Tax assessment for fictitious transactions quashed and remanded due to failure to analyze evidence

Şedinţa publică din data de 30 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. (în insolvenţă), în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, a formulat acţiune în contencios administrativ prin care a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 668 din 26.06.2019 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare contestaţii 2 prin care s-a respins contestaţia formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.08.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/28.08.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2015 la Activitatea de Inspecţie Fiscala a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Covasna din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina sa constând în impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestuia, precum şi TVA, dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, impozit pe dividende, dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente în cuantum total de 4.553.760 RON şi exonerarea de la plata acestei sume.

Cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 20 din data de 04.02.2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 20 din data de 04.02.2021, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B..

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile Codul fiscal, ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată şi principiile general aplicabile în materie de fiscalitate, relevante şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii, principiul prevalentei substanţei asupra formei, principiul neutralităţii, principiul potrivit căruia un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil.

De asemenea, apreciază că instanţa de fond a interpretat eronat şi a aplicat greşit prevederile din Hotărârea C.J.U.E. pronunţată în cauza C101/16 precum şi prevederile din celelalte hotărâri C.J.U.B. invocate de instanţă în motivarea sentinţei atacate.

Totodată, sunt incidente şi dispoziţiile art. 20, alin. (3) din Legea nr. 554/2004, derogatorii de la dreptul comun, care prevăd că "În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa va rejudeca litigiul în fond (...)."

În esenţă apreciază că un contribuabil nu poate fi sancţionat pentru comportamentul furnizorilor săi, atunci când, în fapt statul îşi exhibă propria neputinţă de a colecta TVA de Ia furnizorii înscrişi pe facturi care au obligaţia de a plăti TVA. Teoria sancţionării contribuabilului care a fost găsit acasă, pe baza unor suspiciuni sau a contextului general inflamat de anumite acuzaţii de natură penală nu trebuie acceptată de nici o formă de instanţele de contencios administrativ şi fiscal.

După cum a reţinut şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea pronunţată în cauza C 430/19, C.F., consideraţiile referitoare la TVA se aplică mutatis mutandis şi în cazul impozitului pe profit, principiile fiind aceleaşi.

Apreciază că soluţia de respingere a acţiunii introductive de instanţă este greşită având în vedere şi următoarele elemente:

- partenerii săi contractuali erau activi la momentul relaţiilor comerciale (fapt verificat şi indicat de experţii numiţi de instanţă în cadrul raportului de expertiză efectuat - pag. 16 din anexele la prezentul recurs) şi inactivi doar la momentul controlului (cum dealtfel se menţionează de inspectorii fiscali în decizia de impunere);

- nu s-a dovedit existenta unei fraude fiscale a sa şi/sau a administratorului C. (Ordonanţa de clasare în ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală şi spălare a banilor - pag. 147-157 din anexele la prezentul recurs - măsură dispusă de procurorul din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu);

- nu s-a dovedit existenta unei fraude fiscale în ceea ce îl priveşte pe numitul D., administrator faptic al E. S.R.L., una dintre societăţile furnizoare ale recurentei-reclamante, persoană indicată de instanţa de fond în cadrul motivării soluţiei de respingere a acţiunii (Ordonanţa de clasare - pag. 162-167 din anexele la prezentul recurs - în ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală - măsură dispusă de procurorul din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu);

- partenerii săi au menţionat tranzacţiile cu recurenta-reclamantă în Declaraţiile 394 depuse la A.N.A.F. (a se vedea cu titlu de exemplu Declaraţia 394 - Sancar & Service Solutions S.R.L. - pag 36-99 din anexa la prezentul recurs şi Declaraţia 394 - Hebisan Leasing S.R.L. - pag. 100 -130 din anexa la prezentul recurs);

- tranzacţiile nu pot fi fictive atâta timp cât materialele achiziţionate (tranzacţii considerate fictive de instanţă) au fost înglobate în lucrări recepţionate de beneficiarii finali (a se vedea cu titlu de exemplu facturile, situaţiile de lucrări, contractele, procesele-verbale de recepţie anexate cererii de recurs - pag. 177-299 din anexe);

- experţii judiciari specialitatea fiscalitate au verificat în mod exhaustiv volumul mare de acte, au analizat amănunţit situaţia scriptică si faptică concluzionând: "realitatea faptică, aşa cum aceasta rezultă din documentele expertizate, dovedeşte faptul că materialele şi orele montai, achiziţionate prin aşa numitele tranzacţii fictive, au fost consumate prin revânzare şi incorporate în lucrările de construcţii prestate, facturate, acceptate şi achitate de clienţii reclamantei, ceea ce conferă tranzacţiilor statutul de operaţiuni cu scop economic în sensul prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal." Apreciază că nu se poate invalida raţionamentul acestora cu privire la realitatea tranzacţiilor. Concluziile raportului de expertiză specialitatea fiscalitate au fost înlăturate fără un motiv valid de instanţa de fond.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă AJFP Covasna a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 decembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 28 iunie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/28.08.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.08.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii bugetare suplimentare de 902.932 RON reprezentând impozit pe profit, 1.438.865 RON reprezentând TVA, 755.562 RON impozit pe veniturile din dividende şi obligaţii fiscale accesorii.

