Tax assessment validity: suspension of administrative appeal and deductibility of losses on goods sold below cost and missing inventory

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 21.01.2021 pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2021 reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională A Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Constanţa a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 163/16.07.2020 de soluţionare a contestaţiei fiscale emisă de Agenţia Naţională a Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- obligarea Agenţiei Naţionale a Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015, pentru suma de 8.116.301 RON reprezentând obligaţii fiscale şi pentru suma de 1.235.809 RON reprezentând diminuare pierdere fiscală stabilită prin Dispoziţia de măsuri nr. 6/06.10.2015;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/06.10.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa;

- anularea Dispoziţiei nr. 6/06.10.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 228 din 8 noiembrie 2021, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa după cum urmează:

- a anulat pct. 1 din Decizia nr. 163/16.07.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte suma de 8.116.301 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, precum şi împotriva Dispoziţiei nr. 6/06.10.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte suma de 1.235.809 RON reprezentând diminuare fiscală;

- a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 163/16.07.2020 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte dispoziţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa pentru suma de 2.199.476 RON;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON, şi accesoriile aferente acestora şi impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 980.408 RON, TVA în sumă de 795.945 RON, şi accesoriile aferente acestora;

- a anulat în parte Dispoziţia nr. 6/06.10.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, respectiv în ceea ce priveşte diminuarea fiscală cu sumele de 1.454.615 RON şi 980.408 RON;

- a menţinut dispoziţiile Deciziei nr. 163/16.07.2020 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte dispoziţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa cu privire la impozitul pe profit/pierderea fiscală aferente cheltuielilor în sumă de 8.500. 000 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 228 din 8 noiembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs atât reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., cât şi pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3.1. Reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în motivarea recursului, arată că hotărârea pronunţată este nelegală cât priveşte soluţia de respingere a cererii de anulare a Deciziei nr. 163/2020 şi a Deciziei de Impunere x/2015 pentru Impozitul pe profit/pierderea fiscală aferente cheltuielilor în sumă de 8.580.000 RON, fiind dată cu încălcarea şi greşita aplicare a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Sub un prim aspect, apreciază că în mod nefondat a fost înlăturată critica referitoare la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009, perioadă care nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale şi fără a se analiza întreaga activitate a anului 2009.

Motivul de nelegalitate astfel invocat a fost înlăturat de prima instanţă cu argumentul că anul 2009 se înscrie în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

Recurenta precizează că nu există niciun document care să ateste extinderea perioadei verificată de Inspecţia fiscală peste perioada înscrisă în avizul de Inspecţie fiscală şi care să-i fi fost adus la cunoştinţa recurentei, împrejurare faţă de care inspecţia a fost realizată şi implicit obligaţiile fiscale suplimentare aferente anului 2009 au fost stabilite cu încălcarea prevederilor art. 101 şi 102 Codul de procedură fiscală 2003.

În opinia recurentei-reclamante anul 2009 nu se înscrie în termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, întrucât termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2010 şi s-a împlinit la data de 01.01.2015, anterior datei de 23.03.2015 - data începerii inspecţiei fiscale.

Sub un al doilea aspect, instanţa a menţinut Decizia nr. 163/2020 privind respingerea contestaţiei şi Decizia de impunere x/2105 cât priveşte impozitul pe profit/pierderea fiscală aferentă cheltuielilor în sumă de 8.580.000 RON reţinând caracterul fictiv al operaţiunilor, însă argumentele organului fiscal nu pot susţine concluzia caracterului fictiv al operaţiunilor.

Cât priveşte timpul de execuţie pretins a fi extrem de scurt raportat la volumul şi complexitatea lucrărilor efectuate de C. S.R.L., în mod greşit prima instanţă s-a raportat la data perfectării contractului de vânzare-cumpărare (01.11.2009), fără a observa că bunurile au fost predate la data de 01.10.2009 în baza Antecontractului de vânzare cumpărare, iar Contractul de execuţie lucrări nr. x a fost încheiat la aceeaşi dată.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, recurenta arată că achiziţia şi vânzarea activelor nu s-a realizat la acelaşi preţ (26.484.765 RON). Valoarea de achiziţie a mijlocului fix a fost de 100.000 RON, iar diferenţa în cuantum de 26.384.765 RON provine dintr-o reevaluare, vânzarea în bloc a bunurilor la preţ de lichidare fiind o procedură uzuală în cadrul falimentului.

Plata preţului lucrărilor executate de C. S.R.L. conform Contractului nr. x/01.10.2009 s-a realizat prin compensare. Astfel, conform Contractului nr. x/15.05.2009 şi a Actului adiţional din 30.11.2009 perfectat cu C. S.R.L., recurenta şi-a asumat obligaţia de a identifica clienţi pentru o cantitate minimă de 5000 tone materii prime secundare feroase şi neferoase, pentru care era îndreptăţită la un comision de intermediere prin Convenţia de compensare din 30.11.2009. Părţile având calitate de debitor şi creditor decurgând din cele două contracte (contractul de intermediere nr. x/15.05.2009 şi contractul de execuţie lucrări nr. x/01.10.2009) au înţeles să stingă datoriile reciproce.

Referitor la pretinsa coincidenţă între preţul de achiziţie al bunurilor şi preţul de vânzare, în cauză, se confundă profitul contabil cu profitul impozabil. Astfel cum a rezultat şi din expertiza fiscală efectuată în cauză, profitul contabil a fost diminuat iniţial cu suma de 8.580.000 RON, eroare care a fost remediată în anul 2012 când profitul impozabil şi baza de impunere s-a reîntregit fără alte consecinţe.

