Deductibility of trade marketing and administrative-financial reporting fees for wholesale suppliers under the Romanian Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 30 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul secţiei a VIII-a a Curţii de Apel Bucureşti la data de 15.06.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea deciziei nr. 74/15.03.2016 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrate de către B.

împotriva Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu privire la: (i) impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 6.672.538 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.060.841 RON şi la (iii) penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.000.710 RON; anularea în parte a deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi constatările corespunzătoare din raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 321/23.11.2015 în ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare prestate de C.

S.A. (în prezent A. S.A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013 în cuantum total de 42.179.444 RON; (ii) obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de A. S.A. la nivelul anilor 2012 şi 2013 în cuantum total de 1.216.805 RON; (iii) obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franţa) la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011 în cuantum total de 891.732 RON; recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate la punctele (2) i)-iii) şi exonerarea sa de la plata impozitului pe profit suplimentar stabilit prin raportare la acestea în cuantum total de 6.120.066 RON, precum şi de la plata accesoriilor aferente în cuantum total de 4.923.179 RON, care includ şi accesoriile calculate de la data emiterii raportului de inspecţie fiscală şi până la data plăţii debitului principal; obligarea pârâtelor să restituie sumele plătite până în prezent de către B.

în baza deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015, potrivit solicitărilor de anulare, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 7.945.269 RON, respectiv (i) impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.120.066 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere achitate aferente impozitului pe profit suplimentar contestat în valoare de 1.825.203 RON; obligarea pârâtelor să plătească dobânda pentru sumele achitate de către B. fără a fi datorate, de la data plăţii acestor sume şi până la restituirea integrală.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 3722 din 24.11.2016, a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 3090 din data de 1 iulie 2020 pronuţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din data de 27 octombrie 2016 şi a sentinţei civile nr. 3722 din 24 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

S-au casat încheierea şi sentinţa atacate şi s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 138 din 31 mai 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-au respins ca neîntemeiate excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-DGAMC şi inadmisibilităţii cu privire la capetele nr. 4 şi 5 de cerere.

S-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a anulat în parte decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 în ce priveşte obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franţa) la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011 în cuantum total de 891.732 RON.

Au fost obligate pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentinţă, respectiv sumele reprezentând impozit pe profit şi accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franţa) la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011 în cuantum total de 891.732 RON.

Au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei dobânda legală fiscală pentru sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentinţă, calculată de la data plăţii sumelor şi până la restituirea lor către reclamantă.

Respinge în rest acţiunea ca nefondată.

S-a dispus, în baza art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecată în sumă totală de 2850 RON din care 350 RON taxă judiciară de timbru, 500 RON onorariu expert marketing şi 2000 RON onorariu expert fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta reclamantă A. S.R.L. criticând-o pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În privinţa motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii. Astfel, deşi prima instanţă admite că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A. (ceea ce înseamnă că în afară de A. mai există şi un alt beneficiar al serviciilor de trade marketing), totuşi concluzionează că:

"(...) nu se justifică cheltuielile cu promovarea şi aranjarea pe raft a produselor vândute către A.", deci că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante.

Recurenta-reclamantă a mai arătat că motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este incident, deoarece prima instanţă a aplicat greşit următoarele norme de drept material:art. 21 alin. (1), alin. (2) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal anterior şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Titlului II din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, neobservând că serviciile de raportare administrativ-financiară şi de trade marketing achiziţionate de recurenta-reclamantă de la A. au fost utilizate pentru obţinerea de venituri impozabile (livrări de bunuri).

Referitor la cheltuielile cu serviciile de "bonus rentabilitate", redenumite ulterior "servicii de raportare administrativ-financiară" prestate de C. S.A. (în prezent A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013 în cuantum total de 42.179.444 RON, prima instanţă a apreciat că aceste servicii nu au fost necesare reclamantei, având în vedere specificul activităţii desfăşurate.