Prin contestaţia administrativă formulată, recurenta-reclamantă a contestat parţial Decizia de impunere nr. x/28.08.2015, respectiv cu privire la suma de 893.029 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 1.424.011 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar din perspectiva tranzacţiilor desfăşurate cu 7 societăţi comerciale din judeţul Iaşi şi 5 societăţi comerciale din judeţul Sibiu analizate în raportul de inspecţie fiscală la Cap. III - Constatări fiscale în urma verificării documentelor justificative înregistrate în evidenţa contabilă pct. I şi pct. II (paginile 7-26 din RIF), respectiv suma de 755.562 RON impozit pe veniturile din dividende şi obligaţiile fiscale accesorii aferente.

Contestaţia administrativă a fost respinsă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Decizia nr. 668/26.06.2019.

Pentru a determina impunerea suplimentară a reclamantei cu impozit pe profit în sumă de 893.029 RON şi TVA în sumă de 1.424.011 RON aferente facturilor emise de societăţile din judeţele Iaşi şi Sibiu în perioada mai 2010- decembrie 2014, având în vedere aspectele constatate la paginile 7-26 din RIF, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că reclamanta a diminuat baza impozabilă a impozitului pe profit şi a beneficiat de deducerea nejustificată a TVA, întrucât tranzacţiile consemnate în facturile care la rubrica emitent au înscrise datele societăţilor din judeţele Iaşi şi Sibiu nu au avut un scop economic, fiind tranzacţii artificiale, scopul acestora fiind acela de a evita impozitarea.

Pentru a stabili impunerea suplimentară cu suma de 755.562 RON reprezentând impozit pe veniturile din dividende, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, în situaţia în care reclamanta nu ar fi înregistrat operaţiunile fictive în evidenţa contabilă, ar fi obţinut un profit net în sumă de 4.722.263 RON (5.621.742 RON profit brut - 899.479 RON impozit pe profit), care a fost retras de către asociat prin operaţiunile fictive de achiziţie.

De aceea, organele de inspecţie fiscală au asimilat suma de 5.621.742 RON (plăţile către cele 12 societăţi din judeţele Iaşi şi Sibiu ale căror date de identificare erau înscrise la rubrica "furnizor" din facturile înregistrate în contabilitate), cu care au fost diminuate disponibilităţile băneşti ale societăţii, cu scopul de a efectua plăţile celor 12 furnizori, cu o distribuire de dividende către asociat şi au calculat impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice în sumă totală de 755.562 RON (4.722.263 RON x 16%).

Prin sentinţa civilă nr. 20/04.02.2021, Curtea de Apel Alba Iulia a respins acţiunea.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta invocând, în mod expres, cazul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea acestuia, împreună cu argumentele care privesc aplicarea greşită a unor norme materiale, recurenta-reclamantă face referire inclusiv la omisiunea primei instanţe de a analiza efectele Ordonanţei Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 19.11.2018, precum şi probe administrate, cum ar fi facturile, situaţiile de lucrări, contractele, procesele-verbale de recepţie etc.

În opinia recurentei-reclamante, această omisiune a primei instanţe se încadrează în cazul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că încadrarea juridică corectă a omisiunii menţionate anterior este în cazul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., şi nu a celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece este invocată încălcarea unor reguli de procedură de natură să atragă nulitatea sentinţei recurate. Regulile de procedură încălcate sunt cele care obligă prima instanţă să analizeze toate probele administrate pentru a stabili în mod corect situaţia de fapt, iar această analiză trebuie să se reflecte în considerentele sentinţei, conform dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Analizând cu prioritate această critică de nelegalitate menţionată în cuprinsul cererii de recurs, Înalta Curte observă că problema esenţială constă în analiza efectivităţii/realităţii operaţiunilor fiscale efectuate de către recurenta-reclamantă în perioada 2010-2014, aferente facturilor emise de 7 societăţi din judeţul Iaşi şi 5 societăţi din judeţul Sibiu, pentru achiziţiile cu privire la care pretinde că le-a efectuat de la aceste societăţi, aşa cum reţine de altfel reţine şi prima instanţă.

În examinarea acestei efectivităţi/realităţi, prima instanţă face referire la existenţa unor elemente obiective care, în opinia sa, demonstrează fictivitatea operaţiunilor fiscale menţionate.

Dar, prima instanţă nu analizează toate probele administrate, cum ar fi facturile, situaţiile de lucrări, contractele şi procesele-verbale de recepţie, înscrisuri la care reclamanta a făcut referire în contestaţia sa şi din care ar rezulta realitatea operaţiunilor fiscale.

De asemenea, nu sunt analizate efectele juridice produse în prezenta cauză de Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din 19.11.2018, dată în dosarul nr. x/2015, prin care s-a dispus clasarea cauzei penale sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 şi spălare a banilor, prevăzută de art. 29 alin. (1) din Legea nr. 656/2002, cu atât mai mult cu cât cauza penală a examinat problema realităţii operaţiunilor fiscale şi a existenţei unei fraude fiscale.

De aceea, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi art. 496 din C. proc. civ., precum şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe. Cu ocazia rejudecării cauzei, Curtea de Apel Alba Iulia va stabili situaţia de fapt pe baza tuturor probelor administrate şi va analiza inclusiv eventualele efecte juridice produse în prezenta cauză de Ordonanţa din 19.11.2018, dată în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu.

Ca urmare a casării sentinţei recurate, efect al admiterii recursului în temeiul cazului de nelegalitate prevăzut de pct. 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte nu va mai examina motivele invocate de recurenta-reclamantă în susţinerea cazului de nelegalitate prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. şi nici cererea recurentei-reclamante privind plata cheltuielilor de judecată, aspect ce va fi analizat prin hotărârea ce va soluţiona cauza în urma rejudecării acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. - în insolvenţă - prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 20 din 4 februarie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 30 iunie 2023.