Tax inspection annulled for judicial reliance on invoice defects not alleged by tax authority, violating limits of administrative challenge

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Argeş sub nr. x/2016, la data de 19.10.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din data de 22.01.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/22.01.2016.

Reclamanta a depus precizare la acţiune, în sensul că a înţeles să se îndrepte în demersul său judiciar şi împotriva Deciziei nr. 1233/31.05.2016 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 22.01.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x din data de 22.01.2016.

Prin sentinţa civilă nr. 295 din 6 martie 2017, Tribunalul Argeş, secţia civilă a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa soluţionării contestaţiei în favoarea Curţii de Apel Piteşti, secţia contencios administrativ fiscal.

Prin sentinţa nr. 152/F-Cont din 14 septembrie 2017, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibilă contestaţia.

Prin decizia nr. 2540 din 16 iunie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul, a casat sentinţa nr. 152/F-Cont din 14 septembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 173/F-CONT din 24 septembrie a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2016, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 842 din 28 mai 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 C. proc. civ.

A susţinut că sentinţa recurata este nelegala, întrucât, în opinia sa, instanţa a depăsit atribuţiile puterii judecătoreşti, hotărârea fiind data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, si, de asemenea, hotărârea cuprinde motive contradictorii si motive străine de natura cauzei.

Astfel, a arătat că instanţa de fond a fost investita sa analizeze legalitatea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din data de 22.01.2016.

Prin RIF, asa cum rezulta din toate documentele din dosar emise de către parata si chiar si din întâmpinările depuse de dosarul cauzei de către aceasta, se retine ca: reclamanta ar fi declarat achiziţii de bunuri/servicii de la societari care nu au declarat livrări către reclamantă, nu si-au depus deconturi de TVA la organele fiscal teritoriale, sunt inactive sau radiate, sunt societaţi comerciale ce nu au depus declaraţiile privind TVA, acestea fiind scoase din sfera TVA, ca urmare a neindeplinirii obligaţiilor declarative; pe facturile care fac obiectul achiziţiilor, nu sunt înscrise "datele obligatorii privind expediţia mărfii, respectiv numele avizelor de insotire a mărfii pentru fiecare transport în parte" în vederea corelării documentelor de livrare/achiziţie si pentru a putea proba efectuarea transportului in mod real, fizic a bunurilor si serviciilor achiziţionate; aceste aspecte ar fi trebuit sa analizeze instanţa de fond, pentru a soluţiona in mod legal contestaţia.

A mai arătat recurenta că în cauză au fost administrate probe, respectiv înscrisuri si expertiza contabila cu următorul obiectiv: sa se stabilească in mod corect, cu respectarea dispoziţiilor legale a bazei de impunere pentru determinarea impozitului pe venit, calcularea corecta a acestui impozit si a obligaţiilor accesorii la acesta, precum si stabilirea taxei pe valoarea adăugata nedeductibila, respectiv suma datorata bugetului de stat cu acest titlu si accesoriile la acestea.

Prin raportul de expertiza întocmit în cauza la pagina 5 expertul menţionează faptul ca "in situaţia in care marfa este insotita de factura nu este obligatoriu sa se intocmeasca si aviz de insotire a mărfii".

Conform jurisprudentei CJUE se retine ca "principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor sa fie acordata daca cerinţele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinţe de forma au fost omise de persoanele impozabile".

Instanţa de fond retine in considerentele sentinţei ca "tranzacţiile au fost reale si ca facturile s-au aflat si in posesia administratorului petentei si ca nu ne aflam in ipoteza unei tranzacţii fictive (formale), consemnata doar in documente, fara sa fi avut loc o livrare sau o prestare reala."

Or, în mod nelegal instanţa de fond a analizat si s-a pronunţat pe aspecte neretinute prin Raportul de inspecţie fiscal, respectiv a reţinut faptul ca facturile au fost emise cu incalcarea dispoziţiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003 deoarece a lipsit suma taxei colectate. Aceste aspecte nu au fost reţinute de organul fiscal la momentul efectuării controlului, cum este menţionat in RIF.

Astfel, instanţa si-a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti.

Tot ceea ce a fost reţinut prin RIF, recurenta a demonstrat ca a fost nelegal, tranzacţiile fiind reale, însa surprinzător soluţia este de respingere pe argumente străine de natura cauzei, fara ca aceasta să aibă posibilitatea unei apărări pe aceste aspecte. Or, facturile sunt emise cu respectarea dispoziţiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003, respectiv lit. j) privind indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcţie de cotele taxei. Toate facturile au fost emise de societăţile cu care a colaborat societatea, acestea trecând procentul de 24% la rubrica TVA, si suma totala exprimata in RON in ceea ce priveşte TVA-ul la rubrica 6 din factura fiscală.

