Mandatory registration of permanent establishment for VAT collection versus reverse charge for non-resident service providers

Şedinţa publică din data de 7 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 noiembrie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (veche) sub dosar nr. x/2018, reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat: (1) anularea deciziei de impunere nr. x/01.09.2011 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2011 emise de ANAF - AFP Sector 1 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 32.225.254 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând: TVA în sumă de 9.127.230 RON şi obligaţii accesorii aferente în cuantum de 23.098.024; (2) anularea deciziei nr. 247/16.05.2018 emisă de ANAF- DGSC prin care a fost respinsă contestaţia administrativă; (3) în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi actele şi operaţiunile subsecvente, emise în baza actelor contestate; (4) obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 32.225.254 RON stabilite suplimentar în baza actelor administrate; (5) obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de A. DE, anume: (i) raportat la sumele 9.111.797,08 RON, 3.817.402,69 RON şi 6.274.863,36 RON de la 06.10.2011 şi până la data rambursării/compensării efective; (ii) raportat la sumele de 15.964,92 RON, 3.852.431,53 RON, 1.396.929,24 RON şi 6.286.181,68 RON, de la 13.10.2011 şi până la data rambursării/compensării efective; (6) cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 497 din 18 decembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis, în parte, cererea expertului de majorare onorariu;

- a stabilit suma de 7500 de RON cu titlu de onorariu definitiv de expert;

- a obligat partea reclamantă să consemneze diferenţa de 3.000 de RON cu titlu de onorariu de expert;

- a respins ca inadmisibil capătul de cerere în anularea actelor subsecvente, astfel cum a fost formulat şi precizat;

- a respins în rest cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi precizată de reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Încadrând criticile din recursul său în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că prima instanţă a pronunţat o hotărâre cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor privind sediul permanent şi persoana căreia îi incumbă obligaţia de plată a TVA, respectiv a articolului 8, a art. 134 alin. (2) şi (3), a art. 135 alin. (2), a art. 150 alin. (1), a art. 151 alin. (1) şi (2) şi a art. 155 alin. (1) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2006), precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA.

A susţinut recurenta A. că îi erau pe deplin aplicabile prevederile art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 din Codul fiscal, întrucât simpla întrunire a condiţiilor înregistrării unui sediu permanent, în lipsa solicitării exprese din partea contribuabilului, nu schimbă calitatea acestuia din urmă din persoană impozabilă străină în persoană impozabilă română.

O interpretare contrară a articolului 8 Codul fiscal în sensul că A. DE ar fi avut obligaţia de plată a TVA încă de la momentul îndeplinirii condiţiilor pentru stabilirea unui sediu permanent pe teritoriul ţării ar face dispoziţiile legale privind înregistrarea sediului permanent să fie lipsite de conţinut.

Prin urmare, afirmă recurenta-reclamantă că existenţa sediului permanent nu este o chestiune care intervine de jure, ci este subsecventă manifestării de voinţă din partea contribuabilului, astfel că, în pofida celor reţinute de prima instanţă, societatea îşi păstrează calitatea de persoană impozabilă străină iar dispoziţiile art. 151 şi ale art. 150 alin. (1) lit. b) Codul fiscal sunt aplicabile.

În chestiunea taxării inverse, arată recurenta A. că a reţinut prima instanţă şi nu s-a contestat de părţi împrejurarea că, în acord cu art. 134 alin. (2) şi (3) Codul fiscal şi cu art. 135 alin. (2) Codul fiscal, faptul generator şi exigibilitatea TVA au intervenit la data primirii facturii/achitării totale sau parţiale a serviciului prestat (în anul 2006), acesta fiind reperul temporal în vederea stabilirii regimului de TVA aplicabil.

Societatea recurentă susţine că doar mecanismul taxării inverse putea fi incident, fiind persoană impozabilă străină, iar persoana obligată la plata TVA în România pentru serviciile de consultanţă prestate de A. DE este beneficiarul, respectiv A.-sediu permanent.

Reafirmă recurenta-reclamantă că, potrivit art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, A. DE nu putea fi obligată la plata taxei, nefiind înregistrată în scopuri de TVA în România, neputând fi acceptată, în opinia societăţii, interpretarea instanţei potrivit căreia este aplicabil acest text normativ chiar peste litera sa, ceea ce ar putea avea drept consecinţe o dublă taxare (încălcare a principiului neutralităţii) şi o nerespectare a principiului proporţionalităţii (conduită fiscală disproporţionata), cât timp A. DE, ca furnizor, ar fi persoană obligată la plata TVA în România (conform concluziilor organului fiscal din raportul de inspecţie fiscală) şi A.-sediu permanent a plătit TVA aferentă acestor prestări de servicii în România prin mecanismul taxării inverse (tratament ce a fost considerat corect de organele de inspecţie fiscală care au efectuat controlul fiscal la acest contribuabil).

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţă, susţine recurenta-reclamantă că posibilitatea teoretică de a redresa/corecta o dublă taxare (prin solicitarea restituirii de către unul dintre contribuabili) nu înseamnă că o astfel de operaţiune poate fi permisă organelor fiscale, iar despre o renunţare din partea A. la dreptul de a solicita restituirea sumelor plătite eronat nu poate fi vorba, cât timp prezentul litigiu nu este soluţionat definitiv.

Contestă recurenta-reclamantă această interpretare a fiscului, validată de prima instanţă, ce ar goli de conţinut principiul evitării dublei-taxări, rezultatul fiind unul disproporţionat faţă de incidenţa principiului neutralităţii.

Se arată de către recurenta A. DE că locul prestării serviciilor este în România, astfel că sunt incidente prevederile art. 151 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, ce stabileşte obligaţia colectării taxei de către beneficiarul serviciilor (A.-sediu permanent), societatea în cauză nedesemnându-şi, la acel moment, un reprezentant fiscal în România.