Preţul de achiziţie a fost de 100.000 RON, iar cel de vânzare de 26.484.765 RON, acesta din urmă fiind stabilit în urma reevaluării efectuată ca urmare a lucrărilor de transformare a bunurilor care au dat utilitate acestora.

Astfel, suspiciunile referitoare la realitatea operaţiunii din perspectiva faptului că tranzacţiile s-au efectuat între părţi afiliate iar reevaluarea s-a realizat de o persoană neautorizată, sunt lipsite de fundament, în condiţiile în care cuantumul rezultat în urma reevaluării a fost confirmat printr-un Raport de evaluare efectuat de un evaluator independent, membru ANEVAR, în luna noiembrie 2010 pentru activul Parc 1, în scopul schimbării garanţiei unui credit bancar de către C. S.R.L. (deţinătorul activului la acea dată), respectiv în luna iulie 2011 pentru activul Parc 2.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în motivarea recursului, arată că în ceea ce priveşte soluţia de anulare a pct. 1 din decizia nr. 163/16.07.2020 emisa de ANAF-DGSC, hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni".

În speţă, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.10.2015 în baza căruia s-au emis Decizia de impunere nr. x/06.10.2015 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/08.10.2015 contestate şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, aspectele menţionate în actele de control ce conţin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni care generează suspiciuni ca fiind efectuate în scopul prejudicierii bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală) sunt determinante în soluţionarea contestaţiei, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de Impunere nr. x/06.10.2015, cât şi al contestaţiei societăţii împotriva acesteia.

Astfel, aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii unor operaţiunilor derulate de reclamantă, fiind vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

În opinia recurentei, nelegalitatea hotărârii atacate rezultă şi din faptul că, legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, fiind evident faptul că soluţia din penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluţionare a contestaţiei, în condiţiile în care se pune problema caracterului fictiv al operaţiunilor economice derulate de recurenta-reclamantă, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat.

În ceea ce priveşte anularea, în parte, a pct. 2 din decizia nr. 163/16.07.2020 privind impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în suma de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON şi accesorii aferente, hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi art. 145 din Codul fiscal, în ceea ce priveşte TVA.

Din perspectivă fiscală, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În cauză, potrivit situaţiei de fapt fiscale, recurenta-reclamanta a vândut în anii 2013 şi 2014 deşeuri feroase şi neferoase sub preţul de achiziţie şi a înregistrat cheltuieli deductibile şi TVA deductibilă fără să prezinte documente din care să rezulte că a uzat în mod justificat de dreptul de deducere.

Din analiza documentelor a rezultat faptul că reclamanta-intimată a achiziţionat mărfuri în scopuri comerciale, înregistrate în evidenţa contabilă la valoarea de achiziţie a acestora, însă la vânzare a facturat mărfurile sub preţul de achiziţionare înregistrând sold negativ în legătură cu aceste tranzacţii.

Din punct de vedere fiscal, diferenţele dintre preţul de vânzare mai mic şi preţul de achiziţie mai mare, înregistrate de către un contribuabil, trebuie justificate în vederea stabilirii dacă acestea au avut loc din voinţa agentului economic sau independent de voinţa acestuia, însă, în speţa de faţă, societatea a practicat vânzarea mărfurilor la un preţ mai mic decât cel de achiziţie, fără să aducă argumente şi documente care să facă dovada că a apărut o situaţie ce nu a depins de voinţa sa sau că au existat alte motive obiective care au impus agentului economic vânzarea sub preţul de achiziţie.

De asemenea, recurenta-reclamantă a păstrat marfa o perioada de timp îndelungată (4-5 ani), în condiţii precare, depozitate pe platforma combinatului, nepăzită şi expusă la intemperiile vremii. Din aceste considerente se trage concluzia că marfa a fost lăsată voit să se deterioreze pentru a fi vândută la un preţ mic, având ca justificare că este marfă veche şi degradată, deşi pe facturile de vânzare nu este specificată calitatea mărfii şi faptul că este degradată şi deteriorată.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA recurenta-reclamantă a dedus TVA în cuantum mai mare decât cel colectat aferent preţului de vânzare, fără să justifice vânzarea mărfurilor sub preţul de achiziţie, respectiv să prezinte documente din care să rezulte că mărfurile erau degradate sau că a intervenit un eveniment independent de voinţa sa sau au existat alte motive obiective care să justifice vânzarea mărfurilor sub preţul de achiziţie, motiv pentru care organul fiscal a apreciat că nu se justifică dreptul de deducere a TVA aferentă preţului de achiziţie neacoperit prin vânzare.

În consecinţa, pentru TVA dedusă la achiziţia de bunuri vândute sub preţul de achiziţie se justifică doar parţial, respectiv TVA aferentă părţii acoperite prin preţul de vânzare.

Nefiind îndeplinite condiţiile de fond privind dreptul de deducere a TVA, nu sunt respectate prevederile fiscale, astfel că, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat dreptul de deducere pentru TVA aferentă părţii din preţul de achiziţie (ce constituie baza de impozitare a TVA) neacoperită prin preţul de vânzare.

Cu privire la impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferentă cheltuielilor în suma de 980.408 RON şi a TVA în suma de 795.945 RON, recurenta-pârâtă a arătat că sentinţa este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, respectiv art. 128 alin(4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, pct. 6) alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în ceea ce priveşte TVA.

Conform prevederilor legale incidente în materia impozitului pe profit, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, respectiv cheltuiala cu valoarea neamortizată a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, respectiv distruse, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Prevederile legale incidente în materia TVA reglementează că bunurile constatate lipsă din cauza de forţă majoră sau din calamităţi naturale, precum şi bunurile pierdute ori furate, pentru care se prezintă dovada constatării furtului de către organele de poliţie, care este acceptată la despăgubire de societăţile de asigurări, nu constituie livrare de bunuri, deci nu se colectează TVA, fapt pentru care bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate de plată, cu excepţiile prevăzute de lege.

