Imputation of single-account tax payments: statutory priority of older supplementary obligations over taxpayer-designated current withholding liabilities

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15.11.2019, astfel cum a fost precizată la data de 03.12.2019, reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 391/26.09.2019 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 13409/06.06.2019.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă ca lipsită de interes acţiunea, în ceea ce priveşte accesoriile aferente Deciziei de impunere nr. x/11.04.2019.

A fost respinsă în rest acţiunea formulată de reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în urma rejudecării pe fond, admiterea cererii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că a achitat la 24.04.2019 obligaţiile declarate pentru luna martie 2019, în sumă de 5.392.223 RON, în contul unic, fiindu-i aplicabile în mod expres prevederile art. 163 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală. Potrivit textului legii, distribuirea sumei achitate în contul unic trebuie efectuată pentru a acoperi, în primul rând, toate impozitele şi contribuţiile sociale cu reţinere la sursă.

A menţionat recurenta că singurele obligaţii cu reţinere la sursă, exigibile în momentul plăţii în contul unic, erau impozitele şi contribuţiile sociale aferente lunii martie 2019. ANAF nu a respectat dispoziţiile prevăzute la pct. 5 din Metodologia de distribuire a sumelor plătite de contribuabil în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale, care stabileşte ordinea stingerii obligaţiilor fiscale, respectiv pentru toate impozitele şi contribuţiile sociale cu reţinere la sursă şi apoi pentru toate celelalte obligaţii fiscale principale.

Totodată, a arătat recurenta că impozitul pe profit stabilit suplimentar nu se regăseşte între obligaţiile fiscale ce fac obiectul Nomenclatorului obligaţiilor fiscale care se plătesc în contul unic şi, ca atare, sumele plătite în contul unic trebuie să aibă ca destinaţie doar obligaţiile fiscale cuprinse în acest nomenclator, iar distribuirea sumelor să se facă cu respectarea prevederilor art. 163 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv pentru acoperirea în primul rând a obligaţiilor fiscale cu reţinere la sursă.

A susţinut recurenta că, potrivit art. 165 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligaţiile, atunci se stinge obligaţia fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, iar SRR a efectuat plata în contul unic unde se efectuează plăţile curente cu reţinere la sursă cu respectarea dispoziţiilor art. 163 din Codul de procedură fiscală.

A mai arătat că stingerea obligaţiilor principale trebuia efectuată în ordinea vechimii, vechime care se stabileşte în funcţie de scadenţă. Obligaţiile fiscale principale declarate prin Declaraţia 112 şi Declaraţia 100 aveau termen de plată până la 25.04.2019, inclusiv, iar obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite de către inspecţie aveau termen de plată 05.05.2019, inclusiv.

4. Apărările intimaţilor

4.1 Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, solicitând în principal anularea cererii de recurs ca nemotivată, iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

4.2 Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat anularea recursului ca nemotivat, iar în subsidiar respingerea recursului.

5. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din 3 noiembrie 2022, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului, apreciind că au fost formulate critici care pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 391/26.09.2019 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 13409/06.06.2019.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 13409/06.06.2019 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost calculate în sarcina Societăţii Române de Radiodifuziune obligaţii accesorii în sumă totală de 3.976.884 RON, reprezentând, pe de o parte, dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neachitarea la termenul scadent a obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019 şi, pe de altă parte, dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru obligaţiile declarate de societate aferente lunii martie 2019, cu scadenţa la data de 25.04.2019.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii, prin care a contestat parţial obligaţiile accesorii stabilite în sarcina sa, respectiv suma totală de 3.280.517 RON, a fost respinsă prin Decizia nr. 391/26.09.2019 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a respins ca lipsită de interes acţiunea, în ceea ce priveşte accesoriile aferente Deciziei de impunere nr. x/11.04.2019.

A respins în rest acţiunea formulată de reclamanta Societatea Română de Radiodifuziune, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 5.486 RON calculate pentru perioada 26.04.2019-02.05.2019, aferente obligaţiilor fiscale declarate de societate pentru luna martie 2019, cu scadenţa la data de 25.04.2019, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a efectuat două plăţi, după cum urmează: la data de 24.04.2019 o plată în contul unic, în valoare de 5.392.223 RON, iar la data de 02.05.2019, o nouă plată, în cadrul impozitului pe profit, cu ordinul de plată nr. x, în valoare de 3.006.331 RON.

Potrivit organelor fiscale, suma achitată la data de 24.04.2019 s-a distribuit şi a stins următoarele obligaţii fiscale: mai întâi, obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/28.03.2019, exigibile la data de 11.04.2019, cu termen de plată la data de 05.05.2019, în sumă de 2.607.2410 RON, apoi, obligaţii fiscale reprezentând impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019, exigibile la data de 11.04.2019, cu termen de plată la data de 05.05.2019, în sumă de 4.627 RON, şi, în cele din urmă, obligaţii fiscale cu scadenţa la 25.04.2019 în sumă de 2.780.356 RON.

