Suspension of tax contestation pending criminal investigation for tax evasion: decisive impact on tax base evidence and proportionality limits under Art. 277(1)(a) CPC.

Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 14.04.2021 sub nr. de dosar x/2021, reclamanta A. a chemat în judecată, pe calea contenciosului administrativ, pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea deciziei nr. 260/27.11.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. F-TM 372/31.07.2020, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. SLP 1798/20.10.2020, înregistrată iniţial la DGRFP Timişoara şi obligarea pârâtei să procedeze la finalizarea procedurii administrative, prin soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată în procedura administrativă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. F-TM 372/31.07.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2020, emise de AJFP Timiş.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 377 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material incidente.

În susţinerea recursului s-a arătat că, aşa cum s-a statuat în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză, evaluarea măsurii dispuse de autoritatea fiscală, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere prin raportare la definiţia excesului de putere.

Or, în speţa de faţă au fost puse la dispoziţia organului fiscal toate documentele care evidenţiază operaţiunile reconsiderate de către acesta, iar obligaţiile fiscale suplimentare au fost deja stabilite pe baza documentelor financiar contabile pe care societatea le-a pus la dispoziţia organelor fiscale.

Prin urmare nu se poate reţine existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă.

De asemenea, decizia de impunere contestată a stabilit baza de impozitare pe baza mijloacelor de probă puse la dispoziţie de către societate.

În acest context, menţinerea soluţiei de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei o prejudiciază pe recurenta-reclamantă şi prin cuantumul sumelor stabilite cu titlu suplimentar de plată, activitatea curentă a societăţii fiind în acest moment paralizată.

Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, respinsă în şedinţa publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat intimata - pârâtă că la emiterea deciziei s-a avut în vedere interpunerea societăţii reclamante într-un circuit tranzacţional artificial, fără un scop economic, în vederea evitării impozitării fiscale.

Interdependenţa dintre cele două proceduri rezidă din faptul că se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate de societate, întrucât organele de inspecţie fiscală au apreciat că reclamanta nu a înregistrat în mod real veniturile şi T.V.A. colectată, în scopul de a nu vira la bugetul de stat totalitatea obligaţiilor fiscale datorate.

Întrucât sesizarea penală priveşte achiziţii intracomunitare nedeclarate de societate, precum şi sume rezultate din neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuieli (reclamă, publicitate şi mărfuri distruse), care în fapt reprezentau mărfuri lipsă, s-a apreciat că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

În urma inspecţiei fiscale efectuate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş cu privire la activitatea reclamantei A., a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2020, în baza căruia a fost emisă, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2020.

S-a reţinut, din analiza documentelor puse la dispoziţie de reprezentantul societăţii verificate, că A. a realizat venituri atât din comerţul on-line de îmbrăcăminte şi încălţăminte, cât şi din vânzare directă de astfel de articole către B., cu sediul în Insulele Virgine Britanice.

Referitor la tranzacţiile comerciale desfăşurate de A., în perioada supusă verificării, cu B., organele de inspecţie fiscală au considerat că interpunea societăţii înregistrate în Insulele Virgine Britanice în circuitul tranzacţional dintre societatea verificată şi beneficiarii săi finali, persoane fizice şi juridice din România, a condus la crearea unei scheme de tranzacţionare artificiale, fără scop economic, unicul motiv al acesteia fiind evitarea impozitării şi obţinerea de avantaje fiscale, care în alte condiţii nu ar fi putut fi obţinute.

De asemenea, au fost constatate neconcordanţe în legătură cu achiziţiile intracomunitare efectuate de contribuabilul verificat de la C., reprezentând achiziţii de bunuri neînregistrate în evidenţa contabilă şi nedeclarate de A.. S-a reţinut şi că societatea verificată a încărcat costurile cu suma totală de 1.547.418 RON, ca urmare a efectuării unei inventarieri a patrimoniului şi a constatării unor mărfuri lipsă la inventar, ce reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, precum şi că aceasta figura în Registrul persoanelor impozabile care aplicau sistemul TVA la încasare, conform art. 324 alin. (16) din Codul fiscal, însă, prin reîntregirea veniturilor, societatea a depăşit plafonul de 2.250.000 RON, astfel că nu mai putea aplica sistemul TVA la încasare şi, ca urmare, taxa înregistrată ca neexigibilă la facturile emise şi neîncasate în sumă de 109.395 RON, trebuia colectată de societate la data emiterii facturilor.

Urmare celor constatate la inspecţia fiscală efectuată la A., organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş, cu adresa nr. x/17.08.2020, au transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiş, sesizarea penală înregistrată sub nr. x/10.08.2020, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Prin Decizia nr. 260/27.11.2020, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.07.2020, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, pentru suma totală de 7.760.970 RON, reprezentând 2.930.846 RON impozit pe profit şi 4.830.124 RON taxă pe valoare adăugată.

Înalta Curte precizează că soluţia legislativă instituită de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, faţă de cea cuprinsă în prevederile art. 214 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, vizează existenţa indiciilor săvârşirii unei "infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare" a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Legea se raportează doar la infracţiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară.

Astfel, potrivit noii legislaţii, trebuie îndeplinite două condiţii pentru ca organul fiscal, ulterior sesizării organelor penale, să poată suspenda soluţionarea contestaţiei administrative: 1. să existe indicii că s-a săvârşit o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; 2. constatarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere dispoziţiile legale menţionate, precum şi jurisprudenţa constantă a instanţelor, în special a celei supreme, se poate constata că legiuitorul a instituit modalităţile de colaborare ale organelor fiscale cu organele de urmărire penală. Astfel, pe de-o parte, s-a instituit vocaţia organului fiscal de a sesiza organul de urmărire penală, în cazul în care, în activitatea lor, descoperă indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, iar, pe de altă parte, simetric, se reglementează posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale, la iniţiativa celor dintâi în cadrul urmării penale, cum s-a întâmplat în speţă.

