza Deciziei de calcul accesorii nr. x/EV1/27.05.2019.

Tinand cont de acestea, pentru suma de 1.163.653 RON (inclusa în totalul de 4.012.413 RON), reprezentând TVA (553.685 RON) şi impozit pe profit (607.968 RON), au fost calculate penalităţi de nedeclarare în valoare totala de 908.796 RON, comunicate societăţii în baza Deciziei de calcul accesorii nr. x/EV1/27.05.2019.

Ambele decizii referitoare la calculul accesoriilor au fost emise în data de 22.05.2019 şi cuprind accesorii aferente diferentelor suplimentare stabilite în baza Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019, calculate până data de 17.05.2019.

Reclamanta nu a contestat modul de calcul al accesoriilor, sub aspectul cotelor aplicate, numărului de zile pentru care au fost calculate aceste accesorii, însumării produselor dintre baza de calcul, cota de accesorii aplicată şi numărul de zile pentru care au fost calculate, precum şi faptul că reclamanta nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept, prin care să combată calculul accesoriilor stabilite de organele fiscale.

În concluzie consideră că accesoriile aferente diferentelor suplimentare stabilite în baza deciziei de impunere nr. x din data de 29.03.2019, în valoare totala de 2.859.520 RON, accesorii calculate pana la data de 17.05.2019 au fost generate în mod corect, tinand cont de prevederile legale în vigoare.

1.3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 125/CA/2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2019, prin care s-a admis în parte acţiunea formulata de S.C. A. S.A., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate cu consecinţa respingerii .in totalitate a acţiunii formulata de S.C. A. S.A. şi menţinerea Deciziei nr. 390/26.09.2019 emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi actele subsecvente ca temeinice şi legale precum şi înlăturarea obligaţiei de plata a cheltuielilor de judecata

Se critică hotărârea instanţei de fond, care nu reuşeşte sa prezinte raţionamentul pentru care a dispus în sensul admiterii acţiunii, motivarea fiind una sumara.

Prima instanţă a motivat în mod neconvingător şi de o maniera restrânsă sentinţa pe care a pronunţat-o, ceea ce nu este de natură a îndeplini exigenţele prevăzute de disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătoreasca trebuie sa cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei; arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Din acest punct de vedere hotărârea instanţei de fond este nemotivata, fiind aplicabil motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punct 6 C. proc. civ.

Prin admiterea în parte a acţiunii şi ignorarea dispoziţiilor legale naţionale incidente spetei, hotărârea a fost data cu încălcarea/aplicarea greşita a legii, fiind incident motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) punct 8 C. proc. civ.

În fapt, societatea a înregistrat în perioada verificată, produse/servicii nonconforme (rebuturi) reprezentând produse sau servicii nonconforme în sumă de 1.909.310 RON care reprezintă rebuturi de produse care sunt refacturate către contestatară de către clienţi, în urma recepţionării mărfii, precum şi facturi de importuri în sumă de 779.714 RON.

Aceste sume au fost înregistrate direct pe costuri, respectiv în contul 628.24 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" şi nu în contul 346 "Produse reziduale".

Conform art. 69 din Legea nr. 7/1977 din Legea calităţii produselor şi serviciilor, rebuturile sunt clasificate în trei categorii: rebut definitiv, rebut parţial şi produs declasat, în situaţia în care rebuturile nu mai pot fi utilizate ca materiale pentru obţinerea altor bunuri sau nu mai pot fi valorificate nici măcar la preţ redus, contravaloarea acestora este nedeductibilă la determinarea profitului impozabil.

Totodată, societatea a înregistrat în contabilitate în perioada 2011-2011 TVA în sumă de 622.643 RON compusă din:

- 424.999 RON aferentă achiziţiilor de produse/servicii nonconforme (rebuturi) din România cât şi din spaţiul comunitar, pentru care a aplicat taxare inversă,

- 197,634 RON aferenta facturilor de import produse/servicii nonconforme, pentru care a achitat TVA în vamă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat ca sumele refacturate de către clienţi, către contestatară, reprezintă retur! de produse cu defecte calitative livrate iniţial, adică rebuturi, fiind asimilate operaţiunilor de livrare de bunuri din punct de vedere al TVA.

Instanţa retine la pg-41 alin ultim - ca a fost încuviinţata realizarea unei expertize fiscale, iar expertul în urma analizării Procedurii de control a produselor neconforme şi a celor 196 de incidente de calitate produse în perioada 2011 -2016 şi cuprinse în Anexa 15 la raportul de expertiza, pe care instanţa si-o insuşeşte exclusiv în ceea ce priveste concluziile asupra acestor chestiuni, a conchis ca reclamanta deţine documente justificative care sa ateste vânzarea iniţiala a produselor/bunurilor către clienţii.

Consideră criticabilă hotărârea instanţei de fond având în vedere faptul ca instanţa a luat în considerare în pronunţarea hotararii atacate doar expertiza dispusa în cauza fara a analiza în întregime actele depuse, şi mai ales ignorând temeiul legal şi fara a interpreta strict prevederile legale incidente cauzei, instanţa reiterează intocmai opinia expertului.

În alta ordine de idei, concluziile raportului de expertiză judiciara .fiscală" nu se coroborează cu ansamblul probator de la dosar, insă în opinia instanţei de judecată aceste concluzii sunt de natură să justifice pretenţiile reclamante cu privire la produsele/serviciile neconforme(rebuturile).

Reclamanta a înregistrat direct pe costuri sumele refacturate de clienţii A. S.A. reprezentând contravaloarea produselor cu defecte calitative (produse/servicii, noncalitate), respectiv în contul 628.24 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" şi nu în contul 346 "Produse reziduale .

Conform prevederilor art. 69 din, Legea nr. 7/1977 din Legea calităţii produselor şi serviciilor, rebuturile sunt clasificate în trei categorii:

- rebut definitiv - produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi care nu poate fi utilizat decât, eventual, ca materie prima sau ca material pentru producerea altor bunuri;

- rebut parţial - produsul care nu corespunde prevederilor, din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar care poate fi valorificat ca produs declasat sau care poate deveni corespunzător după unele operaţii de remediere;

- produs declasat -produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar care poate fi valorificat la un preţ redus.

Reclamanta avea obligaţia înregistrării acestor refuzuri calitative returnate în contul 346 "Produse reziduale", aspect neanalizat de instanţa de fond.

"Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse reziduale Rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri).

Contul 346 "Produse reziduale" este un cont de activ.

În debitul contului 346 "Produse reziduale" se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale intrate în gestiune din producţie proprie (711)

- valoarea produselor reziduale aduse de la terţi (354, 401).

În creditul contului 346 "Produse reziduale" se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale vândute şi lipsurile de inventar (711);

- valoarea produselor reziduale trimise la terţi (354).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale-existente în stoc la sfârşitul perioadei", în corespondenţă cu contul 711 "Venituri din variaţia stocurilor" în vederea respectării prevederilor pct. 157 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene conform cărora:

"157. - (1) Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc".

Referitor la reţinerea instanţei - pag 42- paragraf. 5 şi alin. (6) cu privire la existenta înscrisurilor justificative, prin simpla enumerare a acestora astfel cum au fost prezentate în raportul de expertiza, fără a fi analizate neconcordantele identificate prin sondaj de către organele de inspecţie fiscala şi nici cele exemplificate în decizia contestata şi nici prin analiza detaliata a apărărilor formulate şi motivarea înlăturării acestor apărări, apreciază că nu este suficientă şi lămuritoare, neexistând practic niciun element care sa fundamenteze concluzia conform căreia " societatea a respectat regulile de deductibilitate a cheltuielilor înregistrate în legătura cu aceste produse neconforme.", aceeaşi concluzie fiind şi la TVA.

Reclamanta nu a făcut dovada clara ca aceste bunuri nonconforme reintra în gestiunea societăţii şi asta din cauza faptului ca societatea nu are o evidenta clara şi stricta a produselor noncalitate. cu toate ca. în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 73 alin 1 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reclamanta avea aceasta obligaţie.

Din documentele puse la dispoziţie de societate, documente la care face referire şi instanţa, societatea este în imposibilitatea demonstrării faptului ca acele (si nu toate rebuturile cum s-a concluzionat în expertiza efectuată) rebuturi care fac obiectul incidentelor de calitate, sunt valorificate în vreun fel (vânzare către clienţi sau către societăţi de colectare a deşeurilor).

Din facturile şi din anexele acestora nu se poate identifica concret faptul ca X rebuturi având cantitatea Y făcând parte din lotul Z livrate cu factura către o anumita societate, în urma unui incident de calitate au fost trimise către S.C. A. S.A., au fost recepţionate, iar în urma verificărilor de către departamentul de calitate s-au recuperat un număr de produse cu cantitatea specifica şi care au fost refacturate către acelaşi client (având în vedere ca reclamanta produce piese auto pe baza de comanda şi în baza unor matriţe exacte care nu se potrivesc decât unui anumit client) iar un număr de produse cu cantitatea specifica nu au putut fii recuperate astfel acestea fiind valorificate la un preţ redus prin vânzare către societăţile de colectare a deşeurilor. În facturile către societăţile de colectare nu se poate identifica exact daca reclamanta a livrat un anumit lot de produse rebutate atâta timp cât societatea are deşeuri plastice şi din procesul de producţie, iar livrarea deşeurilor se face la un anumit interval de timp, astfel în factura de livrare fiind înscrisă o cantitate mai mare de deşeu decât cea aferenta rebuturilor.

Din documentele puse la dispoziţie organele de control nu au putut identifica daca piesele care au fost recuperate din rebuturi au fost revândute către aceleaşi societăţi, chiar daca aceasta susţine ca acestea se regasesc în facturile de vânzare (la anumite poziţii din factura de vânzare). Organele de control au fost în imposibilitatea de a identifica sau certifica acest fapt mai ales ca facturile cuprind mai multe poziţii cu coduri de produse (coduri interne), aceste produse fiind ambalate în cutii de diferite dimensiuni acest lucru făcând practic imposibilă identificarea vânzării produselor respective de către organele de inspecţie. Expertiza efectuată nu a clarificat aceste aspecte

Documentele justificative puse la dispoziţie de către societate şi la care se face referire de către instanţa, cu incidentele de calitate, au fost analizate de către organele de control, menţionând punctual - spre deosebire de expertiza validata de instanţa cu privire la acest punct- motivele pentru care nu au putut fi luate în considerare pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA.

Acest aspect este confirmat, şi de expertiza efectuata care la pag 12-" Piesele neconforme găsite în urma analizei A. se vor rebuta vrac la pubela dedicata pentru piesele de plastic şi vor fi valorificate prin facturare la firma de reciclare.