Reclamanta-intimată nu a prezentat nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici cu ocazia contestaţiei administrative documente din care să rezulte aspectele constatate de expertul contabil, respectiv documente din care să rezulte că bunurile constatate lipsă au fost furate.

Prin urmare, s-a constatat că reclamanta-intimată nu a respectat prevederile O.M.F.P. nr. 2861/2009 cu privire la inventarierea generală a patrimoniului, în sensul că listele de inventariere prezentate nu sunt completate conform prevederilor legale, nefiind precizate cantităţile scriptice şi faptice, nu sunt întocmite rezultatele inventarierii care se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate. Totodată, fişele de magazie ale materialelor, listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere la închiderea exerciţiilor financiare pentru anii 2011, 2012, 2013, procese-verbale de constatare a impurităţilor pentru anii 2010, 2011, 2012, 2014, nu constituie documente justificative care să demonstreze că lipsa în gestiune reprezintă marfă distrusă sau furată, ori marfă cu impurităţi.

De asemenea, societatea nu a prezentat procesele-verbale de constatare a diferenţelor la stocul de marfă, constatările comisiei de inventariere precum şi procesele-verbale de valorificare a diferenţelor constatate la inventariere.

În lipsa documentelor din care să rezulte că marfa a fost furată, având în vedere că reclamanta-intimată nu a prezentat documente din care să rezulte respectarea OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii şi nici documente justificative din care să rezulte natura stocurilor lipsă în gestiune, degradate, neimputabile, au fost stabilite mărfurile lipsa în gestiune, fiind asimilate livrărilor de bunuri pentru care se colectează TVA.

3.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, critică hotărârea din perspectiva motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor şi dreptului de deducere TVA pentru mărfuri vândute sub costul de achiziţie, cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în suma de 349.108 RON şi accesorii, aferente diferenţei dintre costul de achiziţie al mărfurilor şi preţul de vânzare al acestora.

În opinia recurentei-pârâte în mod nelegal a apreciat instanţa de fond că sunt incidente dispoziţiile art. 16 lit. f) si h) din O.G. nr. 99/2000, întrucât decizia de vânzare a stocului de marfă ca stoc degradat, nu respectă cerinţele unui document justificativ pentru vânzarea deşeurilor sub preţ de achiziţie, având drept consecinţă diminuarea profitului impozabil şi implicit a impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor şi dreptului de deducere TVA pentru mărfuri lipsă în gestiune, cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în sumă de 980.408 RON, TVA în suma de 795.945 RON şi accesorii, recurenta consideră nelegală soluţia instanţei cu privire la mărfurile lipsă în gestiune, întrucât furtul sesizat la organele de poliţie priveşte cantitatea de 26,79 tone în valoare de 137.968,50 RON, iar pentru restul mărfurilor lipsă în gestiune nu se face dovada că acestea reprezintă perisabilităţi care se încadrează în limitele prevăzute de lege.

Recurenta apreciază că pierderile tehnologice nu sunt dovedite, deoarece pentru anul 2010 societatea a înregistrat în ianuarie 2012, ca lipsă în gestiune suma de 496.281 RON, reprezentând diferenţa dintre mărfuri conform fişelor de magazie în valoare totală de 25.252.806 RON şi marfă scăzută din gestiune în valoare de 24.756.525 RON conform evidenţei contabile.

Conform situaţiei impozitului pe profit prezentată de societate, aceasta a înregistrat ca şi cheltuială nedeductibilă numai suma de 233.734 RON, dar a evidenţiat-o în declaraţia rectificativă din 29.05.2015, iar organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 262.547 RON.

Cu referire la această sumă din care 206.103 RON reprezintă cost marfă vândută şi 56.444 RON reprezintă impurităţi, echipa de inspecţie fiscală a considerat că societatea nu a respectat prevederile O.M.F.P. nr. 2861/2009 cu privire la inventarierea generală a patrimoniului, nefiind prezentate documente care să susţină modul de stabilire a impurităţilor, valoarea acestora precum şi standardele pe care le menţionează în contestaţie.

Deşi se menţionează că marfa a fost vândută în anul 2010, societatea a efectuat înregistrarea în evidenţa contabilă în ianuarie 2012, după doi ani, rezultând faptul că fişele de magazie şi registrul jurnal privind mişcarea stocurilor nu exprimă realitatea mişcării deşeurilor.

Pentru anul 2011 societatea a înregistrat în ianuarie 2012 ca lipsă în gestiune suma de 855.829 RON, iar în luna ianuarie 2013 suma de 1.054.728 RON, total 1.910.558 RON, reprezentând diferenţa dintre mărfuri conform fişelor de magazie în valoare totală de 14.184.101 RON şi marfa scăzută din gestiune în valoare de 12.273.544 RON conform evidentei contabile.

Potrivit situaţiei impozitului pe profit prezentată de societate, aceasta a înregistrat ca şi cheltuială nedeductibilă suma de 1.192.697 RON, iar organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în suma de 717.861 RON.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că marfa lipsă din gestiune în valoare totală de 3.316.437 RON compusă din: 496.281 RON - în anul 2010, 1.192.697 RON - în anul 2011 şi 909.600 RON - corecţie efectuată în decembrie 2012 pentru lipsa din gestiune pe anul 2012, reprezintă livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, drept pentru care au colectat suplimentar TVA în sumă de 795.945 RON (3.316.437x24%).

