Fiscal expense deductibility and VAT recovery: proof of effective service delivery and distinction between capital repairs and deductible maintenance

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 02.12.2014, reclamanta CN Poşta Română, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.05.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. x/15.05.2013 care a stat la baza emiterii acestora şi împotriva Deciziei nr. 150/28.05.2014 emise de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate de Compania Naţională Poşta Română S.A. înregistrate la Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/23.07.2013, solicitând:

1. anularea în integralitate a Dispoziţiei nr. 69794/15.05.2013, anularea în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/15.05.2013 şi anularea parţială a Deciziei nr. 150/28.05.2014, respectiv în ceea ce priveşte dispoziţiile de la punctele 3-5 din aceasta decizie.

La punctul 3 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei formulate de CNPR S.A. împotriva Dispoziţiei de masuri nr. 6974/15.05.2013 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru cheltuieli în sumă de 174.321.267 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală.

La punctul 4 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate de CNPR S.A. împotriva Dispoziţiei de masuri nr. 6974/15.05.2013 pentru cheltuieli în sumă de 56.764.490 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală, precum şi împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.05.2013 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv pentru suma de 174.592 RON reprezentând:

- 73.392 RON, contribuţii pentru asigurări sociale datorate de asigurat;

- 26679 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente CAS asigurat;

- 10.835 RON, penalităţi de întârziere aferente CAS asigurat;

- 3.500 RON contribuţii pentru şomaj datorate de asigurat;

- 1278 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiilor pentru şomaj datorate de asigurat;

- 518 penalităţi de întârziere aferente contribuţiilor pentru şomaj;

- 38.512 RON contribuţii pentru asigurările sociale de sănătate datorate asigurat;

- 14.091 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente CAS asigurat;

- 5.687 RON penalităţi de întârziere aferente CAS asigurat.

La punctul 5 din Decizia nr. 150/28.05.2014, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de CNPR S.A. împotriva Deciziei nr. F-MC 380/15.05.2013 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv pentru suma de:

- 8.716.424 RON TVA;

- 6.376.160 RON accesorii aferente TVA.

2. obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de acest proces.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 255 din 26 iulie 2021, Curtea a admis în parte contestaţia formulată de reclamantă.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 150/28.05.2014, Dispoziţia de măsuri nr. 6974/15.05.2013 şi Decizia de impunere nr. x/15.05.2013, cu privire la următoarele cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, la TVA deductibilă aferentă acestor cheltuieli şi la obligaţii accesorii aferente:

1. cheltuieli în sumă de 298.013 RON

2. cheltuieli în sumă de 517.199 RON

3. cheltuieli în sumă 2.418.359 RON

4. cheltuieli în sumă de 631.824 RON

5. cheltuieli în sumă de 13.627,26 RON

6. cheltuieli în sumă de 1.004.224 RON

7. cheltuieli în sumă de 89.864 RON

8. cheltuieli în sumă de 2.479.806 RON

9. cheltuieli în sumă de 78.781.714 RON

10. cheltuieli în sumă de 29.781.244 RON

11. cheltuieli în sumă de 46.692.676 RON

12. cheltuieli în sumă de 4.883.835 RON

13. cheltuieli în sumă de 1.476.416 RON

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată, şi a obligat pârâii la plata către reclamantă a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recurs reclamanta CN Poşta Română S.A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recurenta-reclamantă CN Poşta Română S.A. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate în sensul:

- admiterii în parte a pct. 7 din contestaţia CNPR S.A. sub aspectul constatării caracterului deductibil al sumei de 4.281.039 RON (din 5.879.412 RON), în loc de 2.479.806 RON;

- admiterii TVA deductibil pentru toate cheltuielile admise de instanţă ca deductibile prin dispozitiv, respectiv şi pentru cele de la pct. 1, pct. 2 şi pct. 7;

- acordării cheltuielii deductibile a sumei de 28.351.194 RON, reprezentând cheltuială cu pro-rata;

- cu cheltuieli de judecată ocazionate de proces.

