Fictitious transactions with shell companies: denial of VAT deduction and expense deductibility for tax fraud

Şedinţa publică din data de 9 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal sub nr. de dosar x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Regională Fiscală Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010;

- Deciziei de impunere nr. x/07.07.2010;

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 474/20.07.3015;

- dispoziţiilor referitoare la măsurile stabilite în baza Raportului de inspecţie fiscală.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 44 din 06.02.2017, a admis acţiunea reclamantei şi a anulat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, ambele emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 474/20.07.3015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 839 din 12.02.2020, a respins excepţia nulităţii recursului promovat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a admis recursul, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

3. Soluţia instanţei de fond

După rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. de dosar x/2016*.

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 44 din 18.02.2021,a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

4.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că, în rejudecare, prima instanţă s-a limitat să preia doar susţinerile organelor fiscale referitoare la conduita fiscală a furnizorilor/prestatorilor de servicii cu care aceasta a avut relaţii comerciale, precum şi pasaje din hotărârile penale pronunţate faţă de reprezentanţii acestor societăţi, fără să ţină seama şi de apărările sale, probate cu înscrisuri, raport de expertiză construcţii, raport de expertiză fiscal-contabilă şi declaraţii de martori.

4.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 21, art. 145, art. 146, art. 155 din Legea nr. 571/2003, precum şi art. 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

5. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru apărările prezentate la dosar.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a menţionat la pct. 1 din decizia de faţă, controlul de legalitate declanşat de recurentă, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010 şi Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, prin care Direcţia Generală a Finanţelor Publice Maramureş, a stabilit faptul că intimata S.C. A. S.R.L. datorează suma totală de 1.768.972 RON, reprezentând: 544.141 RON - impozit pe profit; 271.915 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 612.985 RON - TVA şi 339.931 RON - majorări de întârziere aferente TVA;

- Decizia nr. 474/20.07.3015, prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a respins contestaţia administrativă formulată de intimată împotriva actelor anterior nominalizate.

După cum s-a arătat la pct. 3 din decizie, în rejudecare, prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată, reţinând, în esenţă, faptul că partea s-a angrenat într-un circuit fraudulos în scopul exclusiv al obţinerii de avantaje fiscale, respectiv diminuarea bazei de impunere aferente impozitului pe profit şi TVA datorată.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia pronunţată în cauză, deoarece apreciază că prima instanţă a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertize tehnice de specialitate, depoziţii de martori, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine, la rândul său, aplicabilitatea în speţa de faţă a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) şi (2), art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, însă nu va proceda la redarea conţinutului acestora, întrucât au fost citate în sentinţa atacată.

Instanţa de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluţiei prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar şi dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80 şi C-141/11, în cauza C-324/11, precum şi în cauza C-277/14, în cauza C-516/14, în cauza C-439/04 şi C-440/04, în cauza C-504/10, în cauza C-277/14, în cauza C-255/02 nominalizate în sentinţa recurată de judecătorul fondului cauzei.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

6.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În concret, prima instanţă a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, iar societatea recurentă datorează impozit pe profit şi TVA în cuantumul arătat în decizia de impunere dedusă judecăţii. De asemenea instanţa de primă jurisdicţie a analizat în mod exhaustiv realitatea operaţiunilor comerciale derulate de recurentă cu furnizorii acesteia atât prin referire la cele evidenţiate prin probatoriul administrat în cauză cât şi la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuţie.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

6.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare anterior enunţat şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

6.3.1. Critica referitoare la inadmisibilitatea motivelor noi de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate, motive ce nu au fost invocate prin contestaţia administrativ-fiscală

Instanţa de primă jurisdicţie a menţionat faptul că aceste motive noi de nelegalitate, privitoare la impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar pe relaţia cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. şi, respectiv, la TVA stabilit suplimentar în sumă de 15.580 RON aferentă facturii de achiziţie utilaj P800 emise de S.C. D. S.R.L., sunt inadmisibile, în raport de prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit instanţa de fond a reţinut excepţia inadmisibilităţii acestor motive de nelegalitate, întrucât prin contestaţia formulată pe cale administrativă au fost atacate în integralitate Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010 şi Decizia de impunere nr. x/07.07.2010. În cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 474/20.07.3015 au fost analizate raporturile recurentei cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

În raport de dispoziţiile art. 206 alin. (1) şi (2) din vechiul CPF, societatea contestatoare are obligaţia de a nominaliza în cuprinsul contestaţiei administrativ-fiscale motivele de fapt şi de drept ale acesteia.

Conform prevederilor art. 213 alin. (1) din vechiul CPF, organul de soluţionare a contestaţiei se pronunţă numai asupra temeiurilor de fapt şi de drept invocate prin contestaţia fiscală.

În aplicarea acestui cadru normativ, recurenta avea obligaţia de a indica în contestaţia administrativ-fiscală toate motivele de fapt şi de drept pentru care aprecia că actul de impunere atacat şi raportul de inspecţie fiscală care îl fundamentează sunt nelegale, nefiind suficientă doar precizarea că le contestă în integralitate.

Din analiza contestaţiei administrativ-fiscale rezultă cu evidenţă faptul că recurenta nu a făcut referire, pe de o parte, la depunerea de către furnizorul S.C. B. S.R.L. a declaraţiilor fiscale şi la achitarea obligaţiilor fiscale aferente acestora şi, pe de altă parte, la înregistrarea ulterioară în contabilitate (la nivelul exerciţiului financiar următor) a facturii de prestări servicii emise de recurentă pe seama S.C. C. S.R.L.

Pe cale de consecinţă, motivele noi de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale nu pot fi suspuse cenzurii instanţei specializate, în condiţiile în care nu au făcut obiectul analizei autorităţii publice care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

6.3.2. Critica referitoare la nerespectarea indicaţiilor date instanţei de trimitere prin decizia de casare

Recurenta arată faptul că în considerentele deciziei de casare se reţine necesitatea coroborării raportului de expertiza în specialitatea construcţii cu restul mijloacelor de probe, precum şi analizarea aspectelor invocate de organele fiscale în cadrul memoriului de recurs. Cu toate acestea, prima instanţă nu a ţinut seama de concluziile expertizei anterior nominalizate.

De asemenea, partea susţine că instanţa de fond a reţinut corect principiul prevalentei substanţei asupra formei, iar o justă aplicare a acestui principiu impunea instanţei să analizeze nemijlocit conţinutul raportului de expertiză judiciară în construcţii efectuat în dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Maramureş, care confirmă realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu materiale şi punerea în operă/revânzarea unora dintre acestea. Însă, instanţa de fond s-a rezumat să preia susţinerile fără fundament real şi bazate pe afirmaţii scoase din context ale organelor fiscale şi nu s-a pronunţat asupra apărărilor vizând faptul că totalul valorii materialelor puse în operă şi a celor revândute de către recurenta reclamantă este cu 5,5% mai mare decât valoarea contabilă a materialelor aprovizionate, precum şi faptul că punerea în operă a materialelor aprovizionate şi edificarea efectivă a lucrărilor realizate prin subantreprenori a fost constatată nemijlocit de expertul în construcţii şi ilustrată cu fotografiile ataşate raportului de expertiză.