În ceea ce priveşte impozitul pe profit sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c), iar în ceea ce priveşte TVA - art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 6 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Organele de inspecţie fiscală nu au considerat că lipsa în gestiune este justificată de pierderi tehnologice, întrucât societatea a achiziţionat deşeurile pregătite şi nu a făcut altceva decât să emită facturi pentru cantităţile cumpărate şi nu prelucrate.

Conform pct. 23 lit. e) din Norme metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt deductibile cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs.

Deşi societatea susţine că aceste sume reprezintă impurităţi conform standardelor SR 6058-1 privind materiale feroase pentru retopire, nu prezintă documente din care să rezulte cantitatea intrată, cantitatea ieşită şi cantitatea de impurităţi.

De asemenea, societatea nu a pus la dispoziţie devize de lucrări din care să rezulte procesul tehnologic şi nici nu a prezentat documente din care să rezulte că au fost predate impurităţi - deşeuri neutilizabile către firme colectoare specializate.

În procesele-verbale de constatare impurităţi este prezentat doar faptul că s-a procedat la scoaterea din circuitul vânzărilor şi la scăderea din gestiunea societăţii a cantităţilor anexate la procesul-verbal.

Nefiind prezentate documente din care să rezulte o corelare a cantităţilor intrate, cantităţilor ieşite cu cantităţile reprezentând pierderi tehnologice (impurităţi) societatea nu face dovada că la corecţiile efectuate în anul 2012 pentru anii 2010 şi 2011, în categoria bunurilor lipsă din gestiune se regăsesc şi impurităţi.

Având în vedere că societate nu a respectat prevederile OMFP nr. 2861/2009 şi nu a prezentat documente justificative din care să rezulte natura stocurilor lipsă din gestiune, degradate, neimputabile, aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, astfel că în mod legal s-au stabilit în sarcina societăţii cheltuieli nedeductibile în sumă de 980.408 RON.

4. Apărările formulate în recurs

Recurenţii-pârâţi au formulat întâmpinări la recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., prin care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În esenţă, au arătat că, în mod legal organele de inspecţie fiscală au majorat profitul impozabile al societăţii reclamante în condiţiile în care nu s-a făcut dovada efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 aprilie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 16 noiembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa sunt fondate în parte, iar recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Având în vedere că recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au dezvoltat critici similare, Înalta Curte le va analiza prin considerente comune.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 12.608.364 RON, din care:

- 5.584.761 RON impozit pe profit;

- 4.299.008 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 876.491 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 1.145.053 RON taxă pe valoare adăugată;

- 544.431 RON dobânzi şi majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar;

- 158.620 RON penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. 6/06.10.2015 emisă de AJFP Constanţa a fost obligată reclamanta la depunerea de Declaraţii rectificative pentru diminuarea pierderilor fiscale aferente anilor 2011, 2012, 2013 şi 2014.

În esenţă, verificând activitatea recurentei-reclamante cu privire la modul de calcul, înregistrare, declarare şi virare de către recurenta-reclamantă a impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată, organele fiscale au identificat operaţiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- stabilirea sumei de 26.445.924 RON, înregistrată în evidenţele contabile cu titlu de datorii către un furnizor din SUA D. - ca bază impozabilă suplimentară, ca urmare a calificării tranzacţiilor ca fiind artificiale;

- stabilirea sumei de 1.235.809 RON înregistrată în evidenţa contabilă ca diferenţă de curs valutar în urma actualizării datoriei către D. ca bază impozabilă suplimentară;

- majorarea profitului impozabil cu suma de 8.580.000 RON care nu reflectă operaţiuni reale;

- nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor şi dreptului de deducere TVA pentru mărfuri vândute sub costul de achiziţie, cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în suma de 349.108 RON şi accesorii, aferente diferenţei dintre costul de achiziţie al mărfurilor şi preţul de vânzare al acestora;

- nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor şi dreptului de deducere TVA pentru mărfuri lipsă în gestiune, cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferente cheltuielilor în sumă de 980.408 RON, TVA în suma de 795.945 RON şi accesorii.

Ca urmare a soluţionării contestaţiei administrative formulate de recurenta-reclamantă, prin decizia nr. 163/16.07.2020 autoritatea fiscală a dispus:

- suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/06.10.2015, pentru suma de 8.116.301 RON reprezentând obligaţii fiscale şi pentru suma de 1.235.809 RON reprezentând diminuare pierdere fiscală stabilită prin Dispoziţia de măsuri nr. 11040/08.10.2015;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015, pentru suma de 4.492.063 RON reprezentând obligaţii fiscale şi împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 11040/08.10.2015 pentru suma de 2.188.761 RON.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a anulat pct. 1 din decizia contestată şi a obligat recurenta-intimată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte suma de 8.116.301 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, precum şi împotriva Dispoziţiei nr. 6/06.10.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în ceea ce priveşte suma de 1.235.809 RON reprezentând diminuare fiscală, precum şi pct. 2 parţial în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 pentru suma de 2.199.476 RON, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.10.2015 în privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor în ceea ce priveşte următoarele sume:

- impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON, şi accesoriile aferente acestora;

- impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 980.408 RON, TVA în sumă de 795.945 RON, şi accesoriile aferente acestora.

De asemenea, a anulat în parte Dispoziţia nr. 6/06.10.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, respectiv în ceea ce priveşte diminuarea fiscală cu sumele de 1.454.615 RON şi 980.408 RON şi a menţinut dispoziţiile Deciziei nr. 163/16.07.2020 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte dispoziţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa cu privire la impozitul pe profit/pierderea fiscală aferente cheltuielilor în sumă de 8.500. 000 RON.