În susţinerea recursului, în privinţa Capitolului A - Profitul impozabil (pierderea fiscală), punctul 8 din sentinţă, cheltuielile cu serviciile medicale prestate de Cenrul de Diagnostic Român şi S.C. A., în sumă de 5.879.412 RON, stabilite ca nedeductibile fiscal la pct. 11 din Decizia nr. 150/28.05.2014, recurenta-reclamantă invocă încălcarea disp. art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 25 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Se arată că prima instanţă a reţinut greşit cheltuieli deductibile în sumă de 2.479.806 RON, deşi s-a raportat la expertiza judiciară administrată în cauză, ce a concluzionat în sensul deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 4.281.939 RON, în plus, prima instanţă a omis prezentarea situaţiei unor facturi în valoare de 277.473 RON.

În privinţa Capitolului B, TVA deductibilă, punctul 14 din sentinţă, recurenta-reclamantă susţine încălcarea disp. art. 25 alin. (1) şi art. 300 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederilor referitoare la TVA din Codul fiscal şi pct. 13 alin. (1) lit. h) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu referire la pct. 1, pct. 2 şi pct. 7 din dispozitiv şi, la cheltuielile cu Pro Rata, în valoare de 28.351.194 RON.

Recurenta-reclamantă susţine că ajustarea dreptului de deducere a TVA se face prin aplicarea Pro Rata, care este reglementată de disp. art. 147 din Codul fiscal, în timp ce instanţa de judecată nu a făcut distincţia între TVA deductibilă şi cheltuieli cu Pro Rata deductibile.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat casarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei.

În legătură cu profitul impozabil (pierderea fiscală), sentinţa de fond este nelegală în privinţa stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 298.013 RON, înregistrate lucrări de reparaţii capitale efectuate la OP Oradea şi a cheltuielilor în sumă de 517.199 RON reprezentând valoarea parţială a serviciilor efectuate şi facturate de societatea B. S.R.L. pentru sucursala Servicii Integrate.

Soluţia primei instanţe a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a dispoziţiilor H.G. nr. 44/2004 şi a pct. 93 alin. (1) pct. 94 alin. (2), pct. 97 alin. (1), (2) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi a pct. 106 alin. (1), pct. 107 alin. (2) şi (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Astfel, cheltuielile cu reparaţiile capitale sunt deductibile dacă sunt realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi dacă documentele în baza cărora au fost emise facturile justifică acest fapt, cu aplicarea şi a dispoziţiilor art. 24 alin. (3) din Codul fiscal şi pct. 94 alin. (2) din OMFP, art. 24 alin. (3) din Codul fiscal şi pct. 94 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005.

În speţă, lucrările efectuate de reclamantă şi înregistrate ca lucrări de reparaţii capitale au avut drept consecinţă creşterea gradului de confort şi prelungirea duratei de funcţionare a clădirii la care au fost efectuate, fiind înlocuite elemente vechi cu altele noi, remodelate sau reînnoite unele părţi ale construcţiei, demolate şi demontate vechile structuri şi transformate prin lucrări de recompartimentare şi consolidare.

Pot fi considerate lucrări de reparaţii care dau dreptul la deductibilitatea cheltuielilor aferente lucrărilor strict necesare pentru menţinerea construcţiei în stare de bună funcţionare, or, lucrările efectuate de reclamantă au contribuit la îmbunătăţirea parametrilor tehnici ai clădirii.

În ceea ce priveşte stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 2.418.359 RON efectuate pentru acţiuni social-culturale la Direcţia Regională de Poştă Sud-Vest, recurenta-pârâtă invocă încălcarea şi aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că reclamanta trebuia să dovada că aceste cheltuieli se încadrează în cota de maxim 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului de la nivelul sucursalei unde au fost efectuate şi nu asupra valorii cheltuielilor cu salariile cumulate la nivelul tuturor direcţiilor generale de poştă, cum greşit a apreciat prima instanţă.

Este pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, soluţia primei instanţe referitoare la stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 631.824 RON aferente serviciilor de întreţinere şi reparaţii achiziţionate de la societatea C. S.R.L. pentru DRP Timişoara şi Sucursala Servicii Integrate, precum şi a cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON aferente serviciilor de transport a salariaţilor/facturilor poştali pentru Sucursala Transporturi.

Recurenta-pârâtă susţine că reclamanta nu poate beneficia de drept de deducere pentru cheltuieli a căror prestare efectivă nu este justificată cu documente, precum situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, etc.