Cât priveşte imposibilitatea emiterii de facturi cu TVA, pentru că nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, a afirmat recurenta că pasivitatea sa, imputată de prima instanţă, nu poate duce la înlăturarea de la aplicare a prevederilor art. 155 alin. (1) Codul fiscal, precum şi pct. 59 alin. (1) din Normele metodologice, iar faţă de locul prestării în România, a fost invocată incidenţa prevederilor pct. 14 din aceleaşi norme, în referire la modul de aplicare a prevederilor art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 5 din Codul fiscal, din care reiese că beneficiarul (A.) era persoana obligată la plata TVA şi avea obligaţia evidenţierii TVA aferentă acestor operaţiuni în decontul de TVA atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată.

În consecinţă, arată recurenta A. DE că numai o interpretare trunchiată a dispoziţiilor legale în materie ar putea conduce la concluzia că societatea trebuia să colecteze TVA încă din anul 2006, iar în legislaţia fiscală nu se prevede că TVA ar fi datorată inclusiv pentru operaţiunile anterioare înregistrării în scopuri de TVA (a făcut trimitere la prevederile art. 139 alin. (1) din Constituţia României).

Menţionează recurenta-reclamantă că aceasta a fost şi concluzia expertului judiciar desemnat în cauză, care a arătat că prevederile fiscale aplicabile în anul 2006 nu conţineau detalii privind regimul de TVA aplicabil în cazul înregistrării cu întârziere pentru scopuri de TVA sau a unui sediu permanent, fiind un vid legislativ, dispoziţiile legale nearătând cazul datorării TVA pentru perioada anterioară înregistrării fiscale.

A mai susţinut recurenta A. DE că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea normelor privind principiul protecţiei aşteptărilor legitime, securităţii juridice şi certitudinii impunerii, respectiv a articolului 6 alin. (1) C. procedură fiscală.

Se susţine o greşită aplicare în cauză a prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituţia României, întrucât legalitatea unui act administrativ fiscal, precum şi a unui fapt de natură administrativ fiscală se apreciază în funcţie de momentul emiterii/intervenirii acestora, care, în speţă, este ulterior aderării la Uniunea Europeană.

În aceste condiţii, afirmă recurenta-reclamantă că normele de drept ale Uniunii Europene invocate în cauză sunt, în mod cert, incidente în cauză, mai ales în contextul în care, cel puţin în cazul principiilor protecţiei aşteptărilor legitime, al proporţionalităţii şi al neutralităţii, jurisprudenţa CJUE invocată vizează aspecte procedurale, norme de conduită pe care organele fiscale trebuie să le respecte în momentul desfăşurării activităţii de inspecţie fiscală şi în momentul emiterii deciziei (în speţă, anii 2010-2011).

Din perspectiva incidenţei principiului protecţiei aşteptărilor legitime, a susţinut recurenta-reclamantă că nu trebuie să fie avută în vedere o interpretare rigidă a acestui principiu, în sensul că unui contribuabil i se poate crea aşteptarea legitimă numai prin raportare la împrejurări anterioare, referitoare la propria situaţie, ci, dimpotrivă, aprecierile organului fiscal ar trebui să aibă drept scop evitarea abordărilor parţiale, incomplete ale situaţiei de fapt şi să ţină cont, prin urmare, inclusiv de evenimentele care au succedat faptelor controlate (mai ales atunci când chiar autoritatea participă la aceste evenimente viitoare).

Prin raportare strict la situaţia contribuabilului A., a susţinut Societatea că acest principiu a fost încălcat, întrucât organele fiscale i-au impus acesteia TVA şi obligaţii fiscale accesorii, prin decizia de impunere nr. x 295/01.09.2011, pentru ca ulterior, în urma controlului fiscal efectuat la A., finalizat cu decizia de impunere nr. x/31.05.2012, să confirme corectitudinea tratamentului de TVA prin taxare inversă.

I se reproşează primei instanţe interpretarea dată acestui principiu, susţinând recurenta-reclamantă cu privire la sensul normei de la art. 6 C. proc. civ., că la o nouă inspecţie fiscală în legătură cu aceleaşi operaţiuni, organul de inspecţie fiscală nu poate aprecia de această dată că legea fiscală nu a fost corect aplicată, ci trebuie să respecte şi să aplice opinia colegului său care a efectuat inspecţia anterioară şi care a apreciat că opinia contribuabilului este cea corectă.

În cazul de faţă, a menţionat recurenta că organele fiscale nu puteau pretinde TVA de la două societăţi diferite, dar aparţinând aceluiaşi grup, pentru aceleaşi operaţiuni, iar apoi să susţină că desfăşoară o activitate predictibilă şi rezonabilă.

Cu privire la incidenţa principiului proporţionalităţii, a susţinut recurenta-reclamantă că este evidentă încălcarea acestui principiu, lipsind corelarea dintre scopul urmărit (asigurarea colectării TVA şi plăţii acesteia la bugetul de stat) şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia (impunerea TVA practic în sarcina ambelor societăţi).

Sub un alt aspect, a susţinut recurenta A. că hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor privind condiţiile răspunderii fiscale, respectiv a articolului 3 alin. (2) C. procedură fiscală, raportat la art. 1349 şi urm. C. civ. şi a principiului proporţionalităţii sancţiunii, în cauză nefiind întrunite condiţiile pentru atragerea răspunderii fiscale a A. DE.

Se afirmă în calea de atac declarată că obligaţiile fiscale accesorii nu sunt datorate, nefiind întrunite cerinţele pentru atragerea răspunderii fiscale, întrucât nu exista un sediu permanent al acestei societăţi în România, astfel că nu datora TVA, la nivelul anului 2006, plata TVA revenind beneficiarului A., prin mecanismul taxării inverse, fiind evident că nu a fost îndeplinită condiţia existenţei faptei ilicite, astfel că nu poate fi vorba nici de vinovăţia recurentei, nici de producerea vreunui prejudiciu, cât timp taxa a existat în permanenţă la bugetul de stat (indiferent cine a plătit-o).

În privinţa accesoriilor stabilite faţă de obligaţiile fiscale suplimentare impuse contribuabilului verificat, susţine Societatea că existenţa unui temei pentru datorarea accesoriilor nu exclude necesitatea unei proporţionalităţi între faptă şi sancţiune, în acest sens fiind menţionată cauza CJUE C-146/05 Albert Colle, reiterând argumentul potrivit căruia majorările de întârziere şi penalităţile stabilite de organele fiscale nu sunt proporţionale cu pretinsa faptă comisă, cât timp plata TVA a fost efectuată (de către A.-sediu permanent).