Concluziile raportului de expertiză în construcţii se coroborează cu devizele, situaţiile de lucrări şi procesele-verbale de recepţie ale lucrărilor respective şi infirmă supoziţiile organelor fiscale referitoare la realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu materiale de construcţii, sens în care în mod greşit au fost considerate ca nereale şi nedeductibile fiscal operaţiunile de aprovizionare cu materiale de construcţii şi lucrările executate prin subantreprenori şi aferent acestora au fost recalculate şi impuse TVA, impozit pe profit şi accesorii aferente acestora.

Conform raportului de expertiză în construcţii - obiectivul nr. 4- lucrările cu referire la care sunt încheiate contractele cu subantreprenorii la care se face referire în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală sunt real executate, conform proceselor-verbale de recepţie (sau după caz de recepţie parţială corespunzător stadiului de execuţie) şi situaţiilor de plată, sens în care susţinerile echipei de inspecţie fiscală sunt infirmate de existenţa faptică a lucrărilor, constatată de către expertul în construcţii.

Recurenta arată faptul că situaţia este similară şi în ceea ce priveşte achiziţiile de materiale de construcţie sau a excavatorului.

Raportul de expertiză în construcţii analizează toate materialele achiziţionate cu facturile fiscale nominalizate în raportul de inspecţie fiscală şi concluzionează în sensul că acestea se regăsesc în lucrările executate în perioada 2007-2009.

Chiar dacă nu s-a întocmit bon de consum pentru fiecare articol şi nu s-au menţionat pe facturi şantierul pe care urmau să fie utilizate materialele, cantităţile de materiale aprovizionate se regăsesc în devizele şi situaţiile de lucrări aferente obiectivelor executate. Cele mai multe dintre aceste lucrări au fost efectuate în baza unor contracte încheiate cu instituţii ale statului şi au fost predate conform proceselor-verbale de recepţie.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 501 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judeca fondul.

În mod indiscutabil, instanţa de control judiciar nu poate reţine încălcarea dispoziţiei normative anterior citate, în condiţiile în care recurenta invocă doar modalitatea de interpretare a probatoriului administrat în cauză de către instanţa de trimitere. Mai mult decât atât, în considerentele deciziei de casare au fost arătate în mod detaliat argumentele pentru care concluziile raportului de expertiză tehnică în construcţii nu ar putea fi avute în vedere în raport cu interpretarea făcută de către recurentă.

Majoritatea dezvoltărilor făcute de recurentă în cadrul acestei critici de nelegalitate a sentinţei atacate vizează aspecte de temeinicie ale acesteia şi sunt inadmisibile în recurs, întrucât nu se contestă legalitatea sentinţei curţii de apel, ci se urmăreşte reantamarea fondului cauzei, ceea ce legea nu permite.

Recursul este o cale extraordinară de atac prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu îi schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie cazului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

6.3.3. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea E. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reţinut faptul că în perioada iulie - august 2007, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 10 facturi fiscale emise de către S.C. E. S.R.L., în valoare totală de 38.450 RON plus TVA de 7.305,5 RON, reprezentând materiale de construcţii. Aceste facturi au numere consecutive şi au fost achitate prin chitanţe în valoare de sub 5000 RON fiecare. Societatea furnizoare nu funcţionează la sediul social declarat şi nu s-a putut lua legătura cu reprezentantul societăţii, d-nul F.. În perioada 01.01.2007-31.12.2008, S.C. E. S.R.L. nu a declarat la organele fiscale obligaţiile faţă de buget rezultate în urma unor tranzacţii comerciale care au fost declarate prin declaraţia 394 de o serie de clienţi ai societăţii.

Organul fiscal a arătat faptul că, la data controlului, societatea se afla în procedură de dizolvare, prin sentinţa civilă nr. 4158/25.11.2008 fiind dispusă deschiderea procedurii simplificate de insolvenţă şi intrarea în faliment a debitoarei.

Luând în considerare cele menţionate mai sus referitor la situaţia furnizorului S.C. E. S.R.L., respectiv faptul că societatea nu funcţionează şi nu a funcţionat la sediul declarat, facturile emise au numere consecutive şi toate sunt decontate cu chitanţe, societatea s-a sustras verificărilor din partea organelor fiscale şi a avut un comportament fiscal incorect, deoarece nu a declarat obligaţiile faţă de buget care ar fi rezultat din activitatea desfăşurată, organul de inspecţie fiscală a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi. La fundamentarea acestei concluzii s-a avut în vedere şi caracterul inform al facturilor emise, întrucât acestea nu conţin toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (facturile nu au înscrisă seria care să identifice factura în mod unic, nu conţin data la care ar fi fost livrate materialele de construcţii şi nu conţin adresa completă a beneficiarului. În concluzie, în baza prevederilor art. 21 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind VCF, au fost excluse de la deducere cheltuielile şi TVA aferente facturilor emise de S.C. E. S.R.L..

Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că operaţiunea de livrare materiale construcţii nu corespunde specificului obiectului principal de activitate al societăţii, iar comportamentul fiscal al furnizorului se înscrie în specificul societăţilor fantomă, care nu funcţionează la sediul social declarat, nu depun bilanţ, sau declaraţii fiscale, nu achită taxe şi impozite iar administratorul nu a putut fi contactat, fiind plecat din ţară încă din cursul anului 2008.

Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea E. S.R.L., în condiţiile în care nu s-a dovedit reaua credinţă sau conivenţa frauduloasă a acesteia cu societatea furnizoare aflată în procedura de dizolvare din luna noiembrie 2008. Relaţiile contractuale dintre cele două societăţi s-au derulat în perioada iulie- august 2007 şi au fost caracterizate prin bună credinţă, dovedită prin plata mărfurilor livrate. Contrar celor menţionate de instanţa de fond, facturile respectă cerinţele impuse de prevederile art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal, întrucât conţin data emiterii acestora. Menţiunile din facturi referitoare la data livrării bunurilor sunt obligatorii doar în situaţia în care aceasta diferă de data emiterii acestora. Materialele de construcţii aprovizionate de la acest furnizor se regăsesc în cele puse în operă la obiectivele realizate de societate în perioada de referinţă, după cum se consemnează în raportul de expertiză în construcţii care confirmă realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu materiale. Faptul că nu au fost găsite persoane la sediul societăţii E. S.R.L. în anul 2010 nu este de natură să fundamenteze prezumţia că aceasta nu ar fi funcţionat la sediul declarat în anul 2007 când au fost emise facturile. În atare situaţie, instanţa trebuia să procedeze la înlăturarea susţinerilor organului fiscal referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor menţionate în facturile analizate.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

În raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii:

- achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- deţinerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal.

În mod justificat, prima instanţă a reţinut faptul că cele două condiţii legale nu sunt întrunite, deoarece operaţiunea de livrare materiale de construcţii nu corespunde specificului obiectului principal de activitate al societăţii, iar comportamentul fiscal al furnizorului se înscrie în specificul societăţilor fantomă, având în vedere că acesta nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social declarat, nu a depus bilanţ sau declaraţii fiscale de la sfârşitul anului 2006, nu a achitat impozitele la bugetul de stat din luna ianuarie 2007, iar administratorul societăţii este plecat din ţară din cursul anului 2008. În plus de aceasta, la data efectuării controlului, societatea se afla în procedură de dizolvare, prin sentinţa civilă nr. 866/28.01.2010, a fost deschisă procedura simplificată de insolvenţă şi s-a dispus intrarea în faliment a debitoarei.

De asemenea, facturile nu respectă cerinţele impuse de prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal, deoarece nu au înscrisă seria care să identifice factura în mod unic, nu conţin adresa completă a furnizorului şi nici pe cea a beneficiarului.

