Tax authority’s joint-liability ruling annulled for failure to prove administrator’s bad faith; appeal dismissed.

Şedinţa publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 13 ianuarie 2021, reclamantul A., în calitate de asociat la S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu paratele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3632/31.07 2020 şi a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului plata sumei de 6.076.531 RON.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 38 din 20 aprilie 2021, a admis acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru DGRFP Braşov şi, în consecinţă a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3632/31.07.2020 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020, astfel cum a fost corectată prin Decizia de îndreptare a erorii materiale nr. 391149/17.02.2021, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Totodată, a luat act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 38 din 20 aprilie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, în termen legal, au promovat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

Susţinând că aceasta a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâtele au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii formulată de reclamant, ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurente au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

Potrivit informaţiilor deţinute de organul fiscal, reclamantul A. figurează ca si persoana împuternicita cu drepturi depline pe conturile bancare ale societăţii, având drept de dispoziţie asupra sumelor deţinute de S.C. B. S.R.L. în aceste conturi.

În acest context, sunt eronate reţinerile instanţei cu privire la faptul că nu au fost indicate, în concret, actele materiale, faptele reclamantului care în calitatea sa de administrator/asociat, au provocat insolvabilitatea societăţii. Arată ca, faptul ca deşi acesta avea împuternicire asupra unui cont al societăţii nu a dispus efectuarea de plăţi din acest cont, pentru obligaţiile restante ale societăţii către bugetul consolidat al statului.

Ca urmare, acesta inacţiune a dus la provocarea insolvabilităţii societăţii B. S.R.L., pentru care asociatul poate fi răspunzător.

Organul fiscal a verificat situaţia patrimoniala a S.C. B. S.R.L. prin consul­tarea datelor înscrise în situaţiile financiar-contabile anuale/semestriale, ultimul bilanţ conta­bil depus de către societate fiind aferent anului 2018 din care rezulta ca aceasta figura cu active imobilizate de 591.444 RON, active circulante de 4.682.159 RON din care stocuri in valoa­re de 4.310.273 RON, creanţe de natura comerciala pe care debitorul le are de recuperat in suma de 336.081 RON, casa si conturi la banei in suma de 35.805 RON, datorii în suma de 6.097.749 RON si un număr mediu de 42 de salariaţi. Precizează recurentele că cele mai vechi obligaţii fi­scale neachitate, înregistrate de S.C. B. S.R.L. sunt aferente anului 2013.

Având în vedere faptul ca obligaţiile fiscale au fost stabilite în sarcina societăţii prin declaraţii depuse de reprezentanţii legali ai societăţii cat si din Decizia de impunere nr. x/24.06.2019 emisa de Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul A.J.F.P. Braşov, corelat cu faptul ca nu s-au efectuat plăţi voluntare de către societate in vederea stingerii obligaţiilor de plată, rezulta ca reprezentanţii societăţii au acţionat cu rea-credinţă dispunând continua­rea unei activităţi care producea prejudicii pentru bugetul general consolidat al statului prin neachitarea impozitelor si taxelor datorate bugetului general consolidat al statului.

Reaua credinţa în ceea ce priveşte stabilirea si declararea la termen a obligaţiilor fis­cale rezulta si din Decizia de impunere nr. x/24.06.2019 emisa de Activitatea de In­specţie Fiscala din cadrul A.J.F.P. Braşov prin care au fost stabilite sume suplimentare de plată ca urmare a nedeclarării la termen a obligaţiilor fiscale datorate la bugetul general al statului.

Având în vedere pasivitatea asociatului, prin raportare la îndatoririle necesare respectării si îndeplinirii obligaţiilor stabilite prin lege se constata ca acesta nu a ma­nifestat diligenta unei persoane de buna - credinţa, inacţiunea lui in sfera si accepţiu­nea Codul de procedură fiscală fiind calificata, intr-o maniera lipsita de echivoc, rea - credinţa. Se poate constata ca nu au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, respectiv: art. 10 alin. (1), art. 12 alin. (2), art. 58 alin. (1).