În ceea ce priveşte suma achitată la data de 02.05.2019, aceasta a fost utilizată pentru a stinge prin compensare obligaţiile fiscale cu scadenţa la 25.04.2019, aferente declaraţiilor pentru martie 2019, rămase neachitate, în sumă totală de 2.607.215 RON, ca urmare a cererii de compensare formulate de reclamantă şi înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.05.2019, data stingerii obligaţiilor fiind 02.05.2019, respectiv data plăţii efectuate cu OP nr. x în cadrul impozitului pe profit.

Având în vedere această cronologie a actelor prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantei şi a plăţilor efectuate, precum şi dispoziţiile legale incidente, instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au efectuat o corectă aplicare a legii, soluţie contestată de recurenta-reclamantă prin prezentul demers judiciar.

Chestiunea litigioasă de dezlegat în cauza de faţă este, aşadar, cea privind stingerea creanţelor fiscale prin plată şi imputaţia plăţii în materie fiscală, instituţii reglementate în cuprinsul art. 163, 165 din Codul de procedură fiscală. Astfel, pe de o parte, recurenta-reclamantă a afirmat că prin plata făcută la 24.04.2019 a urmărit să stingă obligaţii fiscale principale curente (contribuţii şi impozite reţinute la sursă), aferente lunii martie 2019, cu scadenţă la 25.04.2019, în schimb organul fiscal a imputat plăţile efectuate asupra obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar la plată prin decizia de impunere x din 28.03.2019, comunicată societăţii la 10.04.2019, cu termen de plată până la 5.05.2019.

Potrivit dispoziţiilor art. 163 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală Dispoziţii privind efectuarea plăţii:

"(3) Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile fiscale datorate.

(4) În cazul în care suma plătită nu acoperă obligaţiile fiscale datorate unui buget sau fond, distribuirea în cadrul fiecărui buget sau fond se face în următoarea ordine:

a) pentru toate impozitele şi contribuţiile sociale cu reţinere la sursă;

b) pentru toate celelalte obligaţii fiscale principale;

c) pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor prevăzute la lit. a) şi b)."

Potrivit dispoziţiilor art. 165 alin. (1) şi (3) din din Codul de procedură fiscală: Ordinea stingerii obligaţiilor fiscale:

"(1) Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligaţii fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligaţiile, atunci se stinge obligaţia fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine:

a) toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii;

b) obligaţiile cu scadenţe viitoare, la solicitarea debitorului.

(3) În scopul stingerii obligaţiilor fiscale, vechimea acestora se stabileşte astfel:

a) în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale;

b) în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de organul fiscal competent, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii;"

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1613/2018 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale:

"1. În temeiul prevederilor art. 163 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Codul de procedură fiscală, plata obligaţiilor fiscale care se plătesc de contribuabili în contul unic, aprobate prin ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, se efectuează prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului.

2. Obligaţiile fiscale datorate de contribuabili, aprobate prin ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prevăzut la pct. 1, se plătesc în contul unic de disponibil 55.03 "Sume încasate pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, în curs de distribuire", denumit în continuare contul unic, deschis pe codul de identificare fiscală al contribuabililor la unităţile Trezoreriei Statului la care este arondat organul fiscal central competent pentru administrarea creanţelor fiscale datorate de aceştia.

3. Prin excepţie de la prevederile pct. 2, impozitul pe venitul din salarii datorat de sediile secundare se virează în contul unic, deschis pe codul de identificare fiscală al sediilor secundare la unitatea Trezoreriei Statului la care este arondat contribuabilul care le-a înfiinţat.

4. Sumele plătite de către contribuabili în contul unic se distribuie de către organul fiscal central competent, denumit în continuare organ fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu sumele datorate, cu excepţiile prevăzute la pct. 15 - 25.

5. Sumele distribuite potrivit pct. 4 se distribuie apoi în cadrul fiecărui buget sau fond de către organul fiscal competent, în ordinea prevăzută la art. 163 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, după cum urmează:

a) pentru toate impozitele şi contribuţiile sociale cu reţinere la sursă;

b) pentru toate celelalte obligaţii fiscale principale;

c) pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor prevăzute la lit. a) şi b).

6. În cazul în care suma achitată nu acoperă toate obligaţiile fiscale datorate uneia dintre categoriile prevăzute la pct. 5, distribuirea se face, în cadrul categoriei respective, proporţional cu obligaţiile fiscale datorate.

7. După efectuarea distribuirii potrivit pct. 6, organul fiscal competent efectuează stingerea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului potrivit prevederilor art. 165 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală şi înştiinţează contribuabilul despre modul în care s-a efectuat stingerea cu cel puţin 5 zile înainte de următorul termen de plată a obligaţiilor fiscale, dacă acesta a optat pentru a fi înştiinţat."