Toate aceste aspecte confirmă suspiciunile organului fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

În jurisprudenţa avută în vedere de judecătorul fondului cauzei la pronunţarea sentinţei atacate, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat în sensul că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii. Or, în speţa de faţă, se regăsesc astfel de factori obiectivi.

6.3.4. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea G. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reţinut faptul că societatea G. S.R.L. a emis, în perioada aprilie-mai 2008, un număr de 5 facturi fiscale, aferente unor "lucrări în construcţii", în valoare totală de 20.250 RON plus TVA 3.847,5 RON. Facturile în discuţie nu precizează data (perioada) de execuţie a lucrărilor şi nu detaliază cu privire la volumul şi natura serviciilor şi nici nu au anexate situaţii de lucrări sau devize, care să permită identificarea prestaţiilor. Totodată, între părţi nu a fost încheiat un contract de lucrări, iar societatea furnizoare nu a funcţionat la sediul declarat. În consecinţă, organul de control a constatat că suma anterior arătată este nedeductibilă fiscal, deoarece au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal şi cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, în condiţiile în care nu există contract de lucrări, iar facturile nu conţin elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal.

Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea G. S.R.L., întrucât nu era necesară încheierea unui contract de lucrări între părţi în condiţiile în care, din punct de vedere comercial, factura reprezintă un contract încheiat între părţi în formă simplificată. În speţă, nu sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal faţă de natura contractelor nominalizate în cuprinsul său. Lucrările prestate de societatea G. S.R.L. se regăsesc în imobilele ce au făcut obiect de analiză al expertizei în construcţii depuse la dosar.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Acelaşi articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte." (sn)

Aşadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce priveşte condiţiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile aflate în discuţie. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Instanţa de control judiciar apreciază că sunt incidente dispoziţiile normative anterior menţionate, contrar susţinerilor recurentei, întrucât prin referirea în cadrul art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal la "alte prestări de servicii" legiuitorul a conferit un caracter nelimitativ enumerării realizate în corpul acestei norme. Mai mult decât atât, prin indicarea la pct. 48 din Norme a documentelor specifice, respectiv situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, rezultă în mod indiscutabil faptul că acest cadru normativ este compatibil şi cu lucrările de construcţii.

În atare situaţie, era necesară întocmirea unui contract de lucrări sau a unui document similar care să evidenţieze conţinutul lucrărilor realizate. Totodată, recurenta trebuia să probeze faptul că serviciile au fost efectiv prestate pe baza situaţiilor de lucrări, proceselor-verbale de recepţie, rapoartelor de lucru, etc. De asemenea, partea avea obligaţia să dovedească că respectivele lucrări au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile. Recurenta nu a probat îndeplinirea acestor condiţii de fond necesare pentru calificarea cheltuielii în discuţie ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit.

6.3.5. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea H. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reţinut faptul că, în perioada 06.07.2007-16.08.2009, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 10 facturi fiscale emise de către societatea H. S.R.L., în valoare totală de 37.767 RON plus TVA de 7.175,73 RON, reprezentând materiale de construcţii. Toate cele 10 facturi, având numere consecutive, au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Conform procesului-verbal nr. x 475/28.04.2010 încheiat de Garda Financiară Maramureş, societatea nu funcţionează la sediul social declarat. Din evidenţa fiscală s-a constatat că societatea H. S.R.L. nu a mai depus deconturi de TVA din luna decembrie 2006, iar declaraţiile privind obligaţiile faţă de buget nu s-au depus din luna ianuarie 2007. Societatea nu a depus nicio declaraţie 394 prin care să declare livrări către recurentă sau alţi clienţi, iar ultimul bilanţ a fost depus în anul 2007. De asemenea, organele fiscale au mai reţinut faptul că, prin procesul-verbal încheiat în urma solicitării unui control încrucişat la societatea H. S.R.L., s-a constatat că societatea este în faliment din data de 02.07.2008 iar până la data controlului nu au fost puse la dispoziţia lichidatorului sau a organelor de inspecţie fiscală actele aparţinând societăţii. În consecinţă, în raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, la această concluzie contribuind şi caracterul inform al facturilor emise, fără ca acestea să conţină toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (facturile nu conţin adresa completă a beneficiarului, (conform art. 155 alin. (5) lit. e) din Codul fiscal), şi, în plus, nu conţin data la care au fost livrate materialele de construcţii (art. 155 alin. (5) lit. l) din Codul fiscal). Soluţia organului fiscal a fost aceea de a exclude de la deducere cheltuielile şi TVA-ul aferent facturilor emise de societatea H. S.R.L..

Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea H. S.R.L., în condiţiile în care pe facturile în discuţie nu era necesară menţionarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor, deoarece acestea din urmă au fost distribuite concomitent către beneficiar la datele la care acesta a avut nevoie de ele la lucrările de construcţii efectuate. Cu alte cuvinte, societatea s-a aprovizionat treptat, pe parcursul mai multor zile, cu materiale de construcţii şi a achitat costul acestora în numerar.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Consideraţiile teoretice prezentate la punctele anterioare ale deciziei de faţă sunt pe deplin aplicabile şi în analiza aceste critici de nelegalitate.

Mai mult decât atât, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, este relevantă pe subiectul analizat şi jurisprudenţa Barlis (C-516/14) care se referă tocmai la condiţiile de formă privind conţinutul facturii şi la consecinţa viciilor de este formă de tipul celor din cauza pendinte asupra dreptului de deducere. Mai precis, instanţa europeană, după ce a reamintit că statelor membre nu le este permis să condiţioneze exercitarea dreptului de deducere TVA de respectarea unor condiţii privind conţinutul facturilor, care nu sunt prevăzute în mod expres de dispoziţiile Directivei 2006/112, a reţinut că art. 226 pct. 7 din Directivă impune ca factura să cuprindă data la care s-a efectuat sau s-a încheiat prestarea de servicii, iar art. 226 pct. 6 impune ca factura să cuprindă detaliile privind volumul şi natura serviciilor prestate, obiectivul detaliilor care trebuie menţionate în mod obligatoriu pe o factură fiind acela de a permite administraţiilor fiscale să controleze plata taxei datorate şi, eventual, existenţa dreptului de deducere a TVA-ului.

Or, facturile în discuţie, nu respectă cerinţele Directivei 2006/112 în contextul în care nu cuprind menţionarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor.

Toate argumentele prezentate de recurentă nu prezintă relevanţă juridică în raport de cerinţele impuse de legislaţia naţională şi europeană cu privire la conţinutul facturii.

6.3.6. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea I. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reţinut faptul că, în lunile noiembrie- decembrie 2008, recurenta a înregistrat în contabilitate un număr de 65 facturi, aferente livrării de materiale de construcţii, facturi emise de societatea I. S.R.L., în valoare totală de 269.018,17 RON plus TVA de 51.113,45 RON. Toate cele 65 facturi au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Conform procesului-verbal de constatare nr. x/03.02.2009 încheiat de Garda Financiară Maramures, societatea I. S.R.L. nu funcţionează la sediul declarat, iar administratorul acestei societăţi nu locuieşte şi nu a locuit niciodată la adresa declarată ca domiciliu. Potrivit evidenţei fiscale, societatea I. S.R.L. nu a declarat livrări efectuate către S.C. A. S.R.L. în semestrul II 2008. De la înfiinţare până la data controlului, societatea nu a depus niciun bilanţ. În consecinţă, în raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, la această concluzie contribuind şi caracterul inform al facturilor emise, fără ca acestea să conţină toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, respectiv seria care să identifice factura în mod unic şi data la care ar fi fost livrate materialele de construcţii. Soluţia organului fiscal a fost aceea de considera suma în discuţie ca nefiind deductibilă la calculul profitului impozabil pe trimestrul IV 2008 şi la TVA.

Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta arată faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea I. S.R.L. în condiţiile în care pe facturile în discuţie nu era necesară menţionarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor, deoarece acestea din urmă au fost distribuite concomitent către beneficiar la datele la care acesta a avut nevoie de ele la lucrările de construcţii efectuate.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de toate argumentele prezentate la punctul anterior al deciziei de faţă care îşi găsesc pe deplin aplicabilitatea.

6.3.7. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea D. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reţinut faptul că, în lunile mai şi iunie 2008, recurenta a înregistrat în contabilitate un număr de 8 facturi, aferente livrărilor de materiale de construcţii, facturi emise de societatea D. S.R.L.; totodată, în perioada martie - iunie 2009, recurenta a înregistrat încă 29 facturi, aferente livrărilor de materiale de construcţii, facturi emise de acelaşi furnizor. Valoarea totală a acestor facturi a fost de 313.625,92 RON plus TVA de 59.588,92 RON. Toate cele 29 facturi din 2009 au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Potrivit evidenţei fiscale, societatea D. S.R.L. nu a declarat livrări efectuate către recurentă, nu a depus niciun bilanţ, niciun decont de TVA şi nicio declaraţie privind obligaţiile faţă de bugetul statului. Conform Notei de constatare nr. x încheiată în data de 28.01.2010 de către Garda Financiara Maramureş, societatea D. S.R.L. nu funcţionează la sediul social declarat. În considerarea aspectelor anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi. La această concluzie a contribuit şi faptul că facturile emise nu conţin toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal. Soluţia organului fiscal a fost aceea de considera suma în discuţie ca nefiind deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi. Pentru a ajunge la această concluzie, instanţa a avut în vedere, în esenţă, următoarele aspecte:

- activitatea societăţii furnizoare se limita strict la furnizarea de facturi şi, respectiv, la rulajul în cont a unor sume impresionante de bani care apoi erau retrase imediat în numerar, împrejurare care lasă fără eficienţă apărarea reclamantei în sensul că parte din facturile emise de societatea D. S.R.L. ar fi fost achitate prin instrumente bancare;

- facturile analizate nu cuprindeau seria care să identifice factura în mod unic, adresa completă a furnizorului şi a beneficiarului, adresa completă a beneficiarului, precum şi data la care ar fi fost livrate materialele de construcţii.

Recurenta arată faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de societatea D. S.R.L. în condiţiile în care plata s-a realizat prin ordine de plată emise de bancă pentru suma de 274.420 RON. În plus de aceasta, realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu materiale de construcţii este confirmată prin raportul de expertiză în construcţii.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de argumentele pertinente reţinute de prima instanţă care confirmă concluzia organului fiscal referitoare la fictivitatea operaţiunilor economice evidenţiate în facturi.

Este elocvent comportamentul fiscal, de societate tip fantomă al furnizorului, în condiţiile în care acesta nu funcţionează la sediul social declarat, nu depune declaraţii fiscale, nu plăteşte taxele şi impozitele, fiind străin de operaţiunile analizate.

De asemenea, este lipsită de relevanţă afirmaţia recurentei în sensul efectuării plaţii unora dintre facturi prin instrumente bancare.

6.3.8. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu J. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că, în perioada martie - decembrie 2008, societatea recurentă a înregistrat în contabilitate un număr de 54 facturi fiscale, reprezentând c/val lucrări în construcţii, iar, în lunile mai şi iunie 2009, a înregistrat în contabilitate un număr de 15 facturi fiscale, aferente materialelor de construcţii. Aceste facturi, în valoare totală de 272.957 RON plus TVA de 51.861,83 RON au fost emise de către J. S.R.L. şi au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Din cele 54 de facturi, x de facturi ce au fost emise în lunile noiembrie- decembrie 2008 au numere consecutive (de la 801 la 840), la fel şi chitanţele aferente. Conform Notei de constatare nr. x încheiată în data de 28.01.2010 de către Garda Financiara Maramureş, J. S.R.L. nu funcţionează la sediul social declarat. Acelaşi aspect se menţionează şi în Procesul-verbal nr. x/15.02.2010 încheiat de comisarii Gărzii Financiare în care se specifică, de asemenea, că agentul economic face obiectul unei sesizări penale încă din anul 2008 pentru sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare prin declararea fictivă a sediului social. Potrivit evidenţei fiscale, J. S.R.L. nu a depus decât un singur decont de TVA şi doar o declaraţie privind obligaţiile la bugetul de stat. J. S.R.L. a fost declarată inactivă ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, dar după această dată societatea a emis un număr de 5 facturi fiscale către recurentă. În raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, motiv pentru care cheltuielile analizate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de J. S.R.L.. Între cele două societăţi a fost încheiat contractul de subantrepriză nr. x/27.05.2008, precum şi contractul de subantrepriză nr. x/15.09.2009 în baza cărora au fost efectuate lucrări de construcţii la Şcoala Rogoz, jud. Maramureş. Recurenta menţionează că nu poate fi trasă la răspundere pentru modalitatea în care J. S.R.L. şi-a ţinut evidentele contabile, şi-a întocmit declaraţiile fiscale, precum şi pentru locul în care şi-a desfăşurat activitatea.

În ceea ce priveşte conţinutul facturilor, recurenta arată că menţiunile din cuprinsul acestora permit identificarea furnizorului şi beneficiarului, iar responsabilitatea pentru corectitudinea datelor înserate în cuprinsul acestora aparţine emitentului.

Recurenta precizează şi faptul că a finanţat din surse proprii construirea şcolii anterior arătate, în condiţiile în care nu a reuşit să primească la rândul său contravaloarea lucrărilor, deoarece societatea de la care aceasta a subcontractat lucrările a intrat în încetare de plăţi şi, ulterior, în procedura insolvenţei.

Indiferent de calitatea de contribuabil activ sau inactiv, J. S.R.L. şi-a onorat obligaţiile contractuale prin executarea lucrărilor, aşa cum rezultă din conţinutul raportului de expertiză în construcţii.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Într-adevăr, după cum se precizează de către recurentă, facturile în discuţie au fost emise în baza contractelor de prestări servicii nr. x/2008 şi nr. 110/15.09.2009, care, la rândul lor, au avut la bază contractul de subantrepriză nr. x/26.05.2008 încheiat între societatea K. S.R.L. (în calitate de antreprenor general) şi recurentă (în calitate de executant, subantreprenor). Prin acest din urmă contract, subantreprenorul s-a obligat să execute lucrări de construcţii şi finisaje la Şcoala Rogoz, jud. Maramureş în termen de 3 luni calendaristice de la data semnării şi intrării în vigoare a contractului.

În ceea ce priveşte contractul de subantrepriză nr. x/2008, în mod justificat prima instanţă a reţinut faptul că acesta nu este datat, în condiţiile în care data semnării contractului reprezenta şi data de la care trebuia calculat termenul de execuţie, sub sancţiunea plăţii de penalităţi.