In raport de toate inscrisurile aflate la dosarul cauzei, in acord cu jurisprudenta CJUE, raportat la cele reţinute si imputate recurentei prin RIF, contestaţia administrativă formulata de societate era intemeiata.

Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât daca se stabileşte, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată intr-o frauda privind T.V.A. săvârşita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Administraţia fiscală nu poate impune in general persoanei impozabile care doreşte sa exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in măsura sa le livreze si ca a indeplinit obligaţiile privind declararea si plata TVA pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operaţiunii din amonte sau, pe de alta parte, sa dispună de documente in aceasta privinţă.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este legală.

În esenţă, a susţinut că recurenta a invocat aceleaşi apărări de fond cu privire la Raportul de Inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Toate aspectele au fost avute în vedere şi menţionate în decizia pârâtei de soluţionarea contestatiei administrative, nefiind aduse critici de către recurenta-reclamantă asupra celor consemnate.

Aspectele reţinute de instituţia fiscală au fost confirmate şi de expertul desemnat în cauză, astfel că pe baza probatoriului administrat - înscrisuri si expertiza contabilă - în mod legal prima instanţă a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a reiterat, în esenţă, argumentele expuse prin memoriul de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 18 ianuarie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 16 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În perioada 23.11.2015-08.12.2015 a fost efectuat un control la S.C. A. S.R.L., care a avut ca obiectiv stabilirea implicaţiilor fiscale din punct de vedere al impozitului pe profit şi TVA şi verificarea modului de calcul, evidenţiere şi virarea impozitului pe profit şi TVA datorate bugetului general consolidat al statului.

În urma controlului efectuat de inspectorii fiscală, în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016, s-a reţinut că din aplicaţia B. s-a constatat că există neconcordanţe între achiziţiile şi lucrările de bunuri/servicii declarate de operatorul economic verificat de la/către alte societăţi comerciale şi operaţiunile economice declarate de operatori economici de pe teritoriul naţional în relaţia cu reclamanta S.C. A. S.R.L., în perioada 01.10.2010-30.09.2015. Aceste firme sunt: S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi S.C. K.. Inspectorii fiscali au mai stabilit că aceste firme, care au avut relaţii comerciale cu societatea reclamantă, nu au declarat toate livrările către aceasta.

S-a mai reţinut că din vizualizarea facturilor fiscale emise şi înregistrate în evidenţa societăţii verificate la numele delegatului sunt menţionaţi diverşi delegaţi, iar la rubrica privind mijlocul de transport apar înscrise diverse mijloace de transport care nu ar fi putut efectua transportul. De asemenea, nu există documente care să ateste dovada transportului, nu există aviz de însoţire a mărfurilor, ori acte privind faptul că bunurile, respectiv tabla, teava, piesele auto şi materialele de construcţii, înscrise pe facturile fiscale emise sau alte documente care să ateste că bunurile au ajuns la beneficiar, existând astfel suspiciuni asupra realităţii tranzacţiilor.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice F-AG/22.01.2016 emisă de AJFP Argeş - Inspecţia Fiscală în baza RIF nr. x/22.01.2016 s-a stabilit de plată pentru societatea reclamantă suma de 1.496.788 RON reprezentând: 408.532 impozit pe profit, 134.573 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 669.655 RON taxa pe valoare adăugată, 284.028 RON accesorii aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 1223/31.05.2016 emisă de DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de societatea petentă împotriva actelor fiscale antereferite.

În acest context factual, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin reprezentant legal L., în calitate de administrator al societăţii, a formulat contestaţie împotriva Raportului de inspecţie fiscală (RIF) nr. x din data de 22.01.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x din 22.01.2016, solicitând anularea acestor acte fiscale pe motiv de nelegalitate, prin precizarea la acţiune, contestând şi Decizia nr. 1233/31.05.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de societate.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamanta formulând cerere de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., în sensul invocat de recurentă.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. se întemeiază pe conceptul de "exces de putere" ce priveşte nerespectarea unor competenţe jurisdicţionale în cadrul organizării statale, potrivit principiului separaţiei şi echilibrului puterilor, respectiv săvârşirea, de către instanţa de judecată, a unor acte aflate în sfera de competenţă a organelor puterii executive sau legislative, situaţie care nu se regăseşte în speţă.