Recurentele au mai susţinut că potrivit documentelor existente la dosarul de angajare a răspunderii solidare al re­clamantului, documente transmise la sediul S.C. B. S.R.L., comunicate potrivit dis­poziţiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reiese faptul ca acesta cu rea-credinţă nu a achitat la scadenta obligaţiile fiscale ale societăţii si nu si-a dat interesul în vederea clarificării situaţiei fiscale a societăţii, contribuind la declanşarea stării de insolvabili­tate a acesteia.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare în cauză.

1.5. Procedura derulată în recurs.

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 26 august 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 1 februarie 2023, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de părţile recurente şi faţă de întreg probatoriul administrat, prin raportare la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor şi lucrărilor dosarului reţine că recursurile de faţă sunt nefondate.

În prealabil, aşa cum reiese din art. 483, art. 488 C. proc. civ., scopul recursului este acela de a supune instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.

Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurentele procedează la reiterarea aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), indicat de recurente ca temei de drept al recursului, Înalta Curte reţine că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situaţiile în care instanţa aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecăţii, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză.

Criticile recurentelor vizează, din perspectiva dispoziţiilor legale invocate, în esenţă, faptul că, în mod eronat, instanţa de fond a concluzionat în sensul că, nu au fost indicate, în concret, actele materiale, faptele reclamantului care în calitatea sa de administrator/asociat, au provocat insolvabilitatea societăţii. Au negat ceea ce a reţinut instanţa de fond în considerentele hotărârii sale-anume că, în cauză, reclamantul, în calitate de asociat, avea, potrivit legii, obligaţia să cunoască starea economică a societăţii şi să depusă eforturi in redresarea acesteia.

Contrar susţinerilor recurentelor, Înalta Curte apreciază, în acord cu cele reţinute şi de prima instanţă că, pentru angajarea răspunderii solidare în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. b) şi d) Codul de procedură fiscală, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiţii: elementul material constând într-o acţiune sau inacţiune concret stabilită în fiecare caz de atragere a răspunderii în parte, elementul subiectiv, constând în reaua credinţă a administratorului/asociatului, cu consecinţa producerii stării de insolvabilitate a societăţii.

Litigiul de faţă vizează legalitatea unui act administrativ-fiscal, respectiv Decizia de angajarea a răspunderii solidare nr. x/18.02.2020 precum şi Decizia de îndreptare a erorii materiale nr. 391149/17.02.2021, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin care s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în calitate de administrator/asociat al S.C. B. S.R.L., în vederea realizării creanţelor fiscal în limita sumei de 6.076.531 RON.

Din considerentele Deciziei privind stabilirea răspunderii solidare, reiese că administratorul şi asociaţii societăţii au acţionat în interes propriu, dispunând continuarea unei activităţi care produce prejudicii bugetului de stat, acţiuni care nu pot decât să conducă la concluzia relei credinţe. Administratorii şi asociaţii au manifestat dezinteres în îndeplinirea sarcinilor avute şi nu au efectuat plata obligaţiilor în cuantum de 6.076.531 RON. S-a mai reţinut că reaua credinţă rezultă din şi din faptul că societatea nu a respectat condiţiile asumate ca urmare a obţinerii de facilităţi fiscale, respectiv nu a achitat la termen ratele scadente, precum şi obligaţiile fiscal curente menţionate în Decizia de eşalonare la plata nr. x/23.03.2017, dar şi din pasivitatea asociatului, care nu a întreprins nicio măsură care să ducă la redresarea societăţii şi implicit la plata creanţelor.

Într-o primă abordare, Înalta Curte constată că răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată de către organul fiscal emitent în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, text care prevede drept subiecţi ai aceste forme speciale de răspundere civilă delictuală pe: "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadentă a obligaţiilor fiscale".

In ipoteza specială prevăzută de lit. d) a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societăţii dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: (i) nedeclararea sau/şi neachitarea la scadenţă obligaţiile fiscale; (ii) există reaua-credinţă a administratorilor; (iii) prin nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societăţii.

