Taxpayer's appeal against precautionary asset freeze rejected for lack of proof rebutting reasonable risk presumptions

Şedinţa publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2020, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/18.08.2020.

Tribunalul Constanţa, prin sentinţa civilă nr. 63/25.01.2021 a admis excepţia de necompetenţă materială a Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal; a declinat cauza formulată de reclamanta, în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2020.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 46 din 1 martie 2021, a respins ca nefondată, cererea promovată în contencios administrativ şi fiscal de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. 46 din 1 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a promovat recurs reclamanta A., prevalându-se de ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

A criticat recurenta-reclamantă sentinţa atacată, în esenţă, sub următoarele aspecte:

Apreciază recurenta că, în cauza pendinte, motivarea instanţei este străină de natura cauzei, raportat la faptul că au fost analizate condiţiile reglementate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală ce vizează situaţia angajării răspunderii administratorului, iar nu dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală privind luarea măsurilor asigurătorii.

Totodată, instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile privind procedura de aplicare a măsurilor asigurătorii aprobate prin anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2546/2016, cu modificările ulterioare, sub aspectul condiţiilor necesar a fi îndeplinite pentru dispunerea măsurilor asigurătorii.

În mod nelegal instanţa a respins criticile vizând lipsa motivării deciziei contestate şi s-a raportat la aspecte străine de natura cauzei. Conform prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Se susţine de către recurentă că, prin argumentele expuse prin cererea introductivă de instanţă privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, a invocat lipsa motivării acesteia, întrucât organul fiscal s-a raportat la condiţiile ce vizează angajarea răspunderii administratorului, îndepărtându-se astfel de analiza condiţiilor reglementate de art. 213 Codul de procedură fiscală privind instituirea măsurilor asigurătorii.

Raportat la dispoziţiile legale anterior citate, apreciază că instanţa ignoră un aspect esenţial, respectiv că pilonul care stă la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are un caracter subiectiv, respectiv conduita debitorului - persoană fizică, ce efectuează acte de diminuare a patrimoniului, cu consecinţa creării stării de pericol ca debitul să nu poată fi recuperat.

Instanţa de fond şi-a însuşit motivarea organului fiscal şi a constatat legalitatea deciziei, prin raportare la factori obiectivi, externi voinţei recurentei de diminuare a patrimoniului personal, respectiv cuantumul şi vechimea obligaţiilor fiscale ale societăţii debitoare sau existenţa unor indicii de comportament fiscal fictiv în cadrul activităţii desfăşurate în societatea debitoare.

În cauza pendinte, organul fiscal nu a probat existenţa vreunei intenţii a recurentei de disipare a patrimoniului în scopul sustragerii de la executare sau de îngreunare în mod considerabil a colectării debitului, iar instanţa de fond a apreciat ca fiind legală şi temeinică decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, în raport de criterii obiective, care nu prezintă relevanţă în cauza pendinte.

Astfel, în lipsa motivării, pe lângă încălcarea directă a dispoziţiilor exprese ale art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală sunt încălcate si dispoziţiile art. 24 şi art. 31 din Constituţia României ce garantează dreptul la apărare si dreptul la informare ca drepturi fundamentale.

Cu privire la trimiterile privind existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina societăţii si declanşarea procedurii atragerii răspunderii, urmează a avea în vedere faptul că nici în prezent nu a fost emisă o decizie de atragere a răspunderii, neavând astfel nici posibilitatea de a cunoaşte temeiurile la care se raportează eventual organul fiscal şi mai ales, nu avem în prezent posibilitatea de contestare a acestora.

Se mai susţine că urmează a avea în vedere faptul că toate aceste aspecte nu se subscriu niciunei situaţii avute în vedere de dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală.

În raport de această situaţie, susţine recurenta că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este nelegală întrucât cuprinde motive contradictorii, precum şi motive străine de natura cauzei, nu a analizat motivele invocate prin contestaţia formulată, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentinţa recurată a fost pronunţata cu încălcarea normelor de drept materiale aplicabile in cauza, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Sub acest aspect, recurenta a arătat că, din lecturarea motivelor reţinute de instanţă reiese, în mod irefragabil, că întreaga construcţie juridică vizează, în realitate, situaţia atragerii răspunderii solidare a administratorului, iar nu pe cea a instituirii măsurilor asigurătorii. În această linie argumentativă, a arătat că instanţa a conferit o interpretare greşită normelor de drept material.