De asemenea, la pag 13 din Raportul de expertiza se retine ca "In baza documentelor puse la dispoziţie de către Reclamanta, am observat faptul că pentru majoritatea incidentelor de calitate cuprinse în anexa 15, respectiv 16 a Raportului de Inspecţie Fiscala, A. deţine o documentaţie specifică. "Aşadar, această observaţie"' a experţilor ca "pentru majoritatea Incidentelor de calitate - deci nu pentru toate-A. deţine o documentaţie specifica - nu conduce în mod automat la ideea ca deţinerea de documente fără analiza acestora din punct de vedere fiscal da drept de deducere.

În Decizia contestată- nr 390/290 se retine, referitor la Anexa 20 depusa odată cu contestaţia, prin care departamentul de calitate al A. S.A. a sintetizat răspunsuri cu privire la incidentele de calitate reţinute la inspecţia fiscală, că:

- societatea a prezentat manuale întocmite de L. sau standarde de calitate, întocmite de societăţile partenere ale A. (în cazul "Debit alert-reject of products") înscrisuri care nu sunt în limba romana. Acestea au fost luate în considerare în expertiza efectuata cu toate că obiectivul nr. 2 al expertizei încuviinţate a fost ca în efectuarea expertizei în ceea ce priveşte produsele/serviciile neconforme (rebuturile) prin raportare la documentele deţinute de reclamantă şi la cele prezentate organului fiscal nu şi raportat la politica de reutilizare şi valorificare a acestor produse neconforme;

- simpla prezentare şi invocare a unui manual de calitate (prezentat în limba engleza) nu da dreptul societăţii sa treacă aceste costuri direct pe cheltuieli;

- societatea pretinde că vinde către societăţile de colectare deşeuri în cantităţi mult mai mari decât cele care rezultate din produsele nonconforme (rebuturi), deoarece piesele rezultate ca rebut final sunt aruncate în containere dedicate pentru deşeuri din plastic. împreună cu rebuturile rezultate din procesul de producţie din zilele respective, neavând containere speciale doar pentru rebuturi. Astfel, nu s-a putut identifica şi demonstra punctual dacă produsele rebutate sunt valorificate societăţile de colectare.

Având în vedere faptul că piesele constatate ca şi rebuturi au trecut iniţial de departamentul de calitate al A. şi ulterior, după vânzarea lor s-au constatat deficienţe calitative (exemplu facturi M. nr. x/14.04.2016, nr. x/13.01.2016), devin incidente şi prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Cheltuielile de natura stocurilor degradate pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil."

În speţă, instanţa de fond nu a dat o semnificaţie juridică adecvată împrejurărilor care compun situaţia de fapt fiscală reţinând că expertiza fiscala cu privire la acest punct (rebuturi) este aptă să contureze deductibilitatea cheltuielilor aferenta bunurilor şi serviciilor societăţii în perioada 2011-2016 la calculul dreptul de deducere a TVA aferenta bunurilor şi serviciilor neconforme, sub acest aspect sentinţa fiind fundamentată pe o interpretare eronată doar a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior, preluat ulterior de art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, ambele măi sus redate; art. 25 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi fara luarea în considerare a incidenţei prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) dţn Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru perioada 2011-2015.

În speţă, contrar celor reţinute de instanţă, sunt incidente şi prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru perioada 2011-2015 "Cheltuielile de natura stocurilor degradate pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.", dispoziţii neanalizate.

Drept urmare, cel puţin pentru intervalul 2011-2015,reclamanta, în raport de dispoziţiile legale incidente spetei, pentru cheltuielile înregistrate nu are drept de deducere.

1.3.4. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 125/CA/22.10.2021, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, solicitând casarea în parte a hotărârii atacate şi respingerea acţiunii şi în ceea ce priveşte pct. 6 din decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei, precum şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente, ca neîntemeiată.

Se arată că sentinţa indicata mai sus este în parte nelegala - referitor la soluţia de admitere în parte a acţiunii, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de anulare a deciziei nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principate aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale (a persoane juridice nr. x/29.03.2019, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2019 şi a deciziei nr. 394/27.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi a deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare ta obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora referitoare ta produsele/serviciile neconforme (rebuturile) - pct. 6 din decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei şi de constatare ca suma de 2.684.124 RON este deductibilă la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2016 şi suma de 619.688 RON reprezintă TVA deductibilă aferentă aceleiaşi perioade - necuprinzând motivele pe care se întemeiază- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Asa cum s-a arătat în jurisprudenţă, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată (cu nulitatea acesteia) de legiuitor pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraf 1 din Convenţia Europeana a Drepturilor Omului.

Or, în prezenta cauza, instanţa de fond nu a motivat hotărârea conform dispoziţiei legale indicate mai sus în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a cererii.

Practic, instanţa de fond a preluat concluziile raportului de expertiza si. pe baza acestora, a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate.

Or, sentinţa atacata în prezenta cauza cuprinde, referitor la soluţia de admitere a acţiuni), o insusire a concluziilor raportului de expertiza, nu cuprinde motivele în considerarea cărora au fost înlăturate apărările paratelor şi obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

Hotărârea indicata anterior este, în parte, nelegala - referitor la soluţia de admitere în parte a acţiunii, respectiv în ceea ce priveşte soluţia de anulare a deciziei nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principate aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/29.03.2019, emisa în baza raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.03.2019 şi a deciziei nr. 394/27.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei referitoare ta obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi a deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora referitoare la produsele/serviciile neconforme (rebuturile) - pct. 6 din decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluţionarea contestaţiei şi de constatare că suma de 2.6â4.124 RON este deductibilă ta calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2016 şi suma de 619.688 RON reprezintă TVA deductibilă aferentă aceleiaşi perioade - fiind data cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, nu poate fi reţinuta motivarea instanţei de fond potrivit căreia, în esenţa, valoarea cheltuielilor aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme înregistrate la nivelul societăţii în perioada 2011-2016 este deductibilă la calculul Impozitului pe profit, respectiv societatea avea dreptul de a deduce TVA aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme, sub acest aspect actele administrativ-fiscale atacate fiind nelegal emise.

Dispunând în sensul celor arătate anterior, instanţa de fond a Încălcat prevederile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 138 Ut, b), art. 145 alin. (2) Ut. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 25 alin. (1), art. 297 alin, (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi ale pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se arată că A. S.A. a înregistrat, în perioada verificată, produse/servicii nonconforme (rebuturi) în sumă de 1.909.310 RON, care reprezintă rebuturi de produse refacturate către intimata-reclamantă de către clienţi, în urma recepţionarii mărfii, precum şi facturi de importuri în sumă de 779.714 RON.

Aceste sume au fost înregistrate direct pe costuri, respectiv în contul 628.24 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" şi nu în contul 346 "Produse reziduale".

Totodată, asa cum s-a reţinut în actele administrativ fiscale atacate, intimata-reclamanta nu a prezentat Note de recepţie şi constatare de diferenţe semnate de părţi din care să reiasă că produsele livrate prezintă defecte de calitate.

Conform art. 69 din Legea calităţii produselor şi serviciilor nr. 7/1977, rebuturile sunt clasificate în trei categorii: rebut definitiv, rebut parţial şi produs declasat.

În situaţia în care rebuturile nu mai pot fi utilizate ca materiale pentru obţinerea altor bunuri sau nu mai pot fi valorificate nici măcar la preţ redus, contravaloarea acestora este nedeductibilă la determinarea profitului impozabil.

De asemenea, arată că intimata-reclamanta a înregistrat în contabilitate, în perioada 2011-2016, TVA în sumă de 622,643 RON compusă din:

- 424.999 RON aferentă achiziţiilor de produse/servicii nonconforme (rebuturi) din România şi din spaţiul comunitar, pentru care a aplicat taxare inversă;

- 197.634 RON aferentă facturilor de import produse/servicii nonconforme, pentru care a achitat TVA în vamă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că sumele refacturate de clienţi către intimata-reclamanta, reprezintă retur de produse cu defecte calitative livrate iniţial, adică rebuturi, fiind asimilate operaţiunilor de livrare de bunuri din punct de vedere al TVA.

Fata de cele arătate anterior, organele de inspecţie fiscală au constatat că, prin înregistrarea direct pe costuri a produselor/serviciilor nonconforme, respectiv în conturile 628.24 sau 628.24 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", A. S.A. a diminuat profitul impozabil, astfel ca, în temeiul art. 19 alin. (1) şiart. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost stabilită suma de 2.689,024 RON (1,909.310 RON + 779.714 RON) ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal.

Totodată, având în vedere prevederile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca nedeductibllă TVA în sumă de 622.633 RON.

Dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pana la data de 31.12.2015, prevăd că:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

În conformitate cu dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2016:

"(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate fa scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale,".

De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, preluate de art. 297 alin, (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, începând din data de 01.01.2016:

"(2) Orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile [...]".

Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. şi art. 128 alin. (8) lit. a)-c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(4) Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire ta alin. (8) lit. a) - c)".

(8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1):

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legat, astfel cum sunt prevăzute prin norme;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mal pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme;

c) perisabitltăţile, în limitele prevăzute prin lege;",

Totodată, în conformitate cu prevederile pct. 6 (9) din H.G, nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(9) în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

a) bunurile nu sunt Imputabile;

b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente;

c) se face dovada ca s-au distrus bunurile şi nu mai Intră în circuitul economic;".

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, în cazul refuzurilor calitative intimata-reclamanta trebuia să procedeze conform dispoziţiilor art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile cu pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează:

- Art. 138 lit. b) - "Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi În cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea În cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive ?/irevocabile sau în urma unui arbitraj;".;

- Pct. 20 -"20.*) (1) în situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii Îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. în acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare".

În mod nelegal, instanţa de fond a apreciat ca scoaterea din gestiune a unor bunuri/produse degradate calitativ pentru care există documente justificative care să ateste distrugerea acestora nu poate fi considerată o cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, mai ales în cazul în care această situaţie este justificată şi prin specificul activităţii societăţii, cum este cazul reclamantei.

În primul rând, reţinând în sensul celor arătate mai sus, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 21 alin, (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora:

"Cheltuielile de natura stocurilor degradate pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.".

Astfel, având în vedere că piesele constatate ca şi rebuturi au trecut iniţial de departamentul de calitate al A. S.A. şi, ulterior, după vânzarea lor, s-au constatat deficienţe calitative (exemplu facturi M. nr. x/14.04.2016, nr. x/13.01.2016), în prezenta cauza sunt incidente şi dispoziţiile legale citare anterior, dispoziţii pe care, prin motivarea redata mai sus, instanţa de fond le-a încălcat.

Nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia expertul, în urma analizării Procedurii de control a produselor neconforme şi a celor 196 de incidente de calitate produse în perioada 2011 - 2016 şi cuprinse în Anexa nr. 15 la raportul de expertiză, pe care instanţa şi-o însuşeşte exclusiv în ceea ce priveşte concluziile asupra acestor chestiuni, o conchis că reclamanta deţine documente justificative care să ateste vânzarea iniţială a produselor/bunurilor către clienţii A. S.A, natura incidentelor de calitate şi cauzele/defecţiunile care au condus la semnalarea unor astfel de incidente de către clienţi, modalitatea în care reclamanta a gestionat aceste incidente de calitate şi a valorificat aceste produse/bunuri

Din analiza apărărilor formulate de parate şi a documentelor prezentate de A. S.A., reies, în esenţa, următoarele aspecte neanalizate de către instanţa de fond:

Intimata-reclamanta avea obligaţia înregistrării refuzurilor calitative returnate în contul 346 "Produse reziduale".

Înregistrarea pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil a contravalorii acestor produse finite cu defecte calitative, refuzate şi returnate, direct în contul 628.24 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" este eronată, având în vedere că A. S.A. a înregistrat pe cheltuieli deductibile costuri de achiziţie a materiei prime, costul de producţie a produselor finite şi alte costuri suportate în procesul de producţie.

La momentul efectuării inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru rebuturile nerecepţionate de beneficiari, intimata-reclamanta nu a făcut dovada că degradarea calitativă a acestora s-a datorat unor cauze obiective dovedite cu documente, că bunurile au fost imputate, distruse sau că au reintrat în circuitul economic,

În urma analizării documentelor prezentate prin completarea la contestaţie -documente analizate şi de către expert - rezulta următoarele:

- protocoalele de calitate încheiate între C. şi L., pe lângă faptul că sunt redactate în limba engleza, nu sunt relevante pentru societatea romaneasca A. S.A.;

- în facturile către societăţile de colectare, nu se poate identifica exact dacă intimata-reclamanta a livrat un anumit lot de produse rebutate. atâta timp cât A. S.A. are deşeuri plastice şi din procesul de producţie, iar livrarea deşeurilor se face la un anumit interval de timp, astfel ca, în factura de livrare este înscrisa o cantitate mai mare de deşeu decât cea aferentă rebuturilor.

Din analiza documentelor prezentate în justificarea unor Incidente de calitate rezulta următoarele:

- documentul cu privire la Incidentul de calitate nr. x/02.03.2012 a fost întocmit pentru un număr de 32 piese refuzate şi 54 piese returnate, M. întocmind avizul de însoţire a mărfii nr.x/17.03.2012; conform documentului de retur produsele au intrat m magazia societăţii la data de 22.03.2012, iar conform bilanţului de triere, respectivele produse au fost triate la data de 17,03.2012;

- documentul cu privire la incidentul de calitate nr. x/05.03.2012 a fost întocmit pentru un număr de 36 piese refuzate, intimata-reclamanta neprezentând documente privind returul sau valorificarea acestora;

- documentul cu privire la Incidentul de calitate nr. x/05.03.2012 a fost întocmit pentru un număr de 108 piese refuzate, M. întocmind avizul de însoţire a mărfii nr. x/17.03.2012; conform documentului de retur produse şi conform bilanţului de triere, 94 de produse au fost conforme şi 14 au fost recuperate prin reambalare; conform facturii x/23.03.2012 către M. au fost vândute un număr de 36 de produse cu acelaşi cod;

- documentul cu privire la incidentul de calitate nr. x/13.03.2012 a fost intocmit pentru o piesa refuzata, intimata-reclamanta neprezentând documente privind returul sau valorificarea acesteia;

- documentului cu privire la incidentul de calitate nr. PITI- x din data de 04.02.2013, i s-a anexat avizul de însoţire a mărfii nr. x/09.02.2013 cu care se returneaza piesele nonconforme şi documentul de retur de la client prin care au intrat în N. la data de 12.02.2013 piesele returnate, dar nu au fost prezentate documente din care sa rezulte faptul că piesele au fost livrate cu factura nr. x/14.02.2013;

- documentului cu privire la incidentul de calitate nr. PITI- x din data de 05.02.2013, i s-a anexat avizul de însoţire a mărfii nr. x/15.02.2013 cu care se returneaza piesele nonconforme, i s-a anexat documentul de retur de la client, prin care au intrat în N., la data de 22.02.2013, piesele returnate, dar nu au fost prezentate documente din care sa rezulte faptul ca piesele reparate prin polishare au fost livrate cu factura nr. x/02.04.2013;

- documentului cu privire la incidentul de calitate nr. PITI- x din data de 29.01.2013 i s-a anexat avizul de insotire a mărfii nr. x/15.01.2013 cu care se returneaza doua pfese nonconforme, i s-a anexat documentul de retur de la client prin care au intrat în N. piesele returnate la data de 17.01.2013 şi factura nr. x/31.01.2013 prin care s-a vândut către Superbon S.R.L. deşeu ambalaj carton 190 kg, deseu ambalaj plastic 110 kg şf deseu plastic 2.440 kg; din documentele anexate facturii de livrare deşeuri nu rezulta ca au fost facturate şi produsele nonconforme care au fost returnate de către clienţi; data returnarii piesefor conform avizului a fost 15.01.2013, data anterioara incidentului de calitate - 29.01.2013 - şi anterioara facturării iniţiale a pieselor-25.01.2013;

- cu privire la factura nr. x/28.08.2015, în sumă de 32.962 RON, emisa de O. S.R.L. către intimata-reclamanta, factura care cuprinde diverse servicii (sortare, staţionare, logistică, costuri de administrare, transporturi speciale) şi piese finite neconforme rebutate (23 buc), A. S.A. a prezentat avizul de insotire a mărfii emis de clientul O. S.R.L. la data de 22.06.2015, cuprinzând 216 piese, factura iniţiala către client cuprinzând 13.200 piese, bilanţul de triere fiind încheiat de intimata-reclamanta cu menţiunea ".piesele se vor trimite către P. pentru analiza şi rebutare".

În concluzie, în urma analizei documentelor depuse în justificarea incidentelor de calitate reiese că A. S.A. a vândut o cantitate mult mai mare de deşeu plastic decât rebuturile obţinute, deşeu provenit în cea mai mare parte din procesul de producţie, astfel încât nu poate fi verificată valorificarea acestor rebuturi.

Intimata-reclamanta a înregistrat drept cheltuieli deductibile contravaloarea refuzurilor calitative returnate şi, deşi susţine că aceste refuzuri calitative returnate au fost predate către firme de reciclare, în baza unor contracte încheiate cu Superbon S.R.L., Q. S.A. şi R. S.R.L, A. S.A, nu a prezentat documente care să justifice acest fapt, respectiv nu a prezentat "Proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale", aşa cum prevede O.M.F.P, nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile pentru produsele reziduale.

Faţă de cele expuse anterior, în mod greşit instanţa de fond a apreciat, insusindu-si concluziile expertului, ca din documentele justificative existente la dosarul cauzei rezulta ca, produsele neconforme returnate de clienţii A. S.A. au fast în final valorificate, fie prin revânzarea către acelaşi client sau reintroducerea bunurilor neconforme în procesul tehnologic pentru remedierea defectelor calitative, urmată de vânzarea acestor bunuri ca produse conforme cu specificaţiile clientului, fie prin vânzarea drept deşeuri către societăţi de reciclare şi ca, de asemenea, serviciile de sortare/triaj realizate de clienţi sau de societăţi specializate au fost prestate în beneficiul reclamantei, facilitând remedierea acestor incidente de calitate şi, în final, aducerea bunurilor într-un stadiu care să permită valorificarea acestora.

Ca urmare, în condiţiile în care, intimata-reclamanta nu a făcut dovada că rebuturile (produse noncalitate) au fost valorificate, fie prin refacturarea lor către clienţii respectivi, fie prin valorificarea tor către societăţi de colectare a deşeurilor, sau că refuzurile calitative au fost predate spre distrugere şi nu mai intră în circuitul economic, aceste rebuturi nu concurează la realizarea de venituri impozabile/operaţiuni taxabile, astfel ca, prin hotărârea pronunţata, instanta de fond a încălcat art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 138 lit. b), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 25 alin, (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi ale pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea este nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.950 RON, reprezentând onorariu de avocat redus şi contravaloare parţială expertiză.

Astfel, suma reprezentând onorariu avocaţial, reprezintă o sumă prea mare raportat la activitatea desfăşurată de avocat, în condiţiile în care cauza are un grad de complexitate medie.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost învestită cu cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2019, ambele emise de AJFP Sălaj, în ce priveşte suma totală de 3.839.503.62 RON - din care 1.764.309,33 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 2.075.194,29 RON reprezentând TVA, ambele aferent perioadei verificate 2011-2016; anularea Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/27.05.2019 şi Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/27.05.2019, ambele emise în dosar fiscal x, de către DGAMC, în limita cuantumului aferent sumei contestate cu titlu de debit principal de 3.839.503.62 RON calculat prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2019; anularea Deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi 394/27.09.2019, ambele emise de DGSC; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În esenţă s-a susţinut că S.C. A. S.A. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale de către organele de control din cadrul DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Sălaj, în perioada cuprinsă între 05.09.2017 şi 14.03.2019. Inspecţia fiscală a vizat perioada 01.12.2011 - 31.12.2016, iar obligaţiile fiscale verificate au fost impozitul pe profit şi TVA.

Se invocă prin acţiune îndeplinirea termenului de prescripţie în legătură cu obligaţiile suplimentare de impozit pe profit stabilite de organul de inspecţie fiscală prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de Societate la nivelul anului 2011 şi prin includerea în baza impozabilă aferentă anului 2011 a unor venituri impozabile suplimentare din dobânzi.

Aşa cum se poate observa din Raportul de Inspecţie Fiscala şi Decizia de Impunere, rezultă că obligaţiile suplimentare de impozit pe profit stabilite prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de Societate la nivelul anului 2011, precum şi prin includerea în baza impozabilă aferenta anului 2011 a unor venituri impozabile suplimentare din dobânzi au fost stabilite nelegal ca fiind datorate de societate de către organele de inspecţie fiscală după împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, respectiv prin încălcarea termenului de prescripţie stabilit de reglementările legale.

Prin urmare, constituirea bazei de impunere a obligaţiei fiscale de impozit pe profit s-a născut în anul 2011, astfel ca perioada de prescripţie ar fi expirat începând cu luna ianuarie a anului 2017, cu excepţia cazului în care ar fi intervenit evenimente care să atragă întreruperea si/sau suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

În drept, pe baza prevederilor art. 91 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care acestea rezulta din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penala.

Termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala, daca legea nu dispune altfel.

Potrivit prevederilor art. 23 din Codul de procedură fiscală, dreptul de creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, tot la acest moment nascandu-se şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, daca legea nu prevede altfel. Aceste prevederi au fost preluate şi la nivelul art. 21 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015.

