Joint and several tax liability for concealed foreign assets: appeal allowed, judgment quashed and remanded

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2023

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2021 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, a solicitat instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună:

- anularea Deciziei nr. 347/07.04.2021 emisă de DGRFP Braşov prin care s-a respins contestaţia fiscală formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. b), d) şi (21) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală înregistrată sub numărul x/04.02.2021, ca netemeinică şi nelegală,

- anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. bl). d) şi (21) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală înregistrată sub numărul CVG DEC 2086/04.02.2021 emisă împotriva reclamantei de către AFJP Covasna pentru obligaţii fiscale stabilite în sarcina societăţiiSegaLogistik S.R.L. în cuantum de 5.470.007 RON din care 2.850.596 RON - debite, 599.495 RON - dobânzi, 2.019.916 RON - penalităţi de întârziere, ca netemeinică şi nelegală,

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 107 din 14 octombrie 2021, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Braşovşi AJFP Covasna.

2. Procedura în recurs

1. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o ca nelegală prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, s-a arătat, în esenţă, că hotărârea recurată nu este motivată, nefiind analizate aspectele invocate prin acţiune, iar pe de altă parte, că prima instanţă a făcut o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor articolului 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală

Astfel, în opinia recurentei, Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă cu nerespectarea prevederilor legale, fiind lovită de nulitate absolută, cât timp organul fiscal nu a solicitat niciodată relaţii cu privire la contul societăţii din Spania, deşi cunoştea aspecte referitoare la acest cont, pentru ca ulterior să precizeze în cadrul Deciziei de angajare a răspunderii solidare faptul că recurenta ar fi folosit sumele societăţii în interes personal.

Aşadar, relevante la luarea deciziei au fost aspectele referitoare la contul din Spania al societăţi B., însă organul fiscal nu a solicitat niciodată din partea recurentei informaţii referitoare la acel cont şi la sumele care se regăseau în acesta.

Emiterea Deciziei de angajare a răspunderii solidare s-a dispus cu încălcarea Hotărârii CJUE pronunţată la data de 1 decembrie 2020, în care s-au reţinut argumente similare cu cele avute în vedere de către organele de inspecţie fiscală în speţa de faţă.

Caracterul obligatoriu al hotărârilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene nu rezultă doar din interpretarea prevederilor constituţionale anterior exhibate ci, a fost stabilit şi direct, de către Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 1039/2012 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor Legii nr. 299/2011 pentru abrogarea alin. (2) al art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi ale art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, conform căreia "[...] Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, având competenţa de interpretare a dreptului Uniunii Europene, hotărârile sale preliminare sunt obligatorii erga omnes, la nivelul tuturor statelor membre, sub rezerva solicitării la un moment ulterior, de către instanţele judecătoreşti naţionale, a unor lămuriri suplimentare asupra respectivei interpretări a Curţii".

Prin urmare, organul fiscal era obligat ca la emiterea Deciziei de angajare a răspunderii solidare să aibă în vedere că raţionamentul său a fost înlăturat ca urmare a unei hotărâri pronunţate de către CJUE la data de 01.12.2020, la un moment anterior emiterii Deciziei.

Aceste critici nu au fost analizate de prima instanţă.

Aşa fiind, soluţia este criticabilă, nefiind motivată corespunzător, în aşa fel încât să se ofere părţilor garanţiile procedurale că, dincolo de orice dubiu, soluţia dispusă este justă din punct de vedere al textelor legale aplicabile.

Motivarea hotărârii primei instanţe este, în mare parte, inexistentă, iar pe alocuri neclară, în condiţiile în care considerentele avute în vedere sunt strict rezultatul preluării inexacte a unor aspecte reţinute aleatoriu şi nefundamentat de orgamele fiscale.

Din analiza sentinţei recurate se poate observa faptul că, deşi a fost învestită cu anumite aserţiuni şi dovezi referitoare la necesitatea anulării actelor administrative atacate, magistratul judecător, în judecata sa, a omis să aibă în vedere unele aspecte esenţiale necesare dezlegării pricinii, precum că sumele existente în conturile societăţii nu au fost ascunse în scopul sustragerii acestora de la executarea silită, instanţa de fond nefacând minime verificări cu privire la trasabilitatea ulterioară a resurselor financiare ale societăţii, deşi aceste documente erau depuse la dosarul cauzei.