Cu privire la trimiterile la existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina societăţii si declanşarea procedurii atragerii răspunderii, urmează a avea în vedere faptul că nici în prezent nu a fost emisă o decizie de atragere a răspunderii, neavând astfel nici posibilitatea de a cunoaşte temeiurile la care se raportează eventual organul fiscal şi mai ales că recurenta nu are în prezent posibilitatea de contestare a acestora.

Arată recurenta că decizia de impunere la care se face trimitere (prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale în sarcina societăţii) este contestată de societate una din criticile principale formulate constând tocmai în modalitatea nelegală în care s-au realizat comunicările de către organul fiscal faţă de societate şi reprezentanţii săi (în realitate, lipsa oricărei comunicări).

Toate aceste aspecte, ce ţin de existenţa sau inexistenţa debitului în sarcina societăţii sau de eventuale fapte imputabile administratorului ce ar putea sta la baza unei decizii de atragere a răspunderii, urmează însă a fi lămurite în cadrul procedurilor speciale de contestare a acestor acte administrativ fiscale, ele neputând constituii, raportat la precizările anterioare, temeiul emiterii unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru care legiuitorul a reglementat condiţii speciale şi limitative.

Cu privire la criticile vizând caracterul abuziv al deciziei contestate, recurenta a susţinut că instanţa de fond nu face delimitarea dintre cele două proceduri, cea a angajării răspunderii administratorului şi cea a instituirii măsurilor asigurătorii sau între efectuarea unor acte asupra societăţii (în baza unei decizii de impunere) şi asupra administratorului/asociatului (în baza unei decizii de angajare a răspunderii solidare).

Astfel, prin procedura angajării răspunderii administratorului reglementată de dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, se urmăreşte ca administratorul să răspundă cu bunurile proprii pentru debitele societăţii, dobândind astfel calitatea de debitor. Decizia de angajare a răspunderii solidare reprezintă titlu de creanţă fiscală pentru recurentă, în baza căruia urmează a fi executată silit, data naşterii unei eventuale obligaţii direct în patrimoniul administratorului fiind data comunicării deciziei de atragere a răspunderii, nicidecum data emiterii deciziei de impunere pe numele societăţii debitoare.

În aceste condiţii, incidenţa dispoziţiilor legale mai sus menţionate, sub aspectul datei naşterii obligaţiilor, se raportează la momentul emiterii unei decizii de atragere a răspunderii sau în prezenta cauză raportat la data emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi nu la momentul naşterii obligaţiilor fată de societate.

Faţă de acestea a solicitat admiterea recursului, casarea a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală.

În esenţă, a arătat că societatea înregistra obligaţii neachitate la bugetul de stat în suma de 8.174.531 RON pentru care s-au efectuat acte de executare silită. Întrucât creanţele nu au fost recuperate, iar societatea nu figura cu bunuri si venituri urmăribile, a fost declarată insolvabilă. Prin urmare, este suficient pentru luarea măsurilor asiguratorii numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecinţa îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior. De asemenea, sustragerea de la plata obligaţiilor către bugetul general consolidat prin încălcarea prevederilor Codul fiscal aplicabile în materie, este suficientă dovada că se impuneau în cauză luarea unor măsuri asiguratorii care să protejeze creanţa evidenţiată de organele de control.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 1 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, şi văzând dispoziţiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

Cu titlu preliminar trebuie subliniat că, potrivit art. 488 alin. (1) raportat la art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia controlul judiciar este limitat la aspecte de nelegalitate a hotărârii instanţei ierarhic inferioare care au aptitudinea de a fi încadrate în motivele de casare ce sunt reglementate în mod exhaustiv la pct. 1-8 din cuprinsul art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În respectul acestor rigori procedurale care se impun în judecarea recursului, Înalta Curte nu va analiza în cele ce urmează susţinerile expuse de recurent cu privire la evaluarea probelor şi la situaţia de fapt, pentru că asemenea susţineri sunt formulate cu neobservarea limitelor dreptului de a deduce instanţei de recurs, spre analiză, doar chestiuni care interesează legalitatea hotărârii pe care a atacat-o.