Această apreciere este greşită, de vreme ce acestea au constat în furnizarea de informaţii cu privire la facturile reclamantei acceptate de A., cu privire la plata acestora, la vânzările efectuate de A. pe produse şi segmente, precum şi informaţii cu privire la stocurile existente în A., toate informaţiile fiind defalcate pe fiecare magazin.

Aceste informaţii specifice/înscrisuri (rapoarte, situaţii lunare etc.) au fost utilizate pentru determinarea şi previzionarea unor parametri necesari propriei activităţi, cum ar fi: calculaţia costurilor produselor vândute, identificarea mărfurilor greu vandabile în scopul constituirii de provizioane pentru propriile stocuri de astfel de produse şi a bugetarii costurilor adiţionale de depozitare pentru acestea, previziuni de cash-flow, gestionarea eficientă a comenzilor de achiziţie produse etc.

Recurenta-reclamantă a justificat că aceste achiziţii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii în vederea obţinerii de venituri impozabile, iar costul acestor servicii se regăseşte în preţul bunurilor livrate de către aceasta (a se vedea Anexa nr. 11 la cererea de chemare în judecată ce cuprinde un set de documente cu privire la modul de calculaţie a preţurilor de vânzare a mărfurilor comercializate de recurenta-reclamantă către A.).

La fel a concluzionat şi expertul judiciar fiscal, răspunzând la obiectivul nr. 1 al expertizei fiscale (pag. 15 din Raport):

"De altfel, din documentele depuse la dosarul cauzei (exemple calculaţie costuri) reiese cu claritate că atât costurile cu logistica (estimate în baza informaţiilor primite de la A.). dar şi costurile cu serviciile de raportate administrativ financiară sunt incluse în preţul de vânzare al produselor comercializate de B. către A., dovedindu-se astfel legătura directă cu livrările de bunurile realizate de B. şi, implicit, obţinerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor produse."

Contrar susţinerilor primei instanţe, includerea de către recurenta-reclamantă a costurilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare în preţul de vânzare al bunurilor către A., după cum s-a dovedit prin documentele confirmate de către expertiza fiscală, conduce la obţinerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor bunuri, ceea ce demonstrează îndeplinirea condiţiei pentru susţinerea deductibilităţii respectivelor cheltuieli, conform prevederilor Codul fiscal.

Sentinţa recurată este nelegală şi în privinţa cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de A. la nivelul anilor 2012 şi 2013 în cuantum total de 1.216.805 RON, prima instanţă apreciind greşit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Serviciile de trade marketing achiziţionate au constat, printre altele, în includerea produselor B. în diverse promoţii şi târguri tematice pe parcursul cărora produsele sunt plasate în zone mai vizibile din magazin, amplasarea favorabilă în raft (la nivelul ochilor sau la capăt de raft), la intrarea în magazin sau în apropierea caselor de marcat etc.

Serviciile de trade marketing prestate de A. contribuie la creşterea vizibilităţii produselor, conducând la o vânzare crescută a produselor comercializate de recurenta-reclamantă.

Acest tip de servicii ţine de specificul activităţii de distribuţie şi desfacere en-gros, fiind utilizate pe scară largă atât de A. cu ceilalţi distribuitori, cât şi de competitorii A. cu distribuitorii acestora.

Expertul în marketing a demonstrat care sunt avantajele prestării de servicii de trade marketing pentru recurenta-reclamantă şi, de asemenea, care sunt beneficiile acestor servicii pentru A., în calitate de vânzător cu amănuntul:

- vizibilitatea oferită de o poziţionare preferenţială la raft (drept componentă a serviciilor de trade marketing) conduce la notorietatea mărcilor comercializate de B. şi implicit la creşterea vânzărilor, nu numai cantitativ, dar şi ca frecvenţă în timp;

- un rulaj mai rapid al stocului de produse comercializate, ceea ce determină creşterea rezultatului din exploatare;

- vânzarea produselor în termenul lor de valabilitate;

- optimizarea lanţului de aprovizionare al recurentei-reclamanta prin creşterea eficienţei procesului de previzionare a livrărilor viitoare;

- fidelizarea consumatorilor;

- eficienţă în strategia de targetare;

- optimizarea spaţiului de vânzare din perspectiva consumatorului.

