Tax assessment challenge: revision for res judicata barred where appellate court definitively adjudicated res judicata and ne bis in idem applicability of criminal case classification order

Şedinţa publică din data de 26 septembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cadrul procesual

I.1. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe iniţial sub nr. x/2019*, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj, Administraţia Judeţeană Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa/Năsăud, a solicitat admiterea acţiunii, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 296/10.06.2019 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 Cluj, şi pe cale de consecinţă anularea Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017, întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/22.02.2017, emise de către organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

La data de 20.02.2020, reclamanta A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei modificare/precizare de acţiune prin care solicită introducerea în cauză şi a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

Prin sentinţa civilă nr. 468/03.10.2018, pronunţată de Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosar nr. x/2018, rămasă definitivă, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Soc. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, s-a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 341/02.10.2017 emisă de ANAF, şi, în parte, decizia de impunere nr. x/22.02.2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii C1uj, respectiv cu privire la stabilirea obligaţiei fiscală suplimentară TVA ajustată conform cu art. 304, 305 din legea nr. 227/2015, în cuantum de 676,769 RON, a fost obligată pârâta ANAF să analizeze pe fond contestaţia formulată de reclamanta, în ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, cu excepţia obligaţiei fiscale suplimentară TVA ajustată în cuantum de 676.769 RON.

Prin Decizia nr. 296/10.06.2019 emisă de D.G.R.F.P, Cluj-Napoca-Serviciul soluţionare contestaţii a respins contestaţia administrativă formulată de petenta împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017 pentru suma de 1.596.402 RON, reprezentând impozit pe profit de 582.274 RON şi TVA de 1.013.123 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 196/2020 pronunţată de Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul civil nr. x/2019 a fost admisă acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi, în consecinţă s-a anulat Decizia nr. 296/10.06.2019 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, cu consecinţa admiterii contestaţiei formulate de reclamantă, înregistrată sub nr. x/217, în sensul anulării Deciziei de impunere nr. x/22.02.2017 în ce priveşte stabilirea obligaţiei de plată în sarcina reclamantei a sumei totale de 1.595.402 RON,din care suma de 1.013.128 RON reprezintă TVA şi suma de 582.274 RON reprezintă impozit pe profit.

Prin decizia civilă nr. 1374/2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul civil nr. x/2019 s-a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, împotriva sentinţei civile nr. 196 din 04.08.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistriţa-Năsăud şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În considerentele deciziei de casare, s-a reţinut că toată starea de fapt şi concluziile în sensul că nu există vreun indiciu de fraudă care să fie imputat reclamantei a fost preluat din Ordonanţa dată în dosarul penal 20.05.2019 dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud în care s-a dispus clasarea cauzei privind comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, în sensul că nu se justifică fictivitatea tranzacţiilor încheiate, toate operaţiunile aveau întocmite documente justificative, societăţile furnizoare aveau posibilitatea de a executa operaţiunile din facturile fiscale deţinând angajaţi şi mijloace fixe necesare.

Prin urmare, tribunalul nu a examinat starea de fapt şi de drept a cauzei preluând aspectele reţinute de Ordonanţa penală, precum şi probele administrate în dosarul penal menţionate în această ordonanţă.

Curtea a mai reţinut că în cauză se pune problema în ce măsură instanţa care judecă litigiul fondului administrativ fiscal poate prelua Ordonanţa penală, respectiv dacă există o autoritate a hotărârii penale în procesul de contencios fiscal.

Curtea a citat dispoziţiile art. 28 alin. (1) C. proc. pen. şi a considerat că nu poate fi invocată în faţa instanţei de contencios fiscal Ordonanţa procurorului prin care s-a dispus netrimiterea în judecată, chiar şi în cazul respingerii plângerii persoanei vătămate împotriva soluţiei procurorului de netrimitere în judecată. Şi în acest caz, procedura de soluţionare a plângerii nu reprezintă decât o analiză a materialului de urmărire penală şi echivalează doar cu o menţinere a soluţiei procurorului situaţia similară cu ipoteza în care ordonanţa nu ar fi atacată. Aceasta deoarece, chiar şi în penal, în cazul descoperirii unor fapte sau împrejurări noi, soluţia definitivă de respinge a plângerii nu are autoritate de lucru judecat.