A mai făcut trimitere recurenta-reclamantă la cauza CJUE C-255/02 Halifax, arătând că în prezentul dosar nu a existat o practică abuzivă din partea A. DE, iar organele fiscale ar fi trebuit doar să impună în sarcina contribuabilului controlat obligaţia de a colecta TVA, fără a stabili dobânzi şi majorări de întârziere.

Din perspectiva jurisprudenţei CEDO, a subliniat recurenta că, în raport de cele statuate în cauza Mamadakts vs. Grecia, impunerea unor penalităţi disproporţionate reprezintă o violare a dreptului la proprietate.

A mai criticat recurenta-reclamantă hotărârea primei instanţe pentru că, în opinia sa, judecătorul fondului a încălcat normele privind cursul de schimb valutar aplicabil, respectiv art. 134 indice 2 alin (2) lit. a) şi art. 139 indice 1 alin. (2) Codul fiscal, în cauză nefiind avut în vedere cursul valutar de la data la care a intervenit exigibilitatea taxei.

În acest context, a arătat recurenta că stabilirea bazei de impozitare a unei operaţiuni trebuie făcută pe baza prevederilor legale în materie, pe care organul fiscal este dator să le aplice întocmai, iar potrivit art. 134 alin. (5) lit. a) Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii, astfel că, în raport şi de prevederile art. 139 indice 1 alin. (2) Codul fiscal, trebuia avut în vedere cursul valutar de la data emiterii facturilor ce au făcut obiectul controlului, fără să conteze înregistrările contabile ale societăţii. Afirmă recurenta-reclamantă că organul fiscal era cel mai în măsură să cunoască legislaţia aplicabilă, că nu este prevăzută în lege posibilitatea ca organul fiscal să apeleze la cursul valutar utilizat de contribuabil pentru cu totul alt scop, iar instanţa judecătorească nu poate să confirme modul de stabilire a bazei impozabile prin raportare exclusiv la înregistrarea contabilă a societăţii controlate.

O altă critică din recursul declarat în cauză priveşte încălcarea, de către judecătorul fondului, a normelor privind ordinea de stingere a obligaţiilor fiscale, respectiv art. 115 alin. (1) lit. b) C. procedură fiscală, nefiind avut în vedere soldul sumei negative de TVA din decontul lunii decembrie 2010.

Subsumat acestor critici, a arătat recurenta reclamantă că organele de inspecţie fiscală, dacă ar fi aplicat normele legale anterior menţionate, ar fi trebuit să constate că sunt îndeplinite condiţiile privind compensarea creanţelor fiscale, fiind incidente, în acest sens, şi dispoziţiile art. 7 şi art. 113 alin. (2) lit. i) C. procedură fiscală. A explicat recurenta-reclamantă că obligaţia organelor fiscale de a urmări stabilirea corectă a TVA datorate de A. DE şi de a examina obiectiv starea de fapt şi de drept, cu luarea în calcul a tuturor împrejurărilor de fapt şi a raporturilor juridice relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal aplicabil prevalează faţă de impedimentele formale reţinute de prima instanţă, constând în faptul că societatea reclamantă nu a optat pentru rambursarea sumei negative de TVA cu privire la decontul lunii decembrie 2010. A conchis recurenta A. DE că, achitând un cuantum mai mare al TVA decât cel datorat potrivit dispoziţiilor legale incidente, organele fiscale aveau obligaţia să stabilească corect baza de impunere şi diferenţa de TVA achitată în plus.

Se mai arată în criticile din recurs că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea normelor privind vectorul fiscal, respectiv a art. 156 indice 1 Codul fiscal, judecătorul fondului confirmând soluţia organului fiscal, ce nu a calculat în mod corespunzător suma majorărilor de întârziere aferente TVA presupus plătită cu întârziere de către societatea controlată în cauză, pentru operaţiunile realizate în perioada ianuarie 2007- decembrie 2009, perioada fiscală fiind trimestrul calendaristic, iar nu luna calendaristică, întrucât a realizat o cifră de afaceri ce nu a depăşit plafonul de 100.000 euro în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009.

Ulterior, în anul 2009, A. DE a corectat operaţiunile de prestări servicii efectuate în perioada 2007-2008 prin intermediul unei serii de regularizări, astfel că în anul 2009 cifra de afaceri a depăşit pragul de 100.000 euro, fapt pentru care, începând cu anul 2010, perioada fiscală a devenit luna calendaristică. Susţine recurenta că depăşirea cifrei de afaceri în anul 2009 a produs efecte pentru viitor, iar nu pentru trecut, cum în mod greşit au considerat atât organele fiscale, cât şi instanţa de fond.

O ultimă critică din calea de atac declarată de A. DE a fost în referire la încălcarea normelor privind dreptul de deducere, respectiv a art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) Codul fiscal, întrucât în cauză nu au fost avute în vedere deducerile de TVA exercitate de recurenta-reclamantă.

În opinia contribuabilului supus inspecţiei fiscale, majorările de întârziere trebuiau calculate cu luarea în considerare a deducerilor de TVA exercitate de societate, drept pe care aceasta şi l-a exercitat cu bună-credinţă şi în limitele prevăzute de lege, având în vedere că se afla în posesia facturilor originale de achiziţie încă din momentul deducerii sumelor estimate.

Arată recurenta că, în pofida celor reţinute de prima instanţă, nu este relevant că sumele de TVA deductibile au fost declarate iniţial în jurnalul de cumpărări pe baza unei note de debit, din moment ce facturile au fost administrate în faţa instanţei de judecată. I se reproşează judecătorului fondului faptul că ar fi trebuit să aibă în vedere existenţa facturilor fiscale în posesia A. DE şi, făcând aplicarea corectă a textelor de lege menţionate, să constate exercitarea în conformitate cu legea a dreptului de deducere.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a hotărârii primei instanţe.

A arătat intimata ANAF că judecătorul fondului a reţinut corect situaţia de fapt, pronunţând soluţia sa în baza întregului material probator şi a normelor legale incidente. În primul rând, a solicitat intimata-pârâtă să fie respinsă ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtelor la rambursarea sumei de 32.225.245 RON şi la plata dobânzilor calculate pentru această sumă, de la data la care sumele au fost achitate şi până la data rambursării/compensării efective.

