Deductibility of interest expenses under negative equity: classification of substantive legal critiques as material errors in appeal for annulment

Şedinţa publică din data de 1 februarie 2022

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 07.09.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României anularea pct. 60 teza I din Normele Metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv:

"în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă (...), cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile", întrucât este nelegală şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, s-a anulat pct. 60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv "În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile", obligând pârâtul la plata sumei de 40050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă (50 RON taxă judiciară de timbru şi 40000 RON onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

Prin încheierea din 21 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017, s-a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Finanţelor Publice.

Împotriva încheierea din 21 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Ministerul Finanţelor Publice întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, modificarea încheierii recurate în sensul admiterii cererii de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Finanţelor Publice în interesul Guvernului României.

Prin decizia 1935/14 mai 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-au respins recursurile formulate de Guvernul României şi intervenientul Ministerul Finanţelor Publice împotriva încheierii din 21.03.2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017, ca nefondate.

Împotriva sentinţei civile nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs intimatul Guvernul României întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea senstinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

Prin decizia nr. 1170 din 25 februarie 2021, Înalta Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de pârâtul Guvernul României împotriva sentinţei civile nr. 4775 din 21 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi, în rejudecare, a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Contestaţia în anulare formulată în cauză

Împotriva acestei decizii a formulat contestaţie în anulare Guvernul României, întemeiată pe prevederile art. 503 alin. (2) pct. 2 din C. proc. civ.

Contestatorul apreciază că eroarea elementară de calcul matematic realizată de instanţa de recurs, bazată pe dispoziţiile art. 23 din Codul fiscal care reglementează formula de calcul al gradului de îndatorare, se încadrează în categoria de eroare materială, prezenta contestaţie în anulare fiind admisibilă.

Arată contestatoarea că gradul de îndatorare a capitalului se determină, astfel cum în mod corect a arătat şi instanţa de recurs, ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. De asemenea, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Cu toate acestea, adaugă contestatoarea, Înalta Curţe de Casaţie şi Justiţie îşi fundamentează decizia pe un calcul matematic elementar eronat al gradului de îndatorare, deoarece, luând în considerare ipoteza instanţei supreme cu privire la valoarea constantă a capitalului împrumutat (ca şi numărător al fracţiei), este profund greşită din punct de vedere matematic afirmaţia că, în situaţia în care capitalul propriu ar avea o valoare negativă, gradul de îndatorare ar creşte dincolo de orice limită raţională.

Or, din punct de vedere matematic, la o valoare constantă a numărătorului unei fracţii, în cazul în care numitorul fracţiei are valoarea negativă, atunci rezultatul fracţiei este la rândul său un număr negativ, fiind profund greşită afirmaţia că rezultatul ar depăşi o limită raţională.

Concluzionând, contestatoarea arată că concluzia instanţei de recurs în sensul că "nu se poate afirma că într-o astfel de situaţie gradul de îndatorare ar putea fi privit ca fiind mai mic decât 3 ci este unul care depăşeşte orice valoare inteligibilă" este în mod cert rezultatul unei erori materiale constând într-un calcul matematic efectuat în mod greşit, întrucât este evident că, în situaţia analizată, rezultatul fracţiei (respectiv gradul de îndatorare) este în mod cert mai mic decât 3, fiind o valoare negativă.

Legat de aspectele semnalate, contestatoarea apreciază că temeinicia contestaţiei, este conturată şi de considerentele exprimate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 591/2015 prin care instanţa supremă a admis o excepţie de nelegalitate ridicată în legătură cu punctul 60 din Normele Metodologice.

Or, dispoziţiile art. 23 din Codul fiscal impun drept condiţie unică pentru deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar cheltuielilor, aceea a existenţei unui grad de îndatorare a capitalului mai mic sau egal cu trei, susţine contestatoarea.

În consecinţă, arată aceasta, Codul fiscal stabileşte nedeductibilitatea cheltuielilor numai atunci când gradul de îndatorare a capitalului este mai mare decât 3 - acest aspect fiind expres prevăzut chiar şi în textul de lege analizat, în cuprinsul alin. (2):

"În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile".

În schimb, pct. 60 teza I din Normele metodologice introduce o condiţie nouă pentru deductibilitate, privind capitalul propriu, respectiv capitalul propriu al contribuabilului să aibă o valoare pozitivă.