Dacă s-ar fi efectuat minime verificări, instanţa de fond ar fi constatat faptul că sumele de bani despre care se face referire în cuprinsul Deciziei atacate au fost folosite în interesul exclusiv al societăţii, în vederea desfăşurării activităţii sale, prin plata cheltuielilor curente.

Mai arată recurenta că toate aceste documente dovedesc faptul că în realitate circuitul resurselor financiare ale societăţii B. S.R.L. a fost îndreptat în sensul achitării cheltuielilor curente si a salariilor angajaţilor societăţii.

În ceea ce priveşte incidenţa in cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, recurenta arată că instanţa de fond în mod eronat a reţinut că nu a informat organele fiscale despre contul societăţii deschis în Spania, în condiţiile în care organul fiscal nu a solicitat niciodată relaţii cu privire la conturile societăţii pe care recurenta a administrat-o.

Tot astfel, este eronată reţinerea instanţei de fond prin care a înlăturat, în mod nelegal, apărările recurentei cu privire la concluziile Raportului privind cauzele şi împrejurările care au condus la apariţia stării de insolvenţă a societăţii B. S.R.L., considerându-se că sunt situaţii juridice diferite, în condiţiile în care nu s-a avut în vedere faptul că aspectele care trenează asupra prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală şi art. 169 din Legea nr. 85/2014 au la bază acelaşi raţionament şi, în mare parte, urmăresc aceleaşi încălcări săvârşite de asociaţii/administratorii societăţilor.

Instanţa de fond era obligată să ia în considerare concluziile administratorului judiciar al societăţii B. S.R.L., care a atestat faptul că nu sunt identificate fapte de natură a se dispune atragerea răspunderii administratorului societăţii, în condiţiile în care prin citarea dispoziţiilor din raportul privind cauzele care au condus Ia apariţia stării de insolvenţă a debitoarei B. S.R.L. am prezentat un motiv suplimentar pentru care am dovedit că decizia atacată de subsemnata este nelegală.

Intrând în circuitul civil, Raportul administratorului judiciar trebuia avut în considerare de către instanţa de fond, mai cu seamă că administratorul judiciar a analizat la rândul Iui trasabilitatea sumelor de bani, inclusiv a celor regăsite în contul din Spania, constatând faptul că s-a încercat salvgardarea societăţii de către.

De asemenea, instanţa a reţinut, în mod eronat că recurenta ar fi avut posibilitatea să efectueze plăţi pentru stingerea datoriilor stabilite prin decizia de impunere, întrucât din balanţa de verificare aferentă lunii decembrie 2019 rezultau resurse financiare, în condiţiile în care instanţa de fond nu a făcut minime verificări cu privire la trasabilitatea ulterioară a resurselor financiare ale societăţii. Dacă ar fi efectuat minime verificări, instanţa de fond ar fi constatat faptul că sumele de bani despre care se face referire în cuprinsul Deciziei atacate au fost folosite în interesul exclusiv al societăţii, în vederea desfăşurării activităţii sale, prin plata cheltuielilor curente.

Practic, cele de mai sus reprezintă singurele argumente/motive avute în vedere de instanţa de fond la deliberare.

Conchide recurenta că o hotărâre judecătorească nu se poate fundamenta pe analiza unui singur înscris, fără a se lua în calcul celelalte documente depuse în probaţiune, cum s-a întâmplat în cazul de faţă.

Este cert că motivele reţinute de către instanţa de fond sunt insuficiente pentru menţinerea legalităţii actelor administrative atacate (dispozitivul hotărârii fiind susţinut doar de câteva aspecte reţinute de către instanţa de fond în considerentele sale).

Reiterează recurenta considerentele cu privire la nelegalitatea actelor administrative atacate, respectiv încălcarea principiului bunei-credinţe de către organul fiscal, necesitatea aplicării principiului fiscal "in dubio contra fiscum", încheierea actelor administrative atacate cu încălcarea prevederilor art. 46 şi 274 Codul de procedură fiscală, lipsa dovedirii, de către organul fiscal, a relei sale credinţe - condiţie sine qua non pentru aplicarea prevederilor art. 25 alin. (2) lit. b) şi d) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015.