Pentru dovedirea prestării serviciilor nu este suficientă doar prezentarea facturilor a unor documente denumite adresă de înaintare, situaţia controalelor sau situaţia contoare raportate.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală în ce priveşte stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 1.004.224 RON, aferente serviciilor de monitorizare prin GPS a factorilor poştali şi a autovehiculelor, efectuate în cadrul D., avându-se în vedere că nu s-a făcut dovada că aceste servicii au fost efectiv prestate şi au fost efectuate în scopul activităţii economice desfăşurate de reclamantă.

Documentaţia prezentată nu conţine nicio informaţie din care să poată fi identificaţi factorii poştali şi autovehiculele monitorizate efectiv, nu s-a făcut dovada prestării efective a activităţii de instruire a personalului şi nici prestarea serviciilor de intervenţie.

Totodată, reclamanta nu a prezentat procese-verbale de recepţie la finalizarea lucrărilor de instalare, ci doar facturi şi anexele acestora, reprezentate de tabele conţinând o înşiruire de puncte de lucru aparţinând acesteia.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 89.864 RON aferente serviciilor de întreţinere şi reparaţie a echipamentelor de aer condiţionat contractate cu societatea E. S.R.L., recurenta-reclamantă susţine că nu s-a demonstrat că serviciile au fost efectiv prestate, iar documentele prezentate nu pot face această dovadă, aşa cum prevăd disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 48, Titlul II din H.G. nr. 44/2004.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă a fost dată cu încălcarea disp. art. 21 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 în privinţa stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 2.479.806 RON şi a cheltuielilor în sumă de 1.476.416 RON aferente serviciilor medicale prestate de F. S.R.L. şi A. S.R.L..

Reclamanta nu a prezentat documentele care să justifice prestarea serviciilor, precum şi dacă acestea au fost efectuate conform legii, pentru protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi bolilor profesionale.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală în privinţa stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 78.781.714 RON aferente serviciilor de transport aerian contractate cu societatea G. S.A..

În mod similar, susţine recurenta-pârâtă, prin prisma aceloraşi argumente, sentinţa de fond este nelegală şi în privinţa deductibilităţii cheltuielilor în sumă totală de 46.692.676 RON, aferente serviciilor de telecomunicaţii contractate cu societatea H. S.A..

Hotărârea atacată este nelegală pentru aplicarea greşită a disp. art. 11 alin. (1) şi art. 21 alin. (1), (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 29.781.244 RON aferente serviciilor de curăţenie şi serviciilor de mentenanţă şi întreţinere clădiri şi instalaţii prestate de societatea I. S.R.L., întrucât reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziţionării serviciilor care au fost prestate cu personal detaşat de reclamantă aceasta fiind cea care a suportat costurile cu salariile şi alte drepturi băneşti ale personalului, precum şi c/valoarea consumabilelor, materialelor şi pieselor de schimb pentru efectuarea operaţiunilor de întreţinere clădiri şi utilaje.

Este nelegală hotărârea primei instanţe şi din perspectiva stabilirii ca deductibile a cheltuielilor în sumă totală de 4.883.835 RON aferente serviciilor juridice contractate cu diverse case de avocatură, în condiţiile în care reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziţionării serviciilor juridice, întrucât dispunea de 13 servicii juridice proprii, specializate în prestarea aceloraşi servicii de natură juridică precum şi cele contractate cu casele de avocatură - asistare, reprezentare, consultanţă juridică în diferite domenii.

În ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor stabilite ca deductibile, hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a disp. art. 145-146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, documentele prezentate nu sunt suficiente pentru a demonstra că aceste servicii au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, iar facturile nu îndeplinesc prevederile legale pentru a fi considerate documente justificative, nu au fost însoţite de documente care să ateste îndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA.

În privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente cheltuielilor considerate deductibile, recurenta-pârâtă susţine aplicarea principiului de drept accesorium sequitur principale, iar obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecată s-a făcut cu încălcarea disp. art. 453 Codul de procedură fiscală, nefiind în culpă procesuală, actele administrative fiscale a căror anulare s-a cerut sunt legale.

3.3. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă susţine că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, având în vedere că instanţa nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia şi-a format convingerea ori pentru care au fost înlăturate susţinerile părţii, de asemenea nu arată care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ-fiscal.