Astfel, instanţa de contencios fiscal nu este legată de cele reţinute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existenţa vinovăţiei autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanţa penală nu a constatat existenţa unei culpe penale, instanţa civilă poate constata existenţa unei culpe civile.

Curtea a avut în vedere şi cele statuate în cauza C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson.

A reţinut Curtea că, deşi în cercetarea penală din dosarul în care a fost dată ordonanţa penală s-a depus raportul de inspecţie fiscală din prezentul dosar şi s-a administrat un raport de expertiză nu se poate concluziona că, cercetarea făcută de procuror ar fi efectivă aşa încât judecătorul trebuie să se pronunţe pe aspectele de legalitate cu care este investit prin acţiune şi pe apărările formulate în procesul civil din perspectiva Codul fiscal şi de procedură fiscală cu respectarea principiilor fundamentale a procesului civil. În acest caz aceste principii au fost încălcate de instanţa de judecată care nu a intrat în cercetarea fondului, luând în considerare probe care nu au fost administrate nemijlocit şi ca atare nu a stabilit o dezlegare reală a cererii făcute de părţi.

În consecinţă Curtea în conf. cu art. 496 C. proc. civ. a admis recursul ca fondat fiind incident motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi cum nu s-a procedat la cercetarea fondului cauzei a casat în întregime sentinţa şi s-a trimis în vederea rejudecării cauzei la instanţa care a pronunţat hotărârea casată cu obligaţia de a judeca din nou în limitele casării.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Bistriţa-Năsăud sub nr. x/2019*, în vederea rejudecării.

I.2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond după casarea cu trimitere

Prin sentinţa civilă nr. 145/2021 pronunţată la data de 16 aprilie 2021, Tribunalul Bistriţa Năsăud, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019 a respins, ca nefondată, acţiunea în contencios fiscal formulată şi ulterior modificată de reclamanta A. S.R.L., în faliment, reprezentată prin lichidator CII B., în Contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud Şi Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii (reorganizată), respingând şi cererea reclamantei privind obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

I.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 145 din 16.04.2021, pronunţată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistriţa-Năsăud, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L.,înregistrat pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. de dosar x/2022

I.4. Soluţia instanţei de recurs

Prin decizia civilă nr. 398/2022 din data de 30.03.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2022 al Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., împotriva sentinţei civile nr. 145 din 16.04.2021, pronunţată în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Bistriţa-Năsăud, care a fost menţinută în întregime.

I.5. Cererea de revizuire

Împotriva deciziei civile nr. 398 din data de 30.03.2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.R.L., solicitând admiterea cererii de revizuire a deciziei criticate, cu consecinţa anulării acesteia şi trimiterii cauzei spre rejudecare ca urmare a încălcării efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat; obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual, cererea de revizuire fiind înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub număr de dosar x/2022

Prin Decizia nr. 675/2022 din 16 iunie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, reprezentată prin lichidator CII B., împotriva deciziei civile nr. 398 din data de 30.03.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2022 al Curţii de Apel Cluj, ca inadmisibilă.

I.6. Cererea de recurs

Împotriva deciziei civile nr. 675/2022 din 16 iunie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a promovat recurs revizuenta A. S.R.L. şi, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a deciziei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de revizuire a deciziei civile nr. 398/30.03.2022 a Curţii de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022, cu consecinţa anulării acesteia şi trimiterii cauzei spre rejudecare ca urmare a încălcării efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, precum şi obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual.

În dezvoltarea criticilor lor, recurenta A. S.R.L. a susţinut, în esenţă, următoarele:

I.6.1. Nerespectarea principiului ne bis in idem. Violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie

Recurenta-revizuentă critică, în primul rând, soluţia primei instanţe cu privire la considerentul privitor la imposibilitatea de reluare a chestiunilor privind violarea ne bis in idem. În fapt, pct. 8 al art. 509 C. proc. civ. tocmai acest motiv de revizuire îl evocă, astfel că hotărârea criticată a fost dată cu încălcarea normelor procedurale aferente, cererea de revizuire fiind respinsă ca inadmisibilă în mod eronat. În acelaşi timp, nici normele de drept material nu au fost în mod corect aplicate, în legătură cu violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie.

