Differentiation of fiscal sanctions and interest under proportionality principle in undeclared economic activity VAT cases

Şedinţa publică din data de 21 septembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 25.02.2013, reclamanţii A. şi B. au chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 369/29.08.2012, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.08.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent, anularea Deciziei de impunere nr. x/26.08.2011 privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.08.2011, precum şi acordarea cheltuielilor de judecată.

Deosebit, prin cererea înregistrată la data de 10.01.2022, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj a solicitat instanţei completarea sentinţei civile nr. 294/17.11.2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul cu numărul x/2013, în sensul obligării reclamanţilor la plata către pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.150 RON, reprezentând onorariu expert achitat, aşa cum a fost solicitat prin cererea depusă la dosarul cauzei la data de 29.06.2021, precum şi compensarea acestora. De asemenea, pârâta a solicitat completarea sau îndreptarea erorii materiale sau lămurirea sentinţei civile nr. 294/17.11.2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul cu numărul x/2013, în ceea ce priveşte penalităţile în cuantum de 314.199 RON, stabilite prin expertiza fiscală efectuată în cauză şi cuprinsă în totalul sumei de 1.785.484 RON, reţinută de instanţă ca fiind cuantumul total al accesoriilor din cauză, precum şi în ceea ce priveşte cuantumul majorărilor pentru care a fost înlăturată obligaţia reclamanţilor.

Hotărârile pronunţate de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 429 din 5 noiembrie 2015, pronunţată în dosarul nr. x/2013 de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., s-au anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 369/29.08.2012, Decizia de impunere nr. x/26.08.2011 şi RIF nr. x/26.08.2011 şi s-a dispus recalcularea TVA colectat pentru fiecare tranzacţie imobiliară identificată în RIF-ul întocmit pe numele reclamanţilor, cu luarea în considerare a concluziilor CJUE din cauza Tulică contra României. S-a dispus şi recalcularea accesoriilor în raport de TVA-ul astfel determinat, accesorii pe care le-a limitat la 50% din valoarea debitului principal. Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamanţilor a sumei de 4004 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recursuri reclamanţii A. şi B. şi pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice a Judeţului Cluj.

Prin decizia nr. 2109 din data de 15 aprilie 2019, pronunţată în dosarul nr. x/2013 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-au admis recursurile formulate de reclamanţii A. şi B. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj împotriva sentinţei civile nr. 429 din 5 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, care a fost casată şi s-a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, prin sentinţa nr. 294 din 17 noiembrie 2021, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, a anulat în parte decizia nr. 369/29.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. x/10.10.2011, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., decizia de impunere nr. x/26.08.2011 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de D.G.R.F.P. Cluj şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.08.2011, în sensul că: s-a constatat că reclamanţii datorează TVA în cuantum de 2.094.658 RON; s-a constatat că obligaţia reclamanţilor cu titlu de accesorii este în cuantum de 181.816 RON; s-a înlăturat obligaţia reclamanţilor de plată a sumei de 1.471.285 RON reprezentând majorări de întârziere; s-a respins, în rest, cererea de chemare în judecată; au fost obligaţi pârâţii, în solidar, la plata către reclamanţi, a sumei de 13.024,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Prin hotărârea - completare dispozitiv din data de 16 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj a respins cererea formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj având ca obiect completarea sentinţei civile nr. 294/17.11.2021.

Calea de atac exercitată în cauză

Reclamantul A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, au declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, a declarat recurs şi împotriva hotărârii de completare a dispozitivului din 16 februarie 2022.

Recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj invocă, în esenţă, următoarele motive de recurs:

a) hotărârea recurata nu cuprinde motivele de fapt si de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pentru a considera că sentinţa recurata este motivata, hotărârea ar trebui sa indeplineasca condiţiile prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., respectiv motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluţia, cu arătarea atât a motivelor pentru care s-au admis, cat si cele pentru care s-au înlaturat susţinerile pârtilor.