Din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o primă critică se referă la cheltuielile în sumă de 298.013 RON, hotărârea fiind dată cu aplicarea greşită a pct. 94 alin. (2) din Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directive europene şi pct. 107 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directive europene.

Referitor la cheltuielile în sumă de 517.198 RON, reprezentând cheltuieli cu reparaţiile şi cheltuieli constând în investiţii, recurenta-reclamantă susţine că acestea sunt lucrări de investiţii care trebuiau să mărească valoarea de intrare a mijlocului fix, acestea se recuperează prin amortizare, aşa cum prevede art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 2.418.359 RON, recurenta-pârâtă invocă încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât s-a depăşit limita de 2% aplicată cheltuielilor cu salariile personalului.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 631.824 RON, sentinţa recurată a aplicat greşit disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, nefiind prezentate documente justificative care să probeze realizarea serviciilor.

Cheltuielile în sumă de 13.627,26 RON au fost considerate în mod greşit ca deductibile, deoarece c/valoarea transportului nu rezultă că a fost impozitat la salariat, astfel cum dispune Codul fiscal, aceste cheltuieli fiind avantaje de natură salarială.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.004.224 RON, recurenta-pârâtă consideră că sunt nedeductibile, din documentele prezentate nu se justifică prestarea serviciilor de monitorizare GPS a factorilor poştali, ci acestea reprezintă documente de preluare/predare a echipamentelor.

Justificarea cheltuielilor cu aceste servicii obligă la prezentarea documentelor care să justifice îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de legea fiscală, prestarea efectivă şi necesitatea cheltuielilor.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 89.864 RON, se arată că simpla identificare a unor documente, fără a se arăta care sunt acestea şi dacă se poate demonstra că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul activităţii economice, nu justifică deductibilitatea lor, încălcându-se disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.479.806 RON, pentru serviciile de vaccinare antigripală nu s-au prezentat documente de evaluare a riscului asupra sănătăţii lucrătorilor, în conformitate cu Ordinul nr. 508/933/2002 şi H.G. nr. 355/2007 sau informări către autorităţile publice competente în acest sens.

Nu au fost prezentate nici documente care să justifice serviciile prestate.

Cheltuielile în sumă de 78.781.714 RON au fost considerate în mod nelegal ca deductibile, deoarece contractul încheiat nu menţionează dacă aceste curse vor fi destinate exclusiv transportului de corespondenţă sau vor fi curse mixte, iar prin practicarea unui preţ mai mare decât cel de pe piaţă s-a realizat un profit mai mic, fiind încălcate disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 25 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 29.781.244 RON, se arată că serviciile au fost prestate cu personalul detaşat de la CNPR S.A., însă puteau fi realizate chiar de către contribuabil.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 46.692.676 RON sunt nedeductibile pentru încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, art. 67 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, respectiv pentru a reflecta preţul de piaţă al serviciilor furnizate de H. S.A. s-a procedat la compararea cheltuielilor înregistrate de Compania Naţională Poşta Română S.A., pentru acelaşi tip de servicii calculându-se procentual diferenţa de valoare, stabilindu-se un procent de 96,43%, calculat pentru locaţiile prevăzute în contractul cu J. S.A..

Referitor la cheltuielile cu serviciile juridice în sumă de 4.883.835 RON, nu s-au prezentat documente din care să rezulte că serviciile contractate cu societăţile/cabinetele de avocatură sunt de altă natură decât cele desfăşurate de serviciile juridice din cadrul Companiei, încălcându-se disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Cu privire la cheltuielile cu serviciile medicale în sumă de 1.476.416 RON, nu s-a dovedit necesitatea acestora şi nici prestarea efectivă, astfel cum obligă disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi punctul 48 din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta-pârâtă solicită şi modificarea sentinţei de fond sub aspectul obligării sale la plata cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare faţă de recursul CN Poşta Română S.A. prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului şi excepţia nulităţii recursului, pentru nemotivare.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta-reclamantă CN Poşta Română S.A. a depus întâmpinare faţă de cererile de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând respingerea ambelor recursuri, ca netemeinice şi nelegale.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Analiza motivelor de casare

1. Recursul formulat de reclamanta Compania Naţională Poşta Română SA

Printr-o primă critică, recurată-reclamantă invocă motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile medicale prestate de K. şi A., în sumă de 5.879.402 RON, susţinând că prima instanţă a aplicat greşit disp. art. 22 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 25 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit disp. art. 22 alin. (1) lilt.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul efectuării de venituri şi cheltuielile efectuate, potrivit legii pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, iar în conformitate cu pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, intră sub incidenţa acestei prevederi cheltuielile efectuate în acest scop, în condiţiile în care specificul activităţii desfăşurate se încadrează în domeniile pentru care se impune respectarea normelor de protecţia muncii, stabilite conform legislaţiei în domeniu.