A susţinut intimata ANAF că pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, reglementată prin Ordinul MF nr. 1899/2004, precum şi prin dispoziţiile art. 168 din Noul cod de procedură fiscală, în care s-a prevăzut că "se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili". În ceea ce priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei, afirmă intimata-pârâtă că înregistrarea sediului permanent în România al A. DE din perspectiva impozitului pe profit şi înregistrarea în scopuri de TVA s-a finalizat la data de 3.10.2007, iar recurenta nu a colectat TVA aferentă prestării serviciilor, considerându-se persoană juridică nerezidentă în România, contrar prevederilor art. 151 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada verificată.

În consecinţă, au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în materie de TVA pentru perioada 19.01.2006-20.12.2006 şi accesorii aferente pentru perioada 01.01.2006-25.07.2011, iar pentru faptul că în perioada octombrie 2007- ianuarie 2009 recurenta a depus deconturi de TVA fără a declara sume reprezentând TVA deductibilă sau colectată şi nu a respectat obligaţia de a notifica la autorităţile fiscale cifra de afaceri realizată anterior, organele de inspecţie fiscală au calculat majorări de întârziere/dobânzi aferente TVA pentru perioada 01.01.2007-31.12.2010.

A reluat intimata ANAF argumentele sale privind obligaţia pe care o avea recurenta A. de a-şi înregistra sediul permanent în România, conform art. 29 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, aceasta neputându-se prevala de propria culpă. Arată intimata că recurenta a desfăşurat activitate în România din luna decembrie 2004 emiţând facturi în perioadele 25.02.2005-20.12.2005 şi 19.01.2006-20.12.2006 către A., iar existenţa sediului permanent încă din 2005 este probată şi prin activitatea desfăşurată în fapt, în baza acordului de subcontractare cu B. S.A. şi de veniturile obţinute şi înregistrate retroactiv în balanţa de verificare în anul 2007 prin contul 117"Rezultatul reportat", conform constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2011.

Mai arată intimata că prin depunerea retroactivă la autorităţile fiscale a declaraţiilor trimestriale şi anuale pentru 2005 şi 2006, recurenta a recunoscut activitatea sediului permanent în România, înainte de declararea acestuia.

Faţă de împrejurarea că recurenta a susţinut că plata TVA pentru operaţiunile având exigibilitatea în anul 2006 a fost efectuată de către un beneficiar prin mecanismul taxării inverse, iar acest tratament de TVA nu a fost contestat de organele de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei fiscale generale efectuate pentru perioada ianuarie 2005- septembrie 2009 la nivelul A.-sediu permanent, afirmă intimata că recurenta nu a prezentat niciun document, respectiv decizia societăţii de a desemna un singur sediu permanent pentru reprezentarea în scopuri de TVA, care trebuia comunicată organelor fiscale în raza cărora se desfăşura activitatea sediului permanent.

Se mai arată prin întâmpinare că mecanismul taxării inverse se aplică în relaţia cu o persoană juridică nerezidentă, or, în cauza de faţă, este vorba despre relaţia dintre două sedii permanente din România a două societăţi distincte, A. DE şi A., din cadrul aceluiaşi grup, care, pentru realizarea operaţiunilor în cadrul proiectului B., aveau obligaţia de a emite între ele facturi cu TVA cu cota prevăzută de Legea nr. 571/2003. Cât priveşte susţinerea recurentei potrivit căreia tratamentul de TVA nu a fost contestat de organele de inspecţie fiscală, intima ANAF a afirmat că prin decizia de impunere x/31.05.2012 a fost stabilită în sarcina A.-sediu permanent TVA colectată suplimentar în sumă de 3. 500.084 RON aferentă unor servicii de consultanţă şi IT prestate de A. către B. S.A. în perioada decembrie 2004-mai 2005, facturate în perioada 15.03-2.05.2005, fără TVA, pe motiv că respectiva societate s-a considerat perioada juridică nerezidentă în România, aceste acte de impunere fiscală fiind contestate, însă prin decizie definitivă s-a reţinut legalitatea lor, în cadrul dosarului x/2013

Referitor la accesoriile în sumă de 23.098.024 RON aferente TVA, a menţionat intimata ANAF că ele au fost calculate pentru perioada 01.01.2006-25.07.2011, fiind respectate normele legale incidente pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată la bugetul de stat.

Totodată, în referire la modalitatea de calcul a acestor accesorii, ANAF a arătat că baza de impozitare a TVA nu a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală, ci a fost preluată din evidenţa contabilă a societăţii în anul 2007 şi reprezintă veniturile, exprimate în RON, înregistrate în anul 2006 de societate şi declarate retroactiv prin declaraţiile privind impozitul pe profit, aşa cum reiese din adresa nr. x/08.11.2011 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul AFP Sector 1.

Organele de inspecţie fiscală au aplicat cota legală de TVA de 19% asupra veniturilor societăţii, declarate de aceasta la cursurile BNR din ultima zi a trimestrului, prin declaraţiile de impozit pe profit pentru anul 2006, nefiind încălcate prevederile art. 139 indice 1 alin. (2) din legea nr. 571/2003.

Se susţine că organele de inspecţie fiscală au utilizat cursul valutar emis de BNR şi valabil în ultima zi a fiecărui trimestru din anul 2006.