Exigenta motivării este esenţiala in administrarea adecvată a justiţiei, în condiţiile in care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei.

In acest sens, invederează instanţei de recurs că o motivare excesiv de succintă sau necorespunzatoare in raport cu complexitatea cauzei echivalează practic cu inexistenta motivării.

Menţionează că, in doctrină, se admite că motivarea unei hotărâri poate suferi trei feluri de vicii: sa fie inexistenta, sa fie inexacta si sa fie insuficienta.

Susţin recurentele că, în speţa de faţă, motivarea este inexistentă.

b) s-a încălcat autoritatea de lucru judecat - art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Astfel, prin Decizia nr. 2109/15.04.2019, Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a dipus ca, în rejudecare, să fie suplimentat probatoriul cu o expertiza tehnică judiciara în specialitatea fiscalitate, ca si obiectiv fiind recalcularea TVA prin aplicarea procedeului sultei mărite (preţul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul), în acord cu cele statuate de CJUE în cauzele conexe C249-12 si C-25/12 (Tulica/Plavosin), respectiv Cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean) si Decizia ICCJ nr. 86/2018.

Rezulta aşadar, susţin recurenţii, că nu se mai poate pune in discuţie recalcularea TVA-ul si cu luarea in considerare a TVA deductibil, sub acest aspect existând autoritate de lucru judecat.

c) hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, consideră recurenţii că instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, în vigoare la acea dată.

Instanţa de fond a dipus înlăturarea obligaţiei reclamanţilor de la plata sumei de 1.471.285 RON, reprezentând majorări de intarziere şi a menţinut obligaţia majorărilor pentru suma de 181.816 RON.

Pe de o parte, acest cuantum al majorărilor de intarziere a fost calculat la un debit de 2.094.658 RON, deci diminuat cu suma de 16.043 RON.

Pe de alta parte, suma de 1.471.285 RON, cuprinde şi suma de 181.816 RON, pentru care au fost menţinute actele administrative, iar suma de 1.471.285 RON a fost calculata pana la data de 05.08.2011, deci cuprinde dobânzi ulterioare datei de 01.07.2010 (96.354 RON+77.083 RON) şi pentru care s-a statuat prin Decizia ICCJ nr. 86/2018 că nu se poate aplica principiul proportionalităţii.

Deşi prin expertiza efectuată în cauză, au fost calculate şi penalităţi de întârziere în cuantum de 314.199 RON, asupra acestora, prima instanţa, nu s-a pronunţat, chiar dacă constată ca reclamanţii datorează suma de 181.816 RON, accesorii, acestea sunt, de fapt doar dobânzi, nu şi penalităţi, iar suma de 1. 471.285 RON, reprezintă majorari/dobânzi.

In ceea ce priveşte aplicarea principiului proporţionalitatii reţinut în cauza CJUE Salomie şi Oltean contra României, instanţa de fond, după raţionamentul dedus în cauză, a înţeles sa înlăture, ca şi principiu, în totalitate, majorările anterioare datei de 30.06.2010, motivat de neexercitarea dreptului de deducere de către reclamanţi, precum şi datorită practicii adminsitratiei.

Pornind, însă, de la cele statuate de CJUE, se poate concluziona că statele membre pot aplica, cu respectarea principiului proporţionalitatii, sancţiuni fiscale în scopul asigurării colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.

In speţă, prin decizia de impunere nr. x/26.08.2011 organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamanţilor o suma suplimentară de 4.657.259 RON, din care 2.502.419 RON TVA, 1.779.477 RON majorări (dobânzi de întârziere),respectiv 375. 363 RON penalităţi de întârziere.

Potrivit prevederilor art. 120 Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Pe de o parte, în cauza, cuantumul accesoriilor aplicate respecta principiul proporţionalitatii, acesta nedepăşind cuantumul debitului stabilit.