În raport de aceste dispoziţii legale, recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă, în mod greşit, a reţinut concluziile din raportul de expertiză iniţial, prin care expertul a concluzionat că sunt deductibile numai cheltuieli în sumă de 2.479.806 RON şi nu a luat în considerare răspunsul la obiecţiuni, în urma căruia, acelaşi expert a considerat că sunt deductibile cheltuieli în sumă de 4.281.039 RON.

A mai arătat recurenta-reclamantă că prima instanţă a omis să analizeze facturi în valoare de 277.427 RON, aceasta reprezentând o eroare materială.

Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a analizat concluziile raportului de expertiză şi a apreciat că sunt deductibile numai cheltuielile în sumă de 2.479.806 RON cu facturile aferente, iar aceasta nu reprezintă o eroare materială ci înseşi considerentele în fapt şi în drept ale sentinţei revocate.

Prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă nu aduce nicio critică concretă în privinţa diferenţei de sumă până la 4.281.039 RON; astfel că este nefondată critica adusă soluţiei primei instanţe.

Cu privire la TVA, recurenta-reclamantă consideră că au fost încălcate disp. art. 25 alin. (1) şi art. 300 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pct. 13 alin. (1) lit. h) din Normele metodologice, deoarece pentru sumele în cuantum de 298.013 RON, 517.199 şi 89.864 RON nu se face precizarea că TVA este deductibilă.

Înalta Curte constată că aceste susţineri, pe de o parte, nu se încadrează în motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar pe de altă parte, în dispozitivul sentinţei atacate se arată expres că TVA este deductibilă şi în privinţa celor trei sume individualizate de recurenta-reclamantă.

În privinţa cheltuielii cu Pro Rata în valoare de 28.351.194 RON, instanţa de fond a arătat că aceasta nu a făcut obiectul contestaţiei, în acest sens s-a admis excepţia inadmisibilităţii acestui capăt de cerere, încheiere asupra căreia reclamanta nu a formulat cale de atac şi nu a exprimat critici punctuale.

În concluzie, motivele de nelegalitate vor fi respinse ca nefondate.

2. Recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor, în prezent Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Critica invocată de recurenta-pârâtă ANAF - DGSC (MF - DGSC), întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., urmează să fie respinsă ca nefondată, din cuprinsul considerentelor sentinţei de fond se constată că judecătorul a analizat argumentele ambelor părţi, probele administrate în dosar, iar soluţia a fost pronunţată în concordanţă cu propria apreciere a probatoriului şi în conformitate cu textele legale incidente.

Înalta Curte reţine că motivarea sentinţei atacate este amplă, pe parcursul a 62 pagini, a fost evidenţiată fiecare sumă contestată, ocazie cu care au fost expuse susţinerile părţilor, prevederile legale incidente, probatoriul administrat, concluzia instanţei, precum şi soluţia pronunţată.

În ceea ce priveşte criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate de recurentele-pârâte, Înalta Curte urmează să le respingă pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Pentru cheltuielile în sumă de 298.013 RON înregistrate de reclamantă ca lucrări de reparaţii capitale efectuate la OP Oradea şi cheltuielile în sumă de 517.199 RON ce reprezintă valoarea parţială a serviciilor efectuate şi facturate de societatea B. S.R.L., recurentele-pârâte susţin că prima instanţă a pronunţat sentinţa cu încălcarea sau aplicarea greşită a disp. art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) şi alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 93 alin. (1), pct. 94 alin. (2), pct. 97 alin. (1) şi (2) din Ordinul nr. 1752/2005 şi pct. 107 alin. (2) şi (3) din OMFP nr. 3055/2009.

În esenţă, recurentele-pârâte contestă încadrarea acestor lucrări în categoria lucrărilor de reparaţii care nu au avut ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai activului şi nu au condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial la edificarea clădirii pentru care dispoziţiile fiscale permit deductibilitate acestora.