Este evident că prestarea serviciilor de trade marketing de către A. prezintă avantaje pentru ambele părţi şi conduce la creşterea vânzărilor şi profiturilor pentru ambele societăţi, deci în legătură cu livrările de bunuri efectuate ulterior de recurenta-reclamantă şi în scopul realizării de venituri impozabile.

Chiar DGAMC recunoaşte deductibilitatea serviciilor de marketing în general, dar chiar şi utilitatea acestora pentru recurenta-reclamantă, atunci când afirmă în obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală că,,(...) societatea reclamantă este un beneficiar colateral al ritmului de vânzare."

Prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Codul fiscal anterior, aplicabil în prezenta cauză, care califică în mod expres cheltuielile pentru marketing ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, spre deosebire de cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii trebuie să dovedească necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi să prezinte documente justificative, în cazul cheltuielilor pentru marketing, acestea au fost calificate chiar de legiuitor ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, deci contribuabilul nu mai are obligaţia să dovedească că i-au fost necesare.

De aceea, în mod legal, expertul judiciar fiscal a concluzionat că serviciile de trade marketing au fost prestate în legătură cu livrările de bunuri efectuate de recurenta-reclamantă şi implicit în scopul realizării de venituri impozabile.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului formulat ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, pentru următoarele considerente:

Motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat. În privinţa acestuia, recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii, deoarece, pe de o parte, se admite că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A. (ceea ce înseamnă că în afară de A. mai există şi un alt beneficiar al serviciilor de trade marketing, acesta fiind recurenta-reclamantă), pe de altă parte se concluzionează că nu se justifică cheltuielile cu promovarea şi aranjarea pe raft a produselor vândute către A., deci că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante.

De asemenea, recurenta-reclamantă a mai arătat că există motive contradictorii cu privire la necesitatea serviciilor de raportare administrativ-financiară în privinţa determinării mărfurilor greu vandabile, deoarece, deşi prima instanţă admite că "identificarea produselor greu vandabile este o operaţiune de statistică ulterioară recepţionării mărfii de către A." deci că este nevoie de angajaţi/personal dedicat care să realizeze această statistică ulterior livrării mărfurilor iar recurenta-reclamantă nu dispune de personal propriu, totuşi concluzionează că serviciile nu sunt necesare acesteia.

Înalta Curte apreciază că motivele prezentate nu sunt contradictorii. Este adevărat că prima instanţă a reţinut că promovarea la locul vânzării impactează în primul rând A., ceea ce înseamnă că, în subsidiar, aceasta a avut efecte şi în privinţa recurentei-reclamante. Dar, concluzia că serviciile de trade marketing nu ar fi necesare recurentei-reclamante este determinată, în opinia primei instanţe, de faptul că promovarea la locul vânzării nu aduce în primul rând beneficii pentru recurenta-reclamantă, ci pentru A.. Aşadar, nu există o fractură logică în raţionamentul primei instanţe, aşa cum afirmă recurenta-reclamantă, de vreme ce prima instanţă a apreciat că îndeplinirea condiţiei necesităţii acestor servicii este determinată de existenţa beneficiilor în principal pentru recurenta-reclamantă, şi nu pentru A.. Pe de altă parte, aprecierea legalităţii condiţionării necesităţii serviciilor menţionate de calitatea de beneficiar principal al acestora nu vizează motivul de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., ci pct. 8, astfel că urmează a fi analizată cu ocazia examinării celuilalt motiv de recurs.

De asemenea, faptul că prima instanţă a admis că identificarea produselor greu vandabile ulterior recepţionării mărfii de către A. a impus existenţa unui personal dedicat acestui scop, personal pe care recurenta-reclamantă nu îl avea nu înseamnă că aceste servicii erau necesare recurentei-reclamante, cu atât mai mult cu cât aceasta ar fi avut o altă modalitate de determinare a mărfurilor greu vandabile (prin restituirea acestora de către beneficiarul C. S.A. până la expirarea duratei de valabilitate a baremului de preţuri).