În privinţa sumei din decontul aferent lunii decembrie 2010, a arătat intimata ANAF că recurenta nu a optat pentru rambursarea sumei negative de TVA din acest decont, pentru a se proceda la compensarea creanţelor, prevăzută de legislaţia în vigoare, iar în referire la principiul proporţionalităţii, prin raportare la jurisprudenţa invocată în cauză, se arată prin întâmpinare că valoarea mare a accesoriilor se datorează numărului mare de zile pentru care au fost calculate, respectiv pe perioada 01.01.2006-25.07.2011. Nici din perspectiva jurisprudenţei CEDO nu consideră intimata că ar fi disproporţionate aceste accesorii, de 15.450.132 RON, în raport de debitul principal, de 9.127.230 RON. Referitor la accesoriile în cuantum de 7.647.892 RON, a arătat intimata ANAF că recurenta a depus deconturi de TVA fără a declara sume reprezentând TVA deductibilă sau colectată şi începând cu trimestrul I 2009 a raportat prin deconturi de TVA toate operaţiunile efectuate anterior, pentru care exigibilitatea TVA a intervenit începând cu luna ianuarie 2007, dup cum urmează:

- în decontul trim. I 2009 au fost declarate operaţiuni pentru care exigibilitatea TVA a intervenit în anul 2007;

- în decontul trim. II 2009 au fost declarate operaţiuni pentru care exigibilitatea TVA a intervenit în anul 2008;

- în decontul trim. III 2009 au fost declarate operaţiuni pentru care exigibilitate TVA a intervenit în trimestrele I, II şi III ale anului 2009.

A făcut intimata-pârâtă trimitere şi la prevederile art. 134 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada verificată, potrivit cărora TVA devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, la un moment dat, să solicite TVA de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată, iar faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestări de servicii.

Deşi recurenta a afirmat că a revenit cu o corecţie în decembrie 2009, întrucât se afla în posesia facturilor originale de achiziţie încă de la momentul deducerii sumelor estimate, intimata-pârâtă a susţinut că recurenta nu a depus şi nu a susţinut cu documente din care să rezulte că situaţia refăcută de TVA declarată din proprie iniţiativă, semnată şi prezentată la inspecţia fiscală de reprezentantul legal al societăţii, era întocmită eronat şi nu a precizat facturile pentru care a solicitat aplicarea prevederilor art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, care nu au fost luate în calcul de organele de inspecţie fiscală.

În privinţa obligaţiei de notificare la organele fiscale a cifrei de afaceri realizate, afirmă intimata ANAF că recurenta nu a acţionat cu bună-credinţă, având în vedere că nu a întocmit şi nu a depus pentru perioada 2005-2010 nicio situaţie financiară, anuală sau semestrială, conform reglementărilor legale, nu a respectat obligaţia de a notifica cifra de afaceri realizată, respectiv veniturile înregistrate, şi nici nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, în vederea stabilirii perioadei fiscale corecte, pe fiecare an.

Se menţionează de către ANAF că recurenta avea posibilitatea şi obligaţia de corectare a vectorului fiscal din proprie iniţiativă pentru anii 2008 şi 2009, prin depunerea formularului 010-Declaraţie de Menţiuni, conform prevederilor OMFP nr. 262/2007, cu modificările ulterioare. Faţă de declararea pentru anul 2007 a unei cifre de afaceri de 47.523.687 RON la data de 15.04.2008, perioada fiscală pentru anul 2008 a fost stabilită corect, ca fiind luna calendaristică. În referire la capătul de cerere privind anularea actelor şi operaţiunilor anterioare şi subsecvente actelor contestate, în mod legal, după cum susţine intimata, prima instanţă a dispus respingerea acestuia ca inadmisibil, în considerarea faptului că actele respective nu au făcut obiectul contestaţiei administrative.

Referitor la capătul de cerere privind obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, a solicitat ANAF în principal respingerea acestuia, iar în subsidiar analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

4.2. Legal citată, intimata-pârâtă A.N.A.F. - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti nu a formulat întâmpinare la dosarul de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul prin prisma criticilor formulate şi a motivelor de casare invocate, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat pentru următoarele considerente:

II.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-reclamante au fost întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind invocată încălcarea sau aplicarea greşită a mai multor prevederi în materie fiscală din dreptul naţional.

Un prim set de argumente a privit chestiunea obligativităţii înregistrării unui sediu permanent în România de către o persoană nerezidentă sau menţinerea calităţii acesteia de persoană rezidentă în străinătate, în absenţa manifestării de voinţă a contribuabilului în discuţie.

În criticile sale, recurenta A. DE a susţinut că nu prevalează întrunirea condiţiilor cerute de lege pentru înregistrarea de jure a unui sediu permanent în România, ci este necesară manifestarea de voinţă a persoanei impozabile străine în acest sens, iar în absenţa unei astfel de manifestări, se menţine caracterul de persoană impozabilă nerezidentă, cu toate consecinţele fiscale aferente acestei încadrări.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine, faţă de modalitatea în care este redactat art. 8 din vechiul Codul fiscal, în vigoare în anul 2006, că A. DE nu avea dreptul de opţiune de a-şi înregistra sediul permanent în România ori de a rămâne persoană nerezidentă, ci era obligată ca, anterior desfăşurării activităţii sale pe teritoriul statului român, dacă erau îndeplinite cerinţele definiţiei sediului permanent, să se înregistreze ca persoană impozabilă cu sediul permanent în România, cu toate consecinţele fiscale rezultate din această înregistrare, potrivit art. 29 alin. (4) din Codul fiscal 2003 "(4) Înainte de a desfăşura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă".

Astfel de consecinţe sunt reliefate în cauză în materia taxei pe valoarea adăugată, aferentă contractelor de prestări servicii pe care recurenta-reclamantă le-a încheiat cu A., pentru care nu a plătit TVA, taxa datorată fiind stabilită ca obligaţie fiscală suplimentară cu ocazia inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea actelor administrative fiscale contestate în cauză.

Înalta Curte observă că raţionamentul recurentei-reclamante cuprinde o fractură logică, întrucât aceasta a recunoscut că avea obligaţia de a înregistra sediu permanent în România, depunând declaraţii trimestriale şi anuale pentru anul 2006 la autorităţile fiscale, pentru veniturile obţinute din serviciile de consultanţă IT prestate în baza contractelor încheiate cu A., însă, în continuare, susţine că această obligaţie privea doar declararea veniturilor din perspectiva impozitului pe profit, nu şi în materie de TVA.

O astfel de scindare a efectelor produse asupra obligaţiilor fiscale care îi incumbau acesteia nu se grefează pe niciun argument de text din Codul fiscal, iar din interpretarea sistematică a normelor fiscale, Înalta Curte reţine că prevederile referitoare la sediul permanent sunt cuprinse în Titlul I-Dispoziţii generale, capitolul III-Definiţii, fiind anterioare reglementărilor privind orice tipuri de impozite şi taxe dintre cele pe care le stabileşte Codul fiscal, astfel că nu există niciun temei pentru care s-ar putea crede că declararea în anul 2007 a sediului permanent în România şi depunerea declaraţiilor retrospective pentru anul 2006 determină consecinţe doar în materia impozitului pe profit, iar nu şi în cea a taxei pe valoarea adăugată.