Or, analizând raţionamentul ICCJ, astfel cum a fost viciat de eroarea materială săvârşită, reiese faptul că aceasta consideră că respectivul capital propriu al contribuabilului de care se face vorbire în art. 23 din Codul fiscal nu poate să fie negativ.

Concluzionând astfel, ICCJ adaugă la lege şi creează un cadru discrimatoriu pentru societăţile cu un grad de îndatorare negativ, care ar fi împiedicate să îşi deducă pierderile reportate, deşi prevederile Codul fiscal nu statuează astfel, mai susţine contestatoarea.

Prin întâmpinare, intimatul Ministerul Finanţelor Publice a solicitat respingerea contestaţiei în anulare, ca inadmisibilă, în principal, si ca nefondată, în subsidiar.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii contestaţiei în anulare, invocată de intimatul Ministerul Finanţelor Publice prin întâmpinare, Înalta Curte constată că inadmisibilitatea contestaţiei în anulare, care împiedică orice analiză a criticilor formulate, intervine exclusiv în acele situaţii în care motivele pe care se întemeiază sunt în mod evident plasate în afara cadrului conturat de art. 503 C. proc. civ.

Analizând cererea contestatoarei, Înalta Curte constată că acesta înţelege să invoce motivele de contestaţie în anulare prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., respectiv faptul că dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale.

Înalta Curte va respinge această excepţie ca neîntemeiată, reţinând că argumentele invocate în susţinerea ei ţin de fondul contestaţiei în anulare, motiv pentru care va analiza motivele invocate de către contestatoare pentru a stabili în ce măsură acestea pot conduce la retractarea hotărârii atacate, apreciind că, în această cale de atac, constatarea existenţei sau inexistenţei unei erori materiale ţine de analiza în fond a contestaţiei în anulare şi nu constituie un aspect de inadmisibilitate a cererii, care să tindă la respingerea acesteia, fără antamarea fondului contestaţiei în anulare.

Examinând contestaţia în anulare, în raport cu decizia atacată şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, pentru următoarele considerente:

Contestaţia în anulare este o cale extraordinară de atac, prin care se cere instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în cazurile şi în condiţiile limitativ prevăzute de lege, să îşi desfiinţeze propria hotărâre şi să procedeze la o nouă judecată.

Prezenta cale de atac este formulată în temeiul art. 503 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., conform căruia:

"Hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie în anulare când …. dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale."

Motivele contestaţiei în anulare sunt expres şi limitativ prevăzute de lege, iar textele care o reglementează sunt de strictă interpretare. În cadrul contestaţiei în anulare nu se analizează temeinicia soluţiei cu privire la drepturile subiective deduse judecăţii, ci se verifică incidenţa vreunuia dintre motivele prevăzute de dispoziţiile procedurale.

Fiind un text de excepţie, noţiunea de "eroare materială" nu poate fi interpretată extensiv. Greşeala instanţei de recurs trebuie să fie una de fapt şi nu una de judecată, de apreciere a probelor ori de interpretare a dispoziţiilor legale.

În ceea ce priveşte fondul contestaţiei, Înalta Curte reţine că se invocă o eroare materială a instanţei de recurs, contestatorul apreciind că eroarea priveşte un calcul matematic elementar, bazat pe dispoziţiile art. 23 din Codul fiscal care reglementează formula de calcul al gradului de îndatorare.

Criticile sunt nefondate, Înalta Curte apreciind că soluţia pronunţată prin decizia ce face obiectul prezentei contestaţii în anulare nu este rezultatul unei erori materiale, în sensul acreditat de contestator.

Aşadar, contestatorul formulează apărări de fond, interpretări ce reprezintă critici la adresa deciziei din recurs, care nu pot fi formulate pe calea de atac extraordinară a contestaţiei în anulare.

Prin urmare, se tinde, în realitate, la o nouă apreciere cu privire la fondul cauzei, care, în actuala fază procesuală, în sensul celor reţinute şi de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, ar aduce atingere principiului res judicata a cărui respectare impune ca exercitarea unei asemenea căi de atac (contestaţia în anulare de faţă) să nu presupună o nouă judecare a cauzei.