Mai mult decât atât, nu este îndeplinită nici condiţia de fond a necesităţii angajării de cheltuieli în interesul obţinerii de venituri impozabile de către societatea recurentă. Pe acest aspect, instanţa de control judiciar are în vedere faptul că din actele dosarului rezultă împrejurarea că, în baza contractului de subantrepriză nr. x/2008, au fost emise facturi pe seama societăţii recurente, în perioada 03.03.2008 - 09.05.2008, respectiv înaintea semnării contractului de subantrepriză nr. x/26.05.2008 prin care, aşa cum s-a arătat anterior, recurenta dobândea calitatea de subantreprenor asupra Lotului x din cadrul pachetului W/SRIP/ICP/2006.

Totodată, din mijloacele de probă existente la dosar, rezultă faptul că suma devizului aferent contractului în discuţie excede preţului contractului. Facturile emise în baza acestui contract nu cuprind data execuţiei lucrărilor, nu au ataşate situaţii de lucrări, nu cuprind seria care să identifice factura în mod unic, precum şi sediul furnizorului.

Situaţia este similară şi în ceea ce priveşte contractul de subantrepriză nr. x/15.09.2009 încheiat între aceleaşi părţi. Acest contract nu are indicat în mod clar obiectul şi nu rezultă necesitatea încheierii sale în condiţiile în care acesta a fost semnat ulterior executării obiectului subcontractat. În concret, termenul de execuţie a lucrării asumat de recurentă era 26.08.2008. În baza sa, au fost emise facturi pentru lucrări de construcţii în perioada 03.11.2008 - 31.12.2008. În atare situaţie, în mod justificat prima instanţa a concluzionat în sensul că tranzacţiile evidenţiate în facturile analizate au un caracter fictiv.

Înalta Curte nu poate primi alegaţia recurentei referitoare la lipsa de semnificaţie juridică a calităţii de contribuabil activ sau inactiv al societăţii J..

Aşa cum s-a precizat anterior, J. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 11.06.2009, prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, dar după aceasta dată societatea a emis un număr de 5 facturi fiscale către recurentă.

Conform prevederilor art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil inactiv."

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. r) din acelaşi act normativ, sunt nedeductibile fiscal cheltuielile înregistrate în baza unui document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat prin ordinul preşedintelui ANAF.

În baza dispoziţiilor art. 3 alin. (1) şi (2) din O.M.F. nr. 575/2006, de la data declarării ca inactiv, contribuabilul nu are dreptul să utilizeze facturi fiscale, iar documentele fiscale emise de un contribuabil inactiv nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

J. S.R.L. a încălcat prevederile normative anterior citate prin emiterea celor 5 facturi fiscale după momentul declarării sale ca societate inactivă.

Instanţa de control judiciar reţine că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligaţii care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situaţiei contribuabilului furnizor care a obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi şi a colectării şi virării la trezoreria publică a TVA aferentă operaţiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralităţii TVA.

Or, instanţa de control judiciar apreciază că este justificată concluzia instanţei de fond în sensul că existenţa fraudei fiscale este dovedită, iar pierderea veniturilor fiscale este rezultatul comportamentului fiscal al furnizorului care nu a depus declaraţiile la organul fiscal şi nici nu a făcut dovada colectării şi virării TVA la bugetul de stat.

În calitate de semnatar al contractelor de subantrepriză nr. x/2008 şi nr. 110/15.09.2009, administratorul societăţii recurente a fost implicat în crearea unei aparenţe de legalitate a facturilor emise de J. S.R.L., motiv pentru care nu poate invoca buna sa credinţă în relaţia cu acest furnizor.

6.3.9. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea L. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate, în perioada noiembrie - decembrie, un număr de 55 facturi fiscale, aferente lucrărilor în construcţii, iar în perioada martie- iunie 2009 un număr de 23 facturi fiscale, aferente materialelor de construcţii. Aceste facturi, în valoare totală de 311.891,2 RON plus TVA în sumă de 59.259,33 RON, au fost emise de societatea L.. Toate cele 78 de facturi au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Din totalul de 78 de facturi, majoritatea au numere consecutive (facturile x emise în noiembrie- decembrie 2008, facturile x-464 emise în decembrie 2008), la fel şi chitanţele aferente. În procesul-verbal de control încrucişat nr. x încheiat în data de 21.04.2010 se precizează faptul că la societatea respectivă a fost începută o inspecţie fiscală generală, dar societatea nu îşi desfăşoară activitatea la sediul declarat, iar administratorul nu a putut fi identificat. Societatea nu a avut nicio persoană angajată cu contract de muncă astfel încât să poată efectua lucrările din facturile emise către recurentă. De asemenea, societatea nu a depus declaraţiile 394, dar în luna martie 2009 a solicitat rambursarea soldului negativ de TVA, motiv pentru care s-au solicitat controale încrucişate la furnizorii societăţii, dar s-a constatat că niciunul din furnizorii înscrişi în jurnalele de cumpărări întocmite de societatea L. nu a avut relaţii economice cu acesta, existând premisa ca facturile de cumpărări de la diverşi furnizori înregistrate de aceasta să fie fictive. Potrivit evidenţei fiscale, societatea L. nu a declarat livrări către recurentă şi nu a mai depus decontul de TVA şi declaraţiile privind obligaţiile faţă de bugetul de stat din luna iunie 2009. În raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, motiv pentru care cheltuielile analizate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de societatea L.. Între cele două societăţi a fost încheiat contractul de subantrepriză nr. x/01.10.2008, în baza căruia s-au executat lucrări de construcţii la obiectivul "Şcoala cu clasele I-VIII Berchez", beneficiar fiind Centrul de execuţie bugetară M. care a recepţionat lucrările, după cum rezultă din procesul-verbal de recepţie nr. x/11.08.2008.

În baza Actului adiţional nr. x/01.10.2008, societatea L. s-a angajat să execute lucrări şi la obiectivul "Şcoala cu clasele I-IV Berchezoaia", având acelaşi beneficiar. Recepţia lucrărilor s-a făcut prin procesul-verbal de recepţie nr. x/11.11.2008.

Recurenta arată faptul că nu prezintă relevanţă modalitatea în care societatea L. a mobilizat forţa de muncă necesară executării lucrărilor contractate, a întocmit facturile aferente realizării acestor lucrări şi a ţinut evidenţa contabilă.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Aşa cum s-a evidenţiat de către prima instanţă în sentinţa recurată, în baza contractului de execuţie lucrări nr. x/08.08.2008 încheiat între Centrul de execuţie bugetară "M." Baia Mare (în calitate de achizitor) şi recurentă (în calitate de executant), recurenta s-a obligat să execute lucrarea de Proiectare şi execuţie utilităţi la Şcoala cu cls. I-VIII Berchez, preţul contractului fiind, în prima etapă, de 126.050,42 RON la care se adaugă TVA în valoare de 23.949,58 RON, termenul de execuţie fiind de 365 zile de la emiterea ordinului de executare a lucrărilor.

Potrivit contractului de execuţie lucrări nr. x/08.08.2008 încheiat între aceleaşi părţi, recurenta s-a obligat să execute lucrarea de Proiectare şi execuţie utilităţi la Şcoala cu cls. I-VIII Berchezoaia, preţul contractului fiind, în prima etapă, de 126.050,42 RON la care se adaugă TVA în valoare de 23.949,58 RON, termenul de execuţie fiind de 365 zile de la emiterea ordinului de executare a lucrărilor.