De asemenea, pe baza prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu dispoziţiile pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal şi cu prevederile din OMFP nr. 3055/2009 aplicabile până la data de 31 decembrie 2014, rezultă că baza de impunere (profitul impozabil) apare cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii.

Prin urmare, în baza prevederilor art. 93 din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 112 din Noul Codul de procedură fiscală, ca urmare a efectului împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale "organul fiscal trebuia sa constate împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de stabil/re a obligaţiei fiscale, şi sa procedeze la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanţă fiscală" cu privire la obligaţiile fiscale prescrise.

În situaţia societăţii, termenul de prescripţie pentru obligaţiile suplimentare de impozit pe profit aferente anului 2011 încep sa curgă de la 01.01.2012, astfel că la data începerii inspecţiei fiscale (5 septembrie 2017), care s-a finalizat prin emiterea Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.03.2019 termenul de prescripţie a fost depăşit.

Totodată, învederează netemeinicia constatărilor organelor de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte accesoriile aferente obligaţiei fiscale de impozit pe profit la nivelul anului 2011 stabilită suplimentar de plata în sarcina Societăţii, având în vedere ca în baza principiului prescrierii acţiunii privind un drept subiectiv accesoriu odată cu prescrierea acţiunii privind un drept subiectiv principal care este incident şi în materia prescripţiei extinctive, dreptul accesoriu urmează soarta dreptului principal (accesorium sequitur principale). Aşadar, dreptul la acţiune privind un drept accesoriu se stinge odată cu dreptul la acţiune privind un drept principal.

Raportat la datele concrete ale prezentei cauze, este de observat că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit şi TVA, Decizia de impunere nu cuprinde o prezentare clară a tuturor motivelor de fapt care ar sta la baza impunerii.

De asemenea, trebuie avut în vedere faptul că, deşi pe parcursul inspecţiei fiscale a fost pusă la dispoziţia inspectorilor fiscali o prezentare detaliată a modelului de afaceri al societăţii, al ciclului de producţie, precum şi a politicii privind produsele neconforme livrate, echipa de inspecţie fiscala nu prezintă o motivare/argumentaţie clara care să fie aptă să conducă la impunerea sumelor stabilite în cadrul Deciziei de impunere şi Raportului de inspecţie fiscală, mai ales în legătura cu tratamentul fiscal din perspectiva impozitului pe profit şi TVA aplicat produselor şi serviciilor neconforme (rebuturi), procedura pe care aparent nu au înţeles-o deloc (sau au refuzat obstinat sa o înţeleagă), după toate explicaţiile date de Departamentul de calitate al Societăţii şi vizitele efectuate în unităţile de producţie, în care s-a explicat pe larg respectiva procedură, pe întreaga durată a inspecţiei fiscale.

Este reţinut faptul că, în raport de obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de TVA, organele de inspecţie fiscala nu prezintă niciun fel de motivare/argumentaţie care sa fie apta sa conducă la impunerea sumelor stabilite în cadrul Deciziei de impunere şi Raportului de inspecţie fiscala, prin raportare la prevederile relevante în materie de TVA ale Codul fiscal, ci în mod eronat analizează dreptul de deducere a TVA exercitat de Societate, prin raportare la condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor, din perspectiva impozitului pe profit.

Mai mult, emiterea actelor administrative în lipsa oricărei motivări în fapt şi în drept contravine şi art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, care consacra dreptul la buna administrare:

Concluzionând, din analiza Raportului de inspecţie fiscala şi a Deciziei de impunere, se poate distinge faptul că o parte dintre constatările echipei de inspecţie fiscală reprezintă o redare a informaţiilor furnizate de Societate în timpul controlului şi o enumerare a unor prevederi ale legislaţiei fiscale şi conexe, fără ca echipa de inspecţie fiscală să-şi prezinte în totalitate într-o manieră clară şi univocă algoritmul urmat, în baza căruia a considerat că ar exista obligaţii fiscale suplimentare de plată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit contestat, în cuantum total de 1.764.309,33 RON, cu referire la cheltuielile cu serviciile de management prestate de B., serviciile de administrare prestate de C., respectiv refacturarea unor cheltuieli de către B., respectiv C., reclamanta a formulat a arătat

Cheltuielile aferente perioadei 2011 - 2015, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal (aplicabil pana la 31 decembrie 2015), nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente anului 2016, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal (aplicabil începând cu 1 ianuarie 2016), sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. Mai mult decât atât, printre exemple de cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, prevăzute în cadrul normelor metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (1) din Codul fiscal sunt menţionate inclusiv: k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operaţională si/sau financiară a activităţii contribuabilului.

În raport de susţinerile eronate ale organelor de inspecţie fiscala, punctează următoarele aspecte relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal, din perspectiv impozitului pe profit, aplicabil cheltuielilor cu serviciile de management prestate de B. şi serviciile de administrare prestate de C.: dovedirea necesităţii de a efectua achiziţii de bunuri şi servicii reprezintă exclusiv responsabilitatea societăţii, aceasta fiind determinată de aspecte comerciale care ţin de desfăşurarea activităţii la nivelul societăţii; societatea a justificat organelor de inspecţie, pe durata inspecţiei fiscale şi în cadrul contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019, ca aceste achiziţii de servicii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii şi în vederea obţinerii de venituri impozabile; societatea a fost îndreptăţită să achiziţioneze serviciile pe care le considera necesare din punct de vedere comercial/operaţional, în funcţie de specificul domeniului în care activează, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziţii şi livrări/prestări.

Însăşi organele de inspecţie fiscală au confirmat prin Raportul de inspecţie fiscala faptul că în perioada 2011-2016 cifra de afaceri a Societăţii s-a triplat (de la 46.044.962 RON în anul 2011 la 138.997.499 RON în anul 2016), profitul brut a înregistrat o creştere şi mai mare (de la 2.269.094 RON în anul 2011 la 10.179.169 RON în anul 2016), iar numărul mediu de salariaţi a crescut de la 216 în anul 2011 la 564 în anul 2016. Este evident ca intre evoluţia spectaculoasa a acestor indicatori şi serviciile prestate de B. şi C. exista o legătura strânsa şi directa, în lipsa acestor servicii, vitale Societăţii, aceşti indicatori nu ar fi putut fi atinşi, mai ales într-un timp atât de scurt.

Prin urmare, motivul de refuz de acordare a deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de management prestate de B., a serviciilor de administrare prestate de C., precum şi diverselor cheltuieli refacturate de B., respectiv C. şi care au fost ocazionate cu scopul prestării serviciilor de management, respectiv de administrare, prezentat de organele de inspecţie fiscala nu are un curs logic, fiind mai mult o înşiruire de observaţii fără legătură logică sau citate din legislaţia fiscală. O astfel de abordare reprezintă depăşirea competentelor organelor de inspecţie fiscala şi o ingerinţă în activitatea desfăşurată de contribuabilul supus verificării, precum şi în planul decizional al Societăţii în privinţa achiziţionării unor astfel de servicii.

Astfel, serviciile prestate de numitul D. în baza convenţiei cu B. îndeplinesc toate condiţiile legale pentru a fi deductibile.

În primul rând, serviciile prestate în baza convenţiei B. în perioada supusa inspecţiei fiscale sunt reale şi dovedite pe de o parte, prin existenţa contractului de contractului de prestări servicii încheiat intre societatea B. şi S.C. A. S.A. în data de 01.01.2008, astfel cum a fost modificat prin actele adiţionale subsecvente, de facturile lunare insotite de situaţii de lucrări, precum şi de numeroase documente (sute de emailuri, prezentări, întâlniri, ca dovezi ale activităţilor desfăşurate.

Aceste avantaje şi expansiunea S.C. A. S.A. ca urmare a serviciilor prestate de D. în baza convenţiei B. rezulta fără echivoc din situaţiile de lucrări anexate la contestaţia fiscala, aferente fiecărei facturi lunare emise de B., care conţin, nu doar o descriere a serviciilor prestate, ci şi impactul direct al acestora asupra S.C. A. S.A..

Prin urmare, prin aceasta legătura directa de cauzalitate intre serviciile prestate şi rezultatele pozitive generate de aplicarea acestora asupra activităţii S.C. A. S.A. România, considera ca este dovedit atât caracterul real cat şi caracterul necesar al serviciilor prestate de numitul D..

În ce priveşte susţinerea organelor de inspecţie fiscala conform căreia nu rezulta ca serviciile s-au prestat în mod independent fata de S.C. A. S.A., subliniază că în cadrul inspecţiei fiscale nu au fost analizate prestările de servicii sub aspectul relaţiilor de afiliere, ci din punct de vedere al deductibilităţii cheltuielilor realizate cu prestările de servicii.

De asemenea, reclamanta a mai arătat că serviciile prestare de numitul D. în baza contractului de prestări servicii cu B. nu se suprapun cu cele prestate de societatea C., prin angajaţii săi, acestea din urmă fiind diferite şi complementare serviciilor C..

Subliniază faptul ca, în baza contractului de prestări servicii încheiat intre societatea B. şi societatea reclamantă în data de 01.01.2008, astfel cum a fost modificat prin actele adiţionale subsecvente din 04.01.2010, 30.10.2013 şi 27.08.2013, B. prestează, prin intermediul numitului D., o serie de activităţi de asistenta necesare pentru extinderea activităţii S.C. A. S.A., prevăzute expres la art. 1-3 din contract.

Astfel, serviciile prestate de numitul D. în perioada supusa inspecţiei fiscale în baza convenţiei încheiate intre B. şi S.C. A. S.A. sunt în principal următoarele: servicii de asistenta manageriala şi dezvoltare; servicii pe plan comercial, privind publicitatea şi promovarea S.C. A. S.A.; studierea şi definirea în materie de prezentare a produselor dezvoltate de către S.C. A. S.A.; studii ale pieţei; căutare de noi produse; relaţii externe, comunicări, stabilirea de contacte cu parteneri interni şi externi; definirea strategiei comerciale a S.C. A. S.A.; activitate permanenta de prospectare şi căutare a clientelei pentru S.C. A. S.A., de promovare comerciala.

Din descrierea activităţilor prestate de persoanele anagajate în cadrul C. pentru S.C. A. S.A. România şi din analiza celor doua convenţii S.C. A. S.A. - B. şi S.C. A. S.A. - C. şi a serviciilor prestate în baza acestor convenţii rezulta fără echivoc că activităţile prestate de cele două societăţi franceze B. şi C. nu se suprapun, contrar susţinerilor organelor de inspecţie fiscală. Serviciile oferite de C. sunt complementare serviciilor B., deoarece numitul D. nu ar fi reuşit sa îndeplinească singur toate sarcinile indicate în baza contractului cu B., fara ajutorul persoanelor detaşate de către C., având în vedere complexitatea şi nivelul ridicat la care se desfăşoară activitatea S.C. A. S.A. România;

Persoanele detaşate de către C. desfăşoară activităţi diferite pentru S.C. A. S.A. România.

