Resumption of suspended tax objection procedure due to violation of the right to a reasonable timeframe under Article 47 CFR and EU good administration principles

Şedinţa publică din data de 13 septembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

1.1. Prin acţiunea înregistrată iniţial sub nr. x/2021 pe rolul Tribunalului Prahova, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a obligarea pârâtei la reluarea soluţionării contestaţiei formulată de debitoare împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de AdministraţiaJudeţeană a Finanţelor Publice Prahova, pentru suma de 8.300.477 RON reprezentând impozit pe profit în suma de 468.315 RON, dobânzi aferente în sumă de 44.442 RON, penalităţi aferente în sumă de 28.871 RON, TVA în sumă de 2.153.695 RON, dobânzi în sumă de 152,806 RON penalităţi în suma de 97.758 RON, accize în sumă de 4.689.318 RON, dobânzi în sumă de 406,854 RON penalităţi în sumă de 258A18 RON suspendată prin decizia nr. 198/25.06.2015, având în vedere faptul ca organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penale, în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 C. pen..F, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat suspendarea soluţionării prezentei cauze în temeiul art. 413 alin. (1) din C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal. De asemenea, a invocat excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii, solicitând admiterea excepţiilor, iar în situaţia respingerii excepţiilor mai sus invocate respingerea acţiunii ca nefondată.

1.2. Prin sentinţa nr. 1036/7.10.2021, Tribunalul Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a instanţei şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 27.10.2021, sub nr. x/2021.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din 7 decembrie 2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal a amânat cauza pentru ca părţile să depună dovezi privind stadiul soluţionării cauzei penale ce a atras suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, conform deciziei nr. 198/25.06.2015. Totodată, în considerentele încheierii, instanţa a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocate prin întâmpinare, ca nefondate.

2.2. Prin sentinţa nr. 33 din 22 februarie 2022, Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. din Ploieşti, în contradictoriu cu pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a obligat pârâta la reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva încheierii din 11 ianuarie 2022 (în realitate din 07 decembrie 2021) şi a sentinţei nr. 33 din 22 februarie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta arată, în esenţă, următoarele

1. Prin încheierea din 11.01.2022, în mod eronat, instanţa a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune.

Astfel, decizia nr. 198/25.06.2015 a fost comunicată reclamantei prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la adresa indicată în contestaţia administrativă în cursul anutui 2015, aspect necontestat de reclamantă, iar acţiunea a fost înregistrată îa instanţa de contencios administrativ în anul 2021, deci cu mult după expirarea termenuluî de 6 luni stabilit de art. 11 alin. (11) din Legea nr. 554/2004.

Faţă de acestea, apreciază că încheierea din 11.01.2022 a fost dată cu încălcarea prevederilor legale care reglementează prescripţia dreptului la acţiune.

2. Totodată, prin încheierea din 11.01.2021 greşit s-a respins şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

Astfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat reluarea soluţionării contestaţiei fără să solicite şi anularea deciziei nr. 198/25.06.2015 în termenul de 6 luni prevăzut de lege.

DGSC din cadrul ANAF nu are temei legat pentru a se investi cu so1uţionarea pe fond a contestaţiei fără să fie soluţionată definitiv cauza penală, iar motivele suspendării subzistă şi în prezent.

3. La rândul său, hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea dtspoziţiilor legale, pentru următoarele considerente:

În mod corect Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu s-a investit cu soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, în condiţiile în care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova, prin adresa nr. x/02.04.2015, cu privîre la cele constatate prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015, documente întocmite de A.J.F.P. Prahova.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că obiectul principal de activitate declarat de societate este reprezentat de "Intermedieri în comerţul cu combustibili, minereuri, metale şi produse chimice pentru industrie".

Referitor la impozitul pe profit, s-a constatat înregistrarea în contabilitate de cheltuieli care nu au la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiuni sau intrării în gestiune, achiziţiile fiind efectuate de la S.C. societăţi cu un comportament fiscal neadecvat, identificându-se totodată pe lanţul tranzacţional societăţi declarate inactive ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, care au ca asociaţi/administratori cetăţeni străini şi nu mai funcţionează la sediul social declarat.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii efectuate de la contribuabili având un comportament fiscal inadecvat, cum ar fi S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C E. S.R.L., precum şi de la societăţi neînregistrate în scopuri de TVA, cum ar fi S.C. D. S.R.L

Prin adresa nr. x/02.04.2015, aflată în copie la dosarul cauzei, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a sesizat, în conformitate cu art. 108 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova, cu privire la cele consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, şi de art. 296 A1 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată conform Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Recurenta enumeră elementele de fapt care conduc la această concluzie.

Totodată, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Suspendarea cauzei se impune a fi dispusă ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Procedura administrativă urmează a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora: "[...] (3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...] ".

Pe cale de consecinţă, în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la finalizarea laturii penale.

Mai arată recurenta că, în urma adresei ANAF nr. x/15.11.2021, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova i-a comunicat Ordonanţa 10.06.2019 din dosarul penal nr. x/2014, prin care s-a dispus la punctul 3 disjungerea şi declinarea cauzei privind săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, spălarea banilor săvârşite de F. (reprezentant legal al societăţii reclamante) şi complicitate la evaziune fiscală şi complicitate la spălarea banilor săvârşite de G. şi H..

Motivarea instanţei de fond potrivit căreia reclamanta se află în procedura de faliment (dosarul nr. x/2015, aflat pe rolul Tribunalului Prahova) şi durata mare de timp a cercetărilor penale nu au relevanţă în cauză în raport de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală.

Recurenta învederează instanţei de recurs faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru reluarea soluţionării contestaţiei, în situaţia în care subzistă motivele care au dus la suspendarea soluţionării contestaţiei.

II. Procedura derulată în recurs

Intimata-reclamantă A. S.R.L., legal citată, nu a formulat întâmpinare în cauză.

Recurenta a reiterat solicitarea de suspendare a judecării prezentei cauze in temeiul art. 413 alin. (1) din C. proc. civ. până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Înaltei Curţl de Casaţie şi Justiţie, dosar având ca obiect cererea intimatei reclamante A. S.R.L. de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 198/25.05.2015 emisă de Direcţia Generată de Soluţionare a Contestaţiilor dtn cadrul ANAF.

Arată recurenta că în dosarul menţionat, prin sentinţa civilă nr. 59/07.04.2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi Fiscal a dispus admiterea excepţiei tardivităţii, respingerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 198/25.06.2015 emisă de A.N.A.F. ca tardiv formulat, admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi respingerea capatului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/2015, ca inadmisibil.

Cererea de suspendare a judecăţii a fost respinsă de Înalta Curte la termenul din 13 septembrie 2023, reţinându-se că dosarul nr. x/2021 a fost, între timp, definitiv soluţionat prin respingerea recursului.

La acelaşi termen, Înalta Curte a luat act de faptul că, deşi în cererea de recurs este atacată încheierea din 11 ianuarie 2022, în realitate, încheierea la care se referă recurenta este cea din data de 7 decembrie 2021, prin aceasta fiind respinse excepţiile prescripţiei dreptului la acţiune şi inadmisibilităţii.

Aşa fiind, această din urmă Încheiere va fi supusă controlului instanţei de recurs.

III. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Analizând actele dosarului prin prisma susţinerilor părţilor, Înalta Curte reţine următoarele:

În cauză, intimata-reclamantă solicită obligarea ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la reluarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, suspendată prin decizia nr. 198/25.06.2015.

Prin decizia menţionată, recurenta pârâtă a dispus, în baza art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ca urmare a sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, prin adresa nr. x/2.04.2015 cu privire la cele constatate prin decizia de impunere nr. x/31.03.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2015, în vederea cercetării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi de art. 296 indice 1 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 571/2003.

Majoritatea criticilor recurentei expuse prin recursul de faţă vizează acţiunea în anulare formulată împotriva Decizia nr. 198/2015 şi legalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei fiscale dispusă prin Decizia menţionată.

Or, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, prin prezentul demers judiciar nu se pune în discuţie legalitatea soluţiei de suspendare a contestaţiei administrative, (contestată, de altfel, într-un alt dosar), ci posibilitatea reluării procedurii administrative, raportat la încălcarea dreptului de acces la o instanţă de judecată.

În consecinţă, Înalta Curte constată că în mod corect au fost respinse de către prima instanţă excepţiile prescripţiei dreptului la acţiune şi inadmisibilităţii, cât timp recurenta s-a referit în argumentarea lor la legalitatea Deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale, deşi prezenta cauză are un cu totul alt obiect.

Chestiunea litigioasă în cauza de faţă este reprezentată de posibilitatea invocării de către contribuabil a prelungirii dincolo de un termen rezonabil a măsurii suspendării contestaţiei administrative, fapt care împiedică soluţionarea pe fond a raportului juridic litigios de drept fiscal.

Cu privire la aceasta, Înalta Curte constată că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei este un incident prin care cursul soluţionării contestaţiei este oprit ca urmare a apariţiei unor cauze expres prevăzute de lege, până la încetarea respectivei cauze.

Într-un litigiu având ca obiect anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale, instanţa de judecată verifică legalitatea măsurii raportat la momentul emiterii deciziei de suspendare, analizând dacă subzistă cazurile prevăzute de lege pentru a se dispune această măsură.

Aşa fiind, este posibil ca, prin raportare la acel moment, demersul judiciar să fie tardiv (ca în cazul de faţă) sau neîntemeiat (decizia fiind conformă dispoziţiilor legii şi neeexistând vreun motiv pentru anularea sa).

În schimb, ulterior luării măsurii, nu este reglementată posibilitatea verificării legalităţii suspendării pe perioada cât soluţionarea contestaţiei este suspendată.

Or, măsura suspendării soluţionării contestaţiei, deşi reprezintă un drept al autorităţii fiscale şi este posibil a fi legală la momentul luării ei, totuşi poate duce la prelungirea nejustificată a duratei soluţionării contestaţiei şi implicit a inspecţiei fiscale.

Acest aspect, pentru intimată, înseamnă atât afectarea activităţii de afaceri, cât şi un cuantum mai mare al dobânzilor şi penalităţilor aferente sumelor suplimentare care, eventual, vor fi stabilite la final.

Aşa fiind, distinct de cererea de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, se poate analiza justeţea unei cereri de reluare a soluţionării contestaţiei prin prisma afecării dreptului intimatei de acces la justiţie şi a dreptului la bună administrare.

Cu privire la această cerere, Înalta Curte reţine că, potrivit articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, orice persoană ale cărei drepturi şi libertăţi garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate., are dreptul la o cale de atac eficientă în faţa unei instanţe judecătoreşti, în condiţiile prevăzute la acest articol.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, cerinţele care decurg din dreptul la bună administrare, care reflectă un principiu general al dreptului Uniunii, precum şi dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce priveşte problemele sale, de un tratament imparţial şi într-un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecţie fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 şi 44, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punctul 48).

Această procedură trebuie să se deruleze cu respectarea dreptului la bună administrare, astfel cum se arată în Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punctul 27.

Conform aceleiaşi jurisprudenţe, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea fiscală, este necesar ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Curtea a statuat deja că principiul protecţiei jurisdicţionale efective este constituit din diverse elemente, care includ, printre altele, şi dreptul de acces la instanţele judecătoreşti (Hotărârea din 30 iunie 2016, Toma şi Biroul Executorului Judecătoresc Horaţiu-Vasile Cruduleci, C-205/15, EU:C:2016:499, punctul 42).

Or, acest drept este încălcat dacă această suspendare conduce la imposibilitatea exercitării unei căi de atac jurisdicţionale împotriva deciziei de impunere prin care se refuză dreptul de deducere a TVA-ului, în condiţiile în care dreptul naţional aplicabil condiţionează posibilitatea de a exercita o astfel de cale de atac de adoptarea unei decizii de soluţionare pe fond a contestaţiei.

Chiar dacă o astfel de suspendare urmăreşte, în principiu, un scop legitim şi nu constituie un obstacol disproporţionat în calea dreptului de acces la instanţele judecătoreşti, aşa cum este garantat de articolul 47 din Cartă, totuşi este esenţial ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

În acest sens, prin Hotărârea CJUE din data de 24 februarie 2022 pronunţată în cauza C-582/20, s-a stabilit că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept şi în fapt şi să poată face obiectul unui control jurisdicţional şi, în al treilea rând, ca, dacă se dovedeşte în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obţine rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum şi, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiţii, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluţionării contestaţiei, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepţia situaţiei în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menţionate, acordarea unei suspendări a executării aceleiaşi decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă şi ireparabilă a intereselor persoanei impozabile".

Or, în prezenta cauză, dosarul penal nr. x/2014, până la a cărui soluţionare s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, nu este încă finalizat şi, mai ales, nu poate fi estimată durata de timp necesară pentru soluţionarea definitivă a cauzei penale.

Se mai reţine că, de la data sesizării şi până la data pronunţării sentinţei recurate, au trecut aproape şapte ani, iar până în prezent au trecut circa 9 ani.

Între timp, intimata a intrat în procedură de faliment, după ce iniţial, în cadrul dosarului nr. x/2015 al Tribunalului Prahova, s-a dispus, la data de 15.04.2015 deschiderea procedurii generale a insolvenţei S.C. A. S.R.L..

Întrucât creditorul majoritar AJFP Prahova a respins planul de reorganizare propus de debitoare, în temeiul disp. art. 145 alin. (1) lit. A) pct. c din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, Tribunalul Prahova a dispus prin sentinţa nr. 451/22.04.2019 intrarea în faliment în procedura generală a debitoarei S.C. A. S.R.L..

Având în vedere că finalizarea procedurii falimentului nu este posibilă decât după soluţionarea definitivă a contestaţiei formulate de intimată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015, corect s-a reţinut de către prima instanţă că termenul rezonabil pentru care s-a dispus suspendarea conform deciziei nr. 198/25.06.2015 a fost depăşit, sens în care se impune obligarea recurentei la reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2015.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Fiind neîntemeiate criticile recurentei, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din 7 decembrie 2021 şi a sentinţei nr. 33 din 22 februarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 13 septembrie 2023.