Fiscal interest on late corporate income tax refund and applicability of post-deadline procedural extensions for missing taxpayer documents

Şedinţa publică din data de 4 iulie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 25 mai 2020, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat:

(i) anularea adresei nr. x/22.04.2020 prin care DGRFP Bucureşti a respins contestaţia fiscală formulată de către Societate şi înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/17.03.2020;

(ii) anularea adresei nr. x/12.02.2020 prin care DGRFP Bucureşti a respins Cererea de dobânzi formulată de către Societate şi înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/06.12.2019;

(iii) recunoaşterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum total de 12.289.007 RON ca urmare a restituirii cu întârziere/compensării impozitului pe profit achitat în plus în cuantum total de 22.850.527 RON, după cum urmează:

- dobânzi în sumă de 11.389.536 RON corespunzătoare sumei de 18.847.487 RON restituită efectiv reclamantei la data de 10.05.2018 şi reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate şi solicitat la restituire prin intermediul Cererii de restituire nr. x/31.05.2012 înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/14.06.2012;

- dobânzi în sumă de 493.431 RON corespunzătoare sumei de 2.354.156 RON reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate şi compensată cu suma de 2.354.156 RON reprezentând impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii prin Decizia de impunere nr. x/19.12.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2013,

- dobânzi în sumă de 406.040 RON corespunzătoare sumei de 1.651.912 RON reprezentând parte a impozitului pe profit în cuantum de 22.850.527 RON achitat în plus de către Societate şi compensată cu suma de 1.651.912 reprezentând obligaţii fiscale accesorii (aferente impozitului pe profit suplimentar de plată stabilit în sarcina Societăţii prin intermediul Deciziei de impunere) stabilite în sarcina Societăţii prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/12.03.2014.

(iv) achitarea efectivă către Societate a sumei de 12.289.007 RON, cu titlu de dobândă fiscală ca urmare a restituirii cu întârziere/compensării impozitului pe profit achitat în plus de către Societate în cuantum total de 22.850.527 RON;

(v) obligarea autorităţii pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei cauze.

1.2. Ulterior depunerii la dosar a raportului de expertiză judiciară dispus în cauză, reclamanta A. S.R.L. şi-a precizat capătul de cerere referitor la acordarea dobânzii fiscale în raport de concluziile raportului de expertiză contabilă.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 822 din 25 mai 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte cererea reclamantei A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii;

- a anulat adresele nr. x/22.04.2020 şi nr. x/12.02.2020 emise de DGRFP Bucureşti;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 12.285.733,53 RON reprezentând dobânzi fiscale datorate pentru restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 822 din 25 mai 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

În motivare, arată că hotărârea este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.

Prin sentinţă s-a reţinut că cererea reclamantei de restituire a impozitului pe profit înregistrată la organul fiscal la data de 14.06.2012 nu a fost soluţionată în termenul legal, respectiv până la 30.07.2012.

Instanţa s-a aflat în eroare, având în vedere că, la data depunerii cererii de restituire a impozitului pe profit, societatea se afla în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, iar nu a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Cererea de restituire a fost transmisă instituţiei recurente-pârâte la data de 13.01.2014, ca urmare a arondării societăţii la A.F.C.M., înregistrată fiind sub nr. x.

De la data menţionată, recurenta-pârâtă a solicitat în mod repetat reclamantei documente relevante pentru soluţionarea cererii, iar termenul legal de soluţionare a fost prelungit potrivit prevederilor pct. 4 alin. (1), (2) şi (3) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, precum şi art. 76 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă a procedat conform normelor de procedură fiscală, solicitând reclamantei documente care lipseau din baza de date fiscală, respectiv situaţiile financiar-contabile aferente semestrului I 2013, situaţia anuală a anului 2013, şi a semestrului I 2014, precum şi Declaraţiile 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014, 2015, 2016.

Prin adresa nr. x/04.04.2014 (confirmată de primire la data de 16.04.2014) A.F.C.M. a comunicat reclamantei că în baza de date nu se regăseşte situaţia financiar-contabilă pentru semestrul I 2013 şi de asemenea, a solicitat comunicarea contului bancar în care urma să se facă viramentul sumei de restituit. La această solicitare a primit un răspuns în data de 05.08.2014 prin care reclamanta a comunicat numai contul bancar, fără să depună documentele contabil-fiscale cerute.

În urma analizării situaţiei fiscale a societăţii reclamante în data de 29.08.2014, organul fiscal a constatat că există obligaţii de plată neachitate, fiind întocmite decizii de compensare comunicate reclamantei la 22.09.2014. La aceeaşi dată s-a revenit către reclamantă cu solicitarea de a prezenta situaţia financiar-contabilă pentru semestrul I 2013, care nu se afla înregistrată în baza de date a organului fiscal, aşa cum nu erau înregistrate nici situaţiile financiar-contabile pentru anul 2013 şi, respectiv, semestrul I 2014.

Adresa ultim menţionată, purtând nr. 922134A/22.09.2014, nu a fost primită de către societate, fiind returnată de către serviciul poştal la 01.10.2014, cu specificaţia "destinatar necunoscut la adresă".

Organul fiscal a emis o nouă adresă nr. 922134A/16.03.2015, prin care a reiterat solicitarea de prezentare a situaţiilor financiar-contabile la 30.06.2013, 31.12.2013, 30.06.2014 şi a declaraţiei privind impozitul pe profit aferent anului 2013, în vederea soluţionării cererii de restituire adresate de reclamantă în iunie 2012. Şi această adresă a fost restituită cu specificaţia că destinatarul este mutat de la adresă.

Prin adresa nr. x/08.08.2016, reclamanta a fost invitată la sediul organului fiscal pentru a înregistra Declaraţia 100 privind impozitul pe profit aferent lunilor decembrie 2014, iunie 2015, decembrie 2015, precum şi Declaraţiile 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014 şi 2015, ca şi situaţiile financiare contabile pentru anii 2013, 2014 şi 2015.

