Tax assessment challenge: failure to provide independent judicial reasoning on expert evidence violates the right to a fair trial

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul acţiunii. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin cererea înregistrată, la data 22.07.2020, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în insolvenţă prin administrator special B. şi prin administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Galaţi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa,

- anularea Deciziei nr. 463/20.11.2019 privind soluţionarea contestaţiei fiscale emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

- anularea Deciziei nr. F-CT 679/19.12.2018 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa,

- anularea Deciziei nr. F-CT 680/19.12.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale emise de AJFP Constanţa;

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2018;

- anularea Deciziei nr. 106312/03.01.2019 emise de AJFP Constanţa;

- anularea Deciziei nr. 106312/03.01.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii emise de AJFP Constanţa;

- anularea oricăror acte subsecvente acestora;

şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din 8 octombrie 2020, Curtea a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune, invocată de pârâta ANAF prin întâmpinare.

Prin sentinţa civilă nr. 144 din 8 iulie 2021, Curtea a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca nefondată.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta A. SA-în insovlenţă, prin administrator special B. şi administrator judiciar C. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

După ce a prezentat obiectul acţiunii şi cele reţinute de prima instanţă, recurenta-reclamantă a susţinut că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanţa de fond preluând ad litteram sau în rezumat argumentele prezentate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinare, fără a analiza niciunul dintre argumentele prezentate prin acţiune şi fără a prezenta un raţionament juridic propriu.

Concluziile expertizei fiscale administrate în cauză au fost primite de instanţă numai în măsura în care au susţinut constatările organului de inspecţie fiscală, iar concluziile raportului care combăteau motivat constatările organului de inspecţie fiscală au fost ignorate, fără a se arăta de ce aceste concluzii au fost înlăturate.

Astfel, a apreciat recurenta-reclamantă că hotărârea nu corespunde exigenţelor art. 425 alin. (1) C. proc. civ., fiind încălcate şi prevederile art. 6 C. proc. civ., respectiv dreptul său la un proces echitabil.

Suplimentar, recurenta-reclamantă a mai criticat şi refuzul primei instanţe de a analiza motivul de nelegalitate prevăzut de art. 122 Codul de procedură fiscală, întrucât nu ar fi fost invocat prin contestaţia fiscală, apreciind că, potrivit art. 281 Codul de procedură fiscală, nu doar deciziile emise în procedura de soluţionare a contestaţiilor pot face obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal, ci şi actele administrative fiscale la care se referă.

Pe de altă parte, dispoziţiile art. 8 alin. (1) ultima teză cin Legea nr. 554/2004 prevăd că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

A mai arătat că instanţa de fond a ignorat criticile privind verificarea din perspectiva TVA a unor tranzacţii ce excedează perioadei înscrise în avizul de inspecţie fiscală şi prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscal pentru anul 2012.

3. Apărările formulate

3.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea depusă, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

3.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, analizând sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, apreciază că motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este întemeiat, în limitele şi pentru argumentele ce urmează.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1. În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante că prima instanţă ar fi refuzat să analizeze motivul de nelegalitate a deciziei de impunere dedus din încălcarea prevederilor art. 122 Codul de procedură fiscală, cu privire la comunicarea avizului de inspecţie fiscală către lichidatorul judiciar C., Înalta Curte constată că nu este întemeiată.

Instanţa de fond, deşi a apreciat că nu poate analiza acest motiv, pentru că nu ar fi fost invocat prin contestaţia fiscală, totuşi s-a pronunţat asupra acestui aspect.

Astfel, Curtea a constatat că un exemplar al avizului a fost comunicat administratorului special al S.C. A. S.A. în insolvenţă, la 23.11.2018, şi, ulterior, avizul a fost comunicat şi către administratorul judiciar, C., prin reprezentantul acestuia, doamna D., care a semnat de primire. De altfel, recurenta-reclamantă nu a înţeles să combată cele reţinute de instanţă.

1.2. Însă, restul criticilor recurentei-reclamante sunt fondate, prima instanţă, în analiza argumentelor formulate de reclamantă prin acţiune, limitându-se la a prelua constatările autorităţilor pârâte, neexistând o motivare proprie.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., hotărârea prin care instanţa soluţionează fondul cauzei trebuie să conţină o parte introductivă, considerentele şi dispozitivul. Considerentele trebuie să cuprindă obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Elementul esenţial al unei hotărâri judecătoreşti este motivarea, care nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor argumentelor de fapt şi de drept invocate de părţi. Obligativitatea motivării hotărârii judecătoreşti reprezintă o condiţie a procesului echitabil, exigenţă prevăzută atât de Constituţia României (art. 21 alin. (3), cât şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (art. 6 paragraf 1). Omisiunea instanţei de fond de a cerceta şi analiza, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii atacate, argumentele de fapt şi de drept din cererea de chemare în judecată, precum şi apărările formulate, nu satisface exigenţele desfăşurării unui proces echitabil cu privire la ambele părţi din cauză.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată se întemeiază exclusiv pe analiza situaţiei de fapt, pe reproducerea celor constatate şi expuse de organele fiscale şi pe reproducerea textelor legale incidente, fără, însă, a aduce un aport propriu jurisdicţional asupra probelor administrate.

De asemenea, instanţa nu a analizat corespunzător şi nu a justificat respingerea argumentelor formulate de societatea reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Instanţa de fond a pronunţat o soluţie asupra obiectului cererii de chemare în judecată, însă motivele expuse în cuprinsul sentinţei recurate nu permit urmărirea silogismului logic prin care instanţa a ajuns la această soluţie şi nu dovedesc că judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, argumentele expuse de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A..

Nu în ultimul rând, deşi a fost administrată proba cu expertiza contabilă, având ca obiectiv "Să se determine impozitul pe profit şi TVA stabilit suplimentar de organele fiscale, aferente diferenţelor bazelor de impozitare, pentru perioada 2012-2017, cu individualizarea cheltuielilor deductibile sau nedeductibile fiscal", instanţa a avut în vedere doar punctele de vedere ale experţilor judiciari care erau în acord cu cele reţinute de organele fiscale, fără a motiva înlăturarea celorlalte concluzii ale expertizei.

Prevederile art. 21 alin. (3) din Constituţia României garantează dreptul la un proces echitabil, garanţie ce nu poate fi respectată de o hotărâre judecătorească care se limitează la a "transcrie" în considerente argumentele părţilor, fără a fi trecute prin filtrul judecătorului.

Este evident că soluţia judecătorului, în orice cauză, indiferent de obiectul său, va fi pronunţată în favoarea uneia din părţile cauzei, prin raportare la motivele de fapt şi de drept expuse de aceasta, motive care au convins instanţa de judecată de justeţea pretenţiilor părţii, dar instanţa de judecată nu poate ignora obligaţia de motivare a hotărârii, prin preluarea integrală a argumentelor părţii căreia i-a dat câştig de cauză.

Dat fiind faptul că prin sentinţa recurată se preiau argumentele din actele atacate, fără nicio analiză proprie a judecătorului cu privire la întreaga situaţie de fapt fiscală, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Prin urmare, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea integrală a hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care urmează a analiza toate argumentele prezentate de reclamantă şi apărările invocate de pârâte.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru cele reţinute anterior, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat art. 497 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. SA-prin administrator judiciar C. împotriva sentinţei nr. 144 din 8 iulie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 12 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.