Astfel, în cauză, nu poate fi decelat un caz de depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti, respectiv de imixtiune în atribuţiile puterii legislative ori executive de altfel, în susţinerea acestui motiv recurenta invocând faptul că instanţa de fond a analizat si s-a pronunţat pe aspecte nereţinute prin Raportul de inspecţie fiscal, respectiv a reţinut faptul că facturile au fost emise cu încălcarea dispoziţiilor art. 155 pct. 19 din Legea 571/2003, deoarece a lipsit suma taxei colectate.

Înalta Curte nu poate reţine criticile formulate de recurentă circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Teza art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sub aspectul existenţei de motive contradictorii ori străine de natura pricinii în sensul invocat de recurentă nu poate fi reţinută în cauză, niciuna dintre ipotezele în care se poate ajunge la o contrarietate în sensul acestor dispoziţii, respectiv reflectarea în considerente a unui caracter antagonic, nefiind posibil de urmărit raţionamentul care a stat la baza pronunţării soluţiei sau situaţia când instanţa s-a pronunţat cu privire la altă acţiune decât cea care face obiectul litigiului, neregăsindu-se în cauză.

Înalta Curte reţine însă incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, prin Raportului de inspecţie fiscală (RIF) nr. x din data de 22.01.2016, întocmit cu ocazia controlului efectuat în perioada 23.11.2015-08.12.2015 de organul fiscal competent la S.C. A. S.R.L., care a fost contestat de societatea reclamantă, s-a reţinut că din aplicaţia B. s-a constatat că există neconcordanţe între achiziţiile şi lucrările de bunuri/servicii declarate de operatorul economic verificat de la/către alte societăţi comerciale şi operaţiunile economice declarate de operatori economici de pe teritoriul naţional în relaţia cu reclamanta S.C. A. S.R.L., aceste firme, care au avut relaţii comerciale cu societatea reclamantă, nedeclarând toate livrările către aceasta.

S-a mai reţinut că din vizualizarea facturilor fiscale emise şi înregistrate în evidenţa societăţii verificate la numele delegatului sunt menţionaţi diverşi delegaţi, iar la rubrica privind mijlocul de transport apar înscrise diverse mijloace de transport care nu ar fi putut efectua transportul. De asemenea, nu există documente care să ateste dovada transportului, nu există aviz de însoţire a mărfurilor, ori acte privind faptul că bunurile, respectiv tabla, teava, piesele auto şi materialele de construcţii, înscrise pe facturile fiscale emise sau alte documente care să ateste că bunurile au ajuns la beneficiar, existând astfel suspiciuni asupra realităţii tranzacţiilor.

Concluzia inspectorilor fiscali a fost în sensul că reclamanta are un comportament de societate care participă la realizarea de operaţiuni fictive de tip carusel, având ca efect diminuarea obligaţiilor faţă de bugetul de stat de către ultimul beneficiar al facturilor.

Or, din înscrisurile de la dosar, coroborate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză de expert M., prima instanţă a reţinut faptul că facturile întocmite ca urmare a achiziţiilor între societatea reclamantă şi S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L. şi S.C. K., nu au fost emise cu respectarea prevederilor art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003 (referitor la informaţiile ce trebuie să le cuprindă în mod obligatoriu factura), lipsind suma taxei colectate exprimate în RON, astfel că sub acest aspect se reţine o nelegalitate din punct de vedere contabil, imputabilă societăţilor partenere.

În aceste condiţii, Înalta Curte observă că viciul reţinut de instanţa de fond nu se regăseşte în actul administrativ contestat de reclamantă, prin sentinţa recurată fiind, aşadar, analizat un element nou care nu a fost reţinut prin raportul de inspecţie fiscală întocmit cu ocazia efectuării controlului la societatea reclamantă.

Pe de altă parte, se constată că în sentinţa recurată s-a reţinut că "tranzacţiile au fost reale si că facturile s-au aflat si in posesia administratorului petentei si ca nu ne aflam in ipoteza unei tranzacţii fictive (formale), consemnata doar in documente, fara sa fi avut loc o livrare sau o prestare reala", aspect cu privire la care nu s-a formulat cale de atac de către organul fiscal, astfel că această chestiune cu privire la realitatea operaţiunilor fiscale care a fost invocată de reclamantă ca motiv de nelegalitate şi netemeinicie a raportului de inspecţie fiscală a intrat în puterea lucrului judecat astfel cum a fost tranşată de prima instanţă.

În aceste condiţii, se impune a fi anulate actele administrative emise de pârâtă, sentinţa recurată prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă fiind nelegală, urmând să fie reformată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 497 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea şi va anula Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din data de 22.01.2016 şi Decizia de impunere nr. x/22.01.2016.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 173/F-CONT din 24 septembrie a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

Anulează Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din data de 22.01.2016 şi Decizia de impunere nr. x/22.01.2016.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.