Astfel, în ceea ce priveşte plata de către contribuabil (ca modalitate de stingere a creanţelor fiscale) a tuturor obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat, aceasta se realizează într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului, iar distribuirea sumelor de bani din acest cont unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate; sumele plătite de către contribuabili în contul unic de disponibil 55.03 "Sume încasate pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, în curs de distribuire" se distribuie de către organul fiscal competent distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu sumele datorate (pct. 4 din Ordinul 1613/2018); apoi, sumele distribuite potrivit pct. 4 se distribuie apoi în cadrul fiecărui buget sau fond de către organul fiscal competent, în ordinea prevăzută la art. 163 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, după cum urmează: a) pentru toate impozitele şi contribuţiile sociale cu reţinere la sursă; b) pentru toate celelalte obligaţii fiscale principale; c) pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor prevăzute la lit. a) şi b).

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte ordinea de stingere a datoriilor fiscale prin plata realizată de contribuabil, aceasta este supusă regulilor stabilite de art. 165 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, dacă contribuabilul datorează mai multe tipuri de obligaţii fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci art. 165 alin. (1) stabileşte că se stinge obligaţia fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în ordinea arătată la lit. a), respectiv toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii. Totodată, potrivit alin. (3), în scopul stingerii obligaţiilor fiscale, vechimea acestora se stabileşte astfel: a) în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale; b) în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de organul fiscal competent, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii.

Importanţa textului legal amintit, respectiv art. 165 din Codul de procedură fiscală este relevată şi de Ordinul nr. 1613/2018 care stabileşte la pct. 7, ca şi operaţiune finală în ansamblul operaţiunilor de plată, distribuire şi stingere a plăţii, că doar după efectuarea distribuirii, organul fiscal competent efectuează stingerea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, stingere care se realizează tot potrivit prevederilor art. 165 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante că organul fiscal a ignorat destinaţia pe care aceasta a stabilit-o prin ordinul de plată a obligaţiilor fiscale curente, instanţa de control judiciar reţine că, deşi contribuabilul are dreptul de a stabili tipul de obligaţie fiscală principală pe care înţelege să o plătească, acesta nu poate înfrânge, prin alegerea sa, ordinea de drept a stingerii obligaţiilor fiscale, ordine stabilită de art. 165 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Relevantă în cauză este prevederea de la lit. a) care stabileşte că se sting de drept mai întâi obligaţii fiscale principale, în ordinea vechimii, iar apoi obligaţiile fiscale accesorii, tot în ordinea vechimii. Aşadar, deşi contribuabilul poate stabili tipul de obligaţie fiscală principală pe care înţelege să o achite, cu toate acestea nu poate alege să stingă, în cadrul aceluiaşi tip de obligaţie fiscală principală, obligaţiile fiscale curente, mai noi, în detrimentul obligaţiilor fiscale mai vechi.

Prin urmare, imputaţia plăţii în materie fiscală este realizată de contribuabil doar prin indicarea tipului de creanţă fiscală principală pe care urmăreşte a o stinge (în situaţia în care are mai multe creanţe fiscale principale de stins), fără a-i fi permis a înfrânge celelalte reguli privind ordinea de distribuire şi de stingere legală a datoriilor, respectiv prioritar toate impozitele şi contribuţiile cu reţinere la sursă, apoi datoriile fiscale principale, însă în ordinea vechimii lor, şi în final datoriile accesorii, tot în ordinea vechimii lor.

Corelativ acestui drept al contribuabilului de a face imputaţia plăţii, în limita sus arătată, organului fiscal îi revine obligaţia de a respecta ordinea de distribuire stabilită de Ordinul nr. 1613/2018, tipul de obligaţie fiscală principală indicată de contribuabil şi apoi totodată ordinea legală de stingere a datoriilor fixată de art. 165 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală.

Aşadar, concluzia esenţială este că nici contribuabilul, dar nici organul fiscal nu pot înfrânge aceste două reguli: principalul înaintea accesoriului şi ordinea vechimii.

Înalta Curte reţine că organul fiscal a imputat plăţile efectuate de recurenta-reclamantă în contul unic asupra obligaţiilor fiscale principale mai vechi stabilite suplimentar prin decizia de impunere xnr. 100/28.03.2019, comunicată la 11.04.2019, iar nu asupra obligaţiilor fiscale declarate de societate pentru luna martie 2019, cu scadenţă la 25.04.2019, pe care reclamanta a indicat că intenţionează a le stinge.

Prin urmare, în mod corect organul fiscal a realizat imputaţia plăţilor efectuate de recurenta-reclamantă, în cadrul aceluiaşi tip de obligaţie fiscală, mai întâi asupra debitelor principale mai vechi, pe care le-a considerat stinse, iar nu asupra unor obligaţii fiscale de acelaşi tip curente, mai noi.

În concluzie, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi că instanţa de fond a realizat o corectă aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Societatea Română de Radiodifuziune împotriva sentinţei civile nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Societatea Română de Radiodifuziune împotriva sentinţei civile nr. 497 din 26 iunie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 noiembrie 2022.