La 25.08.2016, s-a emis o nouă adresă cu nr. x prin care reclamanta a fost din nou înştiinţată că lipsesc declaraţiile fiscale şi situaţiile financiar-contabile, iar la data de 25.04.2017, prin adresa nr. x a fost invitată din nou în vederea audierii conform art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, primirea invitaţiei fiind confirmată la data de 5.05.2017.

Prin adresa nr. x/26.05.2017, primită de societate la 29.06.2017, i s-a adus din nou la cunoştinţă că cererea de restituire nu poate fi soluţionată în lipsa depunerii documentelor solicitate, iar termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data la care reclamantei i s-au solicitat informaţiile suplimentare relevante pentru soluţionarea cererii şi data la care aceasta se va conforma solicitării. De asemenea, i s-au comunicat încă o dată declaraţiile şi datele care nu au fost înregistrate la organul fiscal.

Încă o comunicare a avut loc la reprezentantul reclamantei "B.", cu adresa nr. x/22.06.2017, de astă dată fiind informat contribuabilul şi asupra lipsei Declaraţiei 101 pentru anul 2016, iar adresa a fost primită la 03.07.2017.

De asemenea, cu adresa nr. x/17.04.2018 adresată aceluiaşi reprezentant, reclamanta a fost informată despre lipsa declaraţiei referitoare la contribuţia asigurătorie de muncă aferentă lunii februarie 2018, adresă primită la 07.05.2018.

Urmarea tuturor acestor demersuri ale organului fiscal, reclamanta a prezentat în luna martie 2016 declaraţia pentru semestrul I 2013, în aprilie 2018 declaraţia 101 pentru anul 2014, în luna septembrie 2017 declaraţia 101 pentru anul 2015, iar în octombrie 2017 declaraţia 101 pentru anul 2016.

Se poate constata astfel că organul fiscal a întreprins demersuri pentru a da curs cererii reclamantei de restituire a sumei achitate în plus cu titlu de impozit, iar în lipsa comunicării datelor solicitate, nu este culpa organului fiscal pentru soluţionarea cu întârziere a cererii de restituire, ci este culpa reclamantei care nu şi-a îndeplinit la termen obligaţiile de natură fiscală. În acest sens, recurenta citează dispoziţiile art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la buna-credinţă pe care trebuie să se fundamenteze relaţia organ fiscal-contribuabil.

De asemenea, se arată că societatea a înregistrat în perioada de soluţionare a cererii obligaţii fiscale restante pentru care au fost întocmite decizii de compensare şi în baza cărora au operat astfel de compensări.

Este amintit şi că reclamanta este inactivă începând cu 25.09.2016, ca urmare a expirării duratei deţinerii spaţiului cu destinaţia de sediu social.

Recurenta-pârâtă critică sentinţa şi din perspectiva anulării adreselor de răspuns nr. x/12.02.2020 şi nr. x/22.04.2020 emise de A.F.C.M., acestea neconstituind acte administrative fiscale, în sensul Codului de procedură fiscală sau acte administrative, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004.

În final, recurenta arată că nu putea fi obligată la plata dobânzii fiscale asupra sumei de 18.848.487 RON, decât cel mult începând cu data de 13.01.2014, când a primit cererea reclamantei transmisă de D.G.A.M.C., iar nu de la data de 31.07.2012, când această cerere a fost adresată D.G.A.M.C.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţiile tardivităţii şi nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, arată că cererea de recurs este nulă întrucât recurenta-pârâtă nu formulează critici pe care să fundamenteze incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recursul constituie o simplă reluare a apărărilor care au fost expuse în faţa instanţei de fond, situaţie în care se impune anularea căii de atac exercitate.

Intimata a invocat şi tardivitatea recursului, arătând că sentinţa a fost comunicată părţilor la 17.02.2022, iar recursul a fost declarat la 04.03.2022, cu nerespectarea termenului prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Pe fondul recursului, arată că este greşit raţionamentul recurentei-pârâte potrivit căruia termenul legal de soluţionare a cererii de restituire, de 45 zile, ar curge de la data înregistrării cererii la A.F.C.M., iar nu la D.G.A.M.C. - organul fiscal competent iniţial.

Reclamanta avea dreptul să i se soluţioneze cererea de restituire în termenul legal calculat de la momentul înregistrării acesteia la organul fiscal care era competent la data depunerii cererii - 14.06.2012. Această regulă se regăseşte în art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003, în art. 77 din Legea nr. 207/2015, precum şi în cuprinsul Procedurii aprobate prin Ordinul nr. 1899/2004.

Or, cererea a fost transmisă A.F.C.M. la un an şi jumătate de la data înregistrării la D.G.A.M.C., în contextul arondării societăţii reclamante la noul organ fiscal, iar în timpul menţionat nu au fost efectuate demersuri de soluţionare a cererii din partea organului fiscal.

Aspectele de organizare a organelor fiscale nu pot justifica derogarea de la regulile referitoare la termenul de soluţionare a cererii. În aceste condiţii, instanţa de fond a reţinut corect aplicabilitatea prevederilor art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală şi pct. 4 din Ordinul nr. 1899/2004, iar prelungirea termenului legal de soluţionare de 45 zile nu poate opera după ce acesta s-a împlinit. Ca atare, apărările recurentei nu o pot absolvi de culpa în restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

Este de esenţă că nu se putea prelungi un termen procedural deja împlinit, raţionament care se regăseşte şi în cuprinsul sentinţei recurate.

Or, nu s-au solicitat informaţii suplimentare pe parcursul termenului legal de soluţionare de 45 zile, care a expirat la 31.07.2012, aşa încât nu există niciun motiv de a se lua în considerare o prelungire legală a termenului.

Toate demersurile recurentei-pârâte de soluţionare tardivă a cererii de restituire sunt nerelevante în litigiu.