De asemenea, referitor la instituţia procesuală a suspendării facultative a soluţionării cauzei în cadrul procedurii administrative prealabile, Înalta Curte reţine că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie, este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare.

Instanţa de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Faptul că, în speţă, situaţia care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei poate să conducă, în mod efectiv, la îngreunarea situaţiei recurentei-reclamante nu reprezintă un temei suficient pentru a invalida, în integralitatea ei, măsura suspendării facultative a soluţionării contestaţiei pe cale administrativă.

Referitor la prima condiţie cerută de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş, cu adresa nr. x/17.08.2020, au transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiş, sesizarea penală înregistrată sub nr. x/10.08.2020

Sesizarea penală vizează pretinsa săvârşire a infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, text care incriminează, ca infracţiune:

"b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;".

Înalta Curte reţine că adoptarea măsurii analizate este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni în "legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare", sesizarea vizând relaţia dintre reclamanta A. şi B., cu sediul în Insulele Virgine Britanice - societate căreia reclamanta îi vindea produse la un preţ redus şi pe care B. le revindea către clienţi din România prin intermediul personalului reclamantei şi a contractelor încheiate de reclamantă cu societăţi de transport, reclamanta furnizând societăţii B. inclusiv domeniul wildfashion.ro, pe baza căruia se realizau comenzile on-line.

În motivarea soluţiei de suspendare, organul fiscal a precizat că B. nu era înregistrată fiscal în Romania şi nu figura cu angajaţi, clienţii B.; persoane fizice şi juridice din Romania, au cumpărat mărfurile accesând domeniul wildfashion.ro, pentru care deţinătorul dreptului de folosinţă/utilitare era persoana fizică D., administrator ai A.; livrarea mărfurilor către clienţii B. (pregătirea coletelor conţinând mărfurile comandate) era asigurată de A. prin personalul propriu; transportul către clienţi era asigurat de A. prin contactarea serviciilor de curierat conform contractelor încheiate cu E. S.R.L. şi F. S.A., marfa returnată de către clienţi avea ca destinatar pe A. şi nicidecum pe B., care a furnizat marfa (conform documentelor de livrare factura era emisă de către B. către clienţii finali), concluzionând că B. nu avea nicio contribuţie din punct de vedere economic în circuitul tranzacţional dintre A. si beneficiarii săi finali, persoane fizice din România.

Societatea nu avea declarat un sediu permanent, o locaţie prin care să se desfăşoare, integral sau parţial, activitatea unui nerezident, fie direct, fie prin intermediul unui agent dependent, conform art. 8 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Totodată, societatea cu sediul în Insulele Virgine Britanice nu avea niciun reprezentant fiscal desemnat în România, conform art. 308 din Codul fiscal şi nu se încadra nici în categoria nerezidenţilor care aplică regimul special de TVA, prevăzut la art. 314 din acelaşi act normativ, în cazul în care prestatorul unui serviciu şi clientul său comunică prin intermediul poştei electronice.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea tranzacţiilor derulate între cele două societăţi, prin ajustarea efectelor fiscale ale acestor tranzacţii, prin estimarea bazei de impozitare conform art. 106 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi OPANAF nr. 426/2017 pentru aprobarea Sistemului de proceduri pentru inspecţia fiscală şi OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea şi estimarea bazei de impunere.

În aceste condiţii, faţă de împrejurarea că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, instanţa de recurs apreciază că este dovedită condiţia legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea dosarului penal şi soluţionarea contestaţiei, problema care se pune în speţă fiind tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv omisiunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a veniturilor realizate, faptă ce constituie infracţiunea de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În corolar, derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, prezintă riscul de a se ajunge la aprecieri diferite ale faptelor respective, radical opuse, ceea ce este de natură a aduce atingere principiului securităţii juridice, astfel cum instanţa de contencios european a drepturilor omului a statuat în Cauza Lungu şi alţii împotriva României (mutatis mutandis, Cauza Siegle).

Or, prin suspendarea soluţionării contestaţiei se evită tocmai acest risc, astfel că oportunitatea soluţiei a fost corect apreciată de către organul fiscal, astfel cum judicios a stabilit şi instanţa de fond.

În ceea ce priveşte hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă, potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, aceasta este opozabilă organelor fiscale competente să soluţioneze contestaţia, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă; în plus, decizia de suspendare este motivată, iar suspendarea poate fi solicitată o singură dată pe parcursul desfăşurării procedurii administrative.

În plus, legea prevede o înşiruire logică a procedurilor care permit atât apărarea interesului public, cât şi al persoanelor private. Potrivit art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu."

Ceea ce poate fi pus în discuţie este intervalul de timp în care contribuabilul trebuie să aştepte pentru a avea posibilitatea să conteste actul administrativ, având în vedere că soluţionarea unei cauze penale ar putea dura suficient de mult timp, cu alte cuvinte, termenul rezonabil al urmăririi penale şi cel al judecăţii ar fi afectate.

Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)".

Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speţă, aşa cum s-a arătat, se constată că nu se poate reţine o depăşire a termenului rezonabil de finalizare a procedurii în raport de data înregistrării sesizării penale (10.08.2020), în timp ce, doar cuantumul obligaţiilor fiscale suplimentare nu poate constitui, prin el însuşi, în condiţiile îndeplinirii celorlalte garanţii menţionate în decizia CJUE în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., o împrejurare de natură a justifica anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

În consecinţă, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, criticile reclamantei fiind nefondate.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. prin lichidator judiciar G. împotriva sentinţei civile nr. 377 din 22 iunie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 31 ianuarie 2023.