Conform clauzelor contractuale convenite la art. 22.2 alin. (1) şi (2) din contractele de achiziţie publică anterior nominalizate, executantul avea obligaţia de a prezenta la încheierea contractului de achiziţie publică, toate contractele încheiate cu subcontractanţii desemnaţi, lista subcontractanţilor, cu datele de recunoaştere a acestora cât şi contractele încheiate cu aceştia constituind anexe la contractul de achiziţie publică.

În executarea clauzelor contractuale anterior arătate, recurenta avea obligaţia de a încheia contracte cu subcontractanţii doar înainte de semnarea contractelor de achiziţie publică aflate în discuţie.

În mod corect, instanţa de fond a reţinut faptul că există neconcordanţe între obiectul contractului de subantrepriză şi obiectul celor două contracte de achiziţie publică ceea ce conduce la concluzia neîndeplinirii condiţiei de fond a necesităţii efectuării acestor cheltuieli în scopul desfăşurării activităţii sale economice. Cu alte cuvinte, în mod justificat s-a apreciat de către instanţă faptul că atât contractul de subantrepriză cât şi actul adiţional la acesta au fost întocmite în scopul diminuării bazei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA. Un aspect relevant în acest sens este şi faptul că preţul contractat de societatea recurentă cu achizitorul este inferior preţului stipulat în contractul de subantrepriză. De asemenea, preţul contractat de societatea recurentă cu achizitorul este la acelaşi nivel cu preţul stipulat în contractul de subantrepriză.

În altă ordine de idei, instanţa de control judiciar apreciază că prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 45 alin. (2) din O.U.G. nr. 34/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă) în care se stipulează în mod expres faptul că, în situaţia încheierii unor contracte de subantrepriză, ofertantul trebuie să prezinte la solicitarea autorităţii contractante datele de recunoaştere ale subcontractanţilor propuşi. În atare situaţie, recurenta nu poate invoca cu temei faptul că este lipsită de importanţă împrejurarea că societatea L. nu a funcţionat la sediul declarat şi nu au avut persoane angajate care să asigure realizarea lucrărilor subcontractate.

În acelaşi timp, susţinerea recurentei potrivit căreia lucrările pentru care s-au încheiat cele două contracte de achiziţie publică, în baza prevederilor O.U.G. nr. 34/2004, au fost finalizate şi recepţionate de către achizitor nu prezintă relevanţă, deoarece nu rezultă că aceste lucrări au fost efectuate de către societatea L..

6.3.10. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea N. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate, în perioada septembrie 2007 - noiembrie 2008, un număr de 74 facturi fiscale emise de către societatea N. S.R.L., în valoare totala de 988.377 RON plus TVA de 187.791,63 RON, reprezentând materiale de construcţii. Majoritatea facturilor au numere consecutive. Conform evidenţei fiscale, societatea N. S.R.L. nu a declarat nicio livrare către recurentă, respectiv nu a depus nicio declaraţie 394 de la înfiinţare până la momentul efectuării controlului. De asemenea, societatea nu a depus niciun bilanţ de la înfiinţare. Potrivit procesului-verbal nr. x/15.03.2010 încheiat de Garda Financiara Maramureş, societatea N. S.R.L. nu desfăşoară şi nu a desfăşurat deloc activitate la sediul social declarat. Totodată, în procesul-verbal se precizează faptul că niciun furnizor din ţară nu a declarat livrări către societatea N. S.R.L., dar această societate a depus deconturi care cuprind achiziţii de bunuri; ca urmare, acestea din urmă reprezintă operaţiuni nereale. Potrivit adresei nr. x/15.01.2010 emise de ITM, în perioada 2007-2009, societatea N. S.R.L. nu a avut niciun angajat cu contract individual de muncă. La data de 28.10.2009, societatea a intrat în insolvenţă, fiind administrată judiciar de S.C. O.. Prin adresa nr. x/14.09.2009, Activitatea de Inspecţie Fiscală a sesizat organele de urmărire penală cu privire la faptul că reprezentanţii societăţii N. S.R.L. se sustrag efectuării controalelor specifice. Facturile emise de societatea N. S.R.L. nu conţin menţiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal. În concret, facturile emise în perioada 01.09.07-23.05.08 nu conţin adresa completă a beneficiarului, iar facturile emise în perioada 21.04.08-27.11.08 nu conţin adresa completă a furnizorului. În raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, motiv pentru care cheltuielile analizate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de societatea N. S.R.L., în condiţiile în care pentru această societate s-au efectuat plăţi prin viramente bancare în sumă de 1.141.295,39 RON. Prin urmare, realitatea operaţiunilor comerciale derulate între cele două societăţi nu poate fi pusă la îndoială, indiferent de neregulile constatate de organul fiscal în privinţa întocmirii declaraţiilor fiscale, ţinerii evidenţelor contabile şi angajării personalului de către societatea discuţie.

Împrejurarea că societatea N. S.R.L. a executat lucrări de construire la mai multe obiective în perioada în care a aprovizionat recurenta cu materiale de construcţii probează realitatea operaţiunilor comerciale.

Facturile întocmite permit identificarea furnizorului şi beneficiarului şi nu conţin neregularităţi care să nu permită neluarea lor în considerare.

Şi în privinţa acestei societăţi, recurenta arată faptul că nu îi poate fi antrenată răspunderea pentru faptele comise de partenerul său contractual.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

După cum s-a arătat de către prima instanţă în sentinţa recurată, realitatea operaţiunilor comerciale dintre cele două societăţi nu a fost probată, în raport de neconcordanţele existente cu privire la modalitatea de furnizare a materialelor de construcţie şi de comportamentul societăţii N. S.R.L. care nu a funcţionat la sediul declarat, nu a raportat livrări către recurentă, nu a avut niciun angajat cu contract individual de muncă, nu şi-a ţinut corespunzător evidenţele fiscale.

Înalta Curte consideră că este lipsită de relevanţă juridică susţinerea recurentei potrivit căreia pentru această societate s-au efectuat plăţi prin viramente bancare în sumă de 1.141.295,39 RON, fapt ce probează realitatea operaţiunilor comerciale derulate de cele două societăţi. În urma verificării extraselor de cont aferente societăţii furnizoare rezultă faptul că operaţiunile desfăşurate în cont constau în încasarea de sume importante de bani de la societăţi comerciale printre care şi recurenta, operaţiuni care erau urmate imediat de ridicare sumelor de bani alimentate. Rulajul contului nu a probat nicio plată efectuată către vreun presupus furnizor, ceea ce demonstrează justeţea concluziei organului de control fiscal referitoare la fictivitatea operaţiunilor economice reflectate în facturi.

6.3.11. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea P. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate, în luna noiembrie 2009, factura fiscală seria x nr. x/12.11.2009, emisă de societatea P. S.R.L. din Cluj-Napoca, în valoare de 654.233,3 RON plus TVA de 124.304,44 RON, reprezentând lucrări de construcţii. Prin adresa nr. x/31.05.2010, DGFP Cluj a comunicat faptul că societatea P. S.R.L., având ca obiect de activitate declarat "Activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management", nu desfăşoară activitate la sediul social declarat. Societatea nu a mai depus deconturi de TVA şi declaraţii privind obligaţiile faţă de bugetul de stat începând din luna iulie 2009, ultimul bilanţ fiind depus în anul 2007. De asemenea, societatea P. S.R.L. nu a avut angajaţi cu contract individual de muncă niciodată şi nu a declarat obligaţii faţă de buget aferente salariilor (impozit pe salarii, CAS, CASS, şomaj, etc).