Soluţia instanţei de fond este însuşită parţial de instanţa de control judiciar, respectiv în ceea ce priveşte dezlegarea dată cu privire la anularea pct. 1 din decizia nr. 163/16.07.2020 şi în parte a punctului nr. 2, doar în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON şi accesorii aferente acestora.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Recursurile formulate de recurentele intimate Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa

O primă critică formulată de recurenta-intimată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce priveşte soluţia de anulare a măsurii dispuse de organul fiscal, de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative cu referire la suma de 8.116.301 RON reprezentând obligaţii fiscale şi pentru suma de 1.235.809 RON reprezentând pierdere fiscală stabilită prin dispoziţia de măsuri nr. 11040/8.10.2015.

Critica este nefondată, întrucât, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, nu orice sesizare a organelor de cercetare penală este de natură a conduce la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei administrative relevante sunt următoarele dispoziţii ale Codului de procedură fiscală:

Art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

(2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. În cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penală".

Art. 277. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluţionare competent suspendă procedura şi stabileşte termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă."

Astfel, dacă art. 132 impune organului de control obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, deci ale oricărei infracţiuni, art. 277 impune pentru suspendarea contestaţiei ca organul care a efectuat activitatea de control a să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Înalta Curte reţine că, deşi decizia contestată în cauză este pronunţată în temeiul art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevederile acestui text legal sunt analizate trunchiat, verificându-se doar îndeplinirea condiţiilor ca organul care a efectuat activitatea de control să fi formulat o sesizare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni iar respectiva infracţiune să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Spre deosebire de textul legal similar din O.G. nr. 92/2003 Republicată, cu modificările şi completările ulterioare (vechiul Codul de procedură fiscală), care la art. 214 prevedea că organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, art. 277 din Legea nr. 207/2015 introduce o condiţie suplimentară şi anume ca infracţiunea pentru care s-a efectuat sesizarea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Or, în cauză, pentru a se dispune suspendarea, se reţine doar existenţa indiciilor săvârşirii unor fapte de natură penală legate de realitatea operaţiunilor desfăşurate de contribuabil. Aceste consideraţii reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei sunt de natură a conduce, eventual, la neluarea în considerare a acelor tranzacţii apreciate ca fără scop economic sau reîncadrarea unei tranzacţiilor/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii şi ţineau de fondul contestaţiei formulate, organul de soluţionare a contestaţiei având posibilitatea să soluţioneze pe fond contestaţia cu care a fost sesizat.

În raport de motivele invocate prin contestaţia administrativă referitoare la realitatea operaţiunilor, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu se justifica suspendarea soluţionării contestaţiei, organul de soluţionare a contestaţiei fiind obligat să efectueze verificările legale Şi să decidă, raportat la înscrisurile justificative, realitatea si natura operaţiunilor analizate.

Nefondate sunt şi criticile vizând nelegalitatea acordării dreptului de deductibilitate fiscală pentru operaţiunile de vânzare mărfuri sub preţul de achiziţie, derulate în perioada 2013-2014.

Autoritatea fiscală a reţinut că recurenta-reclamantă a efectuat în anii 2013 şi 2014vânzări de deşeuri feroase şi neferoase sub preţul de achiziţie, înregistrând cheltuieli cu mărfurile vândute mai mari decât veniturile obţinute, motiv pentru care cheltuielile în sumă de 1.454.615 RON au fost calificate drept cheltuieli neaferente realizării de venituri, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar suma a fost luată în calculul impozitului pe profit ca şi cheltuială nedeductibilă.

Contrar celor reţinute de organul fiscal, Curtea de apel a apreciat că mărfurile vândute în perioada 2013-2014 sub preţul de achiziţie proveneau din stocuri aferente anilor 2010-2011, iar vânzarea s-a realizat la nivelul preţurilor practicate pe piaţa naţională, astfel că vânzarea în pierdere se încadra în situaţiile de excepţie prevăzute de art. 16 lit. f) şi i) din O.G. nr. 99/2000.

Soluţia instanţei de fond reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Înalta Curte reţine că prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal invocate de organul de inspecţie fiscală nu condiţionează deducerea cheltuielilor de obţinerea unor venituri în acelaşi cuantum sau mai mari, iar potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal 2003 "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă fi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Faţă de împrejurarea că preţul de achiziţie al mărfurilor vândute este un cost admis ca şi cheltuială deductibilă, iar organul de inspecţie fiscală nu a constatat deficienţe în ceea ce priveşte gestiunea stocurilor de marfa şi înregistrarea costurilor aferente mărfurilor vândute, Înalta Curte apreciază că încadrarea diferenţei de preţ de 1.454.615 RON drept cheltuială nedeductibilă fiscal şi majorarea profitului fiscal cu această sumă este lipsită de fundament legal.

În plus, din punct de vedere al impozitului pe profit, potrivit art. 80 din O.G. nr. 99/2000 în cazul vânzărilor cu preţ redus, atunci când se efectuează în pierdere, conform prevederilor art. 16, costul de achiziţie este deductibil din punct de vedere fiscal.