Se invocă lipsa situaţiilor financiar-contabile pentru anii 2013, 2014 şi 2015 şi a Declaraţiilor 100 privind impozitul pe profit aferent lunilor decembrie 2014, iunie 2015, decembrie 2015, precum şi a Declaraţiilor 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2014 şi 2015. Însă, acestea sunt doar pretinse impedimente în soluţionarea cererii de restituire şi sunt ulterioare expirării termenului în care restituirea trebuia să aibă loc. În plus, organul fiscal avea la îndemână o procedură legală de stabilire din oficiu a bazei de impunere prin estimare, care să fie apoi urmată de compensare şi de restituire, în acord cu art. 67 şi 83 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală, preluate în art. 106 şi 107 din noul Codul de procedură fiscală.

Deci, susţinerile recurentei sunt lipsite de relevanţă pentru că toate demersurile de soluţionare a cererii de restituire sunt ulterioare expirării termenului legal de 45 zile, dar şi pentru că organul fiscal avea posibilitatea să depăşească situaţia necomunicării datelor de către reclamantă, procedând la stabilirea din oficiu a bazei de impozitare, prin estimare.

Cât priveşte adresele anulate prin sentinţă, recurenta-pârâtă reafirmă că acestea nu ar fi acte administrative fiscale, criticile sale făcând totală abstracţie de raţionamentul expus de reclamantă în faţa instanţei de fond.

Cele două adrese sunt acte administrative fiscale, fiind emise în exercitarea atribuţiilor recurentei-pârâte de administrare a taxelor şi impozitelor şi producând efecte juridice, în sensul refuzării dreptului reclamatei de a beneficia de dobânzi fiscale pentru restituirea cu întârziere a impozitului pe profit achitat în plus.

În privinţa datei de la care ar curge dobânzile fiscale, aceasta este data de 30.07.2012, iar nu data primirii de către A.F.C.M. a cererii de restituire - 13.01.2014. În acest sens sunt invocate dispoziţiile art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, similare cu cele ale art. 182 din noul Codul de procedură fiscală. Transferul de competenţă între organele fiscale nu are nicio relevanţă în privinţa perioadei de acordare a dobânzilor.

Cererea a fost în mod corect admisă, în considerarea disp. art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală.

5. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din 28 iunie 2023, intimata-reclamantă a învederat că nu mai susţine excepţia tardivităţii recursului, iar excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare a fost respinsă, ca neîntemeiată, conform încheierii din 28.06.2023, ce face parte integrantă din prezenta decizie. Înalta Curte a constatat că argumentele expuse prin cererea de recurs sunt veritabile critici de nelegalitate, încadrate corect în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., vizând, în esenţă, greşita aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 70 şi art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală şi calificarea juridică a actelor a căror anulare s-a cerut.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

Una dintre criticile formulate prin recurs şi care se impune a fi analizată cu prioritate este aceea referitoare la lipsa caracterului de act administrativ fiscal al adreselor nr. x/12.02.2020 (prin care recurenta-pârâtă a soluţionat cererea de acordare a dobânzii adresată de reclamantă în luna decembrie 2019) şi nr. x/22.04.2020 (prin care a soluţionat contestaţia administrativă prealabilă).

Apărarea a fost formulată şi în faţa instanţei de fond, care a reţinut că cele două adrese sunt acte administrative, prin acestea soluţionându-se cererea reclamantei de acordare a dobânzii, formulată în temeiul art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 182 din noul Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă reia susţinerile potrivit cărora cele două adrese nu sunt acte administrative fiscale, în sensul Codului de procedură fiscală sau acte administrative, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că actele atacate îndeplinesc condiţiile spre a fi considerate acte administrative fiscale în sensul art. 1 pc. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind emise în soluţionarea cererii de acordare a dobânzii formulate de reclamantă şi respectiv, a contestaţiei administrative îndreptate împotriva respingerii cererii de acordare a dobânzilor. Ca atare, sunt acte emise de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de reclamantă.

Pentru aceste motive, critica recurentei este nefondată.

Cât priveşte fondul raportului juridic fiscal dedus judecăţii, Înalta Curte constată că instanţa, anulând adresele anterior menţionate, a acordat reclamantei dobânda cerută, aplicată asupra sumei restituite cu întârziere reclamantei, începând cu iunie 2012 - de la data formulării cererii de restituire şi până în 2018 - când a fost soluţionată în mod efectiv cererea şi a fost restituită reclamantei suma achitată în plus cu titlu de impozit pe profit, cu compensarea anterioară a creanţelor fiscale născute şi scadente înainte de soluţionarea cererii.

Instanţa de fond a constatat că reclamanta este îndrituită la acordarea dobânzilor, atât potrivit dispoziţiilor art. 124 din O.U.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, cât şi potrivit art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, având în vedere că cererea de restituire nu a fost soluţionată în termenul legal de 45 de zile de la data înregistrării sale, prevăzut la data formulării acestei cereri de dispoziţiile art. 70 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Poziţia pârâtei, exprimată încă de la soluţionarea cererii de acordare a dobânzii, a fost în sensul că termenul de soluţionare a cererii a fost prelungit în conformitate cu art. 70 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală şi pct. 4 alin. (2) şi (3) din Procedura de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004. Astfel, a arătat că, pe baza analizei de risc, s-a considerat necesar ca reclamanta să fie supusă unei inspecţii fiscale înainte de soluţionarea cererii de restituire, iar după încheierea inspecţiei fiscale, în repetate rânduri, au fost solicitate reclamantei date/informaţii necesare soluţionării cererii, pe care aceasta nu a înţeles să le furnizeze.

Asupra acestor apărări, instanţa a apreciat că termenul de soluţionare a cererii nu se putea prelungi, întrucât demersurile organului fiscal au fost făcute după împlinirea termenului legal de 45 zile în care cererea trebuia soluţionată.