Cu privire la motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarea situaţie de fapt:

În baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 23.11.2015 de ANAF, pentru perioada de verificare 01.01.2009-31.12.2014, s-a emis Decizia de impunere nr. x/23.11.2015, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina recurentei-reclamante în sumă totală de 11.734.089 RON, din care:

- Impozit pe profit suplimentar: 6.672.538 RON;

- Dobânzi: 4.060.841 RON;

- Penalităţi de întârziere: 1.000.710 RON.

Pentru stabilirea impozitului pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente (dobânzi şi penalităţi de întârziere), în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală a fost reţinută cu titlul de "cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit" suma de 45.162.108 RON, din care:

- cheltuieli cu servicii de mentenanţă soft contabilitate în sumă totală de 99.845 RON, pentru perioada 2009-2013;

- cheltuieli amortizarea în sumă totală de 41.941 RON, pentru perioada 2009-2013;

- alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi - consultanţă, în sumă totală de 665.137 RON, pentru perioada 2009-2013;

- cheltuieli aferente serviciilor logistice în sumă totală de 891.732 RON, pentru perioada 2009-2013;

- cheltuieli aferente serviciilor de raportare administrativ-financiară în sumă totală de 42.179.444 RON, pentru perioada 2009-2013;

- cheltuieli aferente serviciilor de trade marketing în sumă totală de 1.216.805 RON, pentru perioada 2009-2013;

- cheltuieli aferente refacturări de bunuri în sumă totală de 37.596 RON, pentru perioada 2011-2012;

- cheltuieli aferente serviciilor de implantare produs nou în sumă totală de 29.608 RON, pentru anul 2012.

Prin decizia de impunere nr. x/23.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina recurentei-reclamante ca urmare a constatărilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015, în sumă de 11.734.089 RON, din care suma de 6.672.538 RON reprezintă impozit pe profit, suma de 4.060.841 RON reprezintă majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, iar suma de 1.000.710 RON reprezintă penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

În cuprinsul deciziei s-a reţinut că, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile cu prestarea serviciilor logistice achiziţionate de la D. (Franţa) în baza contractului pentru import produse FN din data de 09.09.2008 întrucât, potrivit contractului, beneficiarul "este singurul responsabil pentru încărcarea produselor" (art. 14), iar furnizorul este "în totalitate şi în mod exclusiv responsabil faţă de Beneficiar şi în faţă de orice alte terţe părţi în ceea ce priveşte proiectarea, respectarea exigenţelor de performanţă şi calitate, conformitatea produselor livrate, asumându-şi întreaga responsabilitate". De asemenea, s-a reţinut că D. a emis facturi reprezentând taxă logistică în valoare de 891.732 RON (509.919 RON în anul 2009, 111.147 RON în anul 2010, 270.666 RON în anul 2011), fără ca la aceste facturi să fie anexate documente din care să rezulte în ce au constat serviciile facturate şi nici explicaţiile societăţii nu sunt însoţite de documente doveditoare.

De asemenea, s-a stabilit că este nedeductibilă fiscal suma de 42.179.444 RON (7.347.896 RON în anul 2009, 11.177.237 RON în anul 2010, 11.804.060 RON în anul 2011, 9.788.029 RON în anul 2012 şi 2.062.222 RON în anul 2013) reprezentând cheltuieli cu serviciile "Bonus rentabilitate" (ulterior redenumite ca "Servicii de raportare administrativ-financiară") achiziţionate de la C. S.A. (în prezent A. S.A.) la contractul cadru de achiziţie de produse nr. x/01.01.2008.