De asemenea, având în vedere că s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat calitatea de persoane impozabile a reclamanţilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţinând că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal, precum şi imprejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010, rezultă ca motivarea instanţei de fond, în vederea anularii majorărilor de intarziere, este nelegală şi nu a avut în vedere soluţia instanţei de casare.

Deosebit, se arată în recurs că deşi acţiunea a fost admisă în parte, prima instanţă, în primul rând, nu trebuia să oblige pârâţii la plata cheltuielilor de judecată întrucât lipseşte culpa procesuală, şi, în al doilea rând cheltuielile trebuiau compensate cu suma achitată cu titlu de onorariu expert.

Reclamantul A. susţine, în recurs, că deşi a solicitat administrarea probei cu o expertiză de evaluare imobiliară, instanţa de fond nu a ţinut cont de această solicitare, în pofida faptului că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit cu putere de lucru judecat faptul că "nu poate fi ignorată realitatea constând în practica greşită a autorităţilor fiscale, anterioară anului 2010 (...) crearea cu întârziere a cadrului legal secundar şi terţiar prin care s-a organizat controlul şi impunerea acestei categorii de persoane fizice, dar şi detalierea, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA, culpă ce trebuie asumată de stat".

În această ambianţă de incertitudine vădită, era practic imposibil pentru persoanele fizice să anticipeze impunerea viitoare pe care organul fiscal o va realiza la finalul termenului de prescripţie, astfel că se impunea administrarea probei cu expertiza de evaluare imobiliară care să constituie punctul de plecare pentru expertiza fiscală.

Mai invocă recurentul lipsa legislaţiei primare, aplicarea retroactivă a legislaţiei ulterioare derulării activităţii şi încălcarea principiului securităţii juridice, arătând că că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate şi previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situaţii juridice din anii 2007, 2008 sau 2009.

Susţine recurentul reclamant că, în ce priveşte accesoriile fiscale, instanţa, deşi a făcut trimitere la jurisprudenţa CJUE şi la jurisprudenţa naţională - Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ, nu a ţinut cont de acestea şi a stabilit totuşi sume de plată.

Consideră că suma de 181.816 ei nu respectă exigenţele stabilite de instanţa supremă şi de jurisprudenţa CJUE întrucât nu a avut o atitudine culpabilă, singurul în culpă fiind organul fiscal. Or, neexistând culpă (în concret), nu există nici accesorii fiscale, şi, mai mult, instanţa nu prezintă nicio raţiune si nici un algoritm pentru a ilustra cum a ajuns la cuantumul de 181.816 si de ce aceasta este proporţional, astfel că anularea in integralitate a obligaţiilor fiscale accesorii devine imperativă.

Recursul declarat împotriva hotărârii de completare a dispozitivului din 16 februarie 2022

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, susţine, în esenţă, că hotărârea de completare a dipozitivului nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale. Arată că, deşi a solicitat obligarea reclamanţilor la plata sumei de 5150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert, prima instanţă, admiţând acţiunea în parte, a omis să compenseze cheltuielile de judecată.

De asemenea, deşi a solicitat îndreptarea erorii materiale sau lămurirea sentinţei în ceea ce priveşte penalităţile în cuantum de 314 199 RON, stabilite prin expertiza fiscală în cauză şi cuprinse în totalul sumei de 1785 484 RON reţinută ca fiind cuantumul total al accesoriilor, prima instanţă, nelegal, a reţinut că suma datorată cu titlu de obligaţie accesorie este de 181 816 RON.

Consideră recurenta pârâtă că, deşi prin expertiza efectuată în cauză, au fost calculate şi penalităţi de întârziere în cuantum de 314 199 RON, asupra acestora prima instanţă a omis să se pronunţe.

Apărările formulate de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi de recurentul-reclamant A.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 294 din 17.11.2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, ca nefondat.