Astfel, dispoziţiile relevante cu privire la vânzările cu preţ redus din cuprinsul O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea, statuează următoarele:

"Art. 16 - Prin vânzări cu preţ redus, în sensul prezentei ordonanţe, se înţelege:

a) vânzări de lichidare;

b) vânzări de soldare;

c) vânzări efectuate în structuri de vânzare denumite magazin de fabrică sau depozit de fabrică;

d) vânzări promoţionale;

e) vânzări ale produselor destinate satisfacerii unor nevoi ocazionale ale consumatorului, după ce evenimentul a trecut şi este evident că produsele respective nu mai pot fi vândute în condiţii comerciale normale;

f) vânzări ale produselor care într-o perioadă de 3 luni de la aprovizionare nu au fost vândute (s.n.);

g) vânzări accelerate ale produselor susceptibile de o deteriorare rapidă sau a căror conservare nu mai poate fi asigurată până la limita termenului de valabilitate;

h) vânzarea unui produs la un preţ aliniat la cel legal practicat de ceilalţi comercianţi din aceeaşi zonă comercială, pentru acelaşi produs, determinat de mediul concurenţial (s.n.);

i) vânzarea produselor cu caracteristici identice, ale căror preţuri de reaprovizionare s-au diminuat."

Art. 17 - "Este interzis oricărui comerciant să ofere sau să vândă produse în pierdere, cu excepţia situaţiilor prevăzute la art. 16 lit. a) - c), e) - i), precum şi în cazul produselor aflate în pachete de servicii. Prin vânzare în pierdere, în sensul prezentei ordonanţe, se înţelege orice vânzare la un preţ egal sau inferior costului de achiziţie, astfel cum acesta este definit în reglementările legale în vigoare."

Art. 80 - "În cazul vânzărilor de lichidare şi de soldare, atunci când acestea se efectuează în pierdere, conform prevederilor art. 17, costul de achiziţie este deductibil din punct de vedere fiscal."

Prin urmare, criticile recurentelor-pârâte în sensul lipsei unor explicaţii rezonabile din partea recurentei-reclamante cu privire la condiţiile necorespunzătoare de depozitare (pe platforma combinatului, expusă la intemperii, nu prezintă relevanţă juridică, în condiţiile în care dispoziţiile O.G. nr. 99/2000 nu impun o astfel de dovadă pentru vânzarea la preţ redus în condiţiile art. 16 lit. f) şi n) din acelaşi act normativ.

În privinţa sumei de 349.108 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă diferenţelor de preţ rezultate din vânzarea mărfurilor la un preţ inferior celui de achiziţie, criticile recurentei-pârâte sunt nefondate, întrucât legea nu reglementează colectarea de TVA în cazul vânzărilor sub preţul de achiziţie.

Astfel, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, pe diferenţa negativă dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie nu se colectează TVA şi nici nu se ajustează TVA dedusă iniţial, deoarece din cuprinsul dispoziţiilor art. 137 şi 148 Codul fiscal rezultă că baza de impozitare este formată din contraprestaţia/contrapartida obţinută, iar ajustarea TVA deductibilă se face doar în cazul în care nu se realizează operaţiuni taxabile, fără a fi menţionate privind vânzările sub preţul de achiziţie.

Criticile vizând nelegalitatea hotărârii recurate în ceea ce priveşte impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale aferentă cheltuielilor în sumă de 980.408 RON şi TVA în sumă de 795.945 RON sunt fondate.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că în anul 2010 societatea a înregistrat în ianuarie 2012, prin nota contabilă 1174/2010-371, lipsa în gestiune în suma de 496.281 RON reprezentând diferenţa dintre valoarea mărfurilor conform fiselor de magazie in suma de 25.252.806 RON şi valoarea mărfurilor scăzute din gestiune conform evidenţei contabile în suma de 24.756.525 RON.

Conform situaţiei impozitului pe profit prezentată de societate, aceasta a înregistrat ca şi cheltuială nedeductibilă numai suma de 233.734 RON, dar a evidenţiat-o în declaraţia rectificativă din 29.05.2015.

Pentru anul 2011, în ianuarie 2012 societatea a înregistrat prin nota contabila 1174/2011=371, marfă lipsa în gestiune în suma de 855.829 RON, iar în luna ianuarie 2013, prin nota contabilă 1174=371, marfa lipsa în gestiune în suma de 1.054.728 RON, total 1.910.558 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea mărfurilor conform fiselor de magazie in suma de 14.184.101 RON si valoarea mărfurilor scăzute din gestiune conform evidentei contabile, in suma de 12.273.544 RON.

Conform situaţiei impozitului pe profit, societatea a înregistrat drept cheltuială nedeductibila suma de 1.192.697 RON.

Pentru anul 2012, societatea a efectuat in luna decembrie 2012, prin nota contabila 607=371, corecţie pentru lipsa în gestiune din 2012, cu suma de 909.600 RON.

Totodată, organele de inspecţie fiscala au dispus colectarea TVA în suma de 795.945 RON [(496.281 + 1.910.557 + 909.600)x24%].

Abordarea autorităţii fiscale s-a raportat, în privinţa impozitului pe profit, la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, respectiv cheltuiala cu valoarea neamortizată a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, respectiv distruse, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În ceea ce priveşte TVA, organul fiscal a reţinut incidenţa prevederilor art. 128 alin(4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data efectuării operaţiunilor şi pct. 6) alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate de plată, cu excepţiile prevăzute de lege.

Dezlegarea dată de judecătorul fondului este contrară dispoziţiilor legale sus arătate, în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile constatate lipsă au fost furate.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că a sesizat organele de cercetare penală, care au pronunţat o ordonanţă de clasare urmare a împlinirii termenului de prescripţie a răspunderii penale nu pot conduce la o altă concluzie, în condiţiile în care potrivit normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prin bunuri furate se înţelege "prin bunuri furate se înţelege bunurile lipsă din gestiune, neimputabile, pentru care persoana impozabilă poate prezenta dovada constatării furtului de către organele de poliţie, care este acceptată la despăgubire de societăţile de asigurări".