Recurenta-pârâtă, în esenţă, critică soluţia instanţei de fond din perspectiva greşitei interpretări şi aplicări a dispoziţiilor coroborate ale art. 70 (referitor la termenul de soluţionare a cererii) şi art. 124 (referitor la dobândă) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că în soluţionarea motivului de recurs este aplicabil vechiul Codul de procedură fiscală, care era în vigoare la data adresării cererii de restituire a sumelor achitate în plus de către reclamată cu titlu de impozit pe profit, respectiv la 14.06.2012.

Modul de derulare a procedurii de soluţionare a cererii de restituire este relevant pentru existenţa dreptului şi a obligaţiei corelative la acordarea dobânzilor şi trebuie analizat din perspectiva dispoziţiilor de drept procedural fiscal în vigoare la data adresării cererii de restituire a sumelor achitate în plus. Aceste dispoziţii rămân aplicabile, în conformitate cu normele tranzitorii cuprinse în art. 347 şi 352 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, chiar dacă cererea de restituire a ajuns să fie soluţionată efectiv în 2018, după intrarea în vigoare a noului Cod.

Ca atare, Înalta Curte constată că potrivit art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, contribuabilul este îndrituit la acordarea dobânzii pentru sumele de restituit de la buget, din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 şi până la data stingerii obligaţiei de restituire prin oricare din modalităţile prevăzute de lege. Potrivit art. 70 alin. (1) şi (2) din acelaşi Cod, termenul de soluţionare a unei astfel de cereri este de 45 zile de la înregistrare, însă în situaţiile în care pentru soluţionarea cererii sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

În acelaşi sens, în conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. (2)-(3) din Procedura de restituire a sumelor de la buget, aprobată prin Ordinul MFP nr. 1899/2004, dacă organul fiscal competent consideră că mai are nevoie de anumite documente relevante soluţionării cererii, va solicita contribuabilului în scris prezentarea acestora, iar termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluţionarea cererii de restituire se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului solicitarea de informaţii suplimentare relevante soluţionării acesteia şi data înregistrării primirii acestor informaţii la organul fiscal competent.

De asemenea, conform pct. 6 alin. (1) şi (2) din Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sume restituite cu depăşirea termenului legal, aprobată prin acelaşi Ordin, organul fiscal verifică respectarea termenului în care a fost soluţionată cererea de restituire, pentru a cărei întârziere peste termenul legal contribuabilul solicită dobânda, luând în considerare perioada de prelungire a acestui termen, în conformitate cu dispoziţiile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Este necontestat în cauză că, începând cu data de 04.04.2014 şi până la restituirea efectivă, recurenta-pârâtă a solicitat în mod repetat reclamantei comunicarea unor informaţii suplimentare relevante pentru soluţionarea cererii de restituire, dată fiind neîndeplinirea de către reclamantă a obligaţiei sale legale de a depune declaraţiile fiscale referitoare la impozitul pe profit.

Organul fiscal era dator să verifice eventualele creanţe fiscale generate de activitatea reclamantei ulterioară formulării cererii de restituire, în privinţa unor astfel de creanţe intervenind compensarea de drept cu sumele de restituit, potrivit art. 116 din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 167 din noul Codul de procedură fiscală.

Demersurile autorităţii fiscale au fost sistematice, iar reclamanta nu a răspuns acestor solicitări, în sensul prezentării situaţiilor contabile şi a declaraţiilor referitoare pe impozitul pe profit începând cu semestrul I 2013 şi ulterior, pe măsură ce organul fiscal a perseverat în solicitarea de conformare a reclamantei obligaţiilor sale fiscale de ordin declarativ.

Atât intimata-reclamată cât şi instanţa de fond apreciază că toate aceste demersuri ale autorităţii fiscale sunt nerelevante în cauză, întrucât sunt ulterioare expirării termenului de 45 zile în care trebuia soluţionată cererea, termen care dacă ar fi fost respectat, nu ar fi fost necesară solicitarea de informaţii/documente suplimentare referitoare la anul 2013 şi următorii.

Înalta Curte, în majoritate, apreciază că acest aspect litigios a fost soluţionat de către instanţa de fond cu aplicarea greşită a legii, printr-o interpretare rigidă şi formalistă a dispoziţiilor art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală şi a pct. 4 alin. (1), (2) şi (3) din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004 şi cu ignorarea premisei esenţiale de aplicare a art. 124 din acelaşi Cod referitor la acordarea dobânzilor, şi anume îndeplinirea condiţiilor de atragere a răspunderii, printre care se numără fapta de întârziere a soluţionării cererii, cu încălcarea normelor de procedură fiscală şi vinovăţia autorităţii, fie şi sub forma culpei.

Dacă s-ar aprecia că după trecerea unui termen de 45 zile de la înregistrarea cererii de restituire nu mai poate fi luată în considerare o prelungire a duratei de soluţionare a unei astfel de cereri, chiar dacă sunt necesare informaţii/documente suplimentare, s-ar ajunge la situaţia inacceptabilă în care o astfel de cerere fie n-ar mai putea fi soluţionată, fie ar fi soluţionată cu încălcarea legii, în lipsa datelor relevante pentru soluţionare.

O astfel de interpretare a normei nu poate fi primită. Prelungirea termenului de soluţionare trebuie considerată chiar şi după depăşirea unui termen de 45 de zile, dacă se confirmă nevoia de date/informaţii suplimentare.

În conformitate cu scopul dispoziţiilor art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, dobânda se acordă ca o formă de indemnizare a unui prejudiciu (ce nu trebuie dovedit) cauzat de lipsirea contribuabilului de folosinţa sumei de restituit prin întârzierea în soluţionarea cererii. Aceasta înseamnă că de întârziere este răspunzătoare autoritatea învestită cu soluţionarea cererii, iar nu însuşi contribuabilul.