Recurenta invocă hotărârile pronunţate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauzele Ozturk contra Germaniei şi Engel şi alţii contra Olandei, Zolotukhin contra Rusiei şi Lucky Dev c. Suediei, cu privire la aplicarea principiului ne bis in idem în ce priveşte violarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţie, în situaţia unui concurs între procedura fiscală şi cea penală şi arată că aceeaşi analiză este necesar să fie făcută şi în litigiul dedus judecăţii, în care A. S.R.L. se află în fata unei evidente violări a principiului ne bis in idem.

Arată recurenta că A. S.R.L. a făcut şi ea obiectul unei duble judecăţi, prin luarea în considerare a faptului că Ordonanţa procurorului din data de 20.05.2019 a rămas definitivă cu mult anterior pronunţării hotărârilor potrivnice, în special decizia civilă nr. 398 pronunţată la data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022, a cărei revizuire se solicită.

Făcând trimitere la considerentele pe care Ordonanţa de clasare s-a întemeiat (redate în cuprinsul Referatului de clasare anexat Ordonanţei), reiese că au avut loc analize extensive ale caracterului operaţiunilor, astfel că elementele constitutive ale ne bis in idem sunt prezente şi exigenţele Convenţionale încălcate. Atât timp cât organul de urmărire penală a analizat operaţiunile contribuabilului subscris, pentru aceeaşi faptă organului fiscal nu îi era permis să demareze o nouă procedură de verificare, având acelaşi obiect (realitatea operaţiunilor şi prejudicierea bugetului de stat) şi scop (punitiv).

De asemenea, conform concluziilor organului de urmărire penală, A. S.R.L. nu a făcut parte din niciun grup infracţional organizat şi nici dintr-un lanţ de operaţiuni fictive, aceleaşi operaţiuni asupra cărora organul fiscal a conchis în sensul existenţei lor.

Reiese şi din cuprinsul raportului de expertiză contabilă dispus a se realiza în cauză faptul că nu există diferenţe de raportare, deci nici prejudicii ale bugetului de stat referitoare la toate societăţile implicate. Din acest motiv, s-a statuat cu titlu definitiv asupra realităţii operaţiunilor desfăşurate de către A. S.R.L., prin analiza in extenso a circuitului acestora, stabilindu-se că nu există niciun prejudiciu creat bugetului de stat, adică societatea recurentă nu are nicio obligaţie fiscală suplimentară. Totuşi, ulterior definitivării şi intrării în ordinea juridică a prezentei hotărâri (Ordonanţa confirmată de prim-procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud şi ulterior de către Tribunalul Bistriţa-Năsăud, secţia penală}, organul fiscal a procedat la emiterea deciziilor de impunere contestate, încălcând principiul ne bis in idem, referindu-se la aceleaşi fapte care deja au fost inspectate şi pentru care s-a pronunţat o soluţie de clasare.

Prin raportare la toate aceste elemente, se constată că în mod cert principiul ne bis in idem a fost grav încălcat, fiind violate dispoziţiile art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie. Instanţa învestită cu prezenta cerere de revizuire are obligaţia de a constata această încălcare gravă, dispunând anularea în întregime a Deciziei criticate.

I.6.2. Existenţa autorităţii de lucru judecat. Respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de revizuire

În continuarea considerentelor expuse, învederează faptul că inclusiv din perspectiva motivului de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Decizia civilă nr. 398 pronunţată la data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2022 se impunea a fi anulată, contrar celor reţinute de către prima instanţă. Este incident şi motivul de revizuire prevăzut de pct. 5 al aceleiaşi norme, respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire a fost, din perspectivă procedurală, eronat operată.

În prezentul litigiu toate aceste condiţii sunt îndeplinite, în ciuda faptului că analiza Curţii de Apel Cluj în cuprinsul Deciziei recurate s-a oprit la cea de a treia, respingând ca inadmisibilă cererea.

Referitor la cea de a treia condiţie, enunţată sub formă negativă, în procedura subsecventă să nu se fi invocat excepţia autorităţii de lucru judecat sau, dacă a fost invocată, să nu se fi analizat, critică considerentele reţinute în Decizia recurată, care arată că instanţa de recurs deja a statuat asupra incidenţei autorităţii de lucru judecat. În fapt, instanţa de control judiciar nu a operat nicio analiză din perspectiva încălcării art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie, ci a apreciat numai asupra îndeplinirii condiţiilor privitoare la eventuala încălcare a autorităţii de lucru judecat, şi această analiză fiind incompletă şi, în acelaşi timp, eronată.