Dimpotrivă, recurentele-pârâte consideră că lucrările în discuţie au avut drept consecinţă creşterea gradului de confort şi prelungirea duratei de funcţionare a clădirii, au fost înlocuite elemente vechi cu elemente noi, etc. şi, prin urmare, investiţiile se încadrează la art. 24 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind considerate mijloace fixe amortizabile.

Înalta Curte reţine că, în cauză, au fost executate atât lucrări de reparaţii capitale cât şi lucrări de investiţii, acestea fiind departajate, prin scopul lor, reparaţii sau modernizări.

Atunci când lucrările au fost executate cu materiale moderne care au dus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai imobilului se încadrează în categoria lucrărilor de investiţii, în timp ce lucrările ce reprezintă zugrăveli sau întreţinere sunt încadrate în categoria lucrărilor de reparaţii.

Recurentele-pârâte nu au combătut în niciun mod considerentele instanţei de fond sub acest aspect, arătând doar că judecătorul fondului a preluat concluziile raportului de expertiză.

În realitate, judecătorul a achiesat la concluziile expertului numai după ce a realizat o analiză a tuturor lucrărilor efectuate, în timp ce reclamantele-pârâte au arătat doar generic, că toate lucrările sunt lucrări de investiţii şi nu de reparaţii.

Cheltuielile în sumă de 2.418.359 RON efectuate pentru acţiuni social-culturale la Direcţia Regională de Poştă Sud-Vest, recurentele-pârâte consideră că sunt nedeductibile, deoarece limita de maxim 2% trebuie raportată la valoarea cheltuielilor cu salariile personalului de la nivelul întregii Companii Naţionale Poşta Română.

Recurentele-pârâte susţin astfel încălcarea disp. art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora sunt deductibile cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

Critica este nefondată, din cuprinsul consideratelor sentinţei recurate, reiese că judecătorul s-a raportat la cheltuielile cu salariile întregului personal al CH Poşta Română S.A. şi nu numai la cel de la nivelul Sucursalei Direcţia Regională de Poştă Sud-Vest.

De altfel, instanţa de fond a constatat că pârâtele au avut în vedere cheltuielile sociale efectuate în cadrul direcţiei, în timp ce potrivit normei legale incidente, ar fi trebuit să se raporteze la fondul de salarii al întregii companii pentru a stabili limita de 2% a cheltuielilor sociale, însă această competenţă o are Curtea de Conturi, iar H.G. nr. 878/2010 pentru anul 2010 nu sancţionează o eventuală depăşire a plafonului cu nedeductibilitatea cheltuielii.

Cu privire la cheltuielile în sumă totală de 631.824 RON aferente serviciilor de întreţinere şi reparaţii achiziţionate de la societatea C. S.R.L. pentru DRP Timişoara şi Sucursala Servicii Integrate, precum şi a cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON aferente serviciilor de transport a salariaţilor/factorilor poştali pentru Sucursala Transporturi, recurentele-pârâte susţin încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, invocând faptul că aceste cheltuieli nu au fost justificate cu documente care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor, nefiind suficientă doar prezentarea facturilor şi a unor documente denumite "adresă de înaintare" ori "situaţia contoarelor".

Înalta Curte reţine că organele fiscale, pentru acceptarea la deducere a acestor cheltuieli au solicitat prezentarea unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, proces-verbal de constatare şi remediere sau alte documente justificative care să facă dovada că serviciile au fost prestare efectiv.

Pentru cheltuielile aferente serviciilor prestate de societatea C. S.R.L., prima instanţa a constatat că acestea au fost efectuate în baza contractului încheiat, din care rezultă modul de facturare şi plata serviciilor, precum şi raportările care s-au transmis în vederea facturării, din care rezultă volumul trimiterilor, iar expertiza a identificat operaţiunile înscrise în evidenţa contabilă.

Potrivit contractului încheiat, dovada efectivităţii prestaţiilor se poate face cu orice alte materiale corespunzătoare, iar expertul a analizat toate documentele depuse pentru fiecare serviciu prestat, iar în concluziile sale a arătat dacă este sau nu dovedită îndeplinirea serviciului.