Totodată, recurenta-reclamantă nu a respectat prevederile O.M.F.P. nr. 2861/2009 cu privire la inventarierea generală a patrimoniului, în sensul că listele de inventariere prezentate nu au fost completate conform prevederilor legale (nu au fost precizate cantităţile scriptice şi faptice) şi nu au fost întocmite rezultatele inventarierii care stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate. Înalta Curte reţine că fişele de magazie ale materialelor, listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere la închiderea exerciţiilor financiare pentru anii 2011, 2012, 2013, procese-verbale de constatare a impurităţilor pentru anii 2010, 2011, 2012, 2014, nu constituie documente justificative care să demonstreze că lipsa în gestiune reprezintă marfa distrusă sau furată, ori marfa cu impurităţi.

De asemenea, societatea nu a prezentat procesele-verbale de constatare a diferenţelor la stocul de marfă, constatările comisiei de inventariere precum şi procesele-verbale de valorificare a diferenţelor constatate la inventariere.

Deşi recurenta-reclamantă a susţinut că marfa avea impurităţi conform Standardului Roman SR6058-1, aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte cantitatea intrată, cantitatea ieşită şi cantitatea de impurităţi existentă şi nici documente din care să rezulte o corelare a cantităţilor intrate, cantităţilor ieşite cu cantităţile de impurităţi. Astfel, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că se încadrează în limitele legale de pierderi tehnologice, şi nici a faptului că, la corecţiile efectuate în evidenţa contabilă în anii 2012 şi 2013 în categoria bunurilor lipsă în gestiune se regăsec şi impurităţi.

În lipsa documentelor din care să rezulte că marfa a fost furată, respectiv a celor din care să rezulte respectarea Ordinului MFP nr. 2831/2009, în mod corect organul fiscal, în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, respectiv art. 128 alin(4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, privind Codul şi pct. 6) alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte TVA, a reconsiderat cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, respectiv cheltuielile cu valoarea neamortizată a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare drept cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, fiind asimilate livrărilor de bunuri pentru care se colectează TVA.

6.2. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A.

O primă critică vizează prescripţia dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2009.

Critica este nefondată, întrucât în speţă nu a fost analizat anul 2009, ci corecţiile făcute de societate, luându-se in considerare momentul înregistrării acestora în evidenţa contabilă, respectiv lunile ianuarie şi februarie 2012, perioadă care se încadrează în perioada supusă verificării înscrisă în avizul de inspecţie fiscală.

Cu privire la impozitul pe profit/pierderea fiscală aferentă cheltuielilor în sumă de 8.580.000 RON, instanţa de fond a reţinut că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au majorat profitul impozabil al societăţii cu aceste cheltuieli, în condiţiile în care societatea nu justifică efectuarea corecţiei aferentă anului 2009 pe seama contului 117 "Rezultatul reportat" în anul 2012 având în vedere că nu se face dovada efectuării acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri.

Această dezlegare este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicare corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Astfel, în perioada 01.11.-14.11.2009, între recurenta-reclamantă şi E. au avut loc două vânzări de bunuri de aceeaşi valoare, respectiv 26.484.765 RON, fără TVA, compuse din depozit combustibil Parc 1, depozit combustibil Parc 2, conductă magistrală gaz metan.

Primul contract de vânzare-cumpărare a fost încheiat la data de 01.11.2009 între E. în calitate de vânzător şi C. S.R.L. (actuala A. S.R.L., reclamanta din prezenta cauză) şi a avut ca obiect următoarele mijloace fixe:

- depozit de gaze lichefiate în două sfere Horton (depozit GPL) cu capacitatea de 1000 mc fiecare, în valoare de 12.886.500 RON fără TVA;

- două conducte din oţel, în lungime de 50, 956 km fiecare cuprinse în inventarul C. S.R.L. în valoare de 13.498.265 RON fără TVA;

- bunuri vândute in integrum în funcţie de greutatea lor în valoare totală de 100.000 RON.

Preţul total al bunurilor vândute a fost de 26.484.765 RON, fără TVA, fiind emisă factura nr. x/01.11.2009 . Bunurile au fost înregistrate în contabilitate în contul 2131 cu valoare totala de 26.484.765 RON, din care bunuri vândute cu denumirea "bunuri integrum" în valoare de 100.000 RON compuse din: depozit combustibil Parc 1, depozit combustibil Parc 2, conducta magistrala gaz metan. Asupra acestor bunuri s-au executat lucrările de prestări servicii contractate prin Contractul de execuţie lucrări nr. 4.

La 02.11.2009, prin adresa nr. x fostul vânzător E. S.R.L. îşi exprimă intenţia de achiziţionare a parcurilor de combustibili şi a conductei de gaz metan, după ce vor fi fost refăcute/reconstruite.

Astfel, prin procesul-verbal de recepţie lucrări servicii încheiat în data de 05.11.2009 se recepţionează Parc 1; prin procesul-verbal de recepţie lucrări servicii încheiat în data de 11.11.2009 se recepţionează Parc 2; prin procesul-verbal de recepţie lucrări servicii încheiat în data de 14.11.2009 se recepţionează lucrarea refacere magistrală gaz.

Ulterior, prin contract fără nr/05.11.2009 C. S.R.L. (actuala A. S.R.L., recurentă-reclamantă din prezenta cauză) vinde către E. Parcul 1, pentru preţul de 12.790.000 RON plus TVA 2.430.100 RON pentru care se emite factura x/05.11.2009; prin contract fără nr/11.11.2009 C. S.R.L. (actuala A. S.R.L., reclamanta din prezenta cauză) vinde către E. Parcul 2, pentru preţul de 10.370.000 RON plus TVA 2.430.100 RON pentru care se emite factura x/11.11.2009; prin contract fără nr/14.11.2009 C. S.R.L. (actuala A. S.R.L., reclamanta din prezenta cauză) vinde către E. conducta magistrala gaz metan, pentru preţul de 3.324.765 RON şi TVA 631.705 RON pentru care se emite factura x/14.11.2009.