Apreciază că este îndeplinită şi cea de a treia condiţie, având în vedere faptul că revizuirea pentru contrarietate de hotărâri (art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) ar fi lipsită de conţinut şi dreptul de acces la justiţie ar fi inexistent în măsura în care o hotărâre judecătorească menţionează, chiar şi în treacăt, un element care în aparenţă ar invalida orice condiţie implicită a exercitării acestei căi de atac extraordinare. Nu cu privire la instanţa de recurs ar fi fost necesar să se efectueze analiza îndeplinirii celor trei condiţii, ci cu privire la hotărârea instanţei de fond, aceea fiind în fapt cea care încalcă per se autoritatea primei hotărâri (ordonanţa de clasare). Şi din această perspectivă, criticile îndreptate împotriva Deciziei recurate subzistă.

I.7. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă au formulat întâmpinări intimatele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

I.7.1. În cadrul întâmpinării sale, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat si, pe cale de consecinţă, solicită menţinerea deciziei, ca fiind legală şi temeinică.

Susţine în esenţă intimata că soluţia instanţei de recurs nu este susceptibila de a fi reformată pe temeiul cazului de revizuire din art. 509, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât condiţiile acestuia nu sunt îndeplinite cumulativ în speţă.

Admisibilitatea revizuirii pentru contrarietate de hotărâri este condiţionată de neinvocarea excepţiei autorităţii de lucru judecat în cel de-al doilea proces sau, dacă o atare excepţie a fost invocată, instanţa a omis a se pronunţa asupra ei, soluţia contrară fiind de natură să nesocotească autoritatea lucrului judecat rezultând din cea de-a doua hotărâre.

Nu îi este permis instanţei de revizuire să se transforme în instanţă de recurs şi să cenzureze modalitatea în care o altă instanţă a dat efect sau nu autorităţii de lucru judecat în forma sa pozitivă. Odată ce o instanţă s-a pronunţat asupra acestui aspect, infirmarea unei astfel de soluţii se poate face exclusiv într-o cale de atac de reformare şi nu pe calea unei revizuiri formulate în baza art. 509, pct. 8 din C. proc. civ., în care instanţa este chemată să statueze ea însăşi asupra incidenţei acestei soluţii şi nu să cenzureze o judecată anterioară.

În speţă, cercetarea penală efectuată nu a implicat sesizarea instanţei penale, care să fi fost abilitată a soluţiona şi acţiunea civilă, pronunţând o hotărâre în acest sens, fiind emisă de către procuror doar o ordonanţă de clasare în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) cu trimitere la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

Admisibilitatea revizuirii pentru contrarietate de hotărâri este condiţionată de neinvocarea excepţiei autorităţii de lucru judecat în cel de-al doilea proces sau, dacă o atare excepţie a fost invocată, instanţa a omis a se pronunţa asupra ei, soluţia contrară fiind de natura să nesocotească autoritatea lucrului judecat rezultând din cea de-a doua hotărâre.

Aspectele invocate de revizuientă au fost puse în discuţie în cadrul dosarului nr. x/2019, atât în faţa primei instanţe cât şi în recurs. Întrucât dezlegările date prin soluţiile pronunţate în dosarul penal au făcut obiectul judecăţii în cele de-al doilea litigiu de contencios fiscal, nu se poate susţine că există posibilitatea valorificării lor şi prin intermediul revizuirii, decât ca o cenzură de legalitate împotriva soluţiei astfel pronunţate, or, instanţa de revizuire nu poate, raportat la dispoziţiile legale incidente, să efectueze un control judiciar asupra dezlegării date respectivei chestiuni a autorităţii de lucru judecat de către cea de-a doua instanţă în faţa căreia s-a invocat acest aspect. Cu alte cuvinte, nu îi este permis instanţei de revizuire să se transforme în instanţă de recurs şi să cenzureze modalitatea în care o altă instanţă a dat efect sau nu autorităţii de lucru judecat în forma sa pozitivă.

