Challenge to precautionary fiscal measures: requirement of specific evidentiary proof of imminent asset dissipation risk under Art. 213(2) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 14 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 21.09.2016 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare respingerea contestaţiei ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că nu ar exista, în cuprinsul deciziei atacate, elemente concrete sau indicii de natură a constata pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să-şi ascundă ori să-şi risipească patrimoniul, întrucât decizia contestată cuprinde o motivare amplă a conduitei intimatei care a condus la concluzia că ar putea să se sustragă de la o eventuală obligaţie fiscal, conduită care se reflectă în relaţiile contractuale ale acesteia.

Astfel, desfăşurarea unor relaţii comerciale cu diverşi agenţi economici cu caracter fictiv şi înregistrarea acestora în evidenţele contabile ale S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar a fost un argument suficient pentru a naşte suspiciuni cu privire la conduita pe viitor a intimatei.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Cu prioritate, în raport de dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată de intimata-reclamantă.

Reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au statuat că interesul reprezintă o condiţie generală de exercitare a dreptului la acţiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să subziste nu doar cu prilejul promovării acţiunii, ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Astfel, conform art. 32 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ., justificarea unui interes este o condiţie de exercitare a oricărei cereri, inclusiv a unei cereri de recurs, iar conform art. 33 C. proc. civ., interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obţine prin promovarea acţiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamanţilor.

Condiţia interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci ea trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în legătură cu exercitarea căilor de atac. În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

Aşa cum rezultă din actele depuse la dosarul cauzei, prin sentinţa civilă nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a soluţionat în primă instanţă acţiunea în contencios administrativ şi a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, însă această hotărâre nu este definitivă, ci a fost atacată cu recurs de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Faţă de dispoziţiile anterior citate şi faţă de soluţia instanţei de fond, rezultă cu evidenţă că recurenta justifică un interes actual în susţinerea recursului, în vederea obţinerii unei soluţii de admitere a recursului, de casare a sentinţei atacate şi de respingere a acţiunii promovate de reclamantă, cu consecinţa menţinerii ca legală a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, aspecte faţă de care, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes a recursului.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare x/09.09.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, solicitând anularea acesteia ca nelegală şi netemeinică. Prima instanţă a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016emisă de pârâtă.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs, criticând sentinţa pentru nelegalitate.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societăţii S.C. A. S.R.L. având ca obiectiv "verificarea realităţii relaţiilor comerciale desfăşurate de societate cu diverşi parteneri contractuali", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.09.2016emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă 2 Constanţa, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 4.891.773 RON compusă din: 1.955.709 RON, reprezentând impozit pe profit şi 2.935.064 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată.

În decizie s-a arătat că "având în vedere cuantumul mare al sumelor estimate, dar şi situaţia ce se reflectă în balanţa de verificare a S.C. A. S.R.L. la data de 31.07.2016, pot genera pericolul de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, punând în pericol sau îngreunând în mod considerabil colectarea obligaţiilor la bugetul general consolidate al statului, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 7.337.660 RON reprezentând un procent de 150% din suma stabilită", raportându-se la dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală.

S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asiguratorii îl reprezintă:

"sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile, poprire asigurătorie asupra sumelor urmăribile datorate cu orice titlu debitorului de către terţe persoane, proprie asigurătorie asupra conturilor de disponibilităţi şi de depozit deschise de S.C. A. S.R.L. pe tot teritoriul României, până la concurenţa sumei stabilite.".

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apreciem că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, recurenta-pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise şi concordante, nici existenţa unei situaţii excepţionale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost cuantumul mare al sumelor estimate, dar şi comportamentul fiscal al A. S.R.L. care a înregistrat în "balanţa de verificare la data de 31.07.2016: societatea înregistrează o pierdere în cuantum de 62.868,34 RON, furnizori neachitaţi la data de 31.07.2016, în sumă de 343.380,98 RON cât şi identificarea unor tranzacţii fisctive (reîncadrate de organele de control în temeiul art. 6 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală coroborat art. 11 lin. 1 din Codul fiscal).