Prin primul motiv de recurs, circumscris motivului de casare reglementat prin pct. 6 a art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., se susţine că hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, dar şi că aceeaşi hotărâre conţine motive străine de natura cauzei, în sensul că motivarea instanţei este străină de natura cauzei, raportat la faptul că au fost analizate condiţiile reglementate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală ce vizează situaţia angajării răspunderii administratorului, iar nu dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală privind luarea măsurilor asigurătorii.

Din analiza considerentelor sentinţei recurate se constată că aceasta conţine o analiză reală şi efectivă făcută de instanţa de prim control judiciar relativ situaţia dedusă judecăţii, analiză care reflectă o evaluare a ansamblului probelor administrate prin raportare atât la susţinerile făcute prin cererea de chemare in judecată şi prin întâmpinarea depusă de intimata pârâtă, cât şi la cadrul legal specific materiei juridice a instituirii măsurilor asiguratorii.

Înalta Curte constată că demersul analitic astfel realizat asupra probatoriului administrat a condus la stabilirea de către instanţă a situaţiei de fapt, iar reperul de evaluare a justeţei solicitări reclamantei (aceea de a se dispune anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 60143A din 18 martie 2020) a fost reprezentat de situaţia de fapt stabilită în urma propriei evaluări, iar nu simpla preluare a susţinerilor părţii pârâte intimate. Şi normele juridice în raport de care a fost evaluată temeinicia solicitării reclamantei sunt expuse în conţinutul sentinţei recurate, astfel cum reiese cu evidenţă din considerentele acestei hotărâri, fiind vorba de: art. 73 din Legea nr. 31/1990 privind legea societăţilor comerciale şi art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală.

Împrejurarea că, în speţă, instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt altfel de cea evocată de reclamanta recurentă este consecinţa faptului că analiza probatoriului administrat a condus la configurarea respectivei situaţii.

În susţinerea acestui motiv, recurenta ignoră un principiu esenţial de drept, potrivit căruia cel ce face o propunere înaintea judecăţii trebuie să o dovedească (actori incumbit probatio). Or, declanşând un demers judiciar, reclamanta este cea care trebuie prioritar, prin mijloace procesuale specifice, să realizeze o demonstraţie a celor invocate, şi nu să pretindă instanţei o anume demonstraţie.

În acelaşi sens, instanţa de recurs apreciază că interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză şi a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Dezacordul recurentei faţă de evaluarea făcută de instanţa de fond în privinţa probelor şi faţă de situaţia de fapt reţinută pe baza acestei evaluări nu are semnificaţia nemotivării hotărârii, ci reflectă o opinie diferită a părţii recurente cu privire la modul de analiză a respectivelor probe. Cum în recurs nu este posibilă reevaluarea situaţiei de fapt şi a probelor, opinia astfel exprimată de recurentă nu poate constitui suportul realizării controlului judiciar în această etapă procesuală.

Din considerentele hotărârii rezultă că instanţa de fond a sistematizat şi a examinat toate cererile şi susţinerile părţilor, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situaţia premisă a declanşării mecanismului judiciar.

Fără a fi necesar să se răspundă la fiecare argument al părţilor litigante, instanţa poate proceda la gruparea argumentelor subsumate unui motiv de nelegalitate a actului contestat, motivarea urmând să reliefeze raţionamentul logico-juridic pentru care a fost adoptată soluţia pronunţată, cu arătarea elementelor esenţiale în susţinerea soluţiei.

Or, în cauză, hotărârea primei instanţe este motivată atât în fapt, cât şi în drept şi nu cuprinde motive contradictorii, judecătorul fondului construind propriul silogism logico-juridic ce poate fi supus cenzurii instanţei de control judiciar, astfel încât motivul de casare este nefondat.

Cel de-al doilea motiv de recurs a fost structurat de recurent prin prisma cazului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situaţia "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Pe de o parte, enunţă recurenta teza potrivit căreia instanţa de fond a încălcat prevederile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedură fiscală.