I.7.2. La rândul său, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, în cadrul întâmpinării sale, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, neîntemeiat şi neprobat, susţinând în esenţă că prin decizia civila nr. 1374/2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj in dosarul x/2019, cu ocazia primei judecăţi a cauzei, s-a tranşat cu titlu definitiv chestiunea autorităţii de lucru de judecat a Ordonanţei emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bistriţa Năsăud în dosarul penal x/2017 din data de 20.05.2019 menţinut prin Ordonanţa nr. 54/ll/2019, precum şi inaplicabilitatea principiului ne bis in idem.

Aşa cum a apreciat şi instanţa de fond în rejudecare, Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul x/2019, s-a tranşat cu caracter definitiv chestiunea autorităţii de lucru judecat a ordonanţei de clasare, precum şi inaplicabilitatea principiului ne bis in idem. Consideră că nu există o autoritate a hotărârii penale în dosarul având ca obiect anulare act administrativ in procesul de contencios fiscal şi că nu poate fi invocată în faţa instanţei de contencios fiscal.

Astfel, instanţa de contencios fiscal nu este legată de cele reţinute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existenţa vinovăţiei autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanţa penală nu a constatat existenţa unei culpe penale, instanţa civilă poate constata existenţa unei culpe civile.

Prima instanţă nu a aplicat sau a interpretat eronat dispoziţiile de lege relative la acţiunea dedusă judecăţii, hotărârea acesteia fiind temeinică şi legală şi dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile speţei, neimpunându-se modificarea acesteia .

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei privind identitatea de obiect şi de cauză, arată faptul că în cadrul dosarelor la care s-a făcut referire nu se aplică aceleaşi prevederi legale şi nu se solicită aceleaşi drepturi.

Referitor la petitul privind obligarea intimatelor, la plata cheltuielilor de judecată, solicită respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-453 din Noul C. proc. civ.

I.7.3. Recurenta - revizuentă A. S.R.L., în faliment, a formulat Răspuns la cele două întâmpinări depuse la dosar de către intimate, în cadrul căruia apreciază ca nefondate apărările acestora.

I.8. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 23 mai 2023, recurenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. a precizat că reiterează şi în cadrul acestei etape procesuale cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ce a fost formulată la momentul judecării cererii de revizuire, la termenul din 2 iunie 2022, solicitând deopotrivă şi suspendarea judecăţii până la pronunţarea unei hotărâri preliminare de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în temeiul art. 412 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. şi art. 2 din Legea nr. 340/2009.

Întrebarea a cărei adresare se solicită este:

"Este contrară dreptului european pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti în contextul existenţei unei alte hotărâri judecătoreşti definitive, prin care s-a statuat asupra fondului aceleiaşi chestiuni litigioase, prin raportare la garanţiile conferite de principiul securităţii juridice?"

Punctul de vedere al intimatelor asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta - revizuentă.

Asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud a formulat Note Scrise, iar intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj -Napoca a formulat punct de vedere, ambele solicitând respingerea cererii de sesizare, ca neîntemeiată, apreciind în esenţă că instanţa naţională învestită să soluţioneze cauza este în măsură să pronunţe o dezlegare a chestiunii dedusă judecăţii, făcând aplicarea directă a dreptului intern cât şi a dispoziţiilor dreptului comunitar.

Procedura de soluţionare a recursului

În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data 13 ianuarie 2023, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23.05.2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, cauza fiind amânată în vederea comunicării cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru data de 12 septembrie 2023, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare în principal, cu privire la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi cu privire la cererea de suspendare a judecăţii recursului, astfel cum au fost formulate de recurenta - revizuentă şi, în subsidiar, condiţionat de soluţia ce va fi dată cererii de sesizare, asupra recursului ce face obiectul judecăţii şi, având nevoie de timp pentru a delibera, eventual, pentru a da posibilitatea părţilor să depună la dosar concluzii scrise, a amânat pronunţarea soluţiei pentru astăzi, 26 septembrie 2023.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând decizia atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinărilor, Înalta Curte constată că, atât cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cât şi recursul promovat de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. sunt nefondate, urmând a fi respinse, în considerarea argumentelor în continuare arătate:

II.1. Cu privire la cererea de sesizare a CJUE

Înalta Curte reţine că, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, s-a stabilit, în interpretarea articolului 267 TFUE (ex-articolul 177 din Tratatul de instituire a Comunităţii Economice Europene), că o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este relevantă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existenţa unei astfel de posibilităţi trebuie să fie evaluată în funcţie de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultăţile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia şi de riscul divergenţelor de jurisprudenţă în cadrul Comunităţii (Hotărârea din 6 octombrie 1982, S.R.L. CILFIT si alţii, C- 283/81, EU:C:1982:335).