Aşadar, fiind stabilit faptul că societatea recurentă avea obligaţia de a se înregistra cu sediu permanent în România, dată fiind întrunirea de către aceasta a tuturor condiţiilor cerute de normele fiscale pentru desfăşurarea activităţilor economice pe teritoriul naţional, nu se poate aplica regimul taxării inverse pe care A. DE l-a pretins a fi incident în relaţia contractuală derulată cu partenerul A..

Astfel cum a reţinut judecătorul fondului cu deplin temei, confirmând actele de impunere încheiate de organele fiscale, supuse controlului de legalitate în dosarul de faţă, pentru persoanele juridice cu sediu permanent în România sunt incidente prevederile art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, raportat la normele stabilite la art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 5 Codul fiscal, explicitate prin prevederile pct. 55 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, regimul juridic al TVA fiind acela de colectare şi plată la bugetul de stat a taxei de către persoana impozabilă care a emis facturi pentru serviciile prestate către A., în perioada 2005-2006.

Nu poate fi validat nici argumentul recurentei-reclamante referitor la faptul că înregistrarea sediului permanent în octombrie 2007 a produs efecte de la acel moment, iar pentru serviciile prestate anterior acestei date, regimul juridic al TVA era cel al taxării inverse, întrucât A. DE îşi păstrase calitatea de persoană impozabilă nerezidentă, aceasta deoarece nu poate fi lăsată la latitudinea contribuabilului când doreşte să-şi înregistreze sediul permanent, ci este obligatoriu să procedeze în sensul aplicării art. 8 Codul fiscal la momentul îndeplinirii condiţiilor pentru a declara sediul permanent în România, iar înregistrarea târzie nu produce efecte de la data la care contribuabilul a depus solicitarea la organul fiscal, ci de la momentul la care erau îndeplinite condiţiile pentru existenţa sediului permanent în România.

În consecinţă, neînregistrarea ca plătitor de TVA în anul 2006 nu determină aplicarea regimului taxării inverse, pe considerentul că A. DE avea calitatea de persoană juridică nerezidentă la acel moment, cât timp prevederile art. 152 alin. (3) teza finală din Codul fiscal în vigoare în perioada de referinţă (2005-2006) erau în sensul că "În situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme".

De asemenea, nu poate fi primit argumentul recurentei-reclamante privitor la faptul că art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal stipulează că persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, iar nu cea obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, cât timp din interpretare coroborată a prevederilor fiscale anterior menţionate se relevă care este regimul fiscal aplicabil persoanelor impozabile care se înscriu cu întârziere ca plătitori de TVA, iar momentul de la care survine plata TVA şi persoana căreia îi incumbă această obligaţie de plată nu pot fi chestiuni lăsate la libera apreciere a unui operator economic, care, procedând astfel, ar eluda obligaţiile stabilite în sarcina sa în materie de TVA.

Raţionamentul descris de recurenta-reclamantă, în referire la aplicarea regimului de taxare inversă în relaţia contractuală derulată cu A., are în vedere scenariul în care A. -sediu permanent a plătit TVA aferentă acestor prestări de servicii, prin mecanismul taxării inverse, astfel că se ajunge, în opinia contribuabilului din dosarul de faţă, la o dublă taxare. Aceste susţineri ale recurentei sunt, pe de o parte, lipsite de suport probator, iar în măsura în care s-ar evidenţia o astfel de dublă plată a TVA-ului, nu interferează acest fapt în modalitatea de interpretare şi aplicare a normelor fiscale referitoare la persoana impozabilă care avea obligaţia de plată, plata nedatorată urmând a fi solicitată prin alte mecanisme administrative şi jurisdicţionale, iar nu prin interpretarea normelor fiscale în sensul urmărit de recurenta A. DE.

Nu se pune în discuţie problema nerespectării principiului neutralităţii prin soluţia fiscală conţinută în actele administrative fiscale supuse controlului de legalitate în cauză, cât timp normele legale în referire obligaţia plăţii de TVA de către persoana impozabilă cu sediu permanent în România care realizează operaţiuni impozabile au fost aplicate consecvent în aceeaşi unică interpretare de către echipele de inspecţie fiscală, atât la controlul efectuat la A., cât şi la controlul efectuat la A. DE.

Deşi reia recurenta-reclamantă criticile sale privind greşita aplicare de către prima instanţă a prevederilor art. 151 alin. (1) lit. a) Codul fiscal în privinţa sa, insistând că se află în situaţia reglementată de lit. b) a aceluiaşi articol din Codul fiscal, cât timp nu avea sediu permanent înregistrat în România, Înalta Curte constată că nu se mai impune reluarea considerentelor prin care a explicat anterior că, dincolo de manifestarea de voinţă a A. DE, era obligatorie această înregistrare, cu toate consecinţele fiscale impuse de aplicarea art. 8 din Codul fiscal asupra situaţiei în care se afla persona impozabilă nerezidentă la momentul începerii activităţii sale economice în România.

Cât priveşte imposibilitatea emiterii de facturi cu TVA pe ideea că nu era înregistrată recurenta ca plătitoare de TVA în România, se reţine că este doar culpa sa în modalitatea în care a înţeles să respecte normele fiscale incidente activităţii prestate pe teritoriul naţional, neputând fi exonerată de obligaţia de plată a taxei pe un astfel de considerent.

Trimiterile făcute de recurenta-reclamantă la concluziile formulate de expertul fiscal desemnat în cauză nu prezintă nicio relevanţă din punct de vedere al interpretării şi aplicării normelor fiscale, instanţa judecătorească fiind suverană în realizarea acestor atribuţii, pe care, de altfel, le-a exercitat în mod legal şi cu deplină temeinicie în rezolvarea chestiunilor litigioase ce au fost invocate în faţa sa.