În acest sens, s-a reţinut că, potrivit notei explicative nr. 10/26.02.2015, serviciile "bonus rentabilitate" au constat în "punerea la dispoziţia Furnizorului în format electronic de informaţii specifice, în general pe baza situaţiilor administrative-financiare, raportate la fluxurile comerciale în legătură cu produsele specifice furnizate către Beneficiar cum ar fi: vânzările şi stocurile lunare pentru produse/segmente, centralizarea valorii serviciilor facturate împreună cu baza de calcul, informaţii specifice legate de modul efectuării plăţii produselor".

Totodată, societatea a prezentat, în format electronic, situaţii lunare privind plăţile efectuate de A. S.A. pentru facturile emise de A. S.R.L. ce cuprind număr factură, dată, denumire punct de lucru al A. S.A., valoare TVA şi total valoare.

Urmare celor constatate, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că situaţia efectuării plăţii facturilor pe magazine (puncte de lucru) nu este necesară, A. S.R.L urmărind situaţia în conturile pe clienţii cu care avea încheiate contracte, situaţia fiind necesară doar evidenţei A. S.A.

Totodată, situaţia privind vânzările/produse/segmente nu este necesară societăţii, având în vedere că achiziţia de marfă este comandată de însăşi A. S.A. potrivit contractului de achiziţie, comandă care stă la baza achiziţiei efectuate de A. S.R.L, iar cantităţile de produse achiziţionate de A. S.R.L. depind în totalitate de comenzile efectuate de A. S.A., comenzi care au la bază cunoaşterea cererilor/produs şi sortiment, etc.

Ca urmare, cheltuielile cu serviciile reprezentând "Bonus rentabilitate" (ulterior redenumite ca "Servicii de raportare administrativ-financiara") facturate de A. S.A. nu sunt în scopul obţinerii veniturilor impozabile ale societăţii.

De asemenea, s-a reţinut că este nedeductibilă fiscal suma de 1.216.805 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de trade marketing, achiziţionate în baza facturilor emise de A. S.A. conform contractului cadru de achiziţie nr. FN din 22.09.2011 încheiat între A. S.R.L., în calitate de Furnizor, şi A. S.A., în calitate de Beneficiar.

Achiziţiile efectuate de A. S.R.L. au la bază comenzile A. S.A., astfel că pentru efectuarea acestor comenzi, A. S.A. efectuează pentru sine studii de marketing pentru a comanda în funcţie de cererea clientului pe produse, magazine, zone, activitatea sa fiind de comercializare cu amănuntul de astfel de produse.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea, a anulat în parte decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 în ce priveşte obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franţa) la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011 în cuantum total de 891.732 RON, a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentinţă, respectiv sumele reprezentând impozit pe profit şi accesoriile fiscale aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. (Franţa) la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011 în cuantum total de 891.732 RON, a obligat pârâtele să plătească reclamantei dobânda legală fiscală pentru sumele plătite de reclamantă în baza actelor care s-au anulat prin prezenta sentinţă, calculată de la data plăţii sumelor şi până la restituirea lor către reclamantă şi a respins în rest acţiunea ca nefondată.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară şi cheltuielile cu serviciile de trade marketing.

În privinţa cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiară, prima instanţă a apreciat că acestea nu au fost necesare reclamantei având în vedere specificul activităţii desfăşurate.

Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă a achiziţionat de la A. servicii de raportare administrativ-financiară constând în furnizarea de informaţii cu privire la plata facturilor recurentei-reclamante acceptate de A., la vânzările efectuate de A. pe produse şi segmente, precum şi informaţii cu privire la stocurile existente în A., toate informaţiile fiind defalcate pe fiecare magazin.

Aceste informaţii au fost folosite de recurenta-reclamantă pentru determinarea şi previzionarea unor indicatori necesari propriei activităţi:

- previzionarea costurilor în scopul determinării preţului pentru produse;

- previzionarea comenzilor de achiziţii de produse;

- provizionarea stocurilor greu vandabile;

- previzionarea fluxurilor de numerar viitoare;

- previzionarea livrărilor viitoare în scopul optimizării propriului cost logistic.