În prezenta cauză, Înalta Curte urmează să pronunţe, în soluţionarea recursului, o hotărâre definitivă, care nu este supusă unei căi de atac potrivit dreptului intern, în sensul dispoziţiilor articolului 267 TFUE.

Cu toate acestea, întrebarea adresată nu este relevantă pentru soluţionarea prezentului recurs, astfel încât admiterea cererii de sesizare nu se impune.

Astfel, Înalta Curte reţine că, în prezenta cauză, dedus judecăţii este recursul îndreptat împotriva soluţiei pronunţate de instanţa de revizuire cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., doar cu privire la această soluţie decizia fiind susceptibilă de a fi atacată pe calea de atac a recursului, potrivit art. 513 alin. (5) C. proc. civ., în vreme ce soluţia pronunţată cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004 este definitivă.

Or, din dezvoltarea motivelor pentru care se solicită sesizarea, rezultă că întrebarea preliminară cu care se solicită a fi învestită instanţa europeană vizează principiul securităţii juridice, nerespectarea principiului ne bis in idem şi violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie, cu alte cuvinte încălcarea dispoziţiilor de drept european, teză proprie motivului de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004, în privinţa căruia instanţa de revizuire a pronunţat o hotărâre definitivă, nesusceptibilă de recurs.

Prin urmare, indiferent de răspunsul ce ar urma a fi dat de instanţa europeană întrebărilor preliminare, acesta nu ar putea fi folosit de instanţa de recurs, întrucât nu există un cadru procesual în care să mai poată fi analizată aplicarea normelor de drept european, soluţia cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004 fiind definitivă.

Motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează situaţia în care există hotărâri definitive potrivnice, date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri, iar verificarea acestui motiv nu se face din perspectiva respectării principiului ne bis in idem şi violării art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie, argumente aduse de recurentă în susţinerea încălcării principiului securităţii juridice, ci exclusiv din perspectiva îndeplinirii cumulative a următoarelor condiţii: să fie vorba de hotărâri definitive contradictorii, chiar dacă prin ele nu s-a rezolvat fondul cauzei; să fie vorba de hotărâri pronunţate în acelaşi litigiu, adică să fi existat tripla identitate de elemente: părţi, obiect, cauză; hotărârile contradictorii să fi fost pronunţate nu în acelaşi proces (dosar), ci în procese (dosare) diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepţia puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, care s-a pronunţat cu încălcarea puterii lucrului judecat.

Or, răspunsul la aceste întrebări nu depinde în niciun fel de răspunsul la întrebările preliminare a căror adresare se solicită.

Prin urmare, cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene va fi respinsă.

II.2. Cu privire la recurs

II.2.1. Este nefondat primul motiv de recurs, referitor la nerespectarea principiului ne bis in idem şi violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie.

Aşa cum s-a arătat mai sus, în prezenta cauză, dedus judecăţii este recursul îndreptat împotriva soluţiei pronunţate de instanţa de revizuire cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., doar cu privire la această soluţie decizia fiind susceptibilă de a fi atacată pe calea de atac a recursului, potrivit art. 513 alin. (5) C. proc. civ., în vreme ce soluţia pronunţată cu privire la motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004 este definitivă.

Or, nerespectarea principiului ne bis in idem şi violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie, cu alte cuvinte încălcarea dispoziţiilor de drept european, sunt critici aferente motivului de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004, în privinţa căruia instanţa de revizuire a pronunţat o hotărâre definitivă, nesusceptibilă de recurs.

În mod greşit susţine recurenta-revizuentă că, în fapt, pct. 8 al art. 509 C. proc. civ. tocmai acest motiv de revizuire îl evocă, astfel că hotărârea criticată a fost dată cu încălcarea normelor procedurale şi a normelor de drept material în legătură cu violarea art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie.