Numitul D. nu facturează servicii şi nu prestează efectiv servicii pentru S.C. A. S.A. în baza convenţiei incheiate de S.C. A. S.A. cu C.. Serviciile prestate de numitul D. în perioada supusa inspecţiei fiscale sunt prestate şi facturate exclusiv în baza convenţiei incheiate de S.C. A. S.A. cu B..

Prin urmare, chiar daca în actul adiţional de modificare a convenţiei privind prestarea de servicii intragrup din data de 25.01.2016 încheiat între S.C. A. S.A. şi C. se face menţiune, în Anexa 1, la anumite servicii care ar putea fi prestate de numitul D., în fapt, acesta nu a prestat serviciile respective de către S.C. A. S.A., singurele servicii efectiv prestate de numitul D. şi plătite de S.C. A. S.A. fiind cele în baza convenţiei B..

Cât priveşte refacturarea unor cheltuieli diverse de către B., în Raportul de Inspecţie Fiscala, organele de control au reţinut ca în perioada verificata, S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenta contabila "Cheltuieli deplasare" în suma totala de 530.263 RON, conform facturilor emise de B. - refacturare diverse cheltuieli - efectuate în principal de numitul D., reprezentînd facturi bilete avion, facturi telefon, bonuri fiscale carburanţi, mancare, băuturi răcoritoare, alcoolice, energizante, închiriere auto, cazare hotel etc.

Organele de inspecţie fiscala considera nededectibile la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli efectuate de numitul D., argumentând ca acestea nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Reclamanta consideră neîntemeiate constatările organelor de control întrucât refacturarea cheltuielilor cu prestările de servicii este realizata de S.C. A. S.A. în baza contractului de prestări servicii din 01.01.2008 încheiat intre B. şi S.C. A. S.A., la art. 5 pct. 2 din contract se prevede refacturarea cheltuielilor suportate de B., dar care sunt generate de realizarea serviciilor pentru S.C. A. S.A..

În ce priveşte cheltuielile de deplasare efectuate de numitul D. în interesul S.C. A. S.A., la furnizori sau clienţi ai societăţii în România sau în străinătate (Germania, Italia, Statele Unite ale Americii) în perioada 2011-2016, arată că, în mediul comercial real, este foarte dificil să obţii, în formă scrisă dovada purtării unei discuţii de afaceri, dovada vizitei la sediul unui potenţial sau actual partener, client sau furnizor, dovada participării la discuţii profesionale cu oameni de afaceri.

Cât priveşte problema profitului reinvestit, reclamanta, faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, recunoaşte faptul că, în mod eronat, a înregistrat în contabilitate anumite mijloace fixe pe alte coduri de clasificare decât cele în care trebuiau incluse, explicând acest lucru şi organelor de control în timpul inspecţiei fiscale.

Însa, în pofida acestor erori umane de înregistrare, mijloacele fixe care pot fi luate în considerare la calculul profitului reinvestit, încadrându-se în subgrupa 2.1.28. din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe Alte echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) neregăsite în cadrul subgrupei 2.1., sunt cele doua mijloace fixe marca x cu numerele de inventar: 1110 şi respectiv 1125 în valoare totala de 745.592,89 RON, care figurează în tabelul prezentat echipei de control.

Cât priveşte cheltuielile de protocol, reclamanta a arătat că a tratat aceste cheltuieli ca fiind de natura socială, încadrându-se în limita cotei de 5% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, fiind deductibile fiscal. Aceste cheltuieli nu s-au impozitat angajaţilor deoarece cheltuiala pe persoană a fost sub plafonul de 150 RON.

În legătura cu cheltuielile reprezentând contravaloarea mesei festive acordate propriilor salariaţi în anul 2016, a apreciat incidente prevederile pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (2) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte serviciile de administrare C., subliniază faptul ca, prin Hotărârea Generala a Asociaţilor societăţii C. din data de 02.05.2016, asociaţii acestei societăţi au hotărât să încredinţeze preşedinţia S.C. A. S.A. societăţii C., reprezentata prin numitul D..

Convenţia de Preşedinţie încheiata intre la data 02.05.2016 are putere de lege intre părţile contractante şi produce efecte între părţi de la data semnării sale, înregistrarea la Registrul Comerţului a acestei convenţii realizandu-se doar în scopuri de opozabilitate fata de terţi.

În conformitate cu prevederile C. civ., contractul valabil încheiat are putere de lege intre părţile contractante şi produce efecte numai intre părţi, dacă prin lege nu se prevede altfel. Efectul imediat al oricărui contract este acela de a da naştere unor drepturi şi obligaţii pentru părţile sale. Totodată, potrivit legii convenţiile legal făcute au putere de lege intre părţile contractante, ele putând fi revocate prin consimţământul mutual sau din cauze autorizate de lege. Prin urmare, un contract valabil încheiat produce efecte numai între părţile contractante, neputând da naştere la drepturi şi obligaţii în sarcina altor persoane.

În ceea ce priveşte chiriile francezilor, persoane care nu au calitatea de salariaţi ai S.C. A. S.A., dar au fost detaşaţi în România de către C., consideră cheltuielile cu chiria deductibile fiscal, având în vedere clauzele contractuale care prevăd această posibilitate.

Având în vedere aceste prevederi contractuale privind suportarea de către S.C. A. S.A. a cheltuielilor de cazare, cheltuieli care nu sunt cuprinse în factura emisă de C., consideră ca aceste cheltuieli de cazare suportate de S.C. A. S.A. pentru persoanele detaşate de către C. reprezintă cheltuieli deductibile fiscal pentru S.C. A. S.A..

În ceea ce priveşte deplasările francezilor, reclamanta consideră neîntemeiate constatările organele de inspecţie fiscala întrucât, desi aparent în Raportul de Inspecţie Fiscala organele de control consideră nedeductibile acele cheltuieli de cazare şi transport acordate persoanelor care nu sunt administratori sau salariaţi ai S.C. A. S.A., în realitate, în suma de 275.625 RON contestata sunt incluse şi cheltuieli efectuate de persoane având calitatea de angajaţi ai S.C. A. S.A. România de administratorul societăţii, dar care sunt considerate tot nedeductibile de către organele de control.

Având în vedere dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, consideră ca în mod neîntemeiat organele de inspecţie fiscala au considerat nedeductibile cheltuielile de cazare şi transport efectuate de salariaţi şi de administratorul societăţii în perioada supusa inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte produsele/serviciile neconforme, reclamanta a arătat că produce piese de plastic pentru industria automobila. Piesele produse sunt pe comanda, specifice fiecărui client, şi pot şi folosite doar de acei clienţi, neputând fi revândute pe piaţa ca un bun de gen, de consum curent, cum ar fi o piese de schimb a unui automobil (plăcuta de frâna, far etc). Produsele sunt piese tehnice, care nu pot şi asamblate decât de clienţii care le comanda şi, aspect extrem de important, sunt piese care se montează în interiorul autovehiculul şi care sunt vizibile, şi cer aşadar condiţii înalte cu privire la standardele de calitate.

Costul fiecărei piese în parte este unul mic, iar producţia se face în cantităţi foarte mari (milioane de produse pe an). Societatea respectă cele mai înalte standarde de calitate în industrie, fiind certificata IATF 16949 şi ISO, ce reprezintă o certificare a sistemului de management al calităţii ce demonstrează angajamentul societăţii S.C. A. S.A. pentru calitatea produselor sale şi conformitatea cu exigentele specifice ale clienţilor. Cu toate acestea, niciun proces de producţie de acest tip nu poate fi perfect şi exista în loturile de produse un anumit procentaj (absolut normal şi inerent) de produse care se dovedesc neconforme în urma verificării reclamaţiilor efectuate de clienţi.

Aşa cum s-a arătat echipei de control, S.C. A. S.A. are o procedura extrem de riguroasa şi bine implementata de control al produsului neconform, ce cade în sarcina departamentului de calitate. Conform acestei proceduri, este descrisă metodologia adoptată pentru gestiunea produselor neconforme.

Fiecare incident de calitate este temeinic documentat, aşa cum se poate demonstra prin lecturarea întregii documentaţii ataşate contestaţiei fiscale. Fiecare caz are o cu trasabilitate perfecta.

Astfel, aşa cum s-a arătat şi în cuprinsul contestaţiei administrative, în cazul bunurilor neconforme returnate Societăţii de către clienţii săi, departamentul specializat de control al calităţii identifica natura deficientei şi gradul de recuperare al acestor bunuri, soluţiile adoptate în cazul acestor bunuri neconforme returnate de clienţi fiind următoarele: (i) neacceptarea de către Societate a existentei unei nenformităţi urmată de vânzarea bunurilor către acelaşi client; (ii) reintroducerea bunurilor neconforme în procesul tehnologic pentru remedierea defectelor calitative, urmata de vânzarea acestor bunuri ca produse conforme cu specificaţiile clientului; (iii) constatarea defectelor calitative şi includerea acestor produse în categoria rebuturilor, urmata de întocmirea unor procese-verbale de casare şi vânzarea acestora către firme specializate în colectarea deşeurilor.

În ceea ce priveşte TVA suplimentară contestată, în cuantum de 2.075.194,29 RON, reclamanta a arătat că anterior a prezentat care sunt motivele pentru care se consideră neîntemeiate constatările organelor de inspecţie fiscală privind neacordarea deductibilităţii pentru cheltuielile înregistrate de S.C. A. S.A. în perioada supusa inspecţiei fiscale 2011 - 2016.

Faptul ca echipa de inspecţie fiscala condiţionează dreptul de deducere a TVA de prezentarea unor documente justificative, respectiv de necesitatea contractării unor servicii (serviciile de management prestate de B. respectiv, serviciile de administrare prestate de C.), sau de efectuarea unor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, reprezintă o abatere şi o încălcare a principiului neutralităţii acestui tip de taxa, ce conduce la dereglări în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, asa cum acesta este prevăzut în jurisprudenţa constantă a CJUE.

De asemenea, precizează ca, în vederea justificării dreptului de deducere a TVA, nu poate fi reţinută cerinţa existentei de documente justificative sau a dovedirii necesităţii efectuării unor cheltuieli, condiţii care trebuie îndeplinite din perspectiva impozitului pe profit în ceea ce priveşte prestările de servicii, astfel ca orice referinţe la aceste condiţii (documente justificative şi necesitatea efectuării unor cheltuieli) pentru motivarea refuzului dreptului de deducere a TVA nu pot fi reţinute.