După reluarea inspecţiei fiscale generale şi extinderea perioadei până la data de 31.03.2010, recurenta a prezentat factura fiscală seria x nr. x/25.02.2010, prin care societatea P. S.R.L. stornează lucrări în valoare de 265.157,39 RON cu TVA de 50.379,83. În luna februarie 2010, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă factura în discuţie, dar aceasta nu a fost declarată prin decontul de TVA depus în luna februarie. Recurenta a prezentat la control şi un număr de 4 situaţii de lucrări (din care prima datată octombrie 2009, nesemnată de executant), în valoare totală de 778.537 RON şi care cuprind şi cheltuieli cu manopera, respectiv cu salariile şi contribuţiile sociale, în condiţiile în care executantul P. S.R.L. nu a avut nicio persoană angajată cu contract de muncă. Aceste situaţii de lucrări ar fi stat la baza emiterii facturii din luna noiembrie 2009. În nota explicativă luată administratorului societăţii recurente, acesta a declarat faptul că factura de stornare din luna februarie 2010 a fost emisă de executant, deoarece lucrările nu s-au executat integral. Ca urmare, organul de control fiscal a concluzionat în sensul că situaţiile prezentate nu corespund unor lucrări efectiv executate. În raport de aspectele mai sus arătate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunii economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, motiv pentru care cheltuiala analizată nu a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunii economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumei de 463.000 RON, a cărei plată a fost făcută prin virament bancar. Realitatea operaţiunilor comerciale derulate între cele două societăţi nu poate fi pusă în discuţie, indiferent de neregulile constatate de organul fiscal în privinţa întocmirii declaraţiilor fiscale, ţinerii evidenţelor contabile şi angajării personalului de către societatea furnizoare. În plus de aceasta, factura analizată permite identificarea furnizorului şi beneficiarului.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

După cum s-a arătat de către prima instanţă în sentinţa recurată, între Consiliul Local al oraşului Ulmeni, jud. Maramureş în calitate de achizitor şi S.C. A. S.R.L. în calitate de executant s-a încheiat contractului de achiziţie publică nr. x având ca obiectiv reabilitarea termică a loturilor I, II, III, IV. Reabilitarea termică din str. x 63 făcea parte din Lotul IV, preţul de execuţie fiind 401.941 RON plus TVA în valoare de 76368,79 RON (un total de 478,309,79 RON inclusiv TVA). Prin actul adiţional încheiat la data de 09.10.2009, preţul contractului a fost majorat cu suma de 583.700 RON inclusiv TVA.

Factura seria x nr. x/12.11.2009, în valoare de 654.233,3 RON plus TVA de 124.304,44 RON, aferentă lucrărilor de construcţii a fost emisă în baza contractului nr. x/21.10.2009, prin care executantul se obliga să execute reabilitarea termică a blocului din str. x şi str. x 63, preţul contractului fiind de 794.506,79 RON exclusiv TVA şi a situaţiilor de lucrări aferente, fără defalcare pe obiective de lucrări.

Executantul P. S.R.L. a depus la dosar situaţii de lucrări doar cu privire la anveloparea bloc din str. x 63, cu o valoare cumulată de 500.428,78 RON inclusiv TV, fără, însă, să prezinte şi procese-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor semnate de beneficiar, astfel cum impuneau prevederile art. 16 din contract.

Şi în această situaţie, recurenta nu a respectat dispoziţiile art. 45 alin. (2) din O.U.G. nr. 34/2004 (transpuse în art. 21 din contractul de achiziţie publică), întrucât nu a notificat autorităţii contractante operaţiunea de subcontractare a lucrării ce făcea obiectul contractului de achiziţie publică.

Recurenta avea obligaţia să cunoască situaţia antreprenorului său, respectiv aceea că nu avea salariaţi proprii care ar fi putut efectua lucrările contractate. Cu toate aceasta, situaţiile de plată conţineau şi sume aferente salariilor şi contribuţiilor sociale.

Totodată, este de observat şi faptul că stornarea facturii în valoare de 265.157,39 RON cu TVA de 50.379,83 fără întocmirea unor documente justificative şi pentru motive contradictorii (neexecutarea integrală afirmată de aministratorul societăţii reclamante, versus obiecţiuni legate de calitatea lucrărilor afirmată de martorul Q.), fundamentează concluzia primei instanţe în sensul că între cele două societăţi s-a creat un circuit documentar artificial, de natură a conduce la procurarea de avantaje fiscale recurentei, prin diminuarea bazei de impunere pe linia de impozit pe profit şi TVA.

În mod întemeiat, instanţa de fond a avut în vedere împrejurarea că factura de stornare în discuţie a fost operată de recurenta doar în contabilitate, fără regularizarea corespunzătoare a decontului de TVA, aceasta procedând la deducerea cheltuieli în totalitate, iar nu parţială.

De asemenea, relevant este şi faptul că valoarea însumată a lucrărilor descrise în situaţiile de lucrări este de 500.428,78 RON inclusiv TV, iar aceasta este superioară sumei achitate societăţii P. S.R.L. după stornare. În consecinţă, părţile nu au avut reprezentarea clară a lucrărilor executate şi a valorii acestora, ceea ce este de natură să confirme, aşa cum a arătat şi prima instanţă, caracterul pur artificial al operaţiunii, de natură să micşoreze sarcina fiscală a recurentei.

6.3.12. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu R. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate, în perioada iulie - august 2007, un număr de 10 facturi fiscale emise de către R. S.R.L. în valoare totală de 38.282 RON plus TVA de 7.273,58 RON, reprezentând c/val materiale de construcţii. Toate cele 10 de facturi au numere consecutive şi au fost decontate cu chitanţe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare, chitanţele fiind, de asemenea, eliberate cu numere consecutive. Conform evidenţei fiscale, R. S.R.L. nu a mai depus deconturi de TVA şi declaraţii privind obligaţiile faţă de bugetul de stat din luna decembrie 2006, nu a declarat nicio livrare către recurentă, nu a depus nicio declaraţie 394 de la înfiinţare şi până la momentul controlului, iar ultimul bilanţ depus de societate a fost în anul 2006. R. S.R.L. a fost declarată în faliment începând cu data de 19.01.2009. Totodată, facturile nu conţin elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din vechiul Codul fiscal. În atare situaţie, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi, motiv pentru care cheltuiala analizată nu a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil şi TVA-ului.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunii economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumei analizate, deoarece nu prezintă relevanţă faptul dizolvării societăţii furnizoare (eveniment care a avut loc după derularea raporturilor comerciale). De asemenea, partea arată şi în această situaţie că nu poate fi trasă la răspundere cu privire la modalitatea întocmirii facturilor şi la ţinerea contabilităţii de către furnizor.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Obiectul principal de activitate al societăţii R. S.R.L., respectiv compoziţii tipografice şi fotogravură nu corespunde cu pretinsa livrare făcută către societatea recurentă, adică cea de materiale de construcţii.

Şi în această situaţie, aspectele descrise în raportul de inspecţie fiscală conduc la concluzia că R. S.R.L. are un comportament tip societate fantomă, în condiţiile în care aceasta nu funcţiona la sediul declarat, nu a respectat obligaţia de raportare la bugetul de stat, iar facturile emise de aceasta nu respectă prevederile art. 155 alin. (5) din vechiul Codul fiscal.