Motivul de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează situaţia în care există hotărâri definitive potrivnice, date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri, iar verificarea acestui motiv nu se face din perspectiva respectării principiului ne bis in idem şi violării art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie, argumente aduse de recurentă în susţinerea încălcării principiului securităţii juridice, ci exclusiv din perspectiva îndeplinirii cumulative a următoarelor condiţii: să fie vorba de hotărâri definitive contradictorii, chiar dacă prin ele nu s-a rezolvat fondul cauzei; să fie vorba de hotărâri pronunţate în acelaşi litigiu, adică să fi existat tripla identitate de elemente: părţi, obiect, cauză; hotărârile contradictorii să fi fost pronunţate nu în acelaşi proces (dosar), ci în procese (dosare) diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepţia puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, care s-a pronunţat cu încălcarea puterii lucrului judecat.

Analiza acestui motiv de revizuire nu implică verificarea modului cum au fost aplicate dispoziţiile art. 4 din Protocolul adiţional nr. 7 la Convenţie şi principiul ne bis in idem, ci exclusiv aspectele mai sus enunţate.

Prin urmare, criticile formulate sub acest aspect sunt inadmisibile, soluţia pronunţată în revizuire cu privire la aceste aspecte fiind definitivă.

II.2.2. Nefondate sunt şi criticile cu privire la existenţa autorităţii de lucru judecat şi respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de revizuire

Înalta Curte reţine că în mod corect a constatat instanţa de revizuire faptul că nu este îndeplinită condiţia negativă ca în al doilea proces să nu se fi invocat excepţia puterii de lucru judecat sau chiar dacă a fost ridicată să nu se fi discutat.

Astfel, în mod corect a reţinut instanţa de revizuire că în considerentele Deciziei 398/2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, decizie a cărei revizuire se solicită, Curtea a analizat chestiunea autorităţii de lucru judecat a ordonanţei dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, menţinută prin ordonanţă nr. 54/II/2/2019 emisă la data de 11.06.2019 de Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa Năsăud,

În acest sens, instanţa de recurs a reţinut în mod expres următoarele:

"Cu titlu prealabil, notăm că prin decizia civilă nr. 1374/2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019 cu ocazia primei judecăţi a cauzei, s-a tranşat cu caracter definitiv chestiunea autorităţii de lucru judecat a ordonanţei dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, menţinută prin ordonanţă nr. 54/II/2/2019 emisă la data de 11.06.2019 de Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa Năsăud, precum şi inaplicabilitatea principiului ne bis in idem în speţă".

Înalta Curte nu poate decât să reitereze cele statuate prin decizia civilă nr. 1374/2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2019, în care s-au reţinut, sub aspectul celor reclamate de revizuentă, următoarele:

"În cauză se pune problema în ce măsura instanţa care judecă litigiul fondului administrativ fiscal poate prelua Ordonanţa penală, respectiv dacă există o autoritate a hotărârii penale în procesul de contencios fiscal.

Art. 28 alin. (1) C. proc. pen. prevede că, hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, doar cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, instanţa civilă nefiind legată de cele reţinute în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existenţa prejudiciului sau a vinovăţiei autorului faptei.

Prin urmare, Curtea va considera că nu poate fi invocată în faţa instanţei de contencios fiscal Ordonanţa procurorului prin care s-a dispus netrimiterea în judecată, chiar şi în cazul respingerii plângerii persoanei vătămate împotriva soluţiei procurorului de netrimitere în judecată. Şi în acest caz, procedura de soluţionare a plângerii nu reprezintă decât o analiză a materialului de urmărire penală şi echivalează doar cu o menţinere a soluţiei procurorului situaţia similară cu ipoteza în care ordonanţa nu ar fi atacată. Aceasta deoarece, chiar şi în penal în cazul descoperirii unor fapte sau împrejurări noi soluţia definitivă de respinge a plângerii nu are autoritate de lucru judecat.

Astfel, instanţa de contencios fiscal nu este legată de cele reţinute nici măcar în hotărârea penală de achitare sau încetare a procesului penal cu privire la existenţa vinovăţiei autorului faptei, ceea ce semnifică faptul că, chiar dacă instanţa penală nu a constatat existenţa unei culpe penale, instanţa civilă poate constata existenţa unei culpe civile.

Conform cauzei C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson,principiul ne bis in idem enunţat la articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională.

