Repayment of VAT on multi-purpose gift cards: contractual interpretation of tax clause and application of unjust enrichment to non-taxable operations

Şedinţa publică din data de 24 octombrie 2023

Asupra recursului, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului constată următoarele:

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată în data de 29.10.2020, pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a VI-a civilă, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta B. S.R.L., a solicitat obligarea acesteia din urmă la plata sumei de 939.784 RON, constând în TVA facturat în mod nelegal şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În drept, acţiunea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 1341 alin. (1) C. civ. şi art. 25 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Prin sentinţa civilă nr. 3324 din 28.12.2021, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VI-a civilă în dosarul nr. x/2020, a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta B. S.R.L. şi a fost obligată pârâta la plata sumei de 939.748 RON, precum şi a sumelor de 13.002,48 RON şi 19.479,87 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

2. Împotriva acestei sentinţe a formulat apel pârâtă B. S.R.L.

Prin decizia nr. 1643 din 26 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a civilă, a fost admis apelul promovat de pârâtă, fiind schimbată în tot sentinţa apelată, în sensul că a fost respinsă cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. De asemenea, a fost obligată intimata-reclamantă la plata către apelanta-pârâtă a sumei de 7001 RON cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate în apel, fiind respinsă ca neîntemeiată cererea apelantei-pârâte de obligare a intimatei-reclamante la plata cheltuielilor de judecată de la prima instanţă.

3. Împotriva acestei decizii a formulat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea deciziei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Bucureşti, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

După expunerea situaţiei de fapt, în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de apel a depăşit limitele învestirii sale, încălcând astfel dispoziţiile art. 477 C. proc. civ.

Potrivit recurentei, în mod eronat a reţinut instanţa de apel că cel de-al doilea contract din anul 2019, nu pare a avea legătură cu primul contract, întrucât obiectul acestuia nu priveşte vânzarea de tichete cadou, ci doar servicii publicitare, raportându-se doar la capitolul 2 din acest contract. A mai arătat recurenta-reclamantă că acest raţionament are ca rezultat constatarea instanţei de apel în sensul că şi facturile din 2019 (parte din cele 15 facturi deduse judecăţii) ar fi fost emise în executarea art. 4.1 din primul contract, prin care părţile ar fi agreat asupra plăţii de TVA şi asupra valorii tichetelor cadou.

Prin urmare, susţine autoarea memoriului de recurs, instanţa de control judiciar devolutiv a schimbat situaţia de fapt dedusă judecăţii, stabilită de prima instanţă şi necontestată de către nicio parte în calea de atac a apelului.

În argumentarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă recurenta-reclamantă a criticat hotărârea recurată, în sensul că a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 1266-1269 C. civ. referitoare la regulile de interpretare a contractului.

S-a arătat de către recurenta-reclamantă că, deşi a invocat în faţa instanţei de apel că prin clauza prevăzută la art. 4 din contract părţile nu au optat să aplice TVA pentru situaţiile în care legislaţia nu impunea această taxă, prevederea contractuală stabilind doar că se va achita TVA aferent potrivit legii, instanţa de control judiciar devolutiv nu a răspuns acestor apărări, limitându-se să constate nemotivat că părţile au agreat plata TVA inclusiv pentru tichetele cadou. Din această perspectivă, hotărârea recurată este nemotivată/insuficient motivată, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor legale de interpretare a contractului.

A mai adăugat recurenta-reclamantă că potrivit regulii instituite de art. 1266 C. civ., contractul trebuie interpretat după voinţa concordantă a părţilor, ţinându-se seama de scopul contractului şi de negocierile purtate de părţi. Or, în prezenta cauză nu s-a făcut dovada că părţile au discutat vreodată cu privire la derogarea de la regimul legal al TVA, în sensul de a-şi manifesta voinţa de a opta pentru un regim de excepţie.

Autoarea cererii de recurs a făcut trimitere la dispoziţiile art. 38-40, Titlul VI din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precizând totodată că părţile nu au exercitat opţiunea pentru taxarea anumitor operaţiuni scutite legal de taxă, iar pârâta nu a comunicat copia notificării unei astfel de opţiuni către organul fiscal.

Mai mult, nici prin raportare la dispoziţiile art. 1267 C. civ. nu există elemente din cuprinsul contractului care să conducă la concluzia că natura şi obiectul acestuia s-ar potrivi cel mai bine cu aplicarea unui regim derogatoriu faţă de cel legal în materia taxării TVA. Prin raportare la prevederile art. 1268 alin. (1) C. civ. şi la formularea clauzei prevăzute în art. 4.1 reiese că părţile nu au vizat, în realitate, plata şi colectarea unui TVA care nu reprezintă o obligaţie prevăzută de lege.