2.2. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor formulată de către recurentele-pârâte Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, în cuprinsul memoriilor de recurs recurentele- pârâte dezvoltând pe larg criticile subsumate cazurilor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.. Astfel, recurentele-pârâte susţin pe de o parte că în motivarea sentinţei recurate nu au fost respectate dispoziţiile art. 425 alin. (1) C. proc. civ. întrucât nu s-au expus argumentele proprii pentru care au fost înlăturate apărările acestora şi obiecţiunile la raportul de expertiză, iar pe de altă parte sunt indicate dispoziţii legale care ar fi fost încălcate la pronunţarea hotărârii atacate şi care atrag incidenţa în cauză a cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin raportare la situaţia de fapt reţinută, aspecte în raport de care excepţia nulităţii recursurilor urmează a fi respinsă .

În analiza recursului declarat de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili subsumat cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte observă că acesta vizează în mod exclusiv greşita anulare de către prima instanţă a obligaţiilor fiscale accesorii stabilite prin decizia nr. x/27.05.2019 reprezentând penalităţi de întârziere şi a deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora referitoare la produsele/serviciile neconforme.

Critică recurenta-pârâtă faptul că în mod greşit prima instanţă a considerat că reclamantele nu datorează accesorii conform dispoziţiilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât aceasta nu a achitat obligaţiile fiscale principale în termenul de scadenţă.

Instanţa de control judiciar constată că obiectul cererii de chemare în judecată a fost reprezenta de anularea deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, emisă în temeiul raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 64/29.03.2019 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj cu consecinţa anulării deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi a deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, cererea de chemare în judecată fiind admisă de instanţa fondului în sensul anulării în parte a actelor administrative contestate.

Recurenta-pârâtă, fără a critica decizia primei instanţe în sensul desfiinţării parţiale a actelor prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale principale ale recurentei-reclamante, solicită casarea acesteia sub aspectul capătului de cerere subsidiar referitor la obligaţiile fiscale accesorii, în temeiul dispoziţiilor legale care vizează stabilirea acestora din urmă ca urmare a rămânerii definitive a debitelor principale.

În acest context, reţinând că motivele de recurs vizează şi o aşa zisă lipsă a criticilor formulate prin cererea de chemare în judecată, relativ la modalitatea de calcul a accesoriilor şi a unor documente justificative prin care să se combată calculul accesoriilor stabilite de către organele fiscale, Înalta Curte apreciază că recursul recurentei pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat întrucât nu critică efectiv soluţia judecătorului fondului în privinţa anulării parţiale a actelor administrativ fiscale, ci doar măsura subsecventă a desfiinţării în parte a deciziei de stabilire a accesoriilor.

Recursul recurentei- reclamante subsumat cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. este apreciat a fi fondat în considerarea criticilor întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. dar vădit neîntemeiat în ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că prima instanţă a respins ca inadmisibile capetele de cerere prin care s-a solicitat stabilirea incidenţei în cauză a prescripţiei dreptului de a stabili obligaţiile fiscale aferente anului 2011 şi constatarea viciilor de formă ale actelor administrativ fiscale contestate, în considerarea dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală apreciindu-se că nu pot fi invocate motive noi în acţiunea de anulare a actelor administrativ fiscale şi necuprinse în contestaţia prealabilă.

Instanţa de control judiciar constată că recurenta-reclamantă invocă în susţinerea criticilor privind greşita admitere a excepţiei inadmisibilităţii Decizia nr. 21/14.09.2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată de completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, decizie care însă vizează fondul cererii formulate, astfel încât nu poate fi reţinută incidenţa acestei decizii în prezenta cauză.

În schimb, Înalta Curte constată că în condiţiile în care Codul de procedură fiscală prin dispoziţiile art. 281 alin. (2) nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios administrativ, iar dreptul comun în materie reprezentat de Legea nr. 554/2004 nu conţine limitări ci, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie restrânse la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în faţa instanţei de contencios fiscal, suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativ fiscală (a se vedea în acelaşi sens Decizia nr. 20/20.03.2023 a ÎCCJ- completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept).

În raport de cele reţinute, Înalta Curte constată că din această perspectivă recursul declarat în cauză subsumat cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este fondat, urmând a se dispune casarea în parte a sentinţei atacate, cu ocazia rejudecării urmând a fi analizate pe fond capetele de cerere formulate de către recurenta-reclamantă şi respinse ca inadmisibile.

Relativ la criticile recurentei-reclamante întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ. referitoare la respingerea unor obiective ale expertizei financiar contabile încuviinţate de către instanţa de fond, se constată că în fapt acestea se circumscriu în motivare doar cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nefiind indicată nicio normă imperativă de procedură încălcată de către judecătorul fondului de natură a atrage sancţiunea nulităţii, proba solicitată de către recurenta-reclamantă fiind admisă, instanţa exercitându-şi rolul prevăzut de dispoziţiile procedurale civile privind cenzurarea obiectivelor acesteia.

Simultan, Înalta Curte înlătură criticile recurentei-reclamante potrivit cărora instanţa de fond ar fi putut stabilit corect situaţia de fapt doar în baza obiectivelor respinse ale expertizei contabile, în condiţiile în care aceasta a avut în vedere în mod evident întregul material probator relevant în soluţionarea cauzei, obiectivele respinse referindu-se la interpretarea unor dispoziţii legale, atribut care nu poate reveni unui expert judiciar.

În ceea priveşte incidenţa cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. referitoare la aplicarea în mod eronat de către prima instanţă a condiţiilor legale vizând impozitul pe profit atunci când este analizat regimul de TVA şi invers, se constată că aceasta este nejustificată recurenta-reclamantă făcând referire în fapt la modalitatea în care prima instanţă a analizat materialul probator administrat în cauză, apreciere care poate fi cenzurată doar în măsura analizării criticilor subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticile recurentei- reclamante subsumate cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare la greşita concluzie a instanţei de fond potrivi căreia serviciile de management facturate de către B. nu au contribuit la operaţiunile taxabile ale reclamantei întrucât s-au suprapus cu atribuţiile administratorului şi ale personalului angajat al S.C. A. S.A., fiind nejustificată astfel încheierea unui contract de asistenţă managerială separat, sunt nefondate pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine că B. (societatea beneficiară a contractului de asistenţă managerială) are ca asociat unic şi administrator aceeaşi persoană, simultan şi administrator al recurentei reclamante, că cifra de afaceri a societăţii beneficiare este constituită exclusiv din prestările de servicii efectuate de către recurenta reclamantă, în condiţiile în care toate serviciile au fost prestate de către administrator- singurul angajat al B..

Susţinerile recurentei reclamante conform cărora s-a dovedit necesitatea achiziţionării de bunuri şi servicii de management şi de administrare prestate de B., că societatea a justificat că aceste achiziţii de servicii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii şi în vederea obţinerii de venituri impozabile, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziţii sunt apreciate ca nefondate întrucât nu au fost administrate probe din care să reiasă că serviciile prestate sunt efectuate de către o persoană independentă faţă de reclamanta recurentă şi mai ales că sunt exercitate în folosul acesteia.

Împrejurarea descrisă pe larg de către recurenta reclamantă în cuprinsul motivelor de recurs referitoare la legătura directă de cauzalitate dintre serviciile prestate de către B. prin administrator şi rezultatele pozitive generate de aplicarea acestor servicii asupra activităţii S.C. A. S.A. România nu prezintă relevanţă în contextul prestărilor facturate de către B., respectiv servicii de natură administrativă efectuate de către administratorul cu puteri depline al S.C. A. S.A. (aceeaşi persoană) întrucât acestea sunt servicii aferente atribuţiilor de administrare în cadrul S.C. A. S.A..

Recurenta reclamantă, deşi expune pe larg atât serviciile efectuate de numitul D. (administratorul în mod simultan şi al S.C. A.) în baza convenţiei încheiate cu B., nu probează argumentat în drept şi în fapt modalitatea în care atribuţiile aceleiaşi persoane fizice sunt departajate diferenţiat în îndeplinirea unor activităţi similare.

Observă în acelaşi timp instanţa de control judiciar în analiza motivelor de recurs referitoare la acest aspect faptul că recurenta reclamantă dezvoltă în mod exclusiv aşa zisa legătură de cauzalitate între încheierea convenţiei de servicii (asistenţă managerială) din 01.08.2008 (modificată prin acte adiţionale ulterioare) şi performanţele S.C. A. S.A. relative la triplarea cifrei de afaceri, creşterea numărului mediu de angajaţi, performanţe care în viziunea acesteia nu ar fi putut fi atinse fără serviciile numitului D., fără a combate însă argumentat constările autorităţii fiscale şi ale primei instanţe potrivit cărora cheltuielile facturate în baza contractului de asistenţă managerială încheiat cu B. pentru serviciile prestate în fapt de către administratorul S.C. A. S.A., identic cu cel ale beneficiarului convenţiei, nu sunt apte a fi apreciate ca având o contribuţie la operaţiunile taxabile ale recurentei reclamante.

Neîntemeiate sunt şi diferenţierile pe care recurenta le punctează între activitatea unei persoane fizice aferente calităţii de administrator al unei societăţi şi aceea de prospectare comercială stipulată într-o convenţie separată în condiţiile în care beneficiarul acestei convenţii este angajat al unei societăţi cu un singur salariat iar venitul acestei societăţi este reprezentat exclusiv de cheltuielile facturate de către recurenta-reclamantă.

În consecinţă, în mod legal a reţinut prima instanţă că, dată fiind relaţia de afiliere dintre societatea prestatoare şi recurenta-reclamantă, nu poate fi verificat modul de îndeplinire a obiectului contractului de management având în vedere împrejurarea că administratorul prin însuşirea mandatului îşi asumă obligaţia de a întocmi toate actele şi faptele necesare înfăptuirii acestui mandat, iar serviciile de management facturate de către B. întrucât s-au suprapus cu atribuţiile administratorului şi al personalului angajat nu au prezentat relevanţă şi nu au contribuit la operaţiunile taxabile ale recurentei reclamante.

Susţinerile recurentei-reclamante referitoare la constatarea judecătorului fondului privind caracterul nedeductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielii efectuate de numitul D. (bilete de avion, facturi telefonice, bonuri carburant, alimente, băuturi alcoolice/non alcoolice, închirieri auto, cazare), refacturate societăţii reclamante sunt evident nefondate în considerarea prevederilor contractului de asistenţă managerială încheiată cu această persoană fizică (contract din 01.01.20089) dar şi având în vedere dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal anterior potrivit cărora "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Înalta Curte înlătură aprecierile recurentei- reclamante potrivit cărora judecătorul fondului a dat prevalenţă economicului asupra juridicului, în condiţiile în care s-a arătat în cuprinsul sentinţei recurate faptul că este necesară în stabilirea caracterului deductibil a unor cheltuieli atât existenţa unor documente care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, necesitatea achiziţionării acestora, dar mai ales măsura în care aceste cheltuieli au contribuit la obţinerea de venituri impozabile, în măsura în care s-a identificat şi stabilit suprapunerea unor servicii de management cu atribuţii ale administratorului şi ale personalului angajat.