Astfel, în hotărâre CJUE arată că, pentru a garanta perceperea integralităţii încasărilor din taxa pe valoarea adăugată şi, prin aceasta, protecţia intereselor financiare ale Uniunii, statele membre dispun de libertatea de alegere a sancţiunilor aplicabile. Acestea pot, aşadar, să îmbrace forma unor sancţiuni administrative, a unor sancţiuni penale sau o combinaţie a celor două. Doar atunci când sancţiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul articolului 50 din cartă şi este rămasă definitivă se opune dispoziţia menţionată ca pentru aceleaşi fapte să se desfăşoare o urmărire penală împotriva aceleiaşi persoane.

Este de menţionat că, deşi în cercetarea penală din dosarul în care a fost dată ordonanţa penală s-a depus raportul de inspecţie fiscală din prezentul dosar şi s-a administrat un raport de expertiză nu se poate concluziona că, cercetarea făcută de procuror ar fi efectivă aşa încât judecătorul trebuie să se pronunţe pe aspectele de legalitate cu care este investit prin acţiune şi pe apărările formulate în procesul civil din perspectiva Codul fiscal şi de procedură fiscală cu respectarea principiilor fundamentale a procesului civil (...)."

În acord cu instanţa de revizuire, Înalta Curte reţine faptul că la soluţionarea celei de a doua cauze, cea finalizată prin emiterea Deciziei nr. 398 din data de 30.03.2022 de către Curtea de Apel Cluj, au fost avute în vedere aceste considerente, fiind reproduse de către instanţa de judecată, în privinţa cărora s-a reţinut că există autoritate de lucru judecat.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de revizuire că nu este îndeplinită cerinţa ca în cel de al doilea proces să nu fi fost invocată autoritatea/puterea de lucru judecat sau dacă, deşi a fost invocată, aceasta să nu fi fost discutată.

Astfel, în decizia a cărei revizuire se solicită s-a reţinut în mod expres faptul că nu poate fi reţinută autoritatea de lucru judecat a Ordonanţei dispusă de către Procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul x/2017, la data de 20.05.2019, reanalizarea modului în care această instanţă a soluţionat aspectul privitor la autoritatea de lucru judecat nefiind posibilă pe calea revizuirii.

Înalta Curte reaminteşte jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului sub acest aspect, potrivit căreia dreptul la un proces echitabil în faţa unei instanţe, garantat de art. 6 alin. (1), trebuie interpretat în lumina preambulului Convenţiei, care enunţă supremaţia dreptului ca element al patrimoniului comun al statelor contractante. Unul dintre elementele fundamentale ale supremaţiei dreptului este principiul securităţii raporturilor juridice, care prevede, printre altele, ca soluţia dată de către instanţe în mod definitiv oricărui litigiu să nu mai fie supusă unei noi judecăţi (Cauza Brumărescu, citată mai sus, § 62, şi Cauza Riabykh împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, §§ 56-58, 24 iulie 2003). De asemenea, Curtea reaminteşte că, în conformitate cu o jurisprudenţă deja bine stabilită, instanţele superioare nu trebuie să folosească puterea lor de supervizare decât pentru a corecta erorile de fapt sau de drept şi erorile judiciare, şi nu pentru a proceda la o nouă examinare a cauzei. Supervizarea nu trebuie să devină un apel deghizat, iar simplul fapt că pot exista două puncte de vedere asupra chestiunii respective nu este un motiv suficient de a rejudeca o cauză. De la acest principiu nu se poate deroga decât dacă o impun motive substanţiale şi imperioase (Cauza Riabykh, citată mai sus, § 52, şi Cauza Borshchevskiy împotriva Rusiei, nr. 14.853/03, § 42, 21 septembrie 2006).

Mai mult, în Cauza Sovtransavto Holding, Curtea a statuat că un sistem judiciar marcat de posibilitatea unor desfiinţări repetate ale unei hotărâri definitive este, ca atare, incompatibil cu principiul securităţii raporturilor juridice ce constituie unul dintre elementele fundamentale ale supremaţiei dreptului, în sensul art. 6 alin. (1).

În acord cu aceste principii, Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de instanţa de revizuire este legală, recursul împotriva acesteia urmând a fi respins.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de recurenta - revizuentă A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., ca nefondată.

Respinge recursul formulat de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. împotriva deciziei civile nr. 675/2022 din 16 iunie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 din C. proc. civ., astăzi, 26 septembrie 2023.