Prin urmare, preţul însumat, fără TVA, al celor trei vânzări este de 26.484.765 RON, identic cu cel al vânzării din data de 01.11.2009, rezultând că cele două societăţi şi-au vândut între ele, într-un interval de timp scurt (două săptămâni), bunuri de aceeaşi valoare.

În anul 2012 reclamanta corectează exerciţiul financiar al anului 2009 prin operaţiunea contabilă 2131=117 8.580.000 RON şi depune declaraţie rectificativă, motivând în cursul inspecţiei fiscale că această corecţie a fost determinată de faptul că în anul 2009 în mod greşit a reevaluat şi înscris bunurile în contabilitate cu suma de 26.484.765 RON întrucât în valoarea de reevaluare trebuia înscrisă şi suma de 8.580.000 RON, care în noiembrie 2009 fusese înscrisă în cont 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi".

Cu referire la operaţiunile constând în prestări servicii privind refacerea celor două parcuri de combustibil şi a conductei de gaz metan în valoare de 8.500.000 RON, în mod corect instanţa de fond a reţinut că acestea nu reflectă operaţiuni reale, având în vedere:

- timpul extrem de scurt de realizare a pretinselor lucrări. Se observă faţă de data încheierii contractului de lucrări - 01.11.2009, lucrările de realizare/modernizare a Parcului de combustibil 1 s-au efectuat în 4 zile, a Parcului de combustibil 2 în 10 zile şi de refacere magistrală gaz în 13 zile;

- lipsa resurselor materiale şi umane ale prestatorului pentru realizarea lucrărilor. Din documentaţia aferentă actelor contestate, executantul avea un număr de 5 angajaţi cu următoarele funcţii: un economist, un contabil, un director de vânzări, un lucrător şi un manipulant, neputând fi primite susţinerile recurentei-reclamante în sensul realizării lucrărilor prin subcontractare, întrucât nici societăţile subcontractoare nu dispuneau de resurse pentru realizarea lucrărilor. Alte elemente care nasc îndoieli cu privire la realitatea operaţiunilor sunt legate de durata contractului şi preţul serviciilor care reprezintă 0,038% din preţul contractului de execuţie lucrări;

- inexistenţa vreunei plăţi în executarea Contractului de execuţie lucrări nr. x;

- identitatea dintre preţul de achiziţie al bunurilor cumpărate de recurenta-reclamantă de la E. la data de 01.11.2009 şi preţul bunurilor vândute de recurenta-reclamantă către E. în intervalul 1-14.11.2009, care face ca pentru fiecare societate profitul realizat prin vânzare să se anuleze prin preţul plătit pentru cumpărare, cu diminuarea profitului impozabil;

- legătura subiectivă între cele două societăţi, administratorul E. - F., fiind acelaşi care în anul 2009 încheia, semnând în aceeaşi epocă pentru recurenta-reclamantă contractele x/31.08.2009, y/01.09.2009 şi 6/15.10.2009 cu D., care a semnat în numele şi pentru recurenta-reclamantă confirmările de sold la 31.12.2009 şi 31.12.2013, considerate ca artificiale de organul de inspecţie fiscală. Din Istoricul capitalului social şi al asociaţilor A. S.R.L. rezultă că numitul F. a avut, începând cu anul 2009, calitatea de asociat al recurentei-reclamante, în timp ce fostul asociat unic, G. a devenit administrator. În anul 2010 se retrage din societate iar administratorul G. redevine asociat, iar din anul 2011 acţionează ca reprezentant convenţional cu puteri depline în baza procurii speciale din 29.08.2011 prin care este împuternicit să reprezinte societatea în orice relaţii contractuale cu orice societate comercială română sau din afara teritoriului României.

În consecinţă, în mod corect instanţa de fond a apreciat că nu sunt justificate cheltuielile în sumă de 8.580.000 RON, înregistrate eronat în cont 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" în anul 2009, nefiind utilizat în scopul realizării de venituri impozabile, astfel încât nu se justifică corecţia efectuată în anul 2012 pe seama rezultatului reportat.

Aceasta întrucât, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

De asemenea, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Aşa fiind, în mod legal instanţa de fond a reţinut că suma de 8.500.000 RON reprezintă o cheltuială nedeductibilă la stabilirea rezultatului fiscal, impunându-se, astfel majorarea profitului impozabil aferent anului 2009 cu consecinţa stabilirii diferenţei de impozit pe profit şi a accesoriilor aferente.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile declarate de recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 228 din data de 8 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată, iar în rejudecare va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va anula în parte pct. 2 din Decizia nr. 163/16.07.2020 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi în parte Decizia de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON, şi accesoriile aferente acestora.

Totodată, va respinge acţiunea în privinţa celorlalte obligaţii fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin pct. 2 din Decizia contestată, ca neîntemeiată şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

De asemenea, va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A.-în faliment, prin lichidator judiciar B. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 228 din data de 8 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând admite în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Anulează în parte pct. 2 din Decizia nr. 163/16.07.2020 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi în parte Decizia de impunere nr. x/06.10.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.454.615 RON, TVA în sumă de 349.108 RON, şi accesoriile aferente acestora.

Respinge acţiunea în privinţa celorlalte obligaţii fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin pct. 2 din Decizia contestată, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A.-în faliment, prin lichidator judiciar B. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2022.