Dreptul la acordarea dobânzilor pentru restituirea cu întârziere a unor sume către contribuabil este guvernat de normele speciale ale Codului de procedură fiscală şi reprezintă o formă de răspundere patrimonială, în materie fiscală. Lipsa de folosinţa sumei de restituit trebuie să aibă la bază o acţiune/inacţiune a autorităţii, cu încălcarea legii. Ca atare, recunoaşterea dreptului este posibilă dacă sunt îndeplinite condiţiile de atragere a răspunderii, printre care se numără omisiunea de soluţionare în termen şi vinovăţia autorităţii.

Or, în cauză, organul fiscal a aplicat dispoziţii procedurale exprese care permiteau prelungirea termenului de soluţionare a cererii, iar reclamanta, prin poziţia adoptată, în sensul neîndeplinirii obligaţiei de depunere a declaraţiilor fiscale, a contribuit hotărâtor la întârzierea peste termenul rezonabil a soluţionării cererii sale.

În aplicarea normele procedurale fiscale anterior evocate, Înalta Curte constată că dobânda pretinsă poate fi acordată numai pentru perioada cuprinsă între 20.12.2013 (ziua imediat următoare finalizării inspecţiei fiscale derulate în vederea soluţionării cererii de restituire şi soldată cu emiterea unei decizii de impunere suplimentară) şi 04.04.2014 (dată de la care au pornit demersurile A.F.C.M., învestită cu soluţionarea cererii de restituire prin declinarea competenţei D.G.A.M.C., demersuri care au vizat constant şi consistent solicitările de informaţii necesare soluţionării cererii de restituire, cărora reclamanta nu le-a răspuns în mod corespunzător, neoferind datele/documentele cerute.

S-a mai arătat de către instanţa de fond că pârâta avea posibilitatea de a surmonta lipsa răspunsului din partea reclamantei, aplicând dispoziţiile coroborate ale art. 67 şi art. 84 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, care permiteau, în condiţiile nedepunerii declaraţiilor fiscale de către reclamantă, estimarea bazei de impunere şi stabilirea impozitului în raport de o astfel de estimare.

Înalta Curte consideră că aceste dispoziţii instituie un drept, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a proceda la stabilirea din oficiu a impozitului, utilizând o estimare a bazei de impunere. Deci, o astfel de soluţie era posibilă însă nu era obligatoriu a fi adoptată de organul fiscal şi, drept urmare, motivarea instanţei nu este validă.

Intimata-reclamantă şi-a sprijinit cererea introductivă pe decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale şi pe jurisprudenţa CJUE în cauza C-431/12, ANAF c. C., însă niciunul dintre aceste repere nu este direct aplicabil cauzei de faţă.

Prin decizia nr. 694/2015, Curtea Constituţională a procedat la o analiză de constituţionalitate a dispoziţiilor art. 124 alin. (1) coroborat cu art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală plecând de la o anume situaţie premisă: nelegalitatea unui act de impunere care a stat la baza plăţii sumei solicitate spre restituire. Mai multe paragrafe ale deciziei (24, 36, 37, 38, 40, 44) relevă că interpretarea Curţii este una circumstanţiată la respectiva situaţie premisă.

În cauza de faţă nu s-a solicitat restituirea unei sume achitate pentru plata unei obligaţii fiscale nelegal stabilite.

De asemenea, dreptul unional nu este aplicabil în materia impozitului pe profit, căreia i s-a subsumat cererea de restituire formulată de reclamantă. În plus, şi în hotărârea din cauza C-431/12 se evocă acte de impunere nelegale, anulate prin hotărâre judecătorească.

În schimb, reclamanta nu a dat niciun răspuns apărărilor pertinente ale pârâtei, referitoare la motivele prelungirii termenului de soluţionare a cererii. Nicio explicaţie nu a fost dată de reclamantă în privinţa neconformării la solicitarea de informaţii. În cadrul dezbaterilor din recurs, intimata-reclamantă, prin reprezentantul său, a arătat că neîndeplinirea obligaţiilor declarative se explică prin faptul întocmirii cu întârziere a situaţiilor sale contabile. Or, aceasta nu reprezintă o situaţie obiectivă insurmontabilă care, din perspectiva principiului proporţionalităţii ce guvernează acţiunile administraţiei publice, ar fi trebuit să determine organul fiscal să procedeze la o estimare a bazei de impunere spre a depăşi impedimentele în soluţionarea cererii de restituire.

Este adevărat că la data de 20.12.2013, aşa cum a reţinut instanţa de fond, nu exista niciun impediment pentru soluţionarea cererii de restituire, acesta fiind şi motivul pentru care, în aplicarea dispoziţiilor art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că reclamanta este îndreptăţită la acordarea dobânzii fiscale aferente perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, aplicabilă asupra sumei de 20.315.783 RON (stabilită scăzând din suma de 22.850.527 RON valoarea creantelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit şi accesorii din decizia de impunere nr. x/19.12.2013, în privinţa cărora a intervenit compensarea), cu menţiunea că celelalte compensări au privit creanţe fiscale devenite scadente ulterior.

Pentru perioada menţionată, autoritatea fiscală este responsabilă pentru lăsarea în nelucrare a cererii.

Cât priveşte perioada de la data înregistrării cererii în iunie 2012 şi până în decembrie 2013, Înalta Curte constată că termenul legal de soluţionare s-a prelungit în considerarea derulării inspecţiei fiscale declanşate în baza analizei de risc, în scopul soluţionării cererii. Controlul fiscal, de altfel, s-a soldat cu emiterea deciziei de impunere suplimentară nr. F-MC 836/19.12.2013, necontestată de reclamantă. Inspectia a fost un timp suspendată la cererea reclamantei, pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer. Deci, prelungirea termenului de soluţionare a cererii de restituire cu perioada derulării inspecţiei fiscale nu apare a fi nerezonabilă şi nu se datorează în totalitate autorităţii.