Înalta Curte reţine că textul legal impune drept formă a vinovăţiei reaua credinţă atât în privinţa administratorilor statutari cât şi în privinţa terţelor persoane administratori de fapt care, în cadrul activităţii lor de administrare a persoanei juridice au determinat nedeclararea şi sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale.

Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal şi administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privinţa obligaţiilor fiscale de plată restante ale societăţii, respectiv în privinţa achitării creanţelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.

Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societăţii comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condiţiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa), condiţii care au în această situaţie unele conotaţii speciale.

Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acţiunile proprii, respectiv pentru modul în care şi-a exercitat atribuţiile de administrator al societăţii. Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e).

Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societăţii, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită şi prejudiciu.

Prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumţie legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societăţii/debitorului în stare de insolvabilitate.

În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăţia administratorului trebuie să existe şi trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiţii cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.

Principiul prezumării bunei credinţe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă, este aplicabil şi în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credinţă a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul. Prin urmare, reaua credinţă trebuie nu doar afirmată, ci şi dovedită.

Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârşite cu rea credinţă, astfel că vinovăţia administratorului trebuie să îmbrace forma intenţiei directe, prin săvârşirea cu rea-credinţă a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În acest sens sunt şi prevederile Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, astfel că, pentru determinarea răspunderii solidare, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte şi fapte din care să rezulte reaua-credinţă a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".

Simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Deşi susţine că vinovăţia reclamantului-intimat sub forma "relei-credinţe" este dată de conduita conştientă şi consecventă a acestuia, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar, actul fiscal de instituire a răspunderii solidare cuprinde o simplă enumerare a faptului că administratorul şi asociaţii societăţii au manifestat dezinteres în îndeplinirea sarcinilor avute şi nu au efectuat plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 6.076.531 RON, fără a se particulariza aspectele de rea credinţă ale reclamantului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deşi o astfel de obligaţie îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

Înalta Curte reţine că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credinţă şi scopul sustragerii de la achitarea obligaţiilor fiscale restante, nu se poate deduce io ipso reaua-credinţă a administratorului şi nici scopul de sustragere de la plata obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat al statului, iar inexistenţa sumelor de bani necesare achitării obligaţiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiţiei relei-credinţe a administratorului.

În ipoteza prevăzută la lit. d), reaua-credinţă presupune o atitudine volaţională a persoanei vinovate în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligaţiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credinţă, a nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea acestei finalităţi prin acţiunile şi inacţiunile lor, atitudine nedovedită în prezenta cauză.

După cum se poate observa din analiza dispoziţiilor alin. (2) lit. b).) al art. 25 Codul de procedură fiscală, legislaţia fiscală prevede reaua-credinţă drept o condiţie sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordare organelor fiscale de a considera reaua-credinţă ca o prezumţie pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin şi conex complet lipsit de vreo semnificaţie univocă.

Dispoziţiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei credinţe, în interpretarea noţiunii de "rea-credinţă" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reţinut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenţiei, iar omisiunea plăţilor datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenţia de a nu plăti, reaua-credinţă fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată.

Într-o altă abordare, faptul că reclamantul figurează ca persoană împuternicită cu drepturi depline pe conturile bancare ale societăţii, având drept de dispoziţie asupra sumelor deţinute de societate, aşa cum au susţinut recurentele, nu naşte prezumţia de rea-credinţă, cu atât mai mult cu cât nu au fost indicate fapte concrete cu privire la care să se analizeze o eventuală rea-credinţă.

Astfel, aşa cum bine a punctat instanţa fondului, în modalitatea în care a fost întocmită, decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală, întrucât organul fiscal nu a arătat, în mod concret, care sunt motivele de fapt care justifică reaua - credinţă a reclamantului care a deţinut calitatea de administrator şi asociat al societăţii S.C. B. S.R.L. şi aplicarea, în consecinţă, a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. b), şi d) din Codul de procedură fiscală.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluţia instanţei de fond fiind pronunţată cu corecta aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în cauză.

III. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru considerentele expuse, constatând caracterul nefondat al criticilor de nelegalitate circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de autorităţile pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 38 din 20 aprilie 2021 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 1 februarie 2023.