Recurentul-reclamant A. a formulat întâmpinare la recursurile formulate de către pârâte, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 reclamanţii (şi recurentul reclamant) au realizat venituri din vânzarea de bunuri imobile noi şi terenuri, operaţiuni pentru care nu au fost înregistraţi ca plătitori de TVA.

Reclamanţii au înregistrat următoarele venituri: în anul 2007: 356.150 RON şi 2.702.683 RON - 10 contracte de vânzare; în anul 2008: 1.384.017 RON, 943.282 RON, 264.463 RON, 506.883 RON, 2.383.245 RON, 1.156.412 RON, 249.334 RON, 1.335.326 RON - 41 de contracte; în anul 2009: 699.893 RON, 191.092 RON, 773.066 RON, 374.428 RON, 762.090 RON, 606.649 RON, 353.327 RON, 878.738 RON, 688.417 RON - 31 de contracte; în anul 2010: 363.320 RON - 2 contracte.

Prin actele administrativ fiscale atacate, s-a stabilit că reclamanţii au realizat venituri totale de 19.675.468 RON, din care, din perspectiva TVA, s-a stabilit ca impozabilă suma de 13.170.632 RON, diferenţa de 6.504.836 RON fiind scutită, datorând suma de 2.502.419 RON cu titlu de TVA, 1.779.477 RON dobânzi/majorări de întârzieire şi 375.363 RON, penalităţi de întârziere.

Cu privire la recursul declarat de către reclamantul recurent, Înalta Curte constată că motivul de recurs, care se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., privind necesitatea administrării probei cu expertiza de evaluare imobiliară în vederea stabilirii cheltuielilor aferente edificării imobilelor care au făcut obiectul operaţiunilor taxabile, este neîntemeiat.

Înalta Curte are în vedere că, în cauza C-664/16 (C. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba), CJUE a statuat următoarele:,,44...persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

45. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

46. În speţă, din informaţiile care figurează în decizia de trimitere reiese că, neavând posibilitatea de a furniza facturi fiscale, domnul C. a prezentat alte documente care sunt însă ilizibile şi, potrivit instanţei de trimitere, sunt insuficiente pentru a stabili existenţa şi întinderea unui drept de deducere.

47. În ceea ce priveşte proba printr-o expertiză judiciară, precum cea în discuţie în litigiul principal, această instanţă precizează că expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut. În această privinţă, trebuie să se constate însă că o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul C. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

48. Având în vedere ansamblul consideraţiilor anterioare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva TVA, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii TVA-ului şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională."

Or, atâta timp cât situaţia de fapt din prezenta cauză, constând în aceea că recurentul reclamant, în lipsa oricăror alte probe, intenţionează să dovedească cantitatea de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată la edificarea construcţiilor pe care le-a vândut, exclusiv printr-o expertiză de evaluare imobiliară, este identică cu cea analizată de CJUE în decizia mai sus amintită, motivul de recurs constând în pretinsa eronată respingere a probei cu expertiza de evaluare imobiliară, este neîntemeiat.

Înalta Curte constată că nu poate fi primit nici motivul de recurs care se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care priveşte faptul că, motivat de pretinsa imprecizie a legislaţiei fiscale pentru operaţiunile antereferite, anterioare anului 2010, nu s-ar datora TVA, în condiţiile în care, prin decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual, acest aspect a fost tranşat cu autoritate de lucru judecat, conform art. 501 C. proc. civ.

Astfel, în Decizia de casare nr. 2109/15 aprilie 2019, Înalta Curte a statuat că:, judecătorul fondului a înlăturat cu o motivare temeinică şi legală criticile de nelegalitate - de natură procedurală - a actelor administrativ fiscale contestate (în fapt, referitoare la lipsa sau imprevizibilitatea legislaţiei, aplicarea retroactivă a legislaţiei ulterioare derulării activităţii şi încălcarea principiului securităţii juridice, pasivitatea organului fiscal…)" şi că, împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010 nu este suficientă - aşa cum a reţinut CJUE prin hotărârea pronunţată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni".