6.3.13. Critica referitoare la relaţia comercială avută de recurentă cu societatea S. SRL

În Raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii, organul de control a reţinut faptul că, în luna septembrie 2009, societatea S. S.R.L. a emis către recurentă 4 facturi fiscale în valoare totală de 197.200 RON cu TVA în sumă de 37.468 RON, reprezentând c/val materiale de construcţii pe care este înscris "conf. anexei", fără ca furnizorul să întocmească anexa în care să detalieze materialele livrate. În perioada verificată, societatea S. S.R.L. nu a efectuat livrări de materiale către alte firme, obiectul de activitate fiind "Activităţi de arhitectură", iar materialele de construcţie care au făcut obiectul facturilor au fost achiziţionate iniţial pentru a fi utilizate la realizarea unei construcţii, dar, ulterior, s-a renunţat la proiect şi materialele au fost vândute (conform notei explicative data de administrator).

În urma controlului, s-a constatat că materialele de construcţii livrate către recurentă au fost aprovizionate de societatea S. S.R.L. de la S.C. T. S.R.L., S.C. L., S.C. U. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. V.. Valoarea totală a materialelor aprovizionate este de 97.984,15 RON cu TVA în sumă de 16.893,35 RON, iar valoarea materialelor facturate către recurentă este de 197.200 RON cu TVA în sumă de 37.468 RON, rezultând o cota medie de adaos comercial de 101,25%.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că materialele de construcţii în valoare de 82.938,5 RON aprovizionate de societatea S. S.R.L. de la societăţile mai sus arătate au fost înregistrate pe cheltuieli fără ca facturile de aprovizionare să deţină toate elementele pentru a îndeplini condiţia de document justificativ, respectiv să furnizeze toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale la data efectuării operaţiunii. Prin urmare, acestea au considerat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operaţiunilor economice care s-ar fi desfăşurat între cei patru furnizori şi societatea S. S.R.L..

Din totalul aprovizionărilor, de 97.984 RON, un procent de 84,65% reprezintă aprovizionări făcute pe baza unor documente care nu îndeplinesc condiţia de document justificativ şi există suspiciuni că au la bază operaţiuni reale.

În raport de împrejurarea că cele 4 facturi au fost emise către recurentă pe total materiale, rezultă că 84,65% din valoarea acestora, respectiv suma de 166.930 RON, a fost înregistrată pe cheltuieli, existând suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii acestora, la această concluzie contribuind şi caracterul inform al facturilor emise, fără ca acestea să conţină toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal.

Prima instanţă a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operaţiunii economice care s-ar fi desfăşurat între cele două societăţi.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumei analizate, deoarece aceasta nu era în măsură să cenzureze relaţiile contractuale dintre societatea S. S.R.L. şi furnizorii săi de materiale de construcţii din perspectiva preţului de achiziţionare a acestora. În opinia sa, sunt lipsită de relevanţă şi omisiunile din facturile analizate, în condiţiile în care din cuprinsul acestora se poate identifica furnizorul şi beneficiarul.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în condiţiile în care nu au fost întocmite anexele la facturi în care să fie detaliate materialele livrate către recurentă. În plus de aceasta, în depoziţia sa, administratorul societăţii S. S.R.L. nu a putut identifica tipul de materiale de construcţii facturate către recurentă. Ca atare, în mod justificat, instanţa de fond a apreciat că şi în această situaţie este vorba despre o practică abuzivă, de natură să justifice refuzul acordării dreptului de deducere, în sensul arătat de paragrafele 74 şi 75 din hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-255/02 Halifax şi alţii. În mod indiscutabil, şi în situaţia analizată, urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esenţial al operaţiunilor derulate între cele două societăţi.

Pe acest aspect, este de menţionat şi faptul că probaţiunea administrată în cauză arată că societatea S. S.R.L. face parte din reţeaua beneficiarilor de documente fiscale fără acoperire în realitatea economică.

6.3.14. Critica referitoare la relaţiile comerciale avute de recurentă cu societatea B. S.R.L. şi cu societatea C.

În Raportul de inspecţie fiscală contestat, organul de control a reţinut faptul că, în luna octombrie 2009, recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 3 facturi fiscale emise de către societatea B. S.R.L., în valoare totală de 236.623,49 RON plus TVA de 44.958,46 RON, reprezentând "Lucrări în construcţii". Cele două societăţi comerciale sunt afiliate: au sediul la aceeaşi adresă, au acelaşi administrator în persoana d-nului W., care este şi asociat la ambele societăţi.

Din evidenţa fiscală, s-a constatat că societatea B. S.R.L. a depus decontul de TVA aferent trim. IV 2009 cu menţiunea "zero" (fără livrări), TVA colectat aferent celor 3 facturi emise către recurentă nefiind declarat. În urma controlului încrucişat efectuat la societatea B. S.R.L., s-a constatat că societatea nu a cuprins cele 3 facturi emise către recurentă în decontul de TVA şi în declaraţia 100 depuse pentru perioada în care acestea au fost emise. După începerea controlului încrucişat, societatea a cuprins la regularizări în următorul decont depus la organele fiscale TVA aferentă celor 3 facturi. Totodată, s-a constatat că societatea B. S.R.L. nu a avut nicio persoană angajată cu contract individual de muncă în perioada 01.01.2008 - 31.12.2009, motiv pentru care nu era posibilă realizarea unor lucrări de construcţii în condiţii legale (cu forţă de muncă angajată).

În ceea ce priveşte relaţia comercială derulată de recurentă cu societatea C., în Raportul de inspecţie fiscală s-a menţionat faptul că în luna octombrie 2009, recurenta a emis către aceasta din urmă factura fiscală seria x nr. x/06.10.2009 în valoare de 42.000 RON plus TVA de 7.980 RON, reprezentând "termoizolaţie şi finisaje faţadă". Această factură nu a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii în perioada la care se referă sau până la sfârşitul perioadei verificate.

Prima instanţă a considerat că nu se impune analizarea criticilor de nelegalitate ale deciziei de impunere formulate de recurentă în privinţa celor două societăţi, în contextul în care acestea au fost invocate direct în faţa instanţei specializate.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut caracterul deductibil al sumei analizate, deoarece au fost depuse declaraţiile fiscale de lege şi au fost achitate obligaţiile aferente acestora. Partea arată faptul că a dedus TVA în valoare de 44.958,46 RON, însă această sumă a fost colectată şi virată la bugetul de stat de către societatea B. S.R.L..

Cele trei facturi analizate îndeplinesc cerinţele impuse de prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, în contextul în care beneficiarul poate fi identificat, iar data prestării serviciilor se impune a fi menţionată în cuprinsul facturilor doar în situaţia în care aceasta diferă de data emiterii facturii.

În privinţa societăţii C., recurenta susţine că factura fiscală seria x nr. x/06.10.2009 a fost înregistrată în mod corect în evidenţă contabilă.

Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile recurentei.

La termenul de judecată din data de 25.06.2020, instanţa de fond a pus în discuţia societăţii recurente inadmisibilitatea motivelor noi de nelegalitate a actului de impunere dedus judecăţii, privitoare la impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar pe relaţia cu societatea B. S.R.L. şi cu societatea C.. În consecinţă, prin sentinţa recurată, instanţa reţinut inadmisibilitatea acestor motive noi de nelegalitate ale deciziei de impunere. Cu toate acestea, recurenta a reluat prezentarea unor motive de netemeinicie ale sentinţei în privinţa celor două societăţi, ceea ce nu poate fi primit de instanţa de control judiciar.

6.3.15. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile de nelegalitate subsumate de recurentă celor două motive de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 44/2021 din 18 februarie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 9 martie 2023.