Recurenta-pârâtă a invocat şi critica referitoare la data învestirii sale cu soluţionarea cererii de restituire, respectiv 13.01.2014, susţinând că anterior acestei date nu poate fi atrasă răspunderea sa juridică pentru nesoluţionarea cererii reclamantei, la vremea respectivă aflată în administrarea D.G.A.M.C.

În această privinţă, Înalta Curte acceptă în împrejurările cauzei că deşi D.G.R.F.P. Bucureşti-A.F.C.M.şi D.G.A.M.C. sunt organe fiscale diferite, fiecare cu personalitate juridică, rearondarea societăţii reclamante la alt organ fiscal ce face parte tot din cadrul A.N.A.F. - autoritatea cu competenţă generală de administrare a creanţelor fiscale, înseamnă o transmitere a calităţii de parte în raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii. În raport de aceasta, nu se impune o distincţie în soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor în raport de perioadele în care fiecare dintre cele două autorităţi au avut în administrare societatea reclamantă.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în majoritate, constată că se impune admiterea recursului în temeiul dispoziţiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea numai în parte a cererii, respectiv obligarea pârâtei să plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitului pe profit în sumă de 20.315.783 RON, achitat în plus, respingând în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Va menţine dispoziţiile din sentinţă referitoare la anularea Adreselor nr. x/22.04.2020 şi nr. x/12.02.2020, emise de DGRFP Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate:

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinţei civile nr. 822 din 25 mai 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Obligă pârâta să plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, ca urmare a restituirii cu întârziere a impozitului pe profit în sumă de 20.315.783 RON, achitat în plus.

Respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Menţine dispoziţiile din sentinţă referitoare la anularea Adreselor nr. x/22.04.2020 şi nr. x/12.02.2020, emise de DGRFP Bucureşti.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 iulie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.

Cu opinia separată a doamnei judecător D.:

Decizia dată cu majoritate de voturi consideră, în esenţă, că soluţia primei instanţe în privinţa fondului raportului juridic fiscal dedus judecăţii este nelegală fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 70 şi 124 din vechiul Codul de procedură fiscală şi a pct. 4 alin. (1), (2) şi (3) din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004.

S-a apreciat că a fost ignorată premisa esenţială de aplicare a art. 124 din acelaşi Cod referitor la acordarea dobânzilor, şi anume îndeplinirea condiţiilor de atragere a răspunderii, printre care se numără fapta de întârziere a soluţionării cererii, cu nerespectarea normelor de procedură fiscală şi vinovăţia autorităţii, fie şi sub forma culpei.

De asemenea, s-a mai arătat că în situaţiile în care pentru soluţionarea cererii de restituire a sumelor încasate fără a fi datorate sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, chiar dacă solicitarea este ulterioară expirării termenului, întrucât au fost necesare informaţii/documente suplimentare relevante.

S-a considerat că organul fiscal era dator să verifice eventualele creanţe fiscale generate de activitatea reclamantei, ulterioară formulării cererii de restituire, în privinţa unor astfel de creanţe intervenind compensarea de drept cu sumele de restituit, potrivit art. 116 din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 167 din noul Codul de procedură fiscală.

În final, s-a stabilit că reclamanta este îndreptăţită la acordarea dobânzii fiscale aferente perioadei 20.12.2013 - 04.04.2014, perioadă pentru care autoritatea fiscală este responsabilă pentru lăsarea în nelucrare a cererii, dobândă aplicabilă asupra sumei de 20.315.783 RON (stabilită scăzând din suma de 22.850.527 RON valoarea creanţelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit şi accesorii din decizia de impunere nr. x/19.12.2013, în privinţa cărora a intervenit compensarea), cu menţiunea că celelalte compensări au privit creanţe fiscale devenite scadente ulterior.

Fără a nega profunzimea acestor considerente, opinia separată le contrazice în sensul că societatea reclamantă are dreptul la dobânzi pentru suma recunoscută de organul fiscal ca fiind nedatorată/achitată în plus, chiar în condiţiile desfăşurării inspecţiei fiscale, compensării parţiale a acestei sume şi nedepunerii documentelor solicitate, pentru următoarele considerente:

Situaţia premisă este cea în care reclamanta solicită în anul 2012 restituirea impozitului pe profit achitat în plus în valoare de 22.850.527 RON (sumele fiind efectiv achitate în anii 2009 şi 2010), ceea ce reprezintă, în fond, o plată nedatorată, recunoscută ca atare de organul fiscal abia în anul 2018 când, după compensarea sumei de 4.002.954 RON (debit fiscal dar şi accesorii), a fost restituit un rest de 18.847.573 RON.

În acest caz, prevederile legale referitoare la acordarea dobânzilor, conforme cu principiile echivalenţei şi efectivităţii, au la bază dispoziţiile aplicabile în materia plăţii nedatorate.

Prevederile dreptului comun referitoare la plata nedatorată prevede în art. 1.645 alin. (2) din C. civ. principiul restituirii integrale a fructelor produse de un bun, în acelaşi sens fiind şi dispoziţiile art. 1.535 alin. (1) din C. civ., care stabilesc principiul curgerii de drept a daunelor moratorii, de la data scadenţei până în momentul plăţii. Rezultă că, în dreptul comun, momentul de la care curg dobânzile aferente plăţii nedatorate este cel al efectuării plăţii.

În materie fiscală, Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 694/2015 referitoare la admiterea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor prevederilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a statuat în considerente că "dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată." (paragraful 41)

Sunt relevante considerentele din paragrafele 34-41, din cuprinsul cărora se reţin, în extras, următoarele:

- "Acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigură punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai."

- "Dobânda acordată va trebui să acopere atât valoarea pierderii efectiv suferite de către creditor (damnum emergens), cât şi valoarea câştigului nerealizat (lucrum cessans)".