În subsidiar, în temeiul dispoziţiilor art. 1247 alin. (1) C. civ. pentru încălcarea art. 141 alin. (1) şi (3) Codul fiscal şi a pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, recurenta-reclamantă a invocat nulitatea absolută a clauzei prevăzute la art. 4.1 din Contractul nr. x/05.12.2008.

A susţinut titulara memoriului de recurs că obligaţia sa prevăzută la art. 4.1 din Contractul din 2008 este una ilicită, câtă vreme aceasta impunea achitarea unei taxe contrare legii. Astfel, datoria de a plăti TVA aferent tichetelor cadou cu scop multiplu este inexistentă din punct de vedere juridic, ceea ce conduce la îndeplinirea cerinţei inexistenţei datoriei în sensul art. 1341 C. civ., plata TVA făcând-se din eroare, iar nu în considerarea unei obligaţii contractuale valabil asumate.

De asemenea, a mai precizat recurenta-reclamantă că este irelevant dacă pârâta a virat către stat TVA-ul colectat, întrucât aceasta are posibilitatea să solicite restituirea acestuia de la stat, mai întâi pe cale administrativă, iar în caz de refuz, pe cale judiciară.

Recurenta-reclamantă a mai menţionat că în mod corect şi-a întemeiat cererea de chemare în judecată pe dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal coroborat cu art. 1341 C. civ., având în vedere că pârâta a vândut tichetele, fără a realiza şi livrarea de bunuri în schimbul acestora, operaţiune apreciată de legiuitor ca nefiind purtătoare de TVA.

A mai adăugat autoarea cererii de recurs că restituirea sumelor solicitate se impune şi în temeiul principiului neutralităţii, astfel cum a fost interpretat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, făcând referire în acest sens la Cauza C-628/16 Kreuzmayr GmbH şi la Cauza C.J.U.E. C-835/18 Terracult.

Recurenta-reclamantă a precizat că nu a putut contesta procesul-verbal A.N.A.F., privind deducerea TVA, acesta neavând funcţia impunerii unei obligaţii fiscale de plată, ci de constatare a neîndeplinirii condiţiilor legale.

La 4 mai 2023 a fost înregistrată la dosar întâmpinarea depusă de intimata-pârâtă B. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind neîntemeiat şi obligarea recurentei-reclamante la plata cheltuielilor de judecată.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la 9 februarie 2023, prin rezoluţie fiind acordat iniţial termen de judecată pentru soluţionarea recursului la 17 octombrie 2023, termen preschimbat din oficiu prin încheierea de şedinţă pronunţată la 18 septembrie 2023.

Înalta Curte, analizând decizia atacată în raport cu criticile formulate, în limitele controlului de legalitate şi temeiurilor de drept invocate, reţine că recursul este fondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Recurenta-reclamantă invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în legătură cu nerespectarea limitelor învestirii instanţei de apel potrivit art. 477 Cod procedură civilă.

Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii a fost apelată de pârâtă, devoluţiunea operând în condiţiile art. 477 alin. (2) C. proc. civ.

Criticile legate de reperele legale ale judecării cauzei, în raport cu cererile şi apărările părţilor, urmează să fie recalificate şi analizate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de apel a schimbat sentinţa şi a respins acţiunea fără a răspunde şi apărărilor sale formulate în calea de atac şi fără a se observa că, în ce priveşte existenţa raporturilor convenţionale dintre părţile în litigiu, pârâta nu criticase situaţia de fapt reţinută de prima instanţă.

Prima instanţă a reţinut că părţile în litigiu au încheiat două contracte, în 5 decembrie 2008 şi respectiv în 27 mai 2019, având ca obiect achiziţionarea de către reclamantă a unor tichete-cadou personalizate de la pârâtă, pentru care reclamanta a plătit cu titlu TVA suma de 939.748 RON, deşi tichetele de valoare cu utilizare multiplă nu erau operaţiuni ce intră în sfera TVA, suma respectivă nefiind datorată potrivit art. 1341 C. civ.

În schimb, instanţa de apel a reţinut că nu erau întrunite condiţiile plăţii nedatorate, întrucât plăţile efectuate de reclamantă nu au fost efectuate din eroare, pentru o datorie inexistentă, în sensul art. 1341 alin. (1) C. civ., ci în vederea stingerii unei obligaţii contractuale potrivit art. 4.1 din contractul de marketing şi publicitate încheiat la 5 decembrie 2008.

Or, cu privire la al doilea contract încheiat în 27 mai 2019, reclamanta a susţinut în proces că plăţile efectuate pârâtei după data de 27 mai 2019 au avut ca temei acest ultim contract, în care părţile nu au mai stipulat expres plata TVA.

Pe altă parte, pârâta a confirmat în apel caracterul repetitiv al operaţiunilor comerciale desfăşurate de părţi în perioada februarie 2008 - 2019.

Instanţa de apel, prin considerentele examinate, referitoare la al doilea contract s-a limitat la o apreciere exprimând o îndoială şi anume, "deşi adus în discuţie în actele dosarului, contractul nu pare a avea legătură cu contractul încheiat la nivelul anului 2008".