Recurentele-pârâte au realizat o verificare globală şi nu pentru fiecare serviciu prestat, pretinzând depunerea numai a unor rapoarte de lucrări/lucru, procese-verbale de recepţie, în timp ce disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice permit depunerea oricăror documente care fac dovada prestării efective a serviciilor, ceea ce în speţă, cu ajutorul lucrării de specialitate reclamanta a reuşit să dovedească, iar prima instanţă a omologat raportul de expertiză.

Aceleaşi concluzii se desprind şi în privinţa cheltuielilor în sumă de 13.627,26 RON, acele documente intitulate "situaţii" analizate pentru fiecare serviciu prestat, fac dovada realităţii acestora, mai ales că serviciile au fost confirmate prin avizul persoanelor responsabile cu urmărirea şi raportarea realizărilor, cu plata facturilor în conformitate cu contractul încheiat.

Recurentele-pârâte contestă deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.004.224 RON aferente serviciilor de monitorizare prin GPS a factorilor poştali şi a autovehiculelor, efectuate în cadrul D., considerând că şi în acest caz, instanţa de fond a aplicat greşit disp. art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 48 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, în sensul nedovedirii prestării efective a serviciilor.

Recurenţii-pârâţi arată că nu au fost prezentate documente din care să poată fi identificaţi factorii poştali, autovehiculele monitorizate şi echipamentele utilizate şi nu se pot cunoaşte termene de execuţie, nu există procese-verbale la finalizarea lucrărilor de instalare.

Înalta Curte constată că prima instanţă a interpretat şi aplicat corect prevederile legale incidente, fiind dovedită prestarea efectivă a serviciilor, prin intermediul unui sistem de monitorizare electronică, a unui program ce permitea accesul permanent al reclamantei la toate coordonatele pentru identificarea cu precizie a traseului parcurs, numărul traseelor fiind foarte mare, astfel că pe suport de hârtie s-a întocmit lunar documentul "centralizator facturare", ce conţine toate datele necesare care a fost analizat de către expert şi coroborat cu toate celelalte date.

Prin urmare, critica este nefondată.

În privinţa cheltuielilor în sumă de 89.864 RON aferente serviciilor de întreţinere şi reparaţie a echipamentelor de aer condiţionat contractate cu societatea E. S.R.L., recurentele-pârâte susţin aplicarea greşită a prevederilor legale incidente referitoare la dovedirea prestării efective a serviciilor, întrucât documentele intitulate "formular de reparaţie/revizie/proces-verbal de reparaţie/revizie nu justifică deductibilitatea cheltuielilor, nu poartă număr de înregistrare, chiar dacă au fost semnate de prestator şi beneficiar.

Înalta Curte constată că serviciile în cauză au fost prestate în baza contractului încheiat între părţi, care obligă să se întocmească lunar factura, la care să se anexeze procesele-verbale care atestă serviciile efectuate în luna respectivă, modelul "formular de recepţie/revizie" este ataşat la contractul de prestări servicii, din totalul cheltuielilor în sumă de 574.641 RON, fără TVA, expertul a găsit documente justificative numai pentru suma în cuantum de 89.864 RON, fiind ataşate toate documentele prevăzute în contract, astfel că nu există niciun motiv pentru ca, în mod global, fără o critică concretă din partea recurentelor-pârâte să se considere că aceste servicii nu au fost efectiv prestate.

Cheltuielile aferente serviciilor medicale prestate de F. S.R.L. şi A. S.R.L., în sumă de 2.479.806 RON, respectiv 1.476.416 RON, consideră recurentele-pârâte, încalcă prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, reprezintă prestarea unor servicii de medicina muncii.

Din analiza documentelor justificative depuse de către reclamantă, din analiza efectuată de judecătorul fondului şi din concluziile raportului de expertiză, reiese faptul că acestea au fost examinate pentru fiecare direcţie regională şi în baza fiecărui contract încheiat, fiind considerate deductibile numai cheltuielile legate de medicina muncii şi boli profesionale, iar în cadrul acestora nu au fost incluse şi cheltuielile constând în servicii medicale legate de vaccinurile antigripale.

Întrucât recurentele-pârâte nu au indicat în concret serviciul pentru care nu s-a dovedit executarea prestaţiei, Înalta Curte constată, global, că s-au depus la dosar documente justificative anexate facturilor, centralizatoare privind investigaţiile realizate şi listele cu persoanele investigate, iar expertul a analizat punctual toate aceste înscrisuri, care în final, pot face sau nu dovada îndeplinirii condiţiei, cum a arătat şi judecătorul fondului, după coroborarea tuturor probelor administrate în cauză.

