Tax classification of court-awarded interest on unpaid wages as salary-assimilated income requiring social security contributions

Şedinţa publică din data de 18 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.08.2020, reclamanţii A. şi B. au chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Educaţiei şi Cercetării, solicitând să se anuleze art. 4 alin. (3), art. 4 alin. (2), art. 2 alin. (3), Anexa şi orice are legătură cu articolele mai sus menţionate din Ordinul nr. 4004/14.05.2019 emis de Ministerul Educaţiei Naţionale, având în vedere că acestea contravin: 1. deciziilor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, 2. practicii judiciare la nivel naţional al curţilor de apel, 3. practicii efective a celorlalte instituţii de stat; 4. legislaţiei interne în vigoare.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 133/F-CONT din 23 iunie 2021 Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului şi excepţia lipsei de interes a acestuia în promovarea acţiunii.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Educaţiei şi Cercetării, cu sediul înBucureşti.

Anulează art. 2 alin. (3) şi art. 4 alin. (2) şi (3) din Ordinul nr. 4004/14.05.2019, emis de Ministerul Educaţiei Naţionale.

Respinge în rest acţiunea.

Obligă pârâtul la 349 RON cheltuieli de judecată către reclamant.".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâtul Ministerul Educaţiei întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. solicitând instanţei de judecată, admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei recurate, iar în rejudecare respingerea acţiunii.

Printr-o primă critică se arată că instanţa de judecată a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 2 alin. (3) şi art. 4 alin. (2) şi (3) din Ordinul nr. 4004/14.05.2019.

Sunt redate de către recurent dispoziţiile art. 96 alin. (3) din Legea nr. 1/2011 şi susţine că această prevedere legală se referă la componenţa consiliilor de administraţie, precum şi dispoziţiile art. 4 alin. (1) din Ordinul 4004/2019 şi se susţine că instanţa de fond în mod eronat a susţinut faptul că prin acest articol se modifică componenţa consiliului de administraţie prin obligaţia stabilită în sarcina reprezentanţilor sindicale de a avea calitatea de membru.

Sintagma "din care obligatoriu fac parte reprezentanţii federaţiilor sindicale" se referă strict la componenţa comisiilor constituite la nivelul unităţii/instituţiei de învăţământ şi nu la componenţa consiliului de administraţie.

În plus, se susţine şi faptul că nu există nicio prevedere legală care să interzică prezenţa membrilor de sindicat în comisiile constituite la nivelul unităţilor/instituţiilor de învăţământ, iar prin instituirea de atribuţii comisiilor de la nivelul unităţilor şcolare privind calculul şi plata dobânzilor legale s-a avut în vedere responsabilizarea tuturor factorilor implicaţi în luarea deciziilor care angajează cheltuieli publice.

Prin cea de-a doua critică se arată că au fost aplicate în mod eronat dispoziţiile art. 33 din C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 28 din Legea nr. 554/2004, întrucât instanţa nu a verificat dacă interesul membrilor de sindicat în numele cărora s-a formulat acţiunea (sindicatul având doar calitatea de reprezentant al acestor membrii) este determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Sub acest aspect afirmă recurentul că instanţa de fond ar fi trebuit să verifice dacă vreunul din cei 10 membrii de sindicat au vreun interes pentru a solicita anularea normei, susţinând că niciunul din cei 10 membri de sindicat nu a dovedit că ar fi fost constrâns să devină membru în vreun consiliu de administraţie sau vreo comisie în temeiul ordinului respectiv, nu a dovedit că are vreun interes determinat, legitim, personal, născut şi actual în ceea ce priveşte anularea art. 4 alin. (1) din Ordinul nr. 4004/2019, şi nu s-a menţionat prin acţiune ca şi motiv de nelegalitate, faptul că acesta adaugă la componenţa consiliului de administraţie sau că alcătuirea comisiilor stabilită prin ordin ar fi fost nelegală.

4. Apărările formualte în cauză

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâtul Ministerul Educaţiei susţinând, în esenţă, că reprezentanţii organizaţiilor sindicale nu au responsabilităţi legale în angajarea de cheltuieli întrucât nu au calitatea legală de ordonator de credite şi nici nu sunt membrii ai consiliului de administraţie al unităţii, iar participarea reprezentanţilor organizaţiilor de sindicat nu le conferă drept de vot, şi deci nici responsabilitate în adoptarea deciziilor consiliului de administraţie.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul formulat este nefondat.

Prealabil, Înalta Curte va respinge excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâtul Ministerul Educaţiei reţinând dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea 554/2004, potrivit cărora "Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare" şi faptul că hotărârea instanţei de fond a fost comunicată la data de 8 iulie 2021, iar cererea de recurs a fost transmisă prin email la data de 23 iulie 2021 potrivit înscrisului aflat la dosar recurs, aspecte în raport de care recursul a fost declarat cu respectarea termenului prevăzut de lege.