Un alt aspect asupra căruia a statuat deja Înalta Curte în decizia de casare constă în aceea că, în condiţiile în care în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către reclamanţi cu cocontractanţii lor nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacţii trebuie utilizat procedeul sutei mărite, respectiv considerat că preţul convenit pentru fiecare livrare de bunuri include deja TVA-ul, conform celor statuate de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin).

Or, în cauză, pornind de la aceste considerente, expertul fiscal a recalculat TVA-ul colectat în valoare de 2.110.701 RON . De asemenea, a stabilit, ţinând seama de facturile care dovedesc cheltuielile suportate de reclamanţi pentru construirea imobilelor, dreptul de deducere pentru suma de 16.043 RON, stabilind TVA-ul datorat în sumă de 2 094 658 RON.

În aceste condiţii, în urma constatării ca neîntemeiat a acestui motiv de recurs care viza pretinsa nedatorare a TVA pentru perioada anterioară anului 2010, Înalta Curte constată că reclamanţii datorează TVA în sumă de 2 094 658 RON.

Relativ la motivul de recurs invocat de recurentul reclamant, care, în drept, se încadrează în prevederile art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., cu privire la faptul că se impune, în baza principiului proporţionalităţii impunerii fiscale, anularea obligaţiilor fiscale accesorii, Înalta Curte constată, de asemenea, că este neîntemeiat.

Astfel, prin Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, s-a stabilit că, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean."

Or, în condiţiile în care, pentru perioada avută în vedere la stabilirea sumelor datorate cu titlu de accesorii fiscale, respectiv 1.01.2008- 5.08.2011, recurentul reclamant datorează majorări de întârziere/dobânzi/penalităţi, în funcţie de legislaţia fiscală incidentă în perioada de referinţă, nu poate fi primit motivul de recurs conform căruia, aplicând principiul proporţionalităţii, se impune exonerarea de la plata întregii sume stabilite cu titlu de accesorii, pentru suficientul motiv că unele sume (cele stabilite cu titlu de dobânzi indiferent de perioadă, ori majorări/penalităţi datorate pentru perioada ulterioară date de 1.07.2010) nu pot face obiectul aprecierii instanţei prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii, fiind,astfel, datorate de reclamanţi.

Cu privire la recursurile declarate de către recurentele pârâte, Înalta Curte constată că este neîntemeiat motivul de recurs constând în pretinsa încălcare a autorităţii de lucru judecat din decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual cu privire la faptul că prima instanţă nu mai putea stabili, în rejudecare, deductibilitatea TVA-ului în sumă de 16 043 RON.

Din lecturarea deciziei de casare rezultă cu evidenţă că instanţa de recurs, în primul ciclu procesual, nu a statuat asupra dreptului reclamanţilor de a deduce TVA aferent sumei constând în contravaloarea cantităţilor de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată la edificarea construcţiilor pe care le-au vândut, lucrări dovedite cu facturi. Astfel, Înalta Curte a stabilit că, la rejudecare, va fi suplimentat probatoriul cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective: recalcularea TVA în acord cu cele statuate în hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin) şi cu cele stabilite prin prezenta decizie, calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007-2010 şi ulterior anului 2010".

Or, văzând şi considerentele Hotărârii CJUE în cauza C-664/16 (C.), redate mai sus în analiza recursului reclamantului, şi, constatând că pentru deducerea TVA în sumă de 16 043 RON, reclamanţii au probat cheltuielile cu facturi, în mod corect expertul a avut în vedere deductibilitatea acestei sume din suma totală datorată de reclamanţi cu titlu de TVA.

Cu privire la motivul de recurs invocat de către recurentele pârâte, constând în aceea că hotărârea recurata nu cuprinde motivele de fapt si de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei- art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- Înalta Curte îl constată întemeiat.