Relativ la criticile referitoare la greşita reţinere de către curtea de apel a dreptului de scutite a impozitului pe profit aferent anului 2016 în privinţa celor două mijloace fixe care ar fi fost folosite în scopul desfăşurării activităţii economice de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, prima instanţă făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 22 alin. (1) din Legea nr. 217/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora "Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice şi echipamente periferice, maşini şi aparate de casă, de control şi de facturare, în programe informatice, precum şi pentru dreptul de utilizare a programelor informatice, produse şi/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor de leasing financiar, şi puse în funcţiune, folosite în scopul desfăşurării activităţii economice, este scutit de impozit. Activele corporale pentru care se aplică scutirea de impozit sunt cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotărâre a Guvernului."

Ceea ce contestă recurenta-reclamantă este în fapt natura utilajelor achiziţionate, utilaje care astfel cum se arată chiar în cuprinsul motivelor de recurs sunt aparate de măsurat în coordonate 3D care se încadrează în categoria subgrupa 2.2 Aparate şi instalaţii de măsurat şi reglare (încadrare făcută de organele fiscale) şi nu în subgrupa Echipamente tehnologice (maşini utilaje şi instalaţii de lucru), echipamente pentru producţie folosite în diverse domenii de activitate. Aşadar analizând susţinerile recurentei, instanţa de control judiciar reţine temeinicia constatărilor sentinţei de fond neputându-se concluziona în sensul formalismului terminologic al acestor constatări, astfel cum pretinde recurenta.

În ceea ce priveşte criticile sumare ale recurentei-reclamante relative la greşita reţinere de către organele fiscale şi de către instanţa de fond a caracterului nedeductibil a cheltuielilor de protocol aferente contravalorii unei mese festive acordat de societate propriilor salariaţi în anul 2016, se constată că acestea sunt nefondate întrucât cheltuielile nu constituie o prestare de servicii în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior, întrucât acţiunile menţionate au fost realizate (astfel cum şi recurenta arată de altfel) în scopuri legate de activitatea sa economică şi nu stricto sensu ca acţiuni de protocol sau de natură socială, care să conducă la realizarea de operaţiuni taxabile.

Criticile recurentei reclamante vizând greşita reţinere de către prima instanţă a caracterului nedeductibil al cheltuielilor de administrare în cuantum de 621.354,58 RON reprezentând servici prestate aferent anilor 2015 şi 2016, facturate de către C., urmare a încheierii convenţiei de preşedinţie din 2.05.2016 prin care s-a hotărât încredinţarea preşedinţiei S.C. A. acestei societăţi reprezentată de numitul D. sunt de asemenea neîntemeiate pentru motivele ce urmează a fi expuse.

Recurenta precizează faptul că înregistrarea acestei convenţii la ONRC s-a realizat exclusiv în scop de opozabilitate faţă de terţi, astfel încât în mod eronat prima instanţă a apreciat că persoana împuternicită să reprezinte recurenta reclamantă a avut calitatea de administrator din data de 16.12.2016, consecinţa fiind aceea că nu există un drept de remuneraţie al acesteia întrucât a acţionat fără a avea drept de administrare sau fără a fi autorizată în acest sens.

Susţinerile recurentei reclamante sunt vădit nefondate în considerarea dispoziţiilor art. 5 din Legea nr. 26/1990 potrivit cărora "înmatricularea şi menţiunile sunt opozabile terţilor de la data efectuării lor în registrul comerţului sau în altă publicaţie, acolo unde legea dispune astfel. Persoana care are obligaţia de a cere o astfel de înregistrare nu poate opune terţilor actele sau faptele neînregistrate, în afară de cazul în care face dovada că ele erau cunoscute de aceştia". În acest context legal, convenţia de preşedinţie, toate prevederile relative la remunerarea administratorului stabilit în cuprinsul acesteia nu poate fi apreciată ca document justificativ pentru deductibilitatea cheltuielilor efectuate de către recurenta reclamantă cu serviciile de administrare astfel încât şi aceste critici urmează a fi respinse.

Referitor la neacordarea dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a sumei de 65.475 RON, reprezentând dobânzile creditelor acordate de către recurenta-reclamantă firmelor din grup (sume ulterior compensate cu datoriile către aceste societăţi în calitate de furnizori sau dividende repartizate către C.) Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a făcut o corectă analiză a materialului probator administrat în cauză, stabilind că acordarea acestor împrumuturi fără niciun beneficiu al reclamantei nu are scop economic, reţinându-se în consecinţă incidenţa dispoziţiilor art. 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior, potrivit cărora "Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuţie a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului."

Criticile recurentei conform cărora prima instanţă nu a făcut o analiză reală a convenţiei de trezorerie pentru a ajunge la concluzia corectă conform căreia sumele virate celor 4 societăţi reprezentau de fapt avansuri acordate acestora, compensate imediat sau în termen relativ redus, astfel cum ar reieşi din documentele "Conturi pe nota contabilă" sunt nefondate în considerarea dispoziţiilor art. 4 din Contractul de creditare încheiat în anul 2005 între C., A. S.A. şi A. S.R.L., dispoziţii care prevăd că "fiecare avans al A. S.A. şi A. S.R.L. va fi purtător de dobândă. Astfel: cursul de bază va fi cursul EURIBOR/lună publicat în ultima zi a lunii şi va fi aplicat la cursul de bază cu o marjă de 1%, iar dobânzile vor fi facturate şi plătibile trimestrial prin înscrierea în contul curent al părţii beneficiare în prima zi lucrătoare a lunii următoare".

Deşi prin actul adiţional la contractul de creditare din 01.01.2011 au fost modificate dispoziţiile art. 4 din contract, prevăzându-se că niciun avans provenind de la A. S.R.L. nu va fi purtător de dobândă, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar constată pe de o parte că însăşi reclamanta a efectuat plăţile sub denumirea de "creditare societate", iar nu "avansuri pentru plăţi parţiale sau integrale", iar pe de altă parte se observă că nu s-a probat existenţa unor documente justificative în sensul legii care să ateste bunurile sau serviciile pentru care recurenta-reclamantă a achitat avansurile respective.

În acest context, apreciind că nu s-a probat scopul economic în sensul legii al acordării de împrumuturi, fără beneficiu, de către recurenta-reclamantă urmează ca argumentaţia formulată să fie respinsă în consecinţă, neputându-se reţine existenţa dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a sumei solicitate.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit contestat în cuantum de 50.719,84 RON aferent înregistrării cheltuielilor cu chiriile în cuantum de 316.999 RON reprezentând sume acordate unor angajaţi sau altor persoane care îşi desfăşurau activitatea în cadrul societăţii recurente, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanţă a apreciat că recurenta-reclamantă nu a administrat niciun mijloc de probă din care să reiasă că între aceasta şi angajaţii detaşaţi de la C. au existat convenţii prin care s-a prevăzut ca plata chiriei să fie suportată de către S.C. A..

De altfel, recurenta-reclamantă nu contestă în dezvoltarea criticilor formulate în cuprinsul motivelor de recurs această concluzie a judecătorului fondului şi nici nu indică prevederile contractuale care ar fi stabilit suportarea de către A. a cheltuielilor de cazare pentru persoanele detaşate de către C., apreciind că simpla omisiune de inserare a cheltuielilor în factura emisă de C. este suficientă pentru a se aprecia asupra deductibilităţii fiscale a acestora. Recurenta- reclamantă ignoră în criticile formulate prevederile contractuale din convenţia încheiată cu C. la 29.01.2015 potrivit cărora "pe lângă costurile salariale, următoarele costuri vor fi luate în calcul pentru calcularea costurilor de prestări şi a redevenţei . . . . . . . . . .2. Chiria şi asigurarea spaţiilor prestatorului folosite pentru realizarea prestărilor".

În consecinţă, instanţa de control judiciar constată nefondate criticile recurentei-reclamante şi reţine că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 25 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 invocate în cuprinsul motivelor de recurs.

Relativ la impozitul pe profit în cuantum de 44.100 aferent cheltuielilor cu deplasările cetăţenilor francezi asimilaţi salariaţilor recurentei-reclamante conform dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior, în mod legal a reţinut prima instanţă faptul că în considerarea prevederilor convenţiei de prestări servicii în cadrul grupului, acestea erau incluse în mod expres în categoria costurilor salariale (salarii, indemnizaţii, rambursări de cheltuieli de deplasare şi altele) urmând sa fi înlăturate critice recurentei-reclamante care apreciază că specialiştii care au prestat servicii în interesul A. sunt asimilaţi salariaţilor cu ignorarea chiar a prevederilor dispoziţiilor contractuale menţionate.

Relativ la criticile recurentei-reclamante privind greşita aplicare de către prima instanţă a normelor de drept în ceea ce priveşte condiţiile legale pentru deducerea TVA referitoare la situaţiile deduse judecăţii în prezenta cauză, Înalta Curte reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv dispoziţiile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabile după data de 01.01.2016, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia de a deţine o factură care să cuprinsă menţiunile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Instanţa de control judiciar urmează să înlăture argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora simpla deţinere a unor facturi este suficientă pentru a se aprecia asupra aplicabilităţii acestui text de lege, apreciind că cele două condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, condiţii referitoare la prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora, demonstrarea condiţiei ca aceste servicii să fie aferente operaţiunilor sale taxabile.

Ori, în raport de analiza materialului probator administrat în cauză, în mod corect prima instanţă a reţinut că recurenta-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii exclusive a condiţiilor se formă şi nu a şi a celor de fond, motiv pentru care criticile urmează a fi respinse ca nefondate.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de către DGRFP Cluj Napoca- AJFP Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte constată că acestea conţin critici comune subsumate cazurilor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., împrejurare în raport cu care urmează a se efectua analiza comună a acestora.

Calea de atac exercitată de către cele două autorităţi publice vizează soluţia Curţii de apel care a apreciat că valoarea cheltuielilor aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme înregistrate de către recurenta-reclamantă A. S.A. în perioada 2011-2016 este deductibilă la calculul impozitului pe profit, respectiv societatea avea dreptul de a deduce TVA aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme.

În ceea ce priveşte incidenţa cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., referitoare la nemotivarea hotărârii recurate, aceasta nu poate fi reţinută în opinia instanţei de control judiciar, în cauză judecătorul fondului respectând în conţinutul sentinţei atacate exigenţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., prin expunerea situaţiei de fapt reţinută, pe baza probelor administrate şi a motivelor de fapt şi de drept incidente în cauză şi permiţând verificarea aplicării legii în calea de atac a recursului, dar şi înţelegerea acestora de către părţi.