- "În cazul în care dobânda restituită nu acoperă daunele menţionate decât pentru o perioadă limitată de timp, se pune problema îmbogăţirii fără justă cauză a statului, prin diminuarea patrimoniului contribuabilului ca urmare a imposibilităţii folosirii sumei de bani percepute nelegal şi lipsirea de dreptul de a se bucura de acoperirea beneficiului nerealizat."

- "Măsura prevăzută de art. 124 şi 70 Codul de procedură fiscală nu este suficientă pentru repararea integrală a prejudiciului suferit de contribuabil, întrucât dobânda nu se acordă de la momentul plăţii, ci de la o dată ulterioară, astfel că, dispoziţiile legale criticate nu reglementează repararea integrală a pagubei suferite."

- "Prin aplicarea acestor dispoziţii se ajunge la situaţia în care contribuabilul suferă o pierdere patrimonială, o pagubă, în favoarea statului care ajunge să se îmbogăţească fără justă cauză prin folosirea sumelor de bani percepute fără îndeplinirea condiţiilor legale. Cu alte cuvinte, contribuabilul suferă o micşorare a activului său patrimonial şi este lipsit de posibilitatea de a folosi aceste sume de bani, în timp ce statul se îmbogăţeşte fără temei juridic prin folosirea cu titlu gratuit a aceloraşi sume."

- "Art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deşi garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligaţiei de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înţeles să execute de bunăvoie o obligaţie fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau de către organul fiscal însuşi. În acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acţiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată."

- "Dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil şi echitabil între părţi: dacă, potrivit art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitorul contribuabil a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plăţii lor, şi nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp".

- "Din analiza coroborată a tuturor dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală incidente în materie nu rezultă existenţa vreunei justificări obiective pe care să se întemeieze diferenţa substanţială de tratament juridic între stat şi contribuabili".

- "Autorităţile publice implicate, inclusiv instanţele judecătoreşti, sunt chemate să realizeze o interpretare şi aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privinţa momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluţionarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menţionate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligaţiei fiscale constatate, în condiţiile legii, ca fiind nedatorată."

În virtutea forţei obligatorii a considerentelor acestei decizii, apreciez că, în speţă, pentru păstrarea justului echilibru în tratamentul juridic al celor două părţi ale raportului juridic fiscal, reclamanta este îndreptăţită la acordarea dobânzii pentru sumele achitate în plus în aceeaşi măsură în care datorează accesorii pentru neplata la scadenţă a unor datorii fiscale.

Este evidentă diminuarea patrimoniului reclamantei prin imposibilitatea folosirii sumei de bani reţinută de stat fără temei, încă din anii 2009-2010, neputând fi acceptată folosirea cu titlu gratuit a acesteia de către stat.

Este adevărat că acordarea dobânzii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi de Ordinul nr. 1899/2004 (ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget) presupune mai multe condiţii de îndeplinit însă acestea trebuie trecute prin filtrul deciziei Curţii Constituţionale, aşa cum aceasta impune în mod expres.

În concret, cu privire la chestiunile esenţiale ale opiniei majoritare, consider că:

1. Prelungirea termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire a sumelor achitate în plus poate interveni numai în condiţiile prevăzute la art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, care obligă organul fiscal să solicite informaţiile suplimentare sau să declanşeze inspecţia fiscală în interiorul termenului de 45 de zile. Or, în speţă, autoritatea fiscală nu a solicitat informaţii suplimentare şi nici nu a declanşat inspecţia fiscală în interiorul acestui termen (până la 30.07.2012). Abia după 4 luni de la înregistrarea cererii de restituire a fost declanşată inspecţia fiscală iar documente suplimentare au fost solicitate după aproximativ 4 ani.

Art. 124 consacră dreptul contribuabililor la dobândă pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, fără a distinge după cum organele fiscale ar fi fost sau nu în culpă pentru încasarea sumelor, câtă vreme este vorba de existenţa certă a unei obligaţii de restituire. Atâta timp cât în fişa sintetică contribuabilul nu figura cu datorii către bugetul de stat, la momentul expirării termenului prevăzut de lege de 45 de zile de la depunerea cererii de restituire, în condiţiile în care nu au fost solicitate documente suplimentare şi nici nu a fost declanşat controlul fiscal, pârâta era obligată să se pronunţe asupra sumelor solicitate.

2. Chiar admiţând că acest termen poate fi depăşit, în opinia separată nu este admisibilă prelungirea dezlegării raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil. Termenul de aproximativ 6 ani pentru soluţionarea unei cereri de restituire a sumelor achitate în plus nu este unul rezonabil. De altfel, noul cod de procedură fiscală instituie un termen de maxim 2 luni pentru soluţionarea unei astfel de cereri atunci când sunt solicitate probe suplimentare (art. 77 al 2 lit. a) şi un termen maxim de 90 de zile de la înregistrare, atunci când soluţionarea cererii necesită efectuarea unei inspecţii fiscale (art. 77 alin. (5).

Prin urmare, legiuitorul a recunoscut nivelul rezonabil al termenului de soluţionare al unei astfel de cereri ceea ce întăreşte concluzia că, în speţă, termenul de 6 ani nu este rezonabil iar împrejurările cauzei nu pot justifica o soluţie de respingere a dreptului la dobânzi pe durata acestui termen nerezonabil.

3. Art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede şi o condiţie suplimentară, corect identificată şi aprofundată de prima instanţă. Este vorba de caracterul relevant al documentelor suplimentare solicitate de organul fiscal.

În dezacord cu opinia majoritară, consider că situaţiile financiare aferente semestrului I 2013, situaţia anuală a anului 2013, semestru I 2014, declaraţiile privind impozitul pe profit pentru anii 2014, 2015, 2016 nu prezentau caracter relevant pentru soluţionarea cererii de restituire întrucât, ceea ce se impută organului fiscal este nesoluţionarea acestei cereri în termenul prevăzut de art. 70, termen care este împlinit la 30.07.2012. Caracterul relevant al documentelor suplimentare (nesolicitate, conform legii, până la această dată) trebuie raportat la perioada de până la 30.07.2012, (perioadă relevantă pentru soluţionarea cererii).