De asemenea, Înalta Curte respinge excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrare în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile C. proc. civ. invocată de intimatul-reclamant A. apreciind că, în mod formal, criticile recurentului se circumscriu cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte constată că, deşi recurentul-pârât şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., criticile sale nu se circumscriu decât cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că invocarea acestor prevederi a fost făcută strict formal, întrucât recurentul-pârât nu a prezentat nicio critică ce poate fi subsumată acestui motiv de nelegalitate, respectiv nu a prezentat argumente privitoare la lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea ori la prezentarea unor considerente contradictorii ori străine de natura cauzei.

Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente şi concludente, recurentul-pârât reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin cererile formulate la instanţa fondului fără a dezvolta un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumit de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Înalta Curte apreciază că argumentele recurentului-pârât vizând pretinsa încălcare sau greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material nu sunt întemeiate.

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ., analiza instanţei de recurs presupune examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Dispoziţiile criticate din Ordinul nr. 4004/14.05.2019 privind metodologia de calcul şi plată a sumelor reprezentând daune-interese moratorii sub forma dobânzii legale prevăzute în titlurile executorii, pentru personalul din unităţile/instituţiile de învăţământ de stat, Ministerul Educaţiei Naţionale şi alte unităţi din subordinea/coordonarea acestuia, în anul 2019 emis de Ministerul Educaţiei Naţionale au următorul conţinut:

- art. 4 alin. (2) "Potrivit clasificaţiei economice a cheltuielilor bugetare, dobânzile legale se vor încadra la titlul "Alte cheltuieli", cod 59, articolul "Despăgubiri civile", cod 59.17";

- art. 4 alin. (3) "Pentru sumele cuvenite privind dobânda legală se datorează numai impozitul pe venit care se reţine şi se calculează la data efectuării plăţii şi se plăteşte până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume";

- art. 2 alin. (3) "Dobânda legală remuneratorie diminuată cu 20% sau, după caz, dobânda legală penalizatoare diminuată cu 20% se aplică la valoarea sumelor nete cuvenite, calculată potrivit hotărârii judecătoreşti, respectiv valoarea netă a debitului principal".

Conform Ordinului nr. 4004/14.05.2019 emis de MEC, toate unităţile/instituţiile de învăţământ din subordinea Ministerului trebuie să aplice procentul de dobândă la valoarea sumelor nete cuvenite potrivit hotărârilor judecătoreşti, respectiv la valoarea netă a debitului principal, să reţină doar impozitul aplicat la sumele nete şi să nu vireze CAS şi CASS.

Instanţa de fond a statuat în mod corect faptul că potrivit regulilor de interpretare sistematică, textele se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul actului normativ, în sensul că dobânzile legale acordate prin hotărâri judecătoreşti pentru plata cu întârziere a drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătoreşti ce constituie titluri executorii reprezintă venituri asimilate salariilor, fiind supuse, astfel, impozitării şi reţinerii cotelor reprezentând contribuţii de asigurări sociale şi asigurări sociale de sănătate.

Aşadar, dobânda legală acordată prin hotărâri judecătoreşti pentru eşalonarea plăţii sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti cu titlu de drepturi salariale reprezintă venituri salariale sau venituri asimilate salariilor în sensul art. 55 alin. (2) lit. j)1) din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, supuse impozitării şi plăţii celorlalte contribuţii (CAS, CASS ş.a).

Concluzia anterioară este rezultatul interpretării dispoziţiilor legale anterior citate şi a statuărilor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 4/22.01.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 213/9.03.2018 şi prin Decizia nr. 63/1.10.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 998/26.11.2018.

Astfel, prin Decizia nr. 4/22.01.2018, Î.C.C.J. a fost sesizată cu dezlegarea chestiunii de drept "Dacă dobânda legală penalizatoare acordată prin hotărâri judecătoreşti pentru eşalonarea plăţii sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti cu titlu de drepturi salariale reprezintă venituri salariale sau venituri asimilate salariilor în sensul art. 55 alin. (2) lit. j)1) din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare [art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare], supuse impozitării şi plăţii celorlalte contribuţii sau reprezintă despăgubiri în sensul art. 42 lit. b) din Legea nr. 571/2003 [art. 62 lit. h) din Legea nr. 227/2015], nesupuse impozitului".

În considerentele paragrafelor 76-78 s-a reţinut că:,,76. Or, din examinarea hotărârilor judecătoreşti depuse la dosarul cauzei rezultă că există o practică consistentă şi unitară, fără excepţie, a instanţelor de apel, care consideră că dobânzile acordate pentru plata cu întârziere a unor drepturi salariale, stabilite prin hotărâri judecătoreşti definitive, precum şi sumele rezultând din actualizarea cu indicele de inflaţie a diferenţelor salariale sunt supuse impozitului şi celorlalte contribuţii obligatorii prevăzute de lege, fiind venituri asimilate salariului, în sensul dispoziţiilor art. 55 alin. (2) lit. j)1) din Legea nr. 571/2003, respectiv al dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015, fiind aşadar supuse impozitului pe venit.