Astfel, în decizia de casare s-a stabilit, obligatoriu pentru instanţa de trimitere, conform art. 501 C. proc. civ., "suplimentarea probatoriului cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, având drept obiective... calcularea accesoriilor aferente noii valori a TVA, distinct după natura acestora, pentru perioadele 2007-2010 şi ulterior anului 2010. De asemenea, instanţa de rejudecare va verifica respectarea principiului proporţionalităţii în raport cu noile sume rezultate şi în acord cu cele statuate prin hotărârea CJUE din Cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean) şi Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept."

Or, lecturând dispozitivul sentinţei recurate, rezultă că, prima instanţă, fără a detalia în considerente motivele pe care şi-a sprijinit hotărârea, a stabilit o sumă globală de 1.471.285 RON cu titlu de accesorii, pe care a înlăturat-o de la plată în considerarea principiului proporţionalităţii impunerii fiscale, menţinând, în schimb, obligaţia de plată pentru suma de 181.816 RON. Înalta Curte constată că, aşa cum rezultă din tabelul ataşat expertizei fiscale, suma de 1. 471. 285 RON include suma de 181.816 RON şi, mai mult, suma de 1.471.285 RON nu a fost defalcată pe dobânzi şi majorări de întârziere, după natura sumelor (din titulatura tabelului aflat la dosar fond vol I, rezultă că suma reprezintă "dobânzi şi penalităţi"), conform dispoziţiilor deciziei de casare şi în considerarea Deciziei nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, amintită mai sus. De asemenea, prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la suma de 314.199 RON calculată cu titlu de penalităţi de întârziere începând cu data de 1.07.2010.

Faţă de cele reţinute în precedent, Înalta Curte constată că maniera în care a procedat prima instanţă echivalează cu o necercetare a fondului sub aspectul accesoriilor aferente debitului principal cu titlu de TVA, fiind, astfel, în imposibilitate de a efectua controlul asupra sentinţei recurate. Întrucât aspectul constatat impune reanalizarea stării de fapt prin completarea probatoriului, Înalta Curte va admite recursul şi va casa, în parte, sentinţa dată în fond şi, în tot, sentinţa de completare a dispozitivului (cererea de completare a dispozitivului a vizat tocmai inadvertenţele sesizate supra) cu trimitere pentru rejudecare în vederea recalculării accesoriilor fiscale în concordanţă cu Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, precum şi cu privire la cheltuielile de judecată care vor fi analizate în funcţie de soluţia ce urmează a fi dată în cauză.

La rejudecare, instanţa de trimitere, cu aplicarea Deciziei nr. 86/2018, dată în dezlegarea unor chestiuni de drept, va administra probatoriul necesar defalcării sumelor ce se vor stabili ca accesorii fiscale în majorări de întârziere (art. 119, art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007), respectiv dobânzi de întârziere (art I pct. 9 şi 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010), pentru perioada 1.01.2008-1.07.2010, respectiv pentru perioada 2.07.2010 - 5.08.2011 şi penalităţi de întârziere (art I pct. 11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010) pentru perioada ulterioară datei de 1.07.2010, urmând a face aplicarea principiului proporţionalităţii doar cu privire la majorările de întârziere ce se vor calcula până la data de 1 iulie 2010, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantului şi va admite recursurile pârâtelor, în sensul că va casa, în parte, sentinţa nr. 294 din 17 noiembrie 2021, şi, în tot, hotărârea de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în limitele stabilite prin prezenta decizie de casare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj împotriva sentinţei civile nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a judeţului Cluj împotriva hotărârii de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal cu privire la sumele datorate cu titlu de accesorii fiscale, respectiv cu privire la suma de 181.816 RON şi 1.471.285 RON, precum şi cu privire la cheltuielile de judecată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei nr. 294 din 17 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează hotărârea de completare dispozitiv din 16 februarie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Trimite cauza spre rejudecare în limitele stabilite prin prezenta decizie de casare.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 21 septembrie 2023.