Contestaţia în anulare prevăzută de art. 503 alin. (2) C. proc. civ. este o cale de atac extraordinară, de retractare, ce nu poate fi promovată decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de legiuitor, calea de atac în discuţie neputând reprezenta prilej pentru rediscutarea aspectelor analizate de instanţele de recurs, astfel cum s-a arătat în precedent.

"Erorile materiale", în sensul art. 503 din C. proc. civ., sunt erori evidente cu privire la aspecte esenţiale de ordin formal-procedural, constând în confundarea unor elemente importante sau date materiale pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului şi care au determinat soluţia pronunţată, iar nu la o pretinsă greşeală de judecată, respectiv în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale.

Astfel, în doctrina relevantă, sintagma "greşeală materială" a fost analizată prin opoziţie cu greşeala de judecată, subliniindu-se că vizează erori cu caracter formal, procedural, sau situaţii în care se confundă ori se omit date materiale importante ale cauzei, nefiind permisă reexaminarea fondului prin prisma reaprecierii probelor administrate.

Or, aspectele invocate prin contestaţia în anulare de faţă au fost analizate şi dezlegate pe baza înscrisurilor existente la dosar, atât de curtea de apel, cât şi de instanţa de recurs.

În realitate, ceea ce urmăreşte contestatorul prin exercitarea căii de atac extraordinare de retractare de faţă este tocmai repunerea în discuţie a motivelor de recurs, astfel cum s-a reţinut anterior, şi reevaluarea ansamblului probator, ceea ce are semnificaţia unui recurs la recurs.

Cu alte cuvinte, argumentele expuse de contestator nu pot constitui temei pentru retractarea deciziei civile în discuţie, întrucât acestea tind să demonstreze nu existenţa unor greşeli materiale evidente, ci netemeinicia raţionamentului logico-juridic al instanţei de recurs, reprezentând astfel o cale de atac.

În acest sens, este de observat că în cadrul pretinselor erori materiale contestatorul critică, de fapt, modalitatea în care instanţa de recurs a ajuns la soluţia pronunţată.

Prin urmare, aspectele invocate de către contestator nu se încadrează în sintagma "erori materiale", ci reprezintă critici de legalitate, vizând pretinse erori de judecată, constituind un veritabil "recurs la recurs", imposibil de analizat pe calea contestaţiei în anulare.

De altfel, dispoziţiile art. 503 alin. (2) C. proc. civ. au un câmp limitat de aplicare, ele trebuie să fie interpretate în toate cazurile în mod restrictiv pentru a nu deschide în ultimă instanţă calea unui veritabil alt recurs.

Dreptul la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi consolidat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, presupune examinarea în mod real şi adecvat a apărărilor părţilor, însă respectarea acestui principiu convenţional de către o instanţă de judecată nu poate fi verificată pe calea contestaţiei în anulare, adică a unei căi extraordinare de atac din dreptul intern, întrucât legiuitorul naţional nu a reglementat un astfel de motiv de retractare a unei hotărâri irevocabile.

Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care a statuat că nicio parte a unui proces nu poate determina redeschiderea acestuia, soluţionat definitiv şi irevocabil, numai în scopul de a obţine o rejudecare a cauzei. Contestaţia în anulare nu poate avea semnificaţia unui "recurs deghizat", ci trebuie să fie justificată numai de circumstanţe esenţiale şi imperative. O cale extraordinară de atac nu poate fi admisă pentru simplul motiv că instanţa a cărei hotărâre este atacată a apreciat greşit probele sau a aplicat greşit legea, în absenţa unui "defect fundamental". De asemenea, Curtea a subliniat permanent că principiul securităţii raporturilor juridice implică respectarea principiului res iudicata, iar posibilitatea de desfiinţare a unei hotărâri definitive şi irevocabile, afectează dreptul la un proces echitabil, reglementat de art. 6 din Convenţie (Mitrea c. România, nr. 26105/03 din 29 iulie 2008, şi Stanca Popescu c. România, nr. 8727/03 din 7 iulie 2009).

Pentru considerentele expuse, nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 503 alin. (2) pct. 2 din C. proc. civ., se va respinge contestaţia în anulare formulată de contestatoarea A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 1170 din 25 februarie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii invocată de intimatul-pârât Ministerul Finanţelor.

Respinge contestaţia în anulare declarată de contestatoarea A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 1170 din 25 februarie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 februarie 2022.