Reproşul adus instanţei de fond practic vizează aspectul că instanţa a conferit o interpretare greşită normelor de drept material în sensul că în mod irefragabil, că întreaga construcţie juridică vizează, în realitate, situaţia atragerii răspunderii solidare a administratorului, iar nu pe cea a instituirii măsurilor asigurătorii.

Totodată, recurenta a reiterat faptul că in cuprinsul actelor contestate nu există nici o motivare/trimitere/argumentare cu privire la raţiunile pentru care s -a apreciat ca fiind incidentă vreuna din situaţiile excepţionale determinate limitativ de legiuitor.

Nu se arată dacă a fost efectuată vreo evaluare a conduitei reclamantei şi a evoluţiei patrimoniului acesteia care să poată conduce la concluzia că aceasta urmăreşte să se sustragă de la o eventuală executare viitoare, să îşi diminueze sau să îşi ascundă patrimoniul.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte criticile vizând caracterul abuziv al deciziei contestate, recurenta a susţinut că instanţa de fond nu face delimitarea dintre cele două proceduri, cea a angajării răspunderii administratorului şi cea a instituirii măsurilor asigurătorii sau între efectuarea unor acte asupra societăţii (în baza unei decizii de impunere) şi asupra administratorului/asociatului (în baza unei decizii de angajare a răspunderii solidare).

Nu în ultimul rând se reiterează încălcarea de către instanţa fondului a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din codul de procedură fiscală potrivit cărora "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei", cu excepţia situaţiilor de la aliniatul 2.

Aceste critici nu pot fi primite.

Este de necontestat că, în urma Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/09.05.2019, s-a emis decizia de instituire a măsurilor asiguratorii contestată, în motivarea căreia se arată că reclamanta a avut calitatea de asociat cu o participare de 34,99% din capitalul societăţii B. S.R.L. în perioada 03.06.2010 - prezent şi administrator al societăţii din 26.09.2012 - până în prezent. Suma de 8.174.531 RON, pentru care s-a demarat şi procedura de atragere a răspunderii solidare este compusă din sume stabilite suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. x/07.12.2018. Societatea este declarată inactivă din data de 29.11.2018, obiectul principal de activitate fiind "Activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management".

Prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/18.08.2020 emisă de pârâta D.G.R.F.P Galaţi prin AJFP Constanţa au fost instituite măsuri asigurătorii asupra conturilor bancare şi asupra veniturilor reclamantei, reţinându-se că măsurile au la bază sumele stabilite prin Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/09.05.2019, unde s-a constatat că societatea B. S.R.L. nu are venituri şi bunuri urmăribile, stabilindu-se un debit de 8.174.531 RON.

Organul fiscal a reţinut în motivarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată că un motiv important avut în vedere pentru instituirea măsurilor asigurătorii l-au constituit vechimea şi cuantumul obligaţiilor fiscal, precum şi fişa de risc fiscal.

Referitor la standardul de motivare impus de textul citat şi necesar a fi atins de către organul fiscal emitent al deciziei atacate, nu se pot transpune criteriile generale referitoare la motivarea actelor juridice fiscale sau a actelor judiciare, ci în speţă trebuie îndeplinit un standard specific de motivare, pe de o parte limitat de obiectul concret al deciziilor şi pe de altă parte interpretat prin prisma condiţiilor ce trebuie îndeplinite pentru a se putea dispune măsura asiguratorie.

Cu titlu generic, motivarea actului administrativ constituie o garanţie esenţială contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune ca aceasta să conţină elementele de fapt şi de drept care să permită, pe de o parte, verificarea temeiurilor şi efectelor actului administrativ, precum şi a proporţionalităţii măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă şi cu interesul public pe care este chemată să îl ocrotească, iar pe de altă parte exercitarea controlului de legalitate.

Verificând decizia atacată, în raport de aceste repere, Înalta Curte constată că în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii se precizează în mod concret şi detaliat motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor respective.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare;(...)

c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

Înalta Curte are în vedere faptul că din interpretarea sistematică a dispoziţiilor legale incidente, anterior menţionate, rezultă caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii precum şi condiţia necesară şi suficientă pentru ca astfel de măsuri să poată fi instituite, respectiv, existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Măsurile asigurătorii sunt determinate tocmai de un comportament fiscal îndoielnic al contribuabilului, de natură a crea suspiciunea că există pericolul ca acesta să se sustragă de la colectarea creanţelor fiscale, şi sunt aplicate pentru protejarea unor creanţe în urma unui control preliminar efectuat în conformitate cu atribuţiile acestora stabilite prin lege.