Nu se poate aprecia în sensul susţinerii recurentelor-pârâte potrivit cărora prin respingerea obiecţiunilor formulate în privinţa concluziilor raportului de expertiză contabilă şi prin înlăturarea în parte a apărărilor recurentelor, hotărârea atacată ar fi nemotivată, judecătorul fondului realizând elaborat propriul raţionament juridic, pe baza interpretării probatoriului administrat în cauză, motiv pentru care criticile subsumate acestui caz de casare urmează a fi respinse în consecinţă.

Relativ la criticile recurentei-pârâte subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse.

În analiza efectuată de către judecătorul fondului s-a reţinut că în perioada 2011-2016 recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate facturi reprezentând produse sau servicii neconforme în sumă de 1.909.310 RON şi facturi de import în sumă de 779.714 RON reprezentând produse neconforme în privinţa cărora organele fiscale au constatat că prin înregistrarea în evidenţa contrabilă a contravalorii produselor cu defecte calitative direct pe costuri iar nu pe contul 346 "produse reziduale") a fost diminuată baza impozabilă a livrărilor efectuate iniţial, fără a se face dovada că aceste bunuri au reintrat în gestiunea societăţii, odată cu refacturarea lor de către clienţi, că degradarea calitativă a acestor rebuturi nerecepţionate s-a datorat unor cauze obiective dovedite cu documente, că bunurile neconforme au fost imputate, distruse sau că au reintrat în circuitul economic, iar societatea nu a pus la dispoziţia organelor de control fiscal documente justificative din care să rezulte că deficienţele calitative ale produselor înlocuite, respectiv reclamaţii ale beneficiarilor. În aceeaşi privinţă s-a reţinut de către organele fiscale că recurenta- reclamantă nu a prezentat note de recepţie şi constatare de diferenţe semnalate de părţi, din care să rezulte că produsele livrate prezintă defecte de calitate.

A reţinut Curtea de apel incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal anterior, preluat ulterior de art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 25 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal potrivit cărora:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile în următoarele situaţii/condiţii: 3. bunurile/mijloacele fixe amortizabile degradate calitativ, dacă se face dovada distrugerii) şi pct. 17 alin. (3) din Normele Metodologice de aplicare a acestei legi, care arată că, în sensul art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, condiţia referitoare la distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile se consideră îndeplinită atât în situaţia în care distrugerea se efectuează prin mijloace proprii, cât şi în cazul în care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate către unităţi specializate.

Din interpretarea acestora a concluzionat că scoaterea din gestiune a unor bunuri/produse degradate calitativ prin care există documente justificative care să ateste distrugerea acestora nu poate fi considerată o cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, mai ales că această sit este justificată şi prin specificul societăţii.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că în raport de natura bunurilor reţinută de către prima instanţă, aceea de bunuri/produse degradate calitativ, se impunea verificarea în raport de dispoziţiile art. 69 din Legea nr. 7/1997 care definesc noţiunea de rebut, atât în cadrul administrării probei cu expertiza contabilă dar şi în analiza judecătorului fondului a existenţei unor documente (note de recepţie, note de constatare, etc.) din care să reiasă că produsele livrate prezintă defecte de calitate care să le încadreze în categoria celor neconforme şi care să permită valorificarea acestora sub forma vânzării ca deşeuri. Or, astfel cum reiese din considerentele hotărârii recurate, astfel de note de constatare nu au fost analizate în ansamblul materialului probator administrat în cauză, astfel încât criticile recurentei-pârâte sub acest aspect apar ca fiind fondate, urmând ca în rejudecare, Curtea de apel să identifice şi să analizeze documente care să constate în cazul tuturor produselor livrate că acestea prezintă defecte de calitate.

Din înscrisurile enumerate de către instanţa de fond şi anexate raportului de expertiză contabilă nu pot fi identificate astfel de documente pentru a aprecia că TVA înregistrată în contabilitate, aferentă perioadei 2011-2016 în cuantum de 622.643 RON compusă din 424.999 RON aferentă achiziţiilor de produse/servicii neconforme (rebuturi) din România şi din spaţiul comunitar pentru care recurenta-reclamantă a aplicat taxare inversă şi în sumă de 197.634 RON aferentă facturilor de import produse/serviciu neconforme pentru care a achitat TVA în vamă să poată fi apreciată ca fiind legală.

În situaţia contrară, respectiv a inexistenţei unor astfel de documente, în rejudecare se impune analizarea incidenţei dispoziţiilor art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, raportat la dispoziţiile pct. 20 din H.G. nr. 44/0004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Analizând criticile recurentelor pârâte sub acest aspect, Înalta Curte constată că din înscrisurile existente la dosarul cauzei reiese că piesele constatate ca şi rebuturi au trecut iniţial de departamentul de calitate al recurentei reclamante A. S.A. şi ulterior după vânzarea lor s-au constatat deficienţe calitative.

Prima instanţă a reţinut, în considerarea concluziilor raportului de expertiză tehnică efectuat în cauză, faptul că recurenta-reclamantă deţine documente justificative care atestă vânzarea iniţială a produselor/bunurilor către clienţii săi, natura incidentelor de calitate şi cauzele/defecţiunile care au condus la semnalarea unor astfel de incidente de către clienţi, modalitatea în care recurenta- reclamantă a gestionat aceste incidente de calitate şi a valorificat bunurile/produsele.

În acord cu susţinerile recurentei-pârâte, verificând documentele supuse analizei expertului contrabil şi menţionate de către prima instanţă constată că acestea, în parte, conţin menţiuni nerelevante în ansamblul material probator care să conducă la concluzia potrivit căreia produsele neconforme returnate de către clienţii A. S.A. au fost în final valorificate, iar în parte reprezintă protocoale de calitate încheiate între alte entităţi juridice.

Instanţa de control judiciar constată că în cuprinsul raportului de expertiză judiciară contabilă se face referire la existenţa a 196 incidente de calitate produse în perioada 2011-2016 reţinându-se că pentru majoritatea acestora recurenta- reclamantă deţine o documentaţie specifică din care ar rezulta că produsele returnate iniţial de către partenerii contractuali ai recurentei-reclamante au fost valorificate de către aceasta din urmă fie prin remedierea defecţiunilor şi revânzarea către acelaşi client, fie prin casarea şi vânzarea sub formă de deşeuri a componentelor ale căror defecţiuni nu au putut fi remediate.

Prima instanţă şi-a însuşit sub acest aspect raportul de expertiză fără a dispune lămurirea menţiunilor care fac referire la o parţială probaţiune în sensul concluziilor formulate de către expert ("majoritatea incidentelor de calitate") şi fără a proceda la o analiză proprie a documentaţiei avute în vedere la întocmirea raportului.

Sunt relevante în acest sens înscrisurile la care fac referire în cuprinsul motivelor de recurs recurentele pârâte, dar şi documentele ataşate raportului de expertiză contabilă identificate de către instanţa de control judiciar, neanalizate de către expert sau de către instanţa de fond (avize de expediţie, facturi neînsoţite de avizele de însoţire a mărfii sau cu diferenţe în ceea ce priveşte numărul facturii, natura şi cantitatea produselor, -dosar CA Oradea, bilanţuri de triere ale unor produse care nu se regăsesc în facturile emise de recurenta reclamantă, etc.) din conţinutul cărora nu se poate stabili legătura dintre constatarea caracterului de rebut al produselor/serviciilor, cantitatea acestora, lotul de produse din care au făcut parte şi care au fost livrate anumitor parteneri contractuali, modalitatea în care a fost recuperat un număr de produse şi apoi refacturat către acelaşi partener contractual. Or, în mod evident analiza acestor înscrisuri nu poate fi realizată pentru prima dată în faţa instanţei de control judiciar, impunându-se ca în rejudecare să fie verificate toaste aceste înscrisuri.

Deşi critică soluţia organelor fiscale de a trata cheltuielile aferente acestor rebuturi ca nedeductibile fiscal în totalitate fără o analiză separată a fiecărei situaţii, recurenta reclamantă nu a administrat nici în procedura administrativă, nici cu ocazia efectuării probei cu expertiza contabilă, dovezi din care să reiasă îndeplinirea propriei proceduri aferente fiecărui incident de calitate, înscrisurile disparate depuse la dosarul cauzei vizând fie expediţia către clienţi, fie reclamaţia de neconformitate a clientului, fie returul produselor neconforme, fi casarea pentru produsul rebutat final.

În exercitarea controlului judiciar, Înalta Curte nu se poate substitui instanţei de fond în analiza documentelor din care să reiasă stabilirea în privinţa fiecărui incident de calitate a tuturor înscrisurilor referitoare la expediţia către client, reclamaţia de neconformitate, returul produselor neconforme de la client împreună cu avizul de însoţire a mărfurilor, bilanţul de triere, procesul-verbal de casare pentru produsul rebutat final, cu indicarea exactă a cantităţilor rebutate. Aşadar, în rejudecare, instanţa de fond urmează a stabili existenţa sau inexistenţa acestor documente pentru fiecare incident de calitate reclamat, natura costurilor cu consecinţa încadrării eventualelor costuri neconforme în raport de dispoziţiile legale.

Faţă de considerentele de drept anterior reţinute Înalta Curte urmează a admite recursul formulat de către recurenta-reclamantă, casând în parte sentinţa recurată, urmând ca în rejudecare să fie analizate capetele de cerere prin care s-a solicitat stabilirea incidenţei în cauză a prescripţiei dreptului de a stabili obligaţiile fiscale aferente anului 2011 şi constatarea viciilor de formă ale actelor administrative fiscale contestate, urmează a admite recursul declarat de către recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, urmând ca în rejudecare să se aprecieze asupra materialului probator din care să reiasă modalitatea în care produsele neconforme returnate de către clienţii recurentei-reclamante au fost în final valorificate şi dacă valoarea cheltuielii aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme înregistrată la nivelul societăţii în perioada 2011-2016 este deductibilă la calculul impozitului pe profit, respectiv societatea avea dreptul de a deduce TVA aferentă bunurilor şi serviciilor neconforme.

2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.

Totodată, va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. şi recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Se vor menţine dispoziţiile sentinţei recurate în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei nulităţii capătului de cerere referitor la anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi nr. 394/27.09.2019, invocată de pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, invocată de recurenta-reclamantă.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva încheierii din 30 iunie 2020 şi a sentinţei nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2019-P.I.

Admite recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Menţine dispoziţiile sentinţei recurate în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei nulităţii capătului de cerere referitor la anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiilor nr. 390/26.09.2019 şi nr. 394/27.09.2019, invocată de pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 iulie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.