Înalta Curte, în deplin acord cu cele reţinute de prima instanţă, constată că regimul juridic aplicabil raporturilor de drept fiscal dintre contribuabilul care desfăşoară activitate economică în România şi autorităţile fiscale naţionale este cel incident la data naşterii acelor raporturi juridice, nu la data la care se efectuează controlul fiscal şi se emit actele de impunere fiscală. Din această perspectivă, este de observat că prestările de servicii realizate de A. DE către A. au avut loc în perioada 2005-2006, când România nu era ţară membră a Uniunii Europene, astfel că trimiterile făcute de recurenta-reclamantă la principiile dezvoltate jurisprudenţial prin practica CJUE nu pot fi validate în cauză.

În privinţa accesoriilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu de obligaţii suplimentare de plată în materie de TVA, a susţinut recurenta-reclamantă că a fost încălcat principiul aşteptărilor legitime, întrucât organul fiscal nu a acţionat de o manieră coerentă în privinţa consecinţelor fiscale rezultate din starea de fapt existentă atât la controlul efectuat la A., cât şi la controlul efectuat la A. DE. În acest sens, a făcut referire recurenta-reclamantă la decizia de impunere nr. x/31.05.2012, emisă pentru contribuabilul A., fără însă a sublinia aceasta că respectiva decizie de impunere a format obiectul controlului de legalitate în cadrul dosarului nr. x/2013 al Curţii de Apel Bucureşti, fiind respinsă în mod definitiv cererea de anulare a acestui act de impunere fiscală ca neîntemeiată, iar printre criticile formulate împotriva deciziei respective nu s-a enumerat şi cea referitoare la taxarea inversă, în relaţia contractuală dintre A. şi A. DE.

Esenţial de avut în vedere din cuprinsul deciziei ÎCCJ nr. 3227/2015, prin care a fost respins ca nefondat recursul A. împotriva sentinţei primei instanţe prin care s-a pronunţat soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, este faptul că şi în acel dosar, având de analizat chestiunea litigioasă a obligaţiei de înregistrare a sediului permanent de către prestatorul de servicii care desfăşoară activitate economică în România, instanţele judecătoreşti au tranşat această problemă de drept în sensul constatărilor fiscale din cuprinsul actelor de impunere fiscală atacate, fiind unitară, în acest sens, dezlegarea dată pe cale judiciară asupra acestei obligaţii care îi revenea persoanei impozabile nerezidente la începerea activităţii pe teritoriul naţional, cu toate consecinţele fiscale rezultate din această obligaţie.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că decizia de impunere contestată în cauză este anterioară celei emise pentru A., astfel că nu se poate susţine cu temei că i s-ar fi creat o aşteptare legitimă recurentei-reclamante prin constatările echipei de inspecţie fiscală asupra situaţiei contribuabilului A., nefiind emisă o astfel de decizie anterior finalizării verificărilor fiscale la A. DE.

În raport de aceste precizări, se reţine că recurenta-reclamată nu putea avea la data emiterii deciziei de impunere nr. x/01.09.2011 nicio aşteptare legitimă, izvorâtă dintr-o pretinsă situaţie asemănătoare regăsită la A., care să-i fi fost încălcată de o practică administrativă diferită, similitudinea de tratament juridic fiind evidenţiată atât cu privire la A., cât şi cu privire la A. DE, respectiv obligativitatea înregistrării sediului permanent în România la începerea activităţii pe teritoriul statului român, colectarea şi plata TVA de către prestatorul de servicii care trebuia să emită factură cu TVA.

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentei-reclamante, culpa sa în neîndeplinirea obligaţiilor fiscale care îi reveneau fiind cea care a generat calcularea de obligaţii fiscale accesorii, fără a se putea prevala de vreo protecţie a drepturilor sale pe care le-a speculat contrar normelor fiscale incidente în situaţia de fapt creată de A. DE.

Aşadar, argumentele recurentei-reclamante privind neîntrunirea condiţiilor răspunderii sale fiscale nu pot fi primite, cât timp s-a arătat în considerentele anterioare că neînregistrarea sediului permanent şi nedeclararea acestui contribuabil ca plătitor de TVA reprezintă fapte culpabile ale A. DE, care a înţeles să dea o interpretare proprie asupra opţiunilor de exercitare a activităţii economice pe teritoriul României, fără a lua în seamă că normele fiscale prevedeau o obligativitate de efectuate a unor operaţiuni de înregistrare, iar nu o facultate lăsată la latitudinea contribuabilului.

Prin urmare, toate celelalte susţineri de fapt care au în vedere premisa eronată a faptului că în perioada 2005-2006 Societatea nu avea înregistrat un sediu permanent în România şi, prin urmare, avea calitatea de persoană impozabilă nerezidentă, sunt, la rândul lor, eronate, neputând fi valorificate în sensul urmărit de recurenta-reclamantă.

Nici pretinsa incidenţă a dreptului unional şi a jurisprudenţei CJUE nu poate fi luată în considerare, faţă de momentul la care s-au realizat tranzacţiile economice care au generat obligaţiile fiscale suplimentare de plată în materie de TVA, perioada fiind anterioară dobândirii statutului de stat membru al României în cadrul Uniunii Europene, reiterarea argumentelor de către recurentă fiind, în acest context, redundantă.

A mai fost criticată soluţia primei instanţe sub aspectul greşitei aplicări a prevederilor art. 1342 alin. (2) lit. a) şi a) art. 1391alin. (2) Codul fiscal, susţinând recurenta-reclamantă că în cauză nu a fost avut în vedere cursul valutar de la data la care a intervenit exigibilitatea taxei.

Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă nu dovedeşte în această privinţă niciun interes în sens procesual de a obţine reformarea soluţiei fiscale care a stabilit accesorii aplicând cursul valutar pe care îl contestă contribuabilul supus inspecţiei fiscale, cât timp răspunsul expertului fiscal la obiectivul 5 al expertizei încuviinţate în cauză, răspuns cu care expertul parte al A. DE a fost de acord, a fost în sensul că, dacă ar fi fost aplicat cursul valutar de la data exigibilităţii fiecărei facturi, ar fi fost datorate obligaţii fiscale accesorii în sumă de 15.566.702 RON, faţă de cele calculate de organul fiscal, prin aplicarea cursului valutar de la finalul fiecărui trimestru din perioada verificată, în cuantum de 15.450.132 RON. Prin urmare, nefiind dovedită vătămarea produsă prin actele de impunere fiscală contestate în cauză asupra drepturilor titularului cererii de chemare în judecată, Înalta Curte reţine că nu se impune analizarea criticilor vizând chestiunea reclamantă, cea privind momentul la care trebuia să se raporteze organul fiscal la stabilirea cursului valutar pentru tranzacţiile exprimate în moneda euro în relaţiile derulate între A. DE şi A..