Înalta Curte este în acord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond şi cu motivele reţinute de aceasta în considerentele sentinţei recurate, în sensul că în speţă, este întrunită condiţia prevăzută de lege pentru a se putea institui măsura sechestrului asigurător asupra bunurilor recurentei-reclamante.

Astfel, nu se poate ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumţii simple (în sensul că debitorul intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin şi conex.

Practic, condiţionând aplicarea măsurii asigurătorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conţinut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situaţie viitoare, şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului.

Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica, prin ele însele, instituirea unei măsuri asigurătorii.

În cazul dedus judecăţii, prin raportare la conţinutul concret al actului atacat, se impune a fi avute în vedere elementele de natură să justifice concluzia existenţei unei stări de pericol, cum, de altfel, corect a reţinut şi instanţa de fond.

Toate aceste aspecte (informaţiile având la bază situaţii financiare, declaraţii fiscale) susţin concluzia unui comportament fiscal al contribuabilului în sensul sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor datorate statului.

Înalta Curte apreciază că, în circumstanţele concrete ale cazului, acest tip de comportament fiscal este de natură să justifice, prin el însuşi, existenţa pericolului de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, fără a fi necesar, suplimentar, să se producă dovezi în sensul că ulterior efectuării acestor operaţiuni, contribuabilul a procedat la vânzarea activelor sau reducerea lichidităţilor.

În cuprinsul Deciziei contestate se indică expres elementele care întemeiază o suspiciune de fraudă respectiv de comportament fiscal inadecvat, având ca finalitate tocmai sustragerea de la plata obligaţiilor către bugetul general consolidat.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că Decizia atacată este motivată sub aspectul justificării unei stări de pericol.

Astfel, potrivit analizei de risc fiscal privind relaţia dintre B. S.R.L. şi S.C. C., s-a constatat că în luna decembrie 2012 B. S.R.L. declară achiziţii de la S.C. C. în valoare de 11.891.000 RON, achiziţii care nu sunt declarate de S.C. C.. Se mai arată în Decizia contestată că domiciliul fiscal al societăţii B. S.R.L. este în Constanţa, str. x, adresă la care este şi domiciliul reclamantei A., iar S.C. C. are sediul social tot în Constanţa, asociat unic şi administrator fiind dl. D., cu domiciliul în Constanţa. C. S.R.L. este în insolvenţă din 07.03.2014.

Or, în baza acestei situaţii, organul fiscal a prezumat că societatea B. S.R.L. a efectuat înregistrări fictive la achiziţii de bunuri, în vederea majorării nejustificate a cheltuielilor deductibile fiscal şi diminuării sumelor datorate bugetului consolidate, motiv pentru care a fost formulată şi sesizare penală.

Statuarea instanţei de fond este corectă în condiţiile în care instituirea măsurilor asigurătorii este determinată de un comportament fiscal îndoielnic al contribuabilului de natură a crea suspiciunea că există pericolul ca acesta să se sustragă de la colectarea creanţelor fiscale; o asemenea împrejurare rezultă din invocarea ca împrejurare de fapt - nesusţinută de probatoriu - a nerecepţionării invitaţiei emise de organul fiscal pentru a pune la dispoziţie documentele solicitate.

Aşa cum bine a punctat judecătorul fondului organele fiscale nu au intrat în posesia documentelor contabile, acte care nu au fost predate nici administratorului judiciar al societăţii C.. La adresa din Constanţa, str. x, organele fiscale au constatat că nu funcţionează nici o societate, imobilul aparţinând numitului E., care a declarat că a cumpărat acest imobil în anul 2015 de la dna F..

Mai mult decât atât, recurenta a fost invitată să depună documentele relevante şi pe parcursul controlului din procesul-verbal întocmit la finalizarea acestui control rezultând că recurenta nu a dat curs acestei invitaţii prin depunerea documentelor solicitate.