Previzionarea costurilor în scopul determinării preţului pentru produse era necesară recurentei-reclamante deoarece preţul cu care aceasta vinde produsele include costul cu transportul produselor în zona de primire a fiecărui magazin A.. De aceea, preţul produselor vândute a fost stabilit luând în considerare iniţial o estimare şi apoi o medie a costurilor logistice, estimare/medie care a fost influenţată de locaţia magazinelor A., care efectuau cele mai mari vânzări către clienţi, implicit şi cele mai mari achiziţii de la recurenta-reclamantă.

Chiar dacă în contabilitatea recurentei-reclamnte evidenţa facturilor şi plăţilor/încasărilor s-a ţinut la nivel de clienţi, şi nu defalcată pe punctele de lucru ale acestora, informaţiile cu privire la achiziţiile fiecărui magazin A., respectiv stocurile şi vânzările aferente către fiecare magazin (informaţii furnizate de A. prin serviciile de raportare) erau necesare pentru stabilirea preţului produselor vândute. pentru previzionarea evoluţiei costurilor în scopul determinării momentelor în care erau necesare renegocieri de preţuri şi pentru previzionarea necesarului de stocuri în viitor la nivelul fiecărui magazin.

Previzionarea comenzilor de achiziţii de produse era necesară pentru buna îndeplinire de către recurenta-reclamantă a obligaţiei sale contractuale faţă de A. de a efectua în mod continuu achiziţia produselor. Această previzionare se bazează pe informaţii privind vânzările efectuate de A. pe sortimente de produse, precum şi cele privind stocurile existente la aceasta. În acest fel, recurenta-reclamantă se asigura că furnizorii săi îi pun la dispoziţie bunurile în momentul în care A. plasa comanda.

Pe baza informaţiilor privind stocurile existente în A. şi a vânzărilor acesteia, recurenta-reclamantă stabilea dacă era necesar să îşi constituie provizioane pentru stocurile greu vandabile şi/sau produse care urmau să expire în viitorul apropiat.

Provizionarea stocurilor greu vandabile sau care se apropia de termenul de expirare era necesară, deoarece probabilitatea ca aceste stocuri să facă obiectul unei livrări către A. în viitorul apropiat depindea în mod direct de evoluţia vânzărilor realizate de magazinele aparţinând A. pentru acele produse.

Previziunile de fluxuri de numerar viitoare erau necesare recurentei-reclamante deoarece în funcţie de plăţile ce urmau a fi făcute de către A. se asigurau lichidităţile necesare plăţii datoriilor scadente către furnizorii săi. Determinarea plăţilor ce vor fi făcute de A. presupunea transmiterea unor informaţii legate de facturile acceptate de această societate şi care urmează a fi încasate, înainte de momentul încasării acestora.

Faptul că încasarea facturilor a fost ulterior reflectată în contabilitatea recurentei-reclamante nu înlătură necesitatea obţinerii informaţiilor menţionate anterior, de vreme ce acestea privesc fluxurile de numerar înainte de încasarea acestora, fluxuri ce pot fi luate în considerare de către recurenta-reclamantă pentru efectuarea propriilor plăţi.

Previzionarea livrărilor viitoare, în scopul optimizării costului logistic al societăţii ere necesară deoarece costul logistic al recurentei-reclamante este direct influenţat de capacitatea acesteia de a planifica livrările de bunuri într-un mod eficient.

În lipsa acestei previzionări (efectuată în baza informaţiilor privind evoluţia vânzărilor/stocurilor magazinelor A. din diverse locaţii), necesară a fi efectuată înaintea momentului în care comenzile erau efectiv plasate de A. (datorită termenelor de livrare scurte şi logisticii necesare), recurenta-reclamantă nu ar fi putut optimiza costurile logistice.