Prelungirea termenului de soluţionare a cererilor contribuabililor nu poate fi lăsată la aprecierea organului fiscal şi trebuie justificată obiectiv, acesta având obligaţia să probeze informaţiile suplimentare relevante care au fost solicitate dar şi aspectele care urmau să fie lămurite cu ajutorul acestora. În speţă, în opinia separată, organul fiscal nu a prezentat nicio justificare obiectivă în acest sens pentru perioada relevantă soluţionării cererii, respectiv, până în august 2012, documentele solicitate privind situaţii fiscale ulterioare anului 2012.

Pârâta nu se poate prevala de conduita reclamantei, care nu ar fi depus declaraţiile fiscale ulterioare, câtă vreme această situaţie nu ar fi putut influenţa modul de soluţionare a cererii în termenul legal ori într-un termen rezonabil de 90 de zile. Documentele suplimentare au fost solicitate urmare propriei conduite a organului fiscal de întârziere în soluţionarea cererii, respectiv, de nerespectare a termenului fixat de lege în sarcina sa ori a unui termen rezonabil.

Este adevărat că dispoziţiile fiscale instituie un drept, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a proceda la stabilirea din oficiu a impozitului, utilizând o estimare a bazei de impunere atunci când nu o poate stabili, însă, în situaţia concretă speţei, neexercitarea acestui drept a atras folosinţa gratuită a unei sume importante de bani pentru care statul nu avea niciun titlu, ceea ce nu exclude dreptul reclamantei la dobânzi.

În opinia separată, nedepunerea declaraţiilor fiscale pentru perioade ulterioare formulării cererii de restituire a sumelor de la buget nu constituie un motiv de negare a dreptului la dobânzi pentru sumele nedatorate.

4. Prevederile din dreptul naţional trebuie aplicate şi interpretate şi în concordanţă cu statuările Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia dreptului contribuabililor de a obţine dobânzi ca urmare a restituirii cu întârziere a sumelor datorate de la buget, relevante din această perspectivă fiind hotărârile pronunţate în cauzele C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD şi C-431/12 C..

În Cauza 431/12, S.C. C. S.A. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, punctul 24, Curtea a decis că, în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, iar această prelungire are drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului (Hotărârea din 12 mai 2011, Cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP, punctul 61).

Deşi această cauză priveşte materia rambursării de TVA iar în speţă este vorba de sume de restituit de la buget, raţionamentul juridic ce se desprinde din această hotărâre este valabil şi în cauză.

Astfel, aplicarea dispoziţiei care permite efectuarea unei inspecţii fiscale în soluţionarea cererii de restituire a sumelor achitate în plus a avut ca efect privarea reclamantei de o sumă considerabilă şi pentru o perioadă considerabilă, respectiv aproape un an şi jumătate (până la 19.12.2013), precum şi excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de dobânzile datorate în mod normal.

În această situaţie, reclamanta a fost expusă unor dezavantaje pecuniare, s-a aflat în imposibilitate de a prevedea data la care poate beneficia de suma solicitată şi, astfel, s-a creat o sarcină suplimentară pentru aceasta.

Concluzia este că formularea unei cereri de restituire a sumelor nedatorate, urmată de efectuarea unei inspecţii fiscale, implică, conform legii naţionale, un risc financiar pentru contribuabil. Pentru înlăturarea acestor dezavantaje, în deplin acord şi cu Decizia Curţii Curţii Constituţionate amintită anterior, consider că dobânda nu poate fi datorată doar după finalizarea inspecţiei.

Trebuie subliniat şi faptul că, urmare inspecţiei fiscale au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată pentru perioada relevantă (anterioare anului 2012) dar şi accesorii ale acestora şi că aceste sume (atât debit cât şi accesorii) au făcut obiectul compensării cu sumele de restituit de la buget, patru ani mai târziu. A nega dreptul la dobânzi a contribuabilului pentru sumele de restituit, în situaţia recunoaşterii dreptului statului la dobânzi şi penalităţi de întârziere, încălcă justul echilibru între părţile raportului juridic fiscal.

5. Nu este negată datoria organului fiscal de a verifica eventualele creanţe fiscale pentru compensarea de drept cu sumele de restituit, potrivit art. 116 din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 167 din noul Codul de procedură fiscală. În opinia separată, însă, aceasta nu contravine dreptului la dobânzi pentru sumele de restituit. Aceste două chestiuni, compensarea de drept a creanţelor fiscale cu sumele de restituit şi dreptul contribuabilului la dobânda legală pentru sumele de restituit, privesc aspecte diferite care, în opinia separată, nu se influenţează reciproc.

În plus, inclusiv Ordinul 1899/2004, în capitolul II, recunoaşte dreptul contribuabilului la dobândă pentru sumele nerestituite în termen şi stabileşte modul calcul şi de compensare a acestora.

În final, arăt că, în definirea dobânzii în materie fiscală, art. 7 pct. 13 din Codul fiscal stabileşte că aceasta este suma de bani ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent de contextul debitului principal.

Sensul noţiunii de dobândă este unul restrâns, acela de fruct civil, ca remuneraţie a capitalului, întrucât debitorul se obligă la acesta ca "echivalent al folosinţei capitalului" şi nu neapărat pentru acoperirea unui prejudiciu.

Aşa fiind, fapta de întârziere a soluţionării cererii, cu nerespectarea normelor de procedură fiscală şi vinovăţia, trecute şi prin filtrul acestei accepţiuni, ar fi chestiuni nerelevante în economia speţei.

Ca atare, apreciez că soluţia primei instanţe este legală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incident.

Aceste argumente au dat naştere prezentei opinii separate care este în sensul respingerii recursului declarat de pârâte.

În opinie separată:

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinţei civile nr. 822 din 25 mai 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 iulie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.