Faţă de acestea, recurenta conchide că actele administrativ atacate nu sunt motivate corespunzător, iar instanţa de fond nu a analizat acest aceste aspecte.

Masurile aplicate de către organul fiscal au fost adoptate in mod arbitrar si nelegal, neexistând fundament probatoriu în ceea ce priveşte emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare atacată în cauză.

Din contră, acţiunile recurentei denotă o încercare disperată de a salva societatea B. S.R.L., fapt dovedit prin cererile de aprobare şi acordare a unei linii de credit pentru plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, dar şi prin plata salariilor angajaţilor şi a cheltuielilor curente ale societăţii.

Simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Din interpretarea logică a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că reaua-credinţă nu poate fi reţinută direct şi implicit prin săvârşirea faptelor expres prevăzute de lege, fiind necesare dovezi suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credinţă, organul fiscal având obligaţia să facă proba existenţei acesteia, distinct de proba săvârşirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, respectiv de art. 25 alin. (2) lit. a)-e) Codul de procedură fiscală

2. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, arătând, în esenţă, că soluţia pronunţată de către instanţa de fond este legală şi susţinută atât în drept, cât şi în fapt.

Intimata arată, în esenţă, că după data declarării stării de insolvenţă, care reprezintă condiţie preexistentă pentru atragerea răspunderii solidare potrivit art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, se poate lua măsura de de atragere a răspunderii solidare în funcţie de condiţiile impuse de aceste prevederi.

In situaţia în care sunt îndeplinite condiţiile din Codul de procedură fiscală, pentru atragerea răspunderii solidare a persoanelor fizice sau juridice, organul fiscal este indreptatit sa dispună şi atragerea acestei răspunderi chiar dacă debitorul se afla în insolventa, întrucât organul fiscal trebuie sa uzeze de toate mijloacele legale pe care le are puse la dispoziţie pentru recuperarea creanţelor fiscale.

Astfel, faţă de motivele de recurs invocate de către recurentă, intimata solicită să se reţină netemeinicia acestora, ele nefiînd apte să conducă la o altă concluzie decât cea reţinută de către instanţa de fond.

De asemenea, apreciază că se poate observa ca instanţa de fond a analizat cu atenţie toate aspectele invocate de către reclamantă, nefiind temeinică susţinerea recurentei ca instanţa de fond a analizat înscrisurile existente la dosar cu superficialitate.

3. Asupra recursului formulat, analizând sentinţa civilă recurată, Înalta Curte reţine următoarele:

Art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. prevede:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."

În cauză, recurenta invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte notează că acesta intervine când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situaţia în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conţinutul lor încalcă sau aplică în mod greşit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

La rândul său, motivul de casare/nelegalitate instituit de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauză, recurenta-reclamantă contestă decizia privind stabilirea răspunderii solidare nr. x/04.02.2021 emisă de AJFP Covasna, prin care s-a dispus angajarea răspunderii sale solidare, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., pentru creanţele fiscale în limita sumei de 5.470.007 RON, din care 2.850.596 RON debite, 599.495 RON dobânzi şi 2.019.916 RON penalităţi de întârziere.

Răspunderea solidară a recurentei-reclamante a fost angajată în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. 2lit. b), d) şi 21 din Legea 207/2015, reţinându-se că în calitate de reprezentant legal al societăţii, a distorsionat natura dreptului de a acorda diurna raportată la accepţiunea dată de legislaţia în materie.

S-a mai reţinut că modalitatea concretă prin care recurenta a înţeles să ascundă şi să sustragă procedurii de executare silită resurse financiare rezultă din faptul că nu a informat organele fiscale cu privire la contul utilizat/deschis în Spania şi din care au fost efectuate viramente de plată în contul său personal.