Totodată, s-a mai menţionat în cuprinsul deciziei faptul că tranzacţiile economice dintre A. S.R.L. şi S.C. B., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. "oferă suspiciunea rezonabilă că nu au conţinut economic real, iar prin înregistrarea contabilitatea societăţii de astfel de operaţiuni s-a disimulat realitatea şi legalitatea tranzacţiilor, cheltuielile nereale reprezentând sumele facturate pentru operaţiuni în fapt inexistente, astfel, în această modalitate, consecinţa firească a castor operaţiuni fiind diminuarea bazei impozabile privind impozitul pe profit şi a taxei pe valoare adăugată, precum şi crearea aparenţei şi legalităţii provenienţei licite a bunurilor/serviciilor facturate, fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului.

Doar învederarea comportamentului inadecvat al societăţilor partenere nu justifică măsura excepţională a indisponibilizării conturilor de disponibilităţi şi de depozit şi a bunurilor societăţii, aşa cum în mod corect a arătat şi prima instanţă.

Instituirea sechestrului asigurător reprezintă o măsură cu un caracter exceptional, fiind astfel calificată chiar prin prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, putând fi dispusă în ipotezele arătate strict de norma legală, respectiv atunci când există pericolul ca bunurile mobile şi/sau imobile ale debitorului să fie sustrase, ascunse ori risipite, fiind astfel, periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea.

Măsura sechestrului asigurător instituită asupra intimatei prin decizia nr. x/09.09.2016 a fost justificată de organul fiscal competent care a dispus emiterea acestui act administrativ pe împrejurarea operaţiunile efectuate "nu au conţinut economic real, iar prin înregistrarea contabilitatea societăţii de astfel de operaţiuni s-a disimulat realitatea şi legalitatea tranzacţiilor, cheltuielile nereale reprezentând sumele facturate pentru operaţiuni în fapt inexistente".

Caracterul excepţional al măsurii sechestrului asigurător reclamă verificarea indiciilor arătate în motivarea actului administrativ contestat, din care să reiasă iminenţa pericolului de risipire a bunurilor debitorului, numai în aceste condiţii putând fi legală măsura de indisponibilizare a bunurilor debitorului.

În doctrină şi practica judiciară s-a decelat cerinţa ca pericolul ce justifică luarea măsurilor asigurătorii să rezulte atât din elemente de fapt care compun comportamentul fiscal considerat necorespunzător prevederilor legale în materie fiscală, cât şi din alte împrejurări ce reliefează o conduită voliţională de diminuare a patrimoniului, în scopul îngreunării colectării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Chiar în situaţia în care, de principiu, evidenţierea, de către organul fiscal, a unor operaţiuni economice nereale ale contribuabilului, poate contura existenţa unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a bunurilor acestuia, îndeplinirea condiţiilor cerute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală reclamă analizarea, în funcţie de circumstanţele fiecărei cauze, şi a altor împrejurări ce relevă iminenţa diminuării patrimoniului, fapt de natură a periclita plata datoriilor fiscale.

Mai mult decât atât, acest pericol iminent, care, în accepţiunea autorităţii publice, transpare din comportamentul fiscal al reclamantei, considerat a fi fraudulos, în referire la tranzacţiile exemplificate în decizia de instituire a măsurii sechestrului asigurător, pare insuficient conturat. Nu în ultimul rând, este de observat faptul că măsura sechestrului asigurător a fost instituită, în procent covârşitor, asupra maşinilor-unelte, utilajelor, materiilor prime şi materialelor, precum şi asupra altor bunuri mobile şi imobile ce deservesc activitatea care constituie principala sursă de venit. Or, cu privire la aceste bunuri, nu s-a făcut nicio referire, de către organul fiscal, asupra unor presupuse intenţii de valorificare a lor, în scopul îngreunării colectării obligaţiilor fiscale, fiind relevată continuarea activităţii societăţii în toată perioada premergătoare dispunerii măsurii contestate în cauză şi ulterior, până în prezent.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în formularea recursului invocată de intimata-reclamata S.C. A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ împotriva sentinţei civile nr. 225 din data de 17 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 ianuarie 2020.