Serviciile de raportare administrativ-financiară au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii a recurentei-reclamante în vederea obţinerii de venituri impozabile, iar costul acestor servicii se regăseşte în preţul bunurilor livrate de aceasta. În acest sens, expertul judiciar fiscal, răspunzând la obiectivul nr. 1 al expertizei fiscale a apreciat că:

"De altfel, din documentele depuse la dosarul cauzei (exemple calculaţie costuri) reiese cu claritate că atât costurile cu logistica (estimate în baza informaţiilor primite de la A.). dar şi costurile cu serviciile de raportate administrativ-financiară sunt incluse în preţul de vânzare al produselor comercializate de B. către A., dovedindu-se astfel legătura directă cu livrările de bunurile realizate de B. şi, implicit, obţinerea de venituri impozabile din vânzarea respectivelor produse."

În consecinţă, contrar concluziilor primei instanţe, Înalta Curte apreciază că serviciile de raportare administrativ-financiară prestate de A. au fost folosite de recurenta-reclamantă în activitatea proprie, iar acestea au fost necesare pentru buna derulare a activităţii acesteia în conformitate cu obiectul său de activitate, astfel încât s-a dovedit că realizează venituri impozabile, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de trade marketing, Înalta Curte observă că acestea au constat, printre altele, în includerea produselor recurentei-reclamante în diverse promoţii şi târguri tematice, pe parcursul cărora produsele sunt plasate în zone mai vizibile din magazin (ex. târgul de puericultura la care au făcut referinţă expresă inspectorii fiscali), amplasarea favorabilă în raft (la nivelul ochilor sau la capăt de raft), la intrarea în magazin sau în apropierea caselor de marcat etc.

În mod corect, prima instanţă a observat concluziile expertizei în marketing, potrivit căreia serviciile de trade marketing au creat avantaje pentru recurenta-reclamantă, precum:

- Vizibilitate şi avantaj competitiv: Vizibilitatea oferită de o poziţionare preferenţială la raft, parte a serviciilor de trade marketing plătite de recurenta-reclamantă către A., duce la creşterea notorietăţii mărcilor comercializate de B. şi la creşterea vânzărilor (75-80% din decizia de cumpărare are loc la punctul de vânzare).

- Rulajul stocului într-o perioadă mai scurtă de timp: întrucât are interesul ca A. să plaseze cât mai multe comenzi ferme, recurenta-reclamantă îi plăteşte A. preţul serviciului constând în aşezarea spre vânzare a produselor sale în acele puncte care le conferă o vizibilitate sporită (la nivelul ochilor şi/sau la capăt de raft), în vederea realizării obiectului său de activitate în condiţii profitabile. Toate cheltuielile derivate din aceste servicii de trade marketing sunt efectuate în legătură cu realizarea obiectului de activitate al B.. Aceste decizii duc la un rulaj mai rapid al stocului de produse comercializate, ceea ce se traduce financiar prin creşterea rezultatului din exploatare. În perioada 2012-2013 profitul din exploatare a fost unul pozitiv şi ca urmare a serviciilor de trade marketing achiziţionate de B. de la A.. De la un rezultat negativ la nivelul anului 2011 (1.197,388 RON), în 2012 rezultatul s-a ajuns la unul pozitiv (1.108,743 RON), situaţie similară şi la nivelul anului 2013 (693.307 RON).

- vânzarea produselor în termenul de valabilitate. Promovarea produselor la nivelul spaţiului de comercializare (parte a serviciilor de trade marketing oferite de A.) ajută la vânzarea produselor, mai ales pentru cele uşor perisabile într-un timp optim pentru a nu depăşi termenul de valabilitate.

- Optimizarea lanţului de aprovizionare: Serviciile de promovare oferite de A. contribuie la optimizarea lanţului de aprovizionare al B. prin creşterea eficienţei procesului de previzionare a livrărilor viitoare (atât ca exactitate a cantităţilor, ceea ce împachetează costul logistic, cât şi a frecvenţei de livrare). Previzionarea livrărilor viitoare conduce la optimizarea costului logistic al B., care are o pondere importantă în structura costurilor companiei, de aproximativ 4.5% din cifra de afaceri.

- Fidelizarea consumatorilor: obişnuinţa consumatorului cu produsele recurentei-reclamante datorită investiţiei în serviciile de trade marketing asigură un grad mai ridicat de fidelizare a clