Taxpayer’s inability to deduct input VAT on land acquisition paid via debt assignment under the VAT-on-collection system

Şedinţa publică din data de 16 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat:

- anularea parţială a Deciziei nr. 83 din 25 februarie 2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. din Ploieşti, judeţul Prahova emisă de DGRFP Ploieşti, comunicată societăţii în data de 27.02.2020 în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 2.805.724 RON reprezentând TVA şi pentru suma de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. xnr. 207/16.07.2019 emisă de AJFP Prahova şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-PH nr. 154/16.07.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de AJFP Prahova şi comunicat societăţii în data de 22,07.2019 în ceea ce priveşte TVA negată la rambursare în cuantum total de 2.805.724 RON;

- recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea TVA în cuantum de 2.805,724 RON şi plata efectivă a acestei sume către societate;

- anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/21.08.2019 şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/21.08.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de către AJFP Prahova în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina Societăţii a unui impozit pe veniturile microîntreprinderilor suplimentar în cuantum de 503.248 RON;

- restituirea către societate a sumei totale de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor;

- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 155 din data de 27 septembrie 2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 83/25.02.2020, pentru suma de 2.776.815 RON, reprezentând TVA şi pentru suma de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.07.2019 pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON, a constatat nelegalitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2019 în limita TVA în sumă de 2.776.815 RON, şi a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în cuantum de 2.776.815 RON şi la plata efectivă a acestei sume.

Pentru suma de 28.909 RON reprezentând TVA, cererea de anulare a actelor fiscale sus menţionate a fost respinsă, ca neîntemeiată.

De asemenea, instanţa de fond a anulat în tot Decizia de impunere nr. x/21.08.2019, a constatat nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.08.2019, şi a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, iar în temeiul art. 453 alin. (1) şi (2) cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., au fost obligate, în solidar, pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 27.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate iar în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului a arătat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale incidente şi nu a avut în vedere toate elementele situaţiei de fapt existente în cauză şi semnificaţia acestora în drept, iar hotărârea pronunţată este dată cu încălcarea normelor de drept material, motivul de recurs astfel invocat fiind prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.776.815 RON, recurenta consideră că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că organele fiscale au apreciat în mod greşit că documentele prin care s-a făcut plata de către reclamantă a terenului dobândit prin licitaţie publică, în cadrul procedurii insolventei S.C. B. S.R.L., nu au caracter de documente de plată în sensul prevederilor fiscale, iar prezentarea altor documente de plată decât cele menţionate în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal nu poate atrage sancţiunea reclamantei cu refuzul dreptului de deducere a TVA în situaţia aplicării taxării inverse. Instanţa a făcut astfel o greşită aplicare a normelor juridice incidente în materia plăţii TVA printr-o interpretare excesiv de permisivă a dispoziţiilor legale care stabilesc în mod clar modalităţi de achitare a TVA către furnizori în cazul regimului de plată a TVA la încasare, precum şi momentele la care se consideră efectuată plata TVA către furnizor în funcţie de specificul operaţiunii.

Recurenta consideră că instanţa a dat o greşită interpretare dispoziţiilor art. 145 alin. (11) şi 12, art. 146 din Codul fiscal, pct. 45 alin. (13) şi ale pct. 162 alin. (9) şi 10 din Normele de aplicare a Codul fiscal, reţinând că aceste dispoziţii nu se aplică situaţiei de fapt stabilită în cauză, însă această împrejurare nu determină inaplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) indice 2 Codul fiscal . În acest context instanţa reţine că aplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) indice 2 Codul fiscal derivă din faptul că plata taxei către furnizor este neîndoielnică şi nu a fost pusă în discuţie de către organele fiscale .

Se mai arată că S.C. A. S.R.L nu a plătit suma de 14.346.880 RON şi nici TVA aferent acestei părti din preţul bunului prin niciuna dintre modalităţile indicate de Codul fiscal, respectiv: instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cec, cambie şi bilet la ordin; carduri de debit sau de credit; plăţi prin bancă de tipul transfer-credit; cesiune de creanţe sau compensare, plata în natură.

Ori, în cauză, instanţa de fond a apreciat că nu sunt incidente prevederile referitoare la efectuarea plăţii în cazul cesiunii de creanţe însă nu se arată în ce modalitate situaţia de fapt reţinută se circumscrie vreuneia din modalităţile de plată prevăzute în lege.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să facă dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.

Achiziţia terenului de la S.C. B. a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii A. S.R.L. în baza facturii nr. x/03.02.2015 în valoare de 18.252.800 RON, din care bază impozabilă în sumă de 14.720.000 RON şi TVA în sumă de 3.532.800 RON, contravaloarea acestei facturi fiind plătită, astfel:

- suma de 14.346.880 RON a fost achitată prin depunerea creanţei sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, respectiv prin Contractul de cesiune de creanţa autentificat sub nr. x/09.08.2012;

- suma de 3.905.920 RON a fost achitată prin bancă conform extrasului de cont din data de 03.02.2015.

Pentru această achiziţie societatea şi-a exercitat drept de deducere pentru TVA în sumă 3.532.800 RON, din care TVA în sumă de 2.776.815 RON este aferentă părţii din preţul de vânzare achitată prin depunerea creanţei sale prioritare.

Din documentele analizate a rezultat că, în baza Contractului de cesiune de creanţă nr. x S.C. A. S.R.L. a preluat de la A. din Marea Britanie datoria S.C. B. reprezentând un împrumut primit în anul 2008 în valoare de 3.000.000 euro la care se adaugă dobânzi, contract pentru care societatea verificată avea obligaţia să achite un preţ de 3.600.000 euro în termen de 15 luni de la data încheierii acestuia (09.08.2012).

Societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că a achitat preţul cesiunii până la data de 09.11.2013 prevăzută prin Contractul de cesiune de creanţă nr. x - 15 luni de ta data de 09.08.2012 când a fost încheiat contractul.

De altfel, aşa cum au constatat organele de control, preţul cesiunii a figurat în soldul contului 462.2 "Creditori diverşi A." până la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou Contract de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/21.11.2018 prin care creanţa deţinută de A. asupra S.C. A. S.R.L. - reprezentata de preţul cesiunii din Contractul de cesiune de creanţă nr. x (de 3.600.000 euro), precum şi celelalte datorii provenind din imprumuturi ale A. în calitate de unic asociat- a fost cedată către S.C. C. S.R.L

Societatea nu se afla în niciuna dintre situaţiile descrise la pct. 16^2 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal în sensul că, pe de o parte furnizorul S.C. B. nu cesionează creanţele aferente unor facturi emise pentru livrarea bunului, iar pe de alta parte beneficiarul S.C. A. S.R.L. care achiziţionează terenul nu cesionează furnizorului drept plată a achiziţiei orice creanţe.

În opinia recurentei, documentul prezentat de societate ca modalitate de plată parţială a facturi nr. x/03.02.2015, respectiv Contractului de cesiune de creanţa nr. x, în baza căruia societatea contestatară a dedus TVA, nu poate fi considerat document de plată în sensul pct. 45 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal date în aplicarea art. 145 alin. (1A2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON pentru această achiziţie şi au stabilit că aceasta nu este exigibilă la plată, având în vedere faptul că pentru achiziţia efectuată contestatară nu a făcut dovada efectuării plăţii prin modalităţile enumerate în legislaţia în materie.

În cazul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea TVA şi, implicit, deductibilitatea TVA este condiţionată de plata furnizorilor, iar când această plată se face prin compensare trebuie respectate condiţiile obligatorii pentru compensarea între persoane juridice stipulate de O.U.G. nr. 77/1999 şi H,G. nr. 685/1999, în vigoare la data efectuării compensărilor.

Din contextul prevederilor legale mai sus menţionate rezultă că este necesar ca între persoanele juridice care participă la operaţiunea de compensare să existe datorii/creanţe aferente unor facturi pentru livrări/achiziţii de bunuri/prestări de servicii, iar compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente (adică restante) pentru facturile cu valori mai mari de 10.000 RON se realizează numai prin intermediul Serviciului de compensări din cadrul Institutului de Management şi Informatică.

Ori, în cazul de faţă societatea nu a realizat o compensare în sensul prevederilor legale întrucât, datoria S.C. A. S.R.L. născută faţă de B. ca urmare a achiziţiei prin licitaţie publică a unui teren în baza facturii nr. x/03.02.2015, a fost stinsă prin depunerea creanţei deţinută faţă de această societate, operaţiune ce nu se circumscrie noţiunii de compensare astfel cum este aceasta recunoscută în legislaţia fiscală.

Referitor la impozitul pe veniturile microîntreprinderilor în sumă de 503.248 RON, recurenta consideră că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale incidente, fără a avea în vedere toate împrejurările de fapt ale cauzei şi dispoziţiile legale incidente.

Astfel, în mod greşit a reţinut instanţa reţine că organele fiscale au dat o calificare nelegală datoriei reclamantei faţă de creditorul A., considerând că aceasta este prescrisă şi se impune astfel înregistrarea sumei respective în conturile de venituri, cu încălcarea prevederilor art. 2512 C. civ., care consacră caracterul facultativ al dreptului de a invoca prescripţia extinctivă. S-a reţinut astfel de către instanţă că prescripţia poate fi opusă numai de cel în folosul căruia curge, iar organul fiscal nu poate aplica prescripţia din oficiu iar în acest fel, obligaţia suplimentară de plată a sumei de 503.248 RON cu titlu de impozit pe veniturile microîntreprinderilor a fost greşit stabilită.

De asemenea, recurenta consideră că instanţa de fond nu a analizat cauza prin prisma dispoziţiilor legale incidente (art. 49-51 Codul fiscal, pct. 328 şi pct. 435 din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementarilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate), şi a împrejurărilor de fapt ale cauzei, deoarece în perioada verificată, respectiv 01.10.2013 - 31.12.2018, S.C. A. S.R.L. a fost încadrată în categoria microîntreprinderilor.

Organele de inspecţie fiscală au asimilat veniturilor impozabile aferente anului 2017 suma de 16.774.920 RON, şi au calculat impozit pe veniturile microîntreprinderilor suplimentar în sumă de 503.248 RON (16.774.920 RON preţul cesiunii x 3%), întrucât au considerat că valoarea cesiunii este prescrisă şi trebuie scoasă din evidenţa contabilă şi înregistrată ca venit.

Referitor la cheltuielile de judecata în suma de 27.500 RON, astfel cum au fost cenzurate de către instanţa de fond, recurenta consideră că suma este disproporţionată faţă de complexitatea cauzei şi solicită instanţei de recurs diminuarea acesteia în raport cu împrejurările concrete ale cauzei. Deşi instanţa de fond a reţinut acest aspect şi a cenzurat cuantumul acestor cheltuieli, apreciază că se impune diminuarea în continuare a sumei aprobate de către instanţa de fond pentru argumentele pe care în mod corect aceasta le-a reţinut, dar în raport cu care apreciază că diminuarea trebuia să fie mai mare.

În susţinerea recursului sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare şi concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs, respectiv suma de 18.010 RON reprezentând onorariu avocat conform dovezii aflată la dosar recurs.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. 83/25.02.2020 de soluţionare a contestaţiei emisă de DGRFP Ploieşti au fost respinse contestaţiile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. x/21.08.2018, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.08.2019, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. x/16.07.2019, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2019, a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/9.09.2019 şi a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/9.09.2019.

Suma totală contestată în cadrul contestaţiei administrative fiscale a fost de 3.637.950 RON, din care: - 2.805.724 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară prin Decizia de impunere nr. x/16.07.2019; - 503.248 RON reprezintă impozit pe veniturile microîntreprinderilor stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/21.08.2019; - 45.796 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe venitul microîntreprinderilor stabilite prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/09.09.2019; -183.182 RON reprezintă penalităţi de nedeclarare stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/09.09.2019.

Obiectul cauzei îl constituie anularea parţială a Deciziei nr. 83/25.02.2020, numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar, respectiv taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, în sumă de 2805724 RON (nu fac obiectul judecăţii suma de 1999,55 RON TVA stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere aferentă servicii prestate de D. şi suma de 50901 RON TVA stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru serviciile prestate de societatea E.) şi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, în sumă de 503248 RON.

În ceea ce priveşte suma de 2805724 RON, stabilită cu titlu de obligaţie fiscală suplimentară în temeiul Deciziei nr. 207/16.07.2019, în urma inspecţiei fiscale finalizate cu raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.07.2019, aceasta se compune din TVA în sumă de 2776815 RON, stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru achiziţia unui teren situat în comuna Blejoi, jud. Prahova de la S.C. B., potrivit procesului-verbal de licitaţie nr. L120.15/20.01.2015, facturii nr. x/3.02.2015 şi contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/03.02.2015; TVA în sumă de 28909 RON, stabilită ca urmare a neacordării dreptului la rambursarea TVA aferentă facturilor emise de furnizorul D. în perioada 2012-2013.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.776.815 RON, pârâta a constatat că în anul 2015 S.C. A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. B. prin licitaţie publică un teren situat în comuna Blejoi care a fost achitat parţial prin depunerea creanţei sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, exercitându-şi dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON aferentă acestei părţi din preţul de vânzare.

Anterior, la data de 20.06.2008, A. din Marea Britanie, în calitate de creditor şi S.C. B., în calitate de debitor, au încheiat un contract de împrumut, având ca obiect acordarea unui împrumut în valoare de 3.000.000 euro pe o perioadă de 12 luni de la prima tragere (18.07.2008 -18.07.2009), cu o dobândă de 2,5% pe lună cu capitalizare.

Pentru garantarea împrumutului acordat, S.C. B., în calitate de debitor ipotecar, a încheiat cu A. din Marea Britanie, în calitate de creditor ipotecar, contractul de ipotecă autentificat sub nr. x/03.07.2008, având ca obiect terenul în suprafaţă de 99.304 mp din măsurători (99.546 mp din acte) situat în comuna Blejoi, judeţul Prahova aparţinând S.C. B., ipoteca ce a fost înscrisă şi în cartea funciară.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală însuşite prin decizia de soluţionare a contestaţiei, reclamanta nu avea posibilitatea achitării din resurse proprii a preţului terenului achiziţionat de la B., sens în care au fost create datorii faţă de A., reprezentând atât preţul cesiunii din contractul de cesiune de creanţă, cât şi împrumuturi, iar stingerea obligaţiei reclamantei faţă de furnizorul terenului s-a făcut prin crearea unei obligaţii faţă de A., societate căreia reclamanta îi datorează preţul cesiunii, motiv pentru care relaţia dintre cele două societăţi A. a fost creată cu scopul evident de a obţine un avantaj fiscal pentru societatea contestatară, în sensul exercitării necuvenite a dreptului de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON.

Din analiza constatărilor organului fiscal rezultă că tocmai modalitatea de plată a TVA către furnizorul bunului imobil în discuţie a generat consecinţe fiscale pentru recurentă.

Instanţa de fond concluzionează ca prezentarea altor documente de plată decât cele menţionate în normele metodologice nu poate atrage sancţiunea reclamantei cu refuzul dreptului de deducere a TVA, în situaţia aplicării taxei inverse.

Instanţa de fond admite că jurisprudenţa CJUE lasă statelor membre facultatea de a stabili condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei iar măsurile dispuse de care acestea nu pot pune în discuţie însuşi dreptul de deducere a TVA însă o astfel de dispoziţie nu poate fi suficientă pentru interpretarea permisivă dată prevederilor art. 145.

Cele reţinute de instanţa de fond nu sunt împărtăşite şi de instanţa de control judiciar.

Înalta Curte reţine că în anul 2015, S.C. A. S.R.L. a achiziţionat de la S.C. B. prin licitaţie publică un teren situat în comuna Blejoi care a fost achitat parţial prin depunerea creanţei sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, exercitându-şi dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON,aferentă acestei părţi din preţul de vânzare.

Urmare verificărilor efectuate pe baza documentelor puse la dispoziţie de societate, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

La data de 20.06.2008, A. din Marea Britanie, în calitate de creditor, şi S.C. B., în calitate de debitor, au încheiat un contract de împrumut, având ca obiect acordarea unui împrumut în valoare de 3.000.000 euro pe o perioadă de 12 luni de la prima tragere (18.07.2008 -18.07.2009), cu o dobândă de 2,5% pe lună cu capitalizare.

Pentru garantarea împrumutului acordat, S.C. B., în calitate de debitor ipotecar, a încheiat cu A. din Marea Britanie, în calitate de creditor ipotecar, Contractul de ipotecă autentificat sub nr. x/03.07.2008, având ca obiect terenul în suprafaţă de 99.304 mp din măsurători (99.546 mp din acte) situat în comuna Blejoi, judeţul Prahova aparţinând S.C. B., ipoteca ce a fost înscrisă şi în cartea funciară.

Deoarece nu au fost restituite până la data scadentă împrumutul acordat şi dobânzile aferente, A. din Marea Britanie a formulat cerere de chemare în judecată împotriva S.C. B.. Prin sentinţa comercială nr. 17475/11.10.2011 pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2010, rămasă definitivă la data de 23.10.2018, S.C. B. a fost obligată să plătească către A. din Marea Britanie suma de 3.000.000 euro reprezentând debit principal, suma de 2.105.928,83 euro reprezentând dobânzi calculate până la data de 04.05.2010, şi la plata dobânzilor în continuare până la plata efectivă a debitului principal, precum şi suma de 376.012,66 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

În luna iulie 2012, A. din Marea Britanie a înfiinţat în calitate de asociat unic societatea A. S.R.L. din Ploieşti.

Ulterior, în luna august 2012, A. din Marea Britanie, în calitate de cedent, a încheiat cu S.C. A. S.R.L., în calitate de cesionar, Contractul de cesiune de creanţă nr. x care are ca obiect cedarea unei creanţe certe cu o valoare nominală de 4.097.753,42 euro, preţul contractului fiind de 3.600.000 euro ce trebuie transferat de la cesionar cedentului în termen de 15 luni de la data de 09.08.2012 (data semnării contractului).

În vederea punerii în executare a sentinţei comerciale nr. 17475 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, A. din Marea Britanie, s-a adresat Biroului Executor Judecătoresc F. (Dosar de executare nr. 757/2011).

Prin Notificarea înregistrată sub nr. x/19.09.2012, S.C. B. a comunicat Biroului Executor Judecătoresc F. şi spre ştiinţă A. din Marea Britanie şi S.C. A. S.R.L., că la data de 11.09.2012 a fost deschisă procedura insolvenţei împotriva societăţii, solicitând suspendarea dosarului de executare nr. 757/2011.

În cadrul procedurii insolvenţei, au fost admise cererile de intervenţie în interes propriu formulate de creditorii A. din Marea . Britanie, S.C, A. S.R.L. şi G..

Prin decizia civilă nr. 403/R/2013, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea creditoarei S.C. A. S.R.L. de ridicare a suspendării prevăzută de art. 36 din Legea nr. 85/2006 cu privire la terenul în suprafaţă de 99.320 mp situat în comuna Blejoi, judeţul Prahova şi valorificarea imediata a acestuia în cadrul procedurii.

Licitaţia a fost organizată în data de 20.01.2015, iar terenul a fost adjudecat de S.C. A. S.R.L. la preţul de 14.720.000 RON, plus TVA în suma de 3.532.800 RON.

La data de 26.05.2017 S.C. A. S.R.L. a încheiat cu S.C. H. S.R.L. Contractul de arendă nr. x/26.05.2017 având ca obiect arendarea terenul situat în comuna Blejoi, judeţul Prahova, contract în baza căruia a fost emisă factura nr. x/10.10.2017 în valoare de 5.344 RON.