Prima instanţă a respins acţiunea, reţinând că prin decizia de impunere nr. x/11.04.2019 s-au stabilit în sarcina S.C. B. S.R.L. obligaţii fiscale în cuantum de 2.611.537 RON ca urmare a reîncadrării sumelor acordate de către societatea debitoare angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare ca venituri de natură salarială/asimilate salariilor, având drept consecinţă fiscală stabilirea de obligaţii de plată suplimentare constând în impozit pe venit din salarii şi contribuţii salariale.

Recurenta-reclamantă a criticat constatările organelor fiscale, solicitând administrarea de probe pentru a dovedi că sumele existente în conturile societăţii nu au fost ascunse în scopul sustragerii acestora de la executarea silită, ci au fost folosite în interesul exclusiv al societăţii, în vederea desfăşurării activităţii sale, prin plata cheltuielilor curente.

Cu toate acestea, prima instanţă a preluat fără rezervă constatările organelor fiscale conform cărora, în perioada 01.01.2019 - 31.12.2019, în contul personal al numitei A., au fost transferaţi, dintr-un cont curent deschis de către societatea debitoare în Spania, suma de 216.120 euro şi concluzionează că administratorul societăţii nu a informat organele fiscale pe parcursul procedurii de executare silită cu privire la contul utilizat/deschis în Spania şi din care au fost efectuate viramente de plată în contul său personal reprezintă modalitatea concretă prin care recurenta a înţeles să ascundă şi să sustragă aceste resurse financiare procedurii de executare silită.

Prima instanţă nu a analizat nici susţinerile recurentei conform cărora nu i s-a solicitat niciodată de către organele fiscale să dea explicaţii privind acest cont.

Or, pentru a putea fi incidente cazurile legale de atragere a răspunderii solidare reţinute prin decizia atacată, este necesar să rezulte nu numai înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului sau neîndeplinirea de către administrator a obligaţiei legale de a declara şi/sau achita la scadenţă obligaţiile fiscale, ci mai trebuie ca oricare dintre aceste fapte să fi fost săvârşite cu rea credinţă.

În condiţiile în care la luarea deciziei au fost determinante tocmai aspectele referitoare la contul din Spania al societăţii B. S.R.L., criticile recurentei legate de această împrejurare ar fi trebuit analizate temeinic de prima instanţă.

Cât timp judecătorul fondului a reţinut, cu privire la contul din Spania, doar elementele reţinute de organele fiscale, fără să observe faptul că în cadrul procedurii prealabile recurentei nu i s-au solicitat niciun fel de lămuriri cu privire la conturile societăţii din afara ţării, prima instanţă nu a stabilit complet situaţia de fapt existentă în cauză.

În acelaşi sens se mai reţine că în recurs s-au depus înscrisuri din care rezultă că, pe parcursul procesului, intimata-pârâtă a emis, în temeiul prevederilor Legii nr. 72/2022, decizie de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei, situaţie faţă de care a invocat rămânerea parţială fără obiect a acţiunii.

Acest aspect nu poate fi verificat direct în recurs, fiind necesare verificări suplimentare.

Se conchide, faţă de acestea, că în cauză situaţia de fapt nu este pe deplin lămurită.

Or, situaţia de fapt corect determinată de prima instanţă constituie fundamentul aplicării dispozitiilor legale si presupune luarea in examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la lămurirea deplină a împrejurărilor litigiului.

Întrucât prima instanţă nu a lămurit pe deplin situaţia de fapt, este imposibilă examinarea legalităţii solutiei pronuntate, fiind incident, prin urmare, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În consecinţă, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, cu consecinţa casării sentinţei recurate şi a trimiterii cauzei pentru o nouă judecată aceleaşi instanţe.

Instanţa de fond urmează a lămuri, pe bază de probe, toate elementele de fapt referitoare la contul din Spania şi va aplica prevederile legale situaţiei de fapt care va rezulta astfel.

Tot astfel, se va clarifica ce reprezintă sumele anulate de organele fiscale, precum şi ce reprezintă diferenţa rămasă neanulată, urmând a se stabili, în funcţie de acest aspect, dacă reclamanta mai justifică sau nu un interes în formularea acţiunii, precum şi dacă sunt întrunite condiţiile legale pentru angajarea răspunderii solidare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 107 din 14 octombrie 2021 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza pentru o nouă judecată la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 11 octombrie 2023.