77. Opţiunea provizorie a instanţei de trimitere în sens contrar practicii judiciare arătate sau existenţa unei practici neunitare la nivelul tribunalelor, în primă instanţă, în condiţiile în care la nivelul instanţelor de apel s-a consolidat o practică cu tendinţe previzibile, nu susţine concluzia apariţiei riscului unei practici judiciare neunitare şi nu justifică intervenţia preventivă a instanţei supreme în cadrul acestui mecanism de unificare.

78. Aşadar, chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită şi-a clarificat înţelesul în practica judiciară, astfel că se poate concluziona că nu este îndeplinită nici cerinţa noutăţii chestiunii de drept prevăzută de art. 519 din C. proc. civ., sesizările fiind inadmisibile şi sub acest aspect".

Prin Decizia nr. 63/1.10.2018, Î.C.C.J.- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a fost respinsă sesizarea Curţii de Apel Piteşti, secţia I civilă cu privire la dezlegarea chestiunii de drept "privind interpretarea dispoziţiilor art. 2964 alin. (1) lit. k) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 139 alin. (1) lit. i) şi art. 155 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, în sensul dacă există sau nu obligaţia de plată a C.A.S. şi C.A.S.S. şi pentru veniturile reprezentate de dobânzile legale acordate pentru plata cu întârziere a drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătoreşti ce constituie titluri executorii".

Pentru a decide astfel, instanţa supremă a avut în vedere statuările făcute prin Decizia nr. 4/2018 a Î.C.C.J.- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, reţinând că,,79. Această decizie are legătură cu prezenta sesizare, întrucât obiectul sesizării de faţă îl constituie, aşa cum s-a reţinut mai sus, "interpretarea dispoziţiilor art. 2964 alin. (1) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale art. 139 alin. (1) lit. i) şi art. 155 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul dacă există sau nu obligaţia de plată a C.A.S. şi C.A.S.S. şi pentru veniturile reprezentate de dobânzile legale acordate pentru plata cu întârziere a drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătoreşti ce constituie titluri executorii".

80. Art. 155 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează categorii de venituri supuse contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, face trimitere la veniturile din salarii şi asimilate salariilor, definite conform art. 76, relevant fiind pentru speţa de faţă alin. (2) lit. p) din acest ultim articol (regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: sume reprezentând salarii/solde, diferenţe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărâri judecătoreşti definitive şi executorii), reţinut în mod expres în dispozitivul deciziei menţionate anterior ca făcând obiectul acesteia.

81. Aşadar, contrar celor reţinute de instanţa de sesizare, obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. x/2017 nu a vizat doar problema impozitului, ci şi a celorlalte contribuţii, în care se includ şi C.A.S. şi C.A.S.S., ce fac obiectul prezentei sesizări. (...)

84. În esenţă, în Decizia nr. 4/2018 s-a reţinut că până la momentul analizării sesizării instanţele avuseseră prilejul să analizeze chestiunea de drept în cauză de suficient de multe ori astfel încât să se formeze o practică judiciară considerată constantă, ceea ce nu înseamnă bineînţeles că noutatea ar depinde de faptul dacă practica judiciară este unitară sau nu.

85. Or, atât timp cât la începutul anului 2018 s-a considerat că problema de drept în cauză nu este nouă, nu există niciun motiv plauzibil pentru a se ajunge la concluzia că, în mai 2018, momentul întocmirii încheierii de sesizare de faţă, aceeaşi chestiune de drept ar putea fi considerată nouă în sensul art. 519 din C. proc. civ..".

Pe de altă parte art. 139 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal dispun în sensul că baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale o reprezintă câştigul brut realizat din salarii şi venituri asimilate salariilor, care include veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.

În ce priveşte contribuţia de asigurări sociale de sănătate, potrivit dispoziţiilor art. 157 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câştigul brut care include veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege, dispoziţii similare regăsindu-se şi în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din interpretarea acestor dispoziţii legale reiese că dobânda legală acordată prin hotărâri judecătoreşti pentru eşalonarea plăţii sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti cu titlu de drepturi salariale se calculează la sumele brute reprezentând debit principal, şi nu la sumele nete, cum s-a stabilit prin Ordin, şi sunt supuse nu numai impozitării, ci şi celorlalte contribuţii obligatorii prevăzute de lege.

Aşa cum s-a arătat anterior, potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (2) lit. j)1) din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, art. 76 alin. (2) lit. p) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică sumelor reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate cu acestea, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti definitive, acestea fiind considerate asimilate salariilor.

Prin urmare, se reţine că aceste prevederi legale stabilesc clar că toate dobânzile acordate în legătură cu salariile sau diferenţele de salarii sunt asimilate salariilor şi se impozitează.

În concluzie, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii iar hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

În condiţiile art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentul pârât Ministerul Educaţiei la plata sumei de 178,50 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs către intimatul reclamant.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile tardivităţii şi nulităţii recursului invocate de intimatul reclamant A..

Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Educaţiei împotriva sentinţei nr. 133/F-CONT din 23 iunie 2021 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentul pârât Ministerul Educaţiei la plata sumei de 178,50 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimatul reclamant.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 octombrie 2022.