Principiul disponibilităţii specific procesului civil se caracterizează prin dreptul părţii de a dispune de mijloacele procesuale acordate de lege.

Analiza condiţiilor necesare pentru stabilirea plăţii nedatorate, fapt juridic civil, presupunea, în mod necesar, verificarea prealabilă a existenţei/inexistenţei obligaţiei contractuale de plată a TVA, componentă a preţului, în baza reperelor factuale susţinute de părţile litigante.

Instanţa de apel nu a respectat dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) Cod procedură civilă, motivarea deciziei recurate fiind, în această situaţie, lipsită de claritate, dubitativă şi incompletă.

Înalta Curte subliniază că hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă atât argumentele pro, cât şi cele contra, de fapt şi de drept ce au format convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile părţilor în litigiu, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile speţei, repere care nu se regăsesc în considerentele deciziei recurate.

Instanţa de apel avea de stabilit fără echivoc premisa existenţei contractelor încheiate de părţile în litigiu, pentru a decela subsecvent, în mod corespunzător conţinutul acordului de voinţă al părţilor în legătură cu obligaţia reclamantei de a suporta componenta legală a TVA din cadrul preţului pentru tichetele-cadou achiziţionate de la pârâtă.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 1341 alin. (3) C. civ., se prezumă, până la proba contrară, că plata s-a făcut cu intenţia de a stinge o datorie proprie.

Or, prin întâmpinarea depusă în apel, pentru a răsturna această prezumţie legală relativă de care s-a prevalat pârâta-apelantă, reclamanta a invocat faptul că părţile nu au stabilit prin convenţie natura tichetelor ca fiind cu scop unic ori cu scop multiplu, aspect cu relevanţă asupra regimului fiscal şi a contestat interpretarea dată art. 4.1 din contract de către pârâtă, în sensul că părţile ar fi agreat expres plata TVA, chiar şi în situaţia în care legislaţia fiscală nu impunea plata acestei taxe, apărări care nu au fost analizate prin aplicarea regulilor de interpretare a contractului, potrivit art. 1266 - 1269 C. civ.

Sunt întemeiate criticile recurentei invocate în cadrul motivului următor de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul că se impunea analiza convenţiei, pentru a decela voinţa concordantă, reală a părţilor, ţinându-se seama de scopul contractului şi de negocierile purtate, pentru a se stabili, eventual, dacă părţile au convenit privind plata preţului şi taxarea prin instituirea unui regim derogatoriu faţă de cel legal din materia taxării cu TVA.

În sprijinul cererii de restituire a sumelor plătite pentru tichetele cu scop multiplu nepurtătoare de TVA, potrivit constatărilor ulterioare ale organelor fiscale, reclamanta a invocat prin întâmpinare şi principiul neutralităţii, astfel cum a fost interpretat în jurisprudenţa CJUE, în sensul posibilităţii rambursării taxei plătite în mod nejustificat operatorului economic care a prezentat o factură emisă eronat cu TVA, conform dreptului naţional, apărare, de asemenea, neanalizată prin considerentele deciziei recurate.

Prin urmare, în lipsa unei cercetări în fond complete a raporturilor juridice dintre părţile în litigiu, care să cuprindă în substanţa lor cererile şi apărările formulate în cauză, nu au fost respectate cerinţele institute prin dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sub sancţiunea nulităţii, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă, recursul reclamantei fiind fondat.

Înalta Curte mai reţine şi că recurenta a susţinut, cu caracter subsidiar, nulitatea art. 4.1 din contract, în temeiul art. 1247 alin. (1) şi (3) şi art. 1255 C. civ., pentru încălcarea art. 141 alin. (1) şi (3) Codul fiscal şi a pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, excepţie care fiind invocată în legătură cu interpretarea clauzei prin considerentele deciziei recurate, de admitere a apelului pârâtei şi de schimbare a sentinţei, în sensul respingerii acţiunii ca nefondată, nu intră sub incidenţa interdicţiei invocării în recurs, instituite prin dispoziţiile art. 488 alin. (2) C. proc. civ.

Această excepţie urmează a fi analizată de instanţa de apel, în rejudecare, subsecvent stabilirii înţelesului clauzei ce rezultă din ansamblul raporturilor contractuale stabilite între părţile litigante, potrivit regulilor de interpretare antereferite.

În consecinţă, constatând întemeiate criticile recurentei, în temeiul art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa decizia recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru o nouă judecată, urmând a se avea în vedere dispoziţiile art. 501 C. proc. civ., precum şi cererile formulate privind plata cheltuielilor de judecată care, dată fiind soluţia de casare pronunţată, nu pot fi acordate în această etapă procesuală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva deciziei civile nr. 1643 din 26 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a civilă.

Casează decizia atacată şi trimite cauza pentru o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 octombrie 2023.