Prin urmare, este evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine şi se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că la constatarea condiţiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forţa pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul ilicit depistat de organul fiscal.

În plus, Înalta Curte reţine că măsura asiguratorie nu soluţionează fondul dreptului, pentru a fi necesară o analiză complexă specifică inspecţiei fiscale (care confirmă sau infirmă corespondenţa dintre situaţia de fapt a contribuabilului şi datele declarate şi înregistrate de acesta), ci are ca finalitate preîntâmpinarea riscului la care ar fi expus titularul dreptului de creanţă fiscală în situaţia în care ar fi pus în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale unor contribuabili.

Prin urmare, măsura asiguratorie are caracter provizoriu şi preventiv, pentru situaţia în care se confirmă indiciile privind neînregistrarea unor operaţiuni economice.

Art. 1 para. 2 din Protocolul nr. 1 adiţional la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului prevede că dispoziţiile para. 1 "nu aduc atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare reglementării folosirii bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuţii, sau a amenzilor". Cu toate acestea, măsurile dispuse trebuie să fie dispuse în conformitate cu legea, să fie necesare într-o societate democratică şi să fie proporţionale.

Înalta Curte reţine, totodată, că, în cauză, obligaţia fiscală este stabilită prin Decizia de impunere nr. x/07.12.2018 şi nu face obiectul excluderii de la executare silită conform dispoziţiilor O.U.G. nr. 29/2020 şi O.U.G. nr. 90/2020. Răspunderea solidară împotriva reclamantei nu s-a pronunţat încă, măsurile asigurătorii având ca temei decizia de impunere emisă pe numele societăţii, care, aşa cum s-a arătat, nefiind o obligaţie scadentă după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 29/2020, nu face obiectul facilităţilor fiscale.

Aşa fiind, pentru toate considerentele arătate mai sus, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

92/2003, consacră nu doar dreptul de a fi ascultat al contribuabilul În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, spre deosebire de prevederile O.G. nr. ui anterior emiterii unei decizii fiscale, ci prevede expres şi excepţiile de la regula ascultării contribuabilului, situaţiile în care audierea se consideră îndeplinită, precum şi posibilitatea invocării ingerinţei în dreptul la ascultare pe calea excepţiei audierii.

În raport de specificul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, criticile privind neascultarea contribuabilului reclamă efectuarea unui test de compatibilitate a procedurii urgente anterior menţionate cu respectarea dreptului contribuabilului, în privinţa căruia s-a reţinut starea de pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, de a fi ascultat anterior emiterii deciziei, prin raportare la excepţiile de la regula ascultării contribuabilului prevăzute de Codul de procedură fiscală.

În acest sens, în anumite situaţii, fără a preciza expres acest aspect, prin modalitatea de reglementare legiuitorul a înţeles să deroge de la principiul stabilit prin art. 9 Codul de procedură fiscală iar în alte cazuri a intervenit expres pentru a determina sancţiunea aplicabilă pentru omisiunea de a asculta/informa contribuabilul.

Dispoziţii similare se regăsesc în art. 26 Codul de procedură fiscală care prevede că emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare este precedată de audierea persoanei şi prin derogare de la prevederile art. 9 alin. (4) Codul de procedură fiscală (conform căruia excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei) este prevăzută sancţiunea nulităţii deciziei de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea.

Concluzia care poate fi desprinsă din dispoziţiile legale exemplificativ redate anterior este că aplicarea art. 9 Codul de procedură fiscală cunoaşte o serie de limitări, determinate de specificul procedurii, situaţie în care se încadrează procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

O asemenea procedură poate fi încadrată în dispoziţiile de excepţie de la regula ascultării contribuabilului prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru (…) pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege, fiind respectat principiul proporţionalităţii întrucât prin măsurile dispuse se urmăreşte a se contracara riscul de nerealizare al creanţei fiscale, dat fiind comportamentul debitorului. Or, din această perspectivă informarea, respectiv ascultarea în prealabil a contribuabilului ar putea lipsi de eficienţă măsura care are la bază tocmai o stare de pericol care constă în sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului de către contribuabil.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 46 din 1 martie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 1 februarie 2023.