Ulterior, în baza Contractului de vânzare cumpărare nr. 224125.03.2019 terenul în discuţie a fost vândut către S.C. I. S.R.L., fiind emisă în acest sens factura nr. x/25.03.2019 în valoare de 20.084.430 RON, factură emisă fără TVA în baza prevederilor art. 331. alin. (2) lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Din informaţiile existente în baza de date ANAF, a rezultat că:

- S.C. B. figurează din punct de vedere al TVA astfel: înregistrată în scop de TVA în intervalele 18.06.2007 -31.07.2014 şi 30.01.2015-28.09.2016 şi scoasă din evidenţă plătitorilor de TVA în perioada 01.08.2014 - 29.01.2015 (pentru depunerea de declaraţii fără sume) şi începând cu 28.09.2016 urmare declarării societăţii ca inactivă;

- la data de 20.01.2015 când a avut loc licitaţia pentru valorificarea terenului situat în comuna Blejoi, jud. Prahova, debitoarea S.C. B. nu era înregistrată în scop de TVA;

- la data perfectării contractului de vânzare, dată care coincide cu cea a emiterii facturii, vânzătorul S.C. B. era din nou înregistrată în scop de TVA;

- la data 07.12.2017 S.C. B. a fost radiată, deci anterior depunerii notificării (24.04.2018) la organul fiscal pentru taxarea operaţiunii.

Din documentele de evidenţă financiar-contabilă ale S.C. A. S.R.L. şi din informaţiile existente în baza de date ANAF, organele de inspecţie fiscala au constatat că la infiinţare asociatul unic al S.C. A. S.R.L. este societatea A. din Marea Britanie care deţine 100 % din părţile sociale; la data de 28.12.2018, ca urmare a majorării capitalul social, S.C. A. S.R.L. are următoarea structura: asociat majoritar S.C. C. S.R.L. care deţine 90% din capitalul social, A. care deţine 5% din capitalul social şi J. care deţine 5% din capitalul social; la data de 25.01.2019 S.C. A. S.R.L. are următoarea structura: asociat majoritar S.C. C. S.R.L. care deţine 95% din capitalul social şi J. care deţine 5% din capitalul social.

S.C. A. S.R.L. este înregistrată în scopuri de TVA de la data de 13.09.2012 şi în registrul persoanelor care aplică TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013.

În luna august 2012 S.C. A. S.R.L. a preluat de la A. din Marea Britanie în baza Contractului de cesiune de creanţă nr. x o creanţa în cuantum de 4.097.753,42 euro (3.600.000 euro preţul cesiunii + 497.753,42 euro diferenţă de preţ), operaţiune care a fost înregistrată în evidenţa contabilă în luna ianuarie 2014, astfel:

- 461.1 B. = 462.2 A. cu suma de 16.331.040 RON (preţul cesiunii de 3.600.000 euro la cursul de 4,5364 RON).

- 461.1 B. = 472.1 "Venituri în avans cesiune de creanţă" cu sume de 2.258.008,61 RON (diferenţa de preţ dintre valoarea creanţei certe şi preţul cesiunii, adică 4.097.753,42 euro - 3.600.000 euro).

La data 09.08.2012 când a fost autentificat Contractul de cesiune de creanţe nr. x S.C. A. S.R.L. nu era înregistrată în scop de TVA.

Societatea verificată nu a achitat preţul creanţei către creditorul A. din Marea Britanie la termenul convenit în Contractul de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/09.08.2012, respectiv 15 luni de la data de 09.08.2012; acesta figurând în soldul contului 462.2 "Creditori diverşi A." şi la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou contract de cesiune de creanţă.

Noul Contract de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/21.11.2018, încheiat intre A. în calitate de cedent, S.C. C. S.R.L. în calitate de cesionar şi S.C. A. S.R.L. în calitate de debitor, are ca obiect creanţele cedentului asupra debitorului după cum urmează:

- suma de 1.109.676,51 euro (5.178.638,34 RON) reprezentând soldul creditor al contului 4551.1 "Asociaţi conturi curente - euro" reflectat în balanţa de verificare întocmită la data de 31.10.2018, suma rezultată din împrumuturi acordate debitorului de către cedent în calitatea sa de asociat unic;

- suma de 859.320,89 RON reprezentând soldul creditor al contului 4551.2 "Asociaţi conturi curente - RON" reflectat în balanţa de verificare întocmită la data de 31.10.2018, suma rezultată din împrumuturi acordate debitorului de către cedent în calitatea sa de asociat unic; "suma de 3.600.000 euro (respectiv 16.800.480 RON) reprezentând soldul creditor al contului 462.2 "Creditori - A. - euro" reflectat în balanţa de verificare întocmită la 31.10.2018, sumă rezultată din Contractul de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/09.08.2012.

Prin Contractul de cesiune de creanţe autentificat sub nr. x/21.11.2018 se cesionează o creanţă prescrisă încă din anul 2016 (15 luni de la data de 09.08.2012 când a fost încheiat Contractul de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/09.08.2012).

Referitor la societatea C. S.R.L., din informaţiile disponibile în baza de date ANAF a reieşit că nu a fost niciodată înregistrată ca plătitor de TVA; a fost inactivă în perioada 30.10.2017 - 22.08.2018 ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, fiind ulterior reactivată; are ca asociat majoritar şi administrator pe J..

- Creditorul A. din Marea Britanie nu a solicitat achitarea datoriei, iar societatea verificata nu a întreprins demersurile necesare pentru achitarea preţului cesiunii sau obţinerea de confirmări de sold.

Nu există documente privind inventarierea patrimoniului la finele anilor 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 şi 2018.

- La data de 20.01.2015 S.C. A. S.R.L. a achiziţionat prin licitaţie publică terenul aparţinând S.C. B. pentru care a dedus TVA aferentă în sumă de 3.532.800 RON, contravaloarea terenului adjudecat prin licitaţie a fost plătită, astfel:

- suma de 14.346.880 RON reprezentând parte din preţul net al vânzării, a fost achitată prin depunerea creanţei sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, respectiv prin Contractul de cesiune de creanţa autentificat sub nr. x/09.08.2012;

- diferenţa de 3.905.920 RON a fost achitată prin bancă conform extrasului de cont din data de 03.02.2015, prin care S.C. A.. a plătit către S.C. B. următoarele sume: 373.120 RON reprezentând diferenţă de preţ dintre valoarea creanţei garantate şi preţul de adjudecare; 3.532.800 RON reprezentând TVA aferentă terenului.

Urmare analizei efectuate organele de control au constatat că sumele achitate prin bancă de S.C. A. S.R.L. către S.C. B. au următoarea provenienţă:

- suma de 702.900 euro a fost încasată în data de 02.02.2015 de la A.;

- suma de 325.000 euro a fost încasată în data de 02.02.2015 de la K.;

- suma de 53.309 RON a fost încasată de la D., fiind pusă la dispoziţie de către partenerii din Marea Britanie pentru efectuarea eventualelor plăţi în vederea perfectării tranzacţiei.

În timpul controlului S.C. A. S.R.L. a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală ordinul de plata nr. x/10.04.2015 prin care S.C. B. a efectuat plata TVA aferentă trimestrului I 2015 în sumă de 2.824.998 RON, precum şi Notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunilor, înregistrată la A.F.P. Sector 1 Bucureşti sub nr. x/24.04.2018, prin care B. optează pentru taxarea operaţiunii pentru terenul situat în comuna Blejoi deşi la data depunerii acestei notificări B. era radiată.

Până la finalizarea inspecţiilor fiscale nu au fost efectuate plăţi în sensul modalităţilor indicate de Codul fiscal, ci tot o cesiune de creanţă de la S.C. A. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., prin care din punct de vedere contabil datoria a fost preluată din contul analitic 462.2 "Creditori diverşi A." în contul analitic 462.5 "Creditori diverşi C. S.R.L".

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că organele de inspecţie fiscală în mod corect au concluzionat că S.C. A. S.R.L. nu a plătit suma de 14.346.880 RON prin niciuna dintre modalităţile indicate de Codul fiscal, respectiv: instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cec, cambie şi bilet la ordin; carduri de debit sau de credit; plăţi prin bancă de tipul transfer-credit; cesiune de creanţe sau compensare, plata în natură.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii verificate taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 2.776.815 RON (14.346.880 RON pentru care nu a făcut dovada plăţii x 24/124), întrucât au considerat că documentul prezentat de societate ca modalitate de plată a sumei de 14.346.880 RON nu se circumscrie documentelor de plata în sensul pct. 45, alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, date în aplicarea art. 145 alin. (1^2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care î-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Pentru a deduce TVA este necesară plata facturii, normele metodologice precizând în detaliu documentele pe baza cărora se va considera că plata a fost efectuată în funcţie de modalităţile de plată, respectiv plata prin bancă, compensarea, cesiunea de creanţe, utilizarea instrumentelor de plată de tip cambie, cec, bilet la ordin.

Societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că a achitat preţul cesiunii până la data de 09.11.2013 prevăzută prin Contractul de cesiune de creanţă nr. 772/09.08.2012.

De altfel, aşa cum au constatat organele de control, preţul cesiunii a figurat în soldul contului 462.2 "Creditori diverşi A." până la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou Contract de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/21.11.2018 prin care creanţa deţinută de A. asupra S.C. A. S.R.L. - reprezentata de preţul cesiunii din Contractul de cesiune de creanţă nr. x (de 3.600.000 euro), precum şi celelalte datorii provenind din împrumuturi ale A. în calitate de unic asociat- a fost cedată către S.C. C. S.R.L

În ceea ce priveşte suma de 503.248 RON stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/21.08.2019 cu titlu de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a constatat că stabilirea acestei obligaţii de plată suplimentare în sarcina reclamantei a fost consecinţa înregistrării din oficiu la venituri a datoriei reclamantei faţă de A., reprezentând preţul cesiunii din contractul de cesiune nr. x/9.08.2012, care figura în balanţa de verificare în soldul contului 462.2 "A." cu suma de 16.774.920 RON.

Întrucât termenul de plată a acestei sume era prescris la data de 31.12.2017 în concepţia organelor fiscale, datoria reclamantei a fost asimilată cu un venit impozabil, fiind calculat impozit pe veniturile microîntreprinderilor (3% X 16774920 RON)

Astfel, temeiul obligaţiei fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale l-a constituit constatarea că societatea verificată nu a achitat preţul creanţei către creditorul A. din Marea Britanie la termenul convenit în Contractul de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x/09.08.2012, respectiv 15 luni de la data de 09.08.2012, iar prin contractul de cesiune de creanţe autentificat sub nr. x/21.11.2018 încheiat între A. în calitate de cedent şi S.C. C. S.R.L. în calitate de cesionar şi S.C. A. S.R.L. în calitate de debitor se cesionează o creanţă prescrisă încă din anul 2017.

Prin urmare, în mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că organele fiscale au dat o calificare nelegală datoriei reclamantei faţă creditorul A. din Marea Britanie, considerând că aceasta este prescrisă, cu încălcarea prevederilor art. 2512 din C. civ., care consacră caracterul facultativ al dreptului de a invoca prescripţia extinctivă.

În consecinţă, instanţa de control judiciar va casa în parte sentinţa recurată, în sensul că va respinge cererea de rambursare TVA pentru suma de 2.776.815 RON, menţinând în rest sentinţa.

Faţă de soluţia pronunţată, Înalta Curte va admite în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată şi va obliga în solidar pârâtele la plata sumei de 3.500 RON, reprezentând onorariu avocat.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge în partea cererea de anulare a Deciziei nr. 83/25.02.2020, a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/16.07.2019 pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată, va menţine în rest dispoziţiile sentinţei şi, pe cale de consecinţă, va respinge cererea de rambursare formulată de reclamanta A. S.R.L. pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, iar cererea de acordare a cheltuielilor de judecată va fi admisă în parte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 155 din 27 septembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi în rejudecare:

Respinge în parte cererea de anulare a Deciziei nr. 83/25.02.2020, a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/16.07.2019 pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată.

Respinge cererea de rambursare formulată de reclamanta A. S.R.L. pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Admite în parte cererea formulată de reclamantă de obligare la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs şi obligă în solidar pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.500 RON reprezentând onorariu avocat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 martie 2023.