A mai fost criticată soluţia primei instanţe în referire la ordinea stingerii obligaţiilor fiscale, susţinând recurenta-reclamantă că nu a fost avut în vedere soldul sumei negative de TVA din decontul lunii decembrie 2010, în condiţiile în care judecătorul fondului a arătat că pentru compensarea creanţelor erau incidente prevederile art. 116 Codul de procedură fiscală, ce impuneau a fi deopotrivă certe, lichide şi exigibile creanţele a căror compensare se invocă.

Este corectă soluţia pronunţată de prima instanţă şi în această privinţă, organele de inspecţie fiscală neputând proceda din oficiu la o compensare parţială a creanţelor, pentru a putea diminua astfel obligaţiile accesorii stabilite cu privire la obligaţia principală suplimentară de plată în materie de TVA stabilită în urma controlului finalizat cu emiterea deciziei de impunere nr. x/01.09.2011, cât timp soldul negativ de TVA din decontul lunii decembrie 2010 nu a fost solicitat la rambursare.

Criticile privind greşita soluţionare a motivului de nelegalitate a actelor de impunere fiscală constând în încălcarea normelor privind vectorul fiscal, respectiv a art. 1561 Codul fiscal au vizat, în esenţă, raportarea organului fiscal la luna calendaristică, iar nu la trimestrul calendaristic, pentru perioada 2008-2009, deşi, susţine recurenta-reclamantă că a avut în perioada ianuarie 2007- decembrie 2009 o cifră de afaceri care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro, iar depăşirea cifrei de afaceri relevante a avut loc abia în anul 2009, fapt ce a produs efecte pentru viitor, iar nu retroactiv, în opinia contribuabilului verificat în cauză.

O astfel de interpretare a efectelor pe care le-a produs regularizarea din anul 2009 nu poate fi acceptată, întrucât recurenta-reclamantă nu a respectat obligaţia de a notifica autorităţile cu privire la cifra de afaceri realizată, iar ulterior, prin declaraţii rectificative, a fost declarată cifra de afaceri pentru anul 2007 ca fiind de 47.523.687 RON, ce depăşeşte valoarea de referinţă de 100.000 RON, fapt pentru care în mod corect s-a aplicat vectorul fiscal lună calendaristică, potrivit art. 1561 alin. (1) Codul fiscal În privinţa vectorului fiscal din perioada 2008-2009 se reţine că recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a-l corecta din proprie iniţiativă, prin depunerea formularului 010-Declaraţie de menţiuni, conform OMFP nr. 262/2007, modificat prin OMEP nr. 2296/2007, în vigoare de la 01.01.2008. Se mai reţine, totodată, că regula impusă de normele fiscale este cea a stabilirii perioadei fiscale ca fiind luna calendaristică, iar situaţia de excepţie este cea a raportării fiscale la unitatea de timp a trimestrului calendaristic, în condiţiile dovedirii, de către contribuabilul interesat, a cerinţelor impuse de lege că nu a atins pragul de referinţă de 100.000 euro pe un an calendaristic, ceea ce presupune diligenţele efectuate de acesta pentru a raporta corect şi la timp datele sale financiare, în situaţia contrară fiind aplicată norma generală, cea de stabilire a perioadei fiscale ca fiind luna calendaristică.

O ultimă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la încălcarea normelor fiscale ce reglementează dreptul de deducere a TVA, respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) Codul fiscal, susţinând recurenta-reclamantă că, dacă s-ar fi luat în calcul deducerile de TVA exercitate de A. DE-sediu permanent în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009, s-ar fi calculat accesorii (majorări şi penalităţi de întârziere) în cuantum mai mic decât cel stabilit cu ocazia inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea actelor de impunere contestate în cauză.

Sunt nepertinente susţinerile recurentei-reclamante care încearcă să acrediteze ideea că a deţinut facturi fiscale conforme prevederilor art. 155 alin. (5) Codul fiscal încă de la momentul declarării taxei deductibile, în condiţiile în care aceste facturi nu au putut fi prezentate organelor de inspecţie fiscală, singurele înregistrări în contabilitatea A. DE fiind doar notele de debit, pe baza acestora fiind pretinsă deductibilitatea serviciilor plătite către altă persoană impozabilă. Prin urmare, majorările de întârziere pentru obligaţii suplimentare de plată a TVA au fost calculate corect la momentul emiterii deciziei de impunere nr. x/01.09.2011, fără a lua în considerare deducerile de TVA pretinse de contribuabilul A. DE în baza notelor de debit, nefiind îndeplinite cerinţele formale pentru a opera o astfel de recunoaştere.

De altfel, prima instanţă a reţinut corect că nu se poate stabili motivul pentru care recurenta-reclamantă a declarat TVA deductibilă pe baza unor note de debit, deşi a pretins că existau facturi fiscale la acel moment al exigibilităţii taxei, ce nu au fost însă prezentate nici echipei de inspecţie fiscală, nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, abia ulterior, în faţa instanţei de judecată, fiind depuse (la data de 13.03.2019), evident, tot fără a se face dovada înregistrării acestora în contabilitatea A. DE.

În atare situaţie, Înalta Curte validează raţionamentul primei instanţe, având în vedere că analiza coroborată a înscrisurilor depuse la dosar nu reflectă o certitudine a situaţiei fiscale pretinse prin depunerea acelor facturi, care, de altfel, nu sunt înregistrate în contabilitate la momentele contemporane datelor lor de emitere.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că nu este susceptibilă de reformare hotărârea primei instanţe, toate criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

II.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 497 din data de 18 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sentinţa primei instanţe fiind menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 497 din data de 18 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 februarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.