În ceea ce priveşte stabilirea ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 78.781.714 RON aferente serviciilor de transport aerian contractate cu societatea G. S.A., în sumă de 46.692.676 RON aferente serviciilor telecomunicaţii contractate cu societatea H. S.A., recurentele-pârâte contestă conţinutul economic al tranzacţiilor, cheltuielile depăşind preţul de piaţă pentru servicii similare.

Cu referire la cheltuielile cu serviciile de transport aerian, prima instanţă a reţinut că reclamanta a justificat încheierea contractului, mai mult, pentru aceasta s-a derulat o procedură de licitaţie deschisă, fiind necesare avioane special destinate pentru transportul expediţiilor poştale.

În plus, a mai arătat prima instanţă că soluţia organului fiscal nu este prevăzută de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv cea de luare în considerare a unui alt preţ decât cel plătit în realitate de reclamantă, existând alte modalităţi pentru reconsiderarea unei tranzacţii.

Faţă de acestea, şi văzând că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici întemeiate pe disp. art. 488 C. proc. civ., ci doar au reluat susţinerile expuse în faţa primei instanţe, Înalta Curte va respinge motivul de nelegalitate ca nefondat.

În acelaşi sens, vor fi respinse şi criticile ce privesc serviciile de telecomunicaţii contractate cu societatea H. S.A., situaţia şi motivele fiind identice, cum s-a arătat şi prin motivele de recurs.

Recurentele-pârâte critică hotărârea primei instanţe şi în privinţa cheltuielilor în sumă de 29.781.244 RON aferente serviciilor de curăţenie şi serviciilor de mentenanţă şi întreţinere clădiri şi instalaţii prestate de societatea I. S.R.L., fiind pronunţată cu încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu s-a dovedit necesitatea achiziţionării serviciilor ce au fost prestate cu personal detaşat de reclamantă.

Înalta Curte reţine că aceste servicii au fost prestate şi cu o parte dintre angajaţii reclamantei, necesitatea derivând din suprafaţa în care se desfăşoară activitatea, aprox. 460.000 m.p., suprafaţă vitrată de 92.000 mp şi 84.000 mp alei şi trotuare, astfel că, în mod corect a constatat deductibilitatea cheltuielilor, în timp ce recurentele-pârâte au reiterat prin motivele de recurs, aspectele prezentate prin actele administrativ-fiscale, întâmpinarea depusă la instanţa de fond, neexistând veritabile critici aduse sentinţei de fond.

Recurentele-pârâte consideră că sentinţa recurată este nelegală în privinţa cheltuielilor deductibile în sumă de 4.883.835 RON aferente serviciilor juridice contractate cu diverse case de avocatură, considerând că reclamanta dispunea de 13 servicii juridice proprii, nefiind respectate dispoziţiile legale ce privesc necesitatea achiziţionării serviciilor.

Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate sus-menţionate nu au fost dezvoltate în raport de sentinţa pronunţată, judecătorul fondului a răspuns acestor susţineri, în timp ce recurentele-pârâte le reiterează în faţa instanţei de recurs, fără să se argumenteze în raport de dispoziţiile legale considerate a fi încălcate de prima instanţă, motiv pentru care urmează să se respingă ca nefondate.

Întrucât criticile referitoare la deductibilitatea cheltuielilor au fost respinse, Înalta Curte va respinge ca nefondate şi motivele de nelegalitate ce privesc TVA deductibilă, fiind întrunite prevederile art. 145-146 din Legea nr. 571/2003, modificată şi completată, precum şi cele ce privesc anularea obligaţiilor fiscale accesorii, în conformitate cu principiul accesorium sequitur principale, pentru sumele menţionate la pct. 1 - 3 din dispozitivul sentinţei atacate.

În privinţa obligării recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că susţinerile se referă doar la lipsa culpei procesuale, în condiţiile în care criticile au fost respinse ca nefondate, solicitarea va fi respinsă în consecinţă.

Prin urmare, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta CN Poşta Română S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (actual Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) împotriva sentinţei nr. 255 din 26 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.