Tax deductibility of technological losses: scope of "own consumption norms" beyond standard recipes

Şedinţa publică din data de 4 iulie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 august 2017, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF") şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov ("DGRFP Braşov"), solicitând:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 137/02.05.2017 cu privire la punctele 1 şi 4;

(ii) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.10.2016, a Deciziei de impunere nr. x/11.10.2016 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV 66/11.10.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 8.558.334 RON şi 1.755.239 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată;

(iii) subsecvent admiterii primelor două petite, să se constate că societatea are dreptul de a-şi reporta pierderea fiscală în sumă de 8.558.334 RON şi că nu datorează TVA în sumă de 1.755.239 RON, urmând a fi exonerată de la plata acestuia;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 145 din 9 decembrie 2021, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 137/02.05.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.10.2016, Decizia de impunere nr. x/11.10.2016 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BV 66/11.10.2016 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală în sumă de 8.558.334 RON reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice şi cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 1.662.580 RON;

(ii) a exonerat reclamanta de obligaţia de plată a TVA suplimentară în sumă de 1.662.580 RON;

(iii) a respins celelalte pretenţii;

(iv) a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 42.150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată.

A arătat recurenta-pârâtă care sunt textele legale a căror încălcare o pretinde în cauză, învederând, în acest context, că nu rezultă din sentinţa recurată care sunt considerentele pentru care instanţa a reţinut că stabilirea abaterilor de producţie pozitive sau negative faţă de reţetarul standard, prevăzută printr-o decizie internă din 08.01.2007 a societăţii, se încadrează în noţiunea de "normă de consum proprie", în condiţiile în care chiar instanţa precizează că dispoziţiile Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare a acestuia, referitor la noţiunea de "normă proprie de consum" nu stabilesc o definiţie a acesteia, fiind proprie/specifică fiecărei persoane impozabile, iar organele fiscale au ţinut cont de norma de consum stabilită chiar de societate pentru produsele realizate în baza următoarelor documente:

"reţetare standard, structura de cost pentru reţetare standard, situaţie raport consumuri şi producţie, situaţii variaţii".

Recurenta-pârâtă ANAF a susţinut că pierderile tehnologice pretinse de reclamantă nu sunt deductibile fiscal, iar societatea avea obligaţia colectării, respectiv ajustării, în funcţie de perioada incidentă, a taxei pe valoarea adăugată aferentă, în condiţiile în care pierderile tehnologice au depăşit normele proprii de consum.

Reluând conţinutul normelor fiscale a căror încălcare o pretinde în cauză, recurenta ANAF a susţinut că pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, iar cele care depăşesc norma de consum sunt asimilate unor livrări de bunuri, conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, reprezentând, conform art. 1251 alin. (1) pct. 16 din acelaşi act normativ, livrare către sine, pentru ca în perioada ianuarie 2013- decembrie 2015 să fie incidentă o legislaţie modificată, care prevedea operaţiunea de ajustare a taxei aferente depăşirii limitelor normei proprii de consum.

I se reproşează contribuabilului verificat faptul că nu a prezentat organului fiscal documente care să cuprindă, pentru fiecare sortiment de produs finit obţinut, cantităţile tuturor materiilor prime şi materialelor consumabile utilizate în consum şi nu doar a celor principale, susţinând recurenta-pârâtă că norma proprie de consum, pornind de la definiţia din dicţionarul economic, reprezintă cantitatea maximă stabilită de materie primă sau material auxiliar, planificată a fi consumată conform tehnologiei adoptate şi utilizată în condiţii concrete de desfăşurare a producţiei, pentru obţinerea unei unităţi de produs finit. În normele proprii de consum sunt prevăzute şi incluse pe lângă consumurile de materii prime ale reţetarului şi pierderile tehnologice aferente desfăşurării normale a procesului tehnologic.

Dimensionarea normelor proprii de consum se face în baza determinărilor rezultate din desfăşurarea activităţii de producţie şi se aprobă de conducerea societăţii, fiind un element de calcul în structura costurilor planificate de producţie şi un element de fundamentare în stabilirea bugetului anual de venituri şi cheltuieli al societăţii, iar stabilirea unor norme proprii de consum raţionale şi monitorizarea printr-un sistem propriu a încadrării consumurilor efective în aceste norme conduc la o eficientă gestionare a resurselor, la evitarea imobilizărilor nejustificate de resurse materiale şi financiare şi la obţinerea unor preţuri de cost juste.

În consecinţă, arată recurenta ANAF că în mod eronat instanţa de fond a preluat argumentele societăţii potrivit cărora variaţiile pozitive sau negative faţă de reţeta standard au fost cuprinse în norma internă de consum, fiind asumate de managementul societăţii, iar limitele stabilite de reclamantă în norma proprie de consum necesară pentru fabricarea produselor sunt reprezentate în mod cumulativ de reţetarul standard şi de variaţiile acceptate de managementul societăţii faţă de reţetarul standard.

În accepţiunea organului fiscal, faptul că pentru realizarea produselor fabricate au fost înregistrate depăşiri ale normei de consum stabilită de societate, iar aceasta nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, rezultă că pierderile tehnologice care depăşesc norma de consum proprie reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, şi, totodată, aceste pierderi sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, reprezentând operaţiune impozabilă în sensul taxei pe valoarea adăugată, respectiv societatea avea obligaţia ajustării taxei aferentă depăşirii limitelor privind normele metodologice ori consumurile proprii, în funcţie de perioada incidentă.

Se mai arată în recursul pârâtei ANAF că societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că pierderile tehnologice care nu au fost cuprinse în reţetare şi care nu au depăşit norma de consum sunt justificate şi fundamentate, iar faptul că au fost întocmite informări de către managerul societăţii cu privire la variaţiile înregistrate faţă de reţetarele standard, care au fost acceptate de către acesta, nu poate conduce la concluzia că aceste variaţii fac parte din norma proprie de consum, aceste informări cu privire la variaţii neprezentând niciun element concret de dimensionare a normelor proprii de consum care se realizează în baza determinărilor rezultate din desfăşurarea activităţii de producţie.

În concluzie, a afirmat recurenta ANAF că pierderile tehnologice care depăşesc norma de consum reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, iar tratamentul fiscal stabilit în urma inspecţiei fiscale a fost realizat pe baza documentelor prezentate de societate, în temeiul cărora s-a constatat depăşirea limitei normale a cantităţilor necesare de materii prime şi materiale auxiliare pe unitatea de produs, respectiv a pierderilor tehnologice cuprinse în reţetare standard, în raport cu consumul înregistrat în rapoartele de producţie.

3.2. Pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Braşov a declarat recurs împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 şi 17 noiembrie 2021, precum şi a sentinţei civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal. Recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată.

Criticile formulate în recurs privesc baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, în sumă de 8.558.334 RON, reprezentând cheltuieli aferente pierderilor tehnologice şi suma de 1.662.580 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată. Chestiunea litigioasă a privit interpretarea noţiunii de "normă proprie de consum", în sensul Codul fiscal, respectiv dacă această noţiune poate fi echivalentă sau nu cu "reţetarul standard" sau include reţetarul standard, dar şi variaţiile pozitive sau negative faţă de reţetarul standard, ca parte a normei proprii de consum stabilite de persoana impozabilă. Consideră recurenta-pârâtă că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice, art. 148 alin. (2) lit. a) şi c) din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (10) din Normele metodologice, art. 157 alin. (1), pct. 160 alin. (1)-(3), alin. (6) şi alin. (7), pct. 163 şi pct. 164 alin. (1)-(3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta-pârâtă a făcut trimitere la decizia ICCJ nr. 3178/2014, în care s-a reţinut că, în ceea ce priveşte forma şi conţinutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispoziţiile legale nu cuprind o formă sacramentală sau un anume conţinut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme şi a limitelor de pierderi.

Pornind de la aceste considerente, a arătat organul fiscal că intimata-reclamantă a stabilit pierderile tehnologice prin reţetarul standard, iar echipa de inspecţie fiscală a exemplificat modul de calcul al depăşirilor de materii prime şi materiale faţă de reţetarul standard, din care rezultă fără echivoc că aceste abateri sunt clare depăşiri de pierderi tehnologice, peste norma de consum stabilită de reclamantă, iar diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel standard la materii prime şi materiale s-a înregistrat în evidenţa contabilă în conturile 601.xx analitic distinct, în corespondenţă cu contul 301 "materii prime", astfel că aceste diferenţe de preţ între costul standard şi cel efectiv nu fac obiectul pierderilor tehnologice constatate mai sus.

I se reproşează, astfel, instanţei de fond, faptul că nu a observat că aceste diferenţe sunt, în fapt, depăşirea consumurilor proprii, înregistrate de reclamantă ca abateri (variaţii) negative, care nu se pot compensa cu cele pozitive, având în vedere că aceste pierderi de cantităţi, materii prime, materiale date în consum care depăşesc norma de consum stabilită prin reţetar se identifică la produse diferite din perioade diferite, etc, iar expertului judiciar i se reproşează că nu a ţinut seama că reclamanta înregistrează distinct pierderile tehnologice ce depăşesc norma de consum.

A menţionat recurenta-pârâtă că pentru abaterile pozitive, legiuitorul prevede deducerea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată în limitele normei proprii de consum, iar pentru depăşiri ale normei proprii de consum, respectiv pentru abaterile negative, se prevede în mod expres limitarea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Se insistă în recursul de faţă pe ideea că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală o normă internă prin care să se stabilească pierderile tehnologice normate pe produs, ci s-au aprobat în plan intern pierderi tehnologice pe grupe de materii prime/semifabricate/materiale consumabile, iar decizia internă, în accepţiunea autorităţii fiscale, nu putea fi mai presus de normele legale care stabilesc o limită a pierderilor tehnologice, ştiut fiind că depăşirile de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile, astfel că aceste consumuri mai mari de materii prime şi materiale ce depăşesc limita admisă de lege pot fi acceptate de conducerea societăţii şi asumate, dar intră în calculul profitului impozabil.

Prin urmare, susţine recurenta DGRFP Braşov că din informaţiile furnizate nu se face dovada că aceste "variaţii" de la consumul normal de materii prime şi materiale sunt cuprinse în fişa tehnologică şi în rapoartele de producţie, ca să se poată considera că sunt în limitele normale de consum şi nu reprezintă, în fapt, limitele pierderilor tehnologice, pentru fiecare categorie de produs, aşa cum sunt precizate în mod expres în reţetare, ci sunt variaţii care exced pierderilor tehnologice înregistrate în reţetarul standard.

Se mai arată în recurs că reclamanta a pus eronat semnul egalităţii între tratamentul fiscal şi cel contabil, în condiţiile în care cheltuielile cu darea în consum a materiilor prime şi materialelor depăşesc limitele stabilite de însăşi reclamanta în fişa tehnologică (reţetar) şi raportat la consumurile efective de materii prime şi materiale, drept urmare aceste costuri înregistrate în evidenţa contabilă nu pot fi cheltuieli deductibile, la calculul profitului impozabil, aşa cum stipulează legiuitorul.

Cât priveşte decizia internă de stabilire a normei proprii de consum, arată recurenta DGRFP Braşov că nu a pus în discuţie acest document, ci doar a aplicat tratamentul fiscal corespunzător stabilirii faptului că aceste depăşiri de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar nicio decizie internă nu poate fi superioară prevederilor legale. Se mai arată că intimata-reclamantă nu a prezentat niciun document de stabilire a pierderilor tehnologice normate pe produs, deşi avea această obligaţie iar instanţa de fond a omis a avea în vedere că organul fiscal a exemplificat modul de calcul al acestor depăşiri de materii prime şi materiale faţă de reţetarul standard, din care rezultă fără echivoc că aceste abateri sunt clare, depăşiri de pierderi tehnologice, peste norma de consum stabilită de reclamantă.

A considerat recurenta DGRFP Braşov că se impune a relua raţionamentul organului fiscal în determinarea pierderilor tehnologice din reţeta standard, accentuând ideea că trebuia să existe normă proprie de consum pentru fiecare produs, cuprinsă în reţetarul fiecărui produs, iar costurile suplimentare cu depăşirile de pierderi tehnologice, respectiv cantităţile de materii prime şi materiale mai mari faţă de reţetar sunt costuri înregistrate în conturile de cheltuieli, tratate ca şi deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care legiuitorul prevede imperativ că depăşirile de pierderi tehnologice sunt cheltuieli nedeductibile.

În privinţa concluziilor expertului contabil, îmbrăţişate de judecătorul fondului, referitoare la respectarea de către societatea reclamantă a prevederilor fiscale în stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu pierderile înregistrate în fişele tehnologice, arată recurenta-pârâtă că o astfel de concluzie este neargumentată şi nejustificată, reluând organul fiscal normele legale în materie fiscală a căror încălcare consideră că s-a realizat în cauză.

În sintetizarea amplelor argumente pe care recurenta-pârâtă le reiterează în cuprinsul aceleiaşi cereri de recurs, se solicită instanţei de control judiciar să reţină că pierderile tehnologice în cuantum de 8.558.334 RON, aferente perioadei 2010-2015, nu se încadrează în norma proprie de consum (înţeleasă în sensul de reţetar standard) fără a fi cuprinse şi variaţiile pozitive din evidenţa contabilă, acceptate ca fiind normale la nivelul conducerii societăţii, potrivit deciziei interne din data de 08.01.2007, raţionament care a avut la bază legislaţia aplicabilă şi documentele prezentate de reclamantă, astfel:

- pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă s-au stabilit în reţetarul standard, fiind realizate efectiv în procesul de prelucrare, raportat la consumurile efective, costuri tratate ca şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, dar pentru cheltuieli aferente depăşirilor de pierderi tehnologice peste norma proprie de consum, respectiv cantităţi de materii prime şi materiale auxiliare date în consum mai mari faţă de reţetar şi implicit costuri suplimentare, legiuitorul a stabilit fără echivoc că acestea sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, prin urmare, expertul eronat a făcut compensarea între cele două abateri, pozitivă şi negativă, deoarece abaterea pozitivă nu e pierdere tehnologică;

- decizia prezentată de reclamantă, prin care se decide că sunt acceptate de conducerea societăţii variaţiile de producţie, reprezintă, în opinia organului fiscal, o decizie internă în care se aprobă "pierderi tehnologice" procentual, pe grupe de materii prime/semifabricate/materiale consumabile, fără însă a se stabili pierderile tehnologice normate pe produs;

- în evidenţa contabilă a societăţii pierderile tehnologice au fost stabilite în urma identificării de depăşiri de consumuri de materii prime şi materiale plecând de la reţetarul standard în raport cu consumurile efective, drept urmare aceste abateri de la reţetă, respectiv variaţii acceptate de managementul societăţii trebuiau cuprinse în reţetarul fiecărui produs, stabilindu-se astfel corect norma proprie de consum pentru fiecare produs.

Se reia în recursul DGRFP Braşov faptul că intimata-reclamantă nu a respectat tratamentul fiscal al acestor depăşiri de pierderi tehnologice, în raport de prevederile fiscale în care legiuitorul a stabilit că sunt deductibile cheltuielile şi TVA în limitele normei proprii de consum, iar pentru depăşiri ale normei proprii de consum s-a prevăzut expres limitarea cheltuielilor şi a TVA, potrivit prevederilor pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, punct dat în aplicarea art. 21 alin. (1) Codul fiscal, precum şi cu prevederile pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, punct dat în aplicarea art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2004, coroborat cu art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, precum şi cele ale punctului 53 alin. (10) şi (12) dat în aplicarea art. 148 din Codul fiscal.

În referire la recursul declarat împotriva încheierilor de şedinţă din 7.11.2017, 12.05.2021 şi 1.11.2021, a susţinut recurenta DGRFP Braşov că au fost aplicate în mod greşit prevederile legale din C. proc. civ. privind încuviinţarea şi administrarea probatoriului, respectiv art. 330 C. proc. civ., în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi de obiectivele propuse de aceasta, reiterând opinia sa că instanţa de fond se putea pronunţa asupra cauzei în baza probei cu înscrisuri, speţa şi obiectivele propuse vizând strict chestiuni de interpretare a prevederilor legale şi a situaţiei de fapt rezultate din înscrisurile depuse la dosar, iar expertul judiciar şi-a depăşit rolul său, substituindu-se instanţei judecătoreşti în opiniile exprimate.

Se mai critică de recurentă faptul că au fost respinse obiecţiunile sale asupra concluziilor prezentate de expert, invocându-se nerespectarea art. 337 C. proc. civ., şi cuantumul onorariului încuviinţat în primă instanţă pentru expertiza depusă la dosar, precum şi onorariul cuvenit apărătorului ales al reclamantei, apreciind recurenta-pârâtă că nu poate fi obligată să suporte aceste cheltuieli, fiind strict alegerea şi asumarea reclamantei, de natură a atrage incidenţa prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

A fost invocată excepţia nulităţii recursurilor formulate de organele fiscale, dat fiind faptul că, în opinia acestei părţi, textele legale a căror încălcare s-a pretins că a fost realizată de prima instanţă nu corespund argumentului primordial ce poate fi sintetizat în faptul că judecătorul fondului a fost în eroare atunci când a considerat că norma proprie de consum, în circumstanţele din speţă, a fost dictată inclusiv de o decizie internă a organelor de conducere ale Societăţii, în condiţiile în care organele fiscale au considerat că norma proprie de consum a fost de fapt reprezentată exclusiv de reţetarul standard, identificat de recurente printre actele contribuabilului verificat.

Susţine intimata-reclamantă că teza organelor fiscale nu face obiectul niciuneia dintre prevederile legale menţionate în căile de atac declarate în cauză, întrucât prin aceste norme fiscale nu se reglementează cum se determină conţinutul normei proprii de consum, care sunt condiţiile formale sau substanţiale pentru a putea determina dacă un anumit document sau set de documente reprezintă în mod valid o normă proprie de consum în sensul legislaţiei fiscale.

Se mai arată că în cazul acestei noţiuni, conţinutul actului a fost lăsat complet nereglementat de legiuitorul fiscal, fiind la discreţia completă a contribuabilului de a-şi stabili în mod liber documentaţia corespunzând normei proprii de consum.

Se susţine în cuprinsul întâmpinării că argumentele recurentelor-pârâte privesc, în esenţă, chestiuni de fapt, iar nu de drept, ceea ce determină nulitatea recursurilor declarate în cauză.

Cât priveşte caracterul neîntemeiat al recursurilor, argumentele aduse de intimata-reclamantă au în vedere faptul că divergenţa ce face obiectul dosarului se referă la determinarea actelor care constituie norma proprie de consum în cazul concret al societăţii, fiind relevantă, în acest context, poziţia Societăţii, aceea că norma proprie de consum este dictată inclusiv de o decizie internă a organelor de conducere datând din 08.01.2007, care stabilea tocmai variaţiile care prezintă relevanţă în prezenta cauză.

Sintetizând, a prezentat intimata-reclamantă anumite aspecte referitoare la decizia internă şi aptitudinea acesteia de a dicta norma proprie de consum alături de reţetar, cum ar fi:

- decizia internă a fost înaintată organelor fiscale încă din timpul inspecţiei, iar echipa de control nu a ridicat nicio critică sau obiecţie cu privire la capacitatea acestui document de a forma conţinutul normei proprii de consum;

- organele fiscale nu au contestat validitatea acestei decizii, considerând că reprezintă o manifestare autentică a reprezentării pe care o avea societatea în privinţa propriului proces tehnologic, dar pe care o tratează ca irelevantă, în contextul în care societatea avea, de asemenea, şi un reţetar standard;

- recurentele nu au justificat nici în această fază a procesului de ce anume au înţeles să considere că decizia internă nu face parte din conţinutul normei proprii de consum, limitându-se doar să afirme că norma proprie de consum se rezumă la reţetarul standard şi nu poate include decizia internă.

În combaterea criticilor formulate prin recursul DGRFP Braşov, a considerat intimata-reclamantă că se impune sublinierea următoarelor aspecte:

- DGRFP Braşov nu se raportează în analiza sa la nicio prevedere legală care să facă referire la "pierderile tehnologice normate pe produs", astfel că unica încercare a organului fiscal de a oferi o motivare concretă cu privire la refuzul acesteia de a lua act de decizia internă a societăţii se rezumă la o simplă apreciere subiectivă, neîntemeiată pe nicio prevedere legală;

- aprecierea organului fiscal nu are sens, întrucât norma proprie de consum trebuie să permită determinarea pierderilor tehnologice şi nu să le menţioneze în mod individual pentru fiecare produs în parte, iar în lipsa oricăror reglementări în materie, nu există nicio raţiune pentru care variaţii stabilite cu titlu general nu ar putea fi aplicate pentru fiecare produs relevant în parte, conducând, astfel, la determinarea limitelor relevante a pierderilor tehnologice;

- aprecierea organului fiscal nu este conformă cu situaţia din dosar, reiterând intimata-reclamantă faptul că poziţia sa şi a instanţei de fond a fost în sensul că norma proprie de consum a fost dictată atât de reţetarul standard, cât şi de decizia internă a Societăţii, întrucât reţetarul stabileşte consumul util pentru fiecare produs în parte, iar decizia internă stabileşte procentele care trebuie aplicate datelor relevante din reţetar pentru a determina pierderile tehnologice. În acest context, critica arbitrară a DGRFP Braşov ar fi avut sens doar dacă poziţia societăţii şi a instanţei de fond ar fi fost în sensul că norma de consum era reprezentată exclusiv de decizia internă, ceea ce, evident, nu e cazul;

- încercarea de motivare a organelor fiscale în sensul arătat prin recursurile lor este una retrospectivă, dat fiind faptul că instanţa de fond a constatat că organele fiscale au ignorat complet decizia internă a societăţii, la momentul prezentării acesteia în cadrul inspecţiei fiscale, fără a fi aduse în discuţie chestiuni de natura normării de produs a pierderilor tehnologice sau "variaţii acceptate (...) pentru fiecare sortiment de produs finit obţinut", iar reţetarul şi decizia internă reprezintă acte ce normează pierderile tipice suferite în procesul tehnologic, decizia internă fiind menită tocmai să reflecte aceste pierderi ce s-au constatat a avea loc în procesul de fabricare a produselor alimentare şi să stabilească, prospectiv, care sunt marjele acceptate pentru astfel de pierderi.

În privinţa criticilor din recursul DGRFP Braşov care se referă la administrarea probei cu expertiza fiscală, înţelege intimata-reclamantă să invoce nulitatea căii de atac, întrucât aceste critici nu se subsumează temeiului de drept indicat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind arătate normele de drept material a căror încălcare se pretinde în cauză, iar pe fondul recursurilor vizând cele trei încheieri premergătoare, arată Societatea că organele fiscale au formulat două rânduri de obiecţiuni la raportul de expertiză depus la dosar, iar calea de atac priveşte răspunsurile primite la primul set de obiecţiuni, este nefondat punctul de vedere al DGRFP Braşov potrivit căruia nu era necesară încuviinţarea probei cu expertiză fiscală în dosar, nefiind întemeiate, în egală măsură, argumentele vizând propria interpretare a faptelor deduse judecăţii, în combaterea concluziilor formulate de expert prin raportul său.

În privinţa cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă în faţa primei instanţe, se arată prin întâmpinare că aceste critici nu pot fi primite, dată fiind soluţia pronunţată de ÎCCJ într-un recurs în interesul legii, în care instanţa supremă a statuat că este incompatibil cu art. 488 C. proc. civ. un motiv de recurs având ca obiect "modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţata supra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor", impunându-se constatarea nulităţii recursului vizând această chestiune.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare

Examinând argumentele pe care şi-a fondat intimata-reclamantă excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză de către organele fiscale, Înalta Curte reţine caracterul său neîntemeiat, întrucât criticile din căile de atac reclamă, în esenţa lor, încălcarea şi aplicarea greşită a normelor fiscale ce stabilesc noţiuni care au relevanţă în situaţia fiscală a contribuabilului supus verificării, precum normă proprie de consum, pierderi tehnologice, cheltuieli deductibile şi nedeductibile, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor pierderi tehnologice.

Pornind de la modalitatea în care se interpretează în cauză înţelesul sintagmei "normă proprie de consum" şi de sfera înscrisurilor care reflectă această noţiune, se pretinde de către organele fiscale o interpretare şi aplicare greşită de către judecătorul fondului a normelor fiscale ce au constituit fundamentul stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit şi a TVA-ului în sarcina intimatei-reclamante, aceste chestiuni litigioase fiind circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, nu sunt fondate argumentele prin care şi-a susţinut Societatea intimată excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, excepţia urmând a fi respinsă ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile recurate, în raport de criticile invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Recurenta-pârâtă DGRFP Braşov a declarat recurs împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 şi 17 noiembrie 2021, prin care a fost încuviinţată proba cu expertiza tehnică judiciară de specialitate, a fost încuviinţat onorariul final cuvenit expertului desemnat în cauză şi au fost respinse obiecţiunile formulate la răspunsul la obiecţiuni.

Înalta Curte reţine, în privinţa criticilor prin care recurenta-pârâtă a susţinut că nu era utilă şi pertinentă pentru soluţionarea cauzei încuviinţarea probei cu expertiza în materie fiscală, că acestea au un caracter neîntemeiat, întrucât obiectivele stabilite de prima instanţă nu se suprapun peste atribuţiile instanţei judecătoreşti de interpretare şi aplicare a normelor fiscale, ci reprezintă chestiuni de tratament fiscal la care este îndreptăţit să răspundă un expert în acest domeniu, nefiind în rolul judecătorului să verifice cum s-a reflectat în activitatea contribuabilului metoda costului efectiv sau cea de calculaţie standard-cost, stabilirea consumurilor tehnologice înregistrate de societate ca şi variaţii în comenzile de producţie, înregistrarea în contabilitate a variaţiilor respective, atât cele negative, cât şi cele pozitive, în discuţie fiind, în esenţă, determinarea bazei impozabile şi a sumei stabilite suplimentar cu titlu de TVA prin actele de impunere contestate.

În referire la încheierea de şedinţă din 12 mai 2021, prin care s-a încuviinţat onorariul definitiv solicitat de expertul fiscal desemnat în cauză, reţine Înalta Curte că stabilirea acestui onorariu s-a fundamentat pe raportul de activitate prezentat de expertul fiscal, fiind justificat prin complexitatea verificărilor pe care le-a avut acesta de efectuat asupra materialului documentar aflat în contabilitatea reclamantei, nefiind posibilă diminuarea onorariului în condiţiile din prezenta cauză. Cât priveşte împrejurarea că în opinia recurentei-pârâte raportul efectuat în cauză este unul eronat, această apreciere este una personală, care nu poate avea nicio relevanţă în stabilirea onorariului cuvenit expertului care a întocmit lucrarea de specialitate ce i-a fost încredinţată.

A mai criticat recurenta-pârâtă DGRFP Braşov soluţia primei instanţe din încheierea de şedinţă din data de 17.11.2021, prin care i-a fost respinsă solicitarea de a formula obiecţiuni la răspunsul la obiecţiuni, susţinând organul fiscal că ar fi trebuit să revină judecătorul fondului cu adresă la expertul fiscal, pentru a lămuri aspectele reliefate de pârâte, iar prin respingerea acestei solicitări, a încălcat judecătorul fondului prevederile art. 337 C. proc. civ.

Aceste prevederi procedurale menţionate de către recurenta-pârâtă se referă la posibilitatea de completare sau lămurire a raportului de expertiză la primul termen după depunerea raportului, iar nu în condiţiile în care s-au formulat obiecţiuni ce au fost încuviinţate de către prima instanţă, urmate apoi de alte obiecţiuni la răspunsul la obiecţiuni.

Prima instanţă a considerat în mod temeinic şi legal că dreptul procedural al organului fiscal de a formula obiecţiuni a fost respectat, nefiind însă posibilă formularea unor noi obiecţiuni la răspunsul la obiecţiuni, ce, de altfel, au fost calificate drept susţineri referitoare la fondul cauzei, în combaterea argumentelor reclamantei, luate în considerare în expunerea raţionamentului logico-juridic ce a condus la pronunţarea soluţiei recurate.

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte DGRFP Braşov formulate împotriva soluţiilor cuprinse în încheierile de şedinţă premergătoare din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 şi 17 noiembrie 2021.

În analiza pe fond a criticilor vizând soluţia pronunţată prin sentinţa nr. 145/09.12.2021 Înalta Curte reţine caracterul comun al argumentelor de fapt şi de drept regăsite în recursurile formulate de organele fiscale ANAF şi DGRFP Braşov, astfel că nu se impune examinarea separată a fiecăreia dintre cele două căi de atac, răspunsul instanţei de control judiciar fiind unul unitar, incident ambelor căi procesuale de contestare a legalităţii hotărârii primei instanţe.

Chestiunea litigioasă ce a fost corect identificată de judecătorul fondului şi constituie în calea recursului elementul determinant al analizei legalităţii sentinţei primei instanţe este aceea a interpretării noţiunii de normă proprie de consum ca fiind cea raportată doar la reţetarul standard al fiecărui produs dintre cele realizate de intimata-reclamantă în activitatea sa economică, după cum au susţinut recurentele-pârâte, sau cea care are în vedere reţetarul standard şi alte înscrisuri ce definesc abaterile pozitive sau negative care se pot înregistra pe parcursul procesului tehnologic al acestor produse, după cum consideră intimata-reclamantă şi a reţinut şi prima instanţă în soluţia pronunţată în cauză.

Trebuie avut în vedere faptul că normele fiscale în vigoare în perioada supusă controlului nu definesc această noţiune, ci doar stabilesc, în cuprinsul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal din 2003, coroborat cu pct. 23 lit. e) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:

"e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu", iar din perspectiva regimului de TVA, pentru perioada decembrie 2010- decembrie 2012, se arată la art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal că "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)", în aplicarea acestei prevederi fiscale stabilind punctul 6 din normele metodologice că "în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operaţiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal."

Având în vedere cadrul legal incident, anterior enunţat, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, instanţa de fond a analizat chestiunea referitoare la stabilirea, de către contribuabilul controlat, a unei norme proprii de consum, care să facă aplicabile dispoziţiile pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Cu ocazia inspecţiei fiscale derulate la contribuabilul A. S.R.L., autoritatea competentă în materie fiscală a stabilit că nu pot fi considerate cheltuieli deductibile acele cheltuieli aferente pierderilor tehnologice care depăşesc consumurile stabilite prin reţetarul standard al fiecărui produs prelucrat, o astfel de abordare intrând în conflict cu modalitatea în care societatea verificată a înţeles a documenta în contabilitatea sa consumurile de materii prime şi alte materii auxiliare, abaterile pozitive sau negative care se ivesc în procesul tehnologic, precum şi normele proprii de consum ale produselor, determinate nu exclusiv în baza reţetarului standard, ci prin analiza coroborată a datelor din acest material cu cele din alte înscrisuri adoptate la nivelul conducerii entităţii economice, relevantă în materie fiind, fără îndoială, decizia internă din 08.01.2007. Prin această decizie, conducerea societăţii a stabilit variaţiile posibile la punerea în producţie a reţetarului standard al produselor rezultate prin procesarea cărnii, iar poziţia organului fiscal din perioada inspecţiei a fost de ignorare a acestui document cu valoarea atribuită de contribuabil, cea de înscris esenţial în definirea de către societate a normei proprii de consum pentru produsele din portofoliul său.

Ceea ce au negat constant organele fiscale, adoptând o interpretare rigidă a noţiunii de normă proprie de consum, a fost tocmai îndreptăţirea contribuabilului de a-şi stabili în mod autonom, în lipsa unei legale definiţii a acestei noţiuni, acele acte interne care să transpună voinţa legiuitorului în materia pierderilor tehnologice, acte adoptate în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi care, evident, nu sunt limitate la un singur înscris, esenţial fiind ca prin toate documentele prezentate să se releve asumarea rolului conferit documentelor respective, acela de a creiona cât mai fidel pierderile tehnologice şi, acolo unde este cazul, abaterile pozitive înregistrate în procesul de producţie, până la realizarea produsului finit.

Există o jurisprudenţă constantă a instanţei supreme în care s-a arătat că norma proprie de consum poate fi reprezentată de decizii adoptate în plan intern, în care să se stabilească limitele variaţiilor posibile în plus sau în minus ale materiilor prime ce intră în procesul de producţie, pentru a putea determina pierderile tehnologice din perspectiva tratamentului fiscal aplicat acestora la calculul impozitului pe profit şi al taxei pe valoarea adăugată ("în ceea ce priveşte forma şi conţinutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispoziţiile legale nu impun o formă sacramentală sau un anume conţinut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme şi a limitelor de pierderi"- decizia ÎCCJ nr. 2572/2021).

În consecinţă, cât timp norma proprie de consum nu este limitată la un anumit tip de înscris care să materializeze această noţiune, iar contribuabilul determină prin acte adoptate în plan intern limitele în care se permit pierderi tehnologice ca fiind specifice procesului de producţie, nu există nicio normă fiscală, nici în legislaţia primară, nici în cea secundară, care să confere organului fiscal legitimitate în restrângerea acestei sintagme doar la reţetarul standard pentru fiecare produs.

Normele Metodologice ale Codul fiscal prevăd că sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obţinerii unui serviciu; din textul Normelor Metodologice rezultă că aceste pierderi tehnologice trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, ce au în vedere determinări tehnice proprii, justificate prin natura şi caracteristicile materiei prime, utilajelor, tehnologiei utilizate, uzurii şi adaptărilor tehnologice etc, nefiind făcută nicio trimitere la un anumit document din înregistrările contabile ca element de referinţă pentru calcului pierderilor tehnologice.

Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a făcut dovada în cauză a unei corecte interpretări a normelor fiscale, comportamentul său fiind în sensul de a crea baza documentară de estimare a normei proprii de consum, în vederea calculării pierderilor tehnologice, astfel încât să respecte prevederile incidente în materia stabilirii caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor aferente respectivelor pierderi, pentru stabilirea impozitului pe profit şi a TVA.

Un argument în plus care sprijină ideea unui comportament fiscal onest din partea intimatei-reclamante este cel referitor la faptul că, definind prin reţetarul standard şi prin decizia internă din 08.01.2007 posibilele variaţii faţă de valorile din reţetele ţintă, Societatea a înregistrat atât abateri negative, cât şi abateri pozitive care s-au reflectat corect în contabilitate, astfel că, în concret, pierderile tehnologice înregistrate nu pot conduce, în niciun caz, la concluzia că persoana juridică a încercat să supradimensioneze aceste lipsuri, cu intenţia de a obţine un regim fiscal denaturat prin micşorarea bazei impozabile cu aceste cheltuieli considerate deductibile.

Se mai reţine, în acelaşi context al definirii noţiunii de normă proprie de consum, că însuşi organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a exprimat în decizia nr. 137/2017 punctul său de vedere, potrivit căruia "norma proprie de consum reprezintă cantitatea maximă stabilită de materie primă sau material auxiliar, planificată a fi consumată conform tehnologiei adoptate şi utilizată în condiţii concrete de desfăşurare a producţiei, pentru obţinerea unei unităţi de produs finit. În normele proprii de consum sunt prevăzute şi incluse pe lângă consumurile de materii prime ale reţetarului şi pierderile tehnologice aferente desfăşurării normale a procesului tehnologic", acceptând, astfel, definirea acestei noţiuni nu doar prin raportare exclusivă la reţetarul standard, ci şi prin alte documente ale conducerii unei entităţi juridice cu activităţi de producţie care reflectă în mod adecvat aceste pierderi inerente procesului de obţinere a produselor finite.

Cât timp controlul fiscal nu relevă o încercare de determinare artificială a acestor pierderi tehnologice, printr-o majorare a acestora în mod nefiresc sau necorespunzătoare naturii materiilor prime şi/sau auxiliare necesare activităţii de producţie, autoritatea fiscală nu poate să înlăture fără niciun argument pertinent acte interne care sunt elaborate în conformitate cu strategiile specifice obiectului de activitate al contribuabilului şi cu metodele contabile pe care acesta le uzează în acest sens.

În cuprinsul deciziei nr. 137/02.05.2017 se regăseşte afirmaţia organului de soluţionare a contestaţiei, potrivit căreia "...organele de inspecţie fiscală nu au contestat tratamentul contabil aplicat de societate, ci au avut în vedere tratamentul fiscal aplicabil în cazul depăşirii pierderilor tehnologice prevăzute în norma de consum". Or, reţinând cu deplin temei că în norma de consum intră, pe lângă reţetarul standard, şi alte acte interne apte să dimensioneze variaţiile de materii prime şi/sau auxiliare consumate în procesul de producţie, rezultă că nu i se poate reproşa contribuabilului controlat nicio încălcare a normelor fiscale în modalitatea în care a înţeles să documenteze activitatea sa economică, aceste constatări fiind susţinute şi de concluziile reliefate în cuprinsul expertizei tehnice de specialitate efectuate în cauză.

În privinţa cheltuielilor de judecată pe care recurenta DGRFP Braşov le contestă, Înalta Curte reţine că, sub aspectul proporţionalităţii acestora, criticile nu pot fi examinate, fiind incidente statuările instanţei supreme din cuprinsul Deciziei RIL nr. 3/2020, potrivit cărora astfel de motive exced celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ., iar în referire la lipsa culpei procesuale a persoanelor obligate la plata acestor cheltuieli, în raport de soluţia pronunţată în recurs, prin care se menţine hotărârea primei instanţe de admitere în parte a cererii de chemare în judecată şi de anulare în parte a actelor de impunere contestate, o astfel de culpă subzistă, fiind legală soluţia de acordare a cheltuielilor pretinse de partea care a câştigat în litigiul de faţă.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte, soluţia primei instanţe nefiind susceptibilă de reformare în considerarea acestora.

II.3 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 şi 17 noiembrie 2021, precum şi recursul declarat atât de DGRFP Braşov, cât şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierilor din 7 noiembrie 2017, 12 mai 2021 şi 17 noiembrie 2021, precum şi a sentinţei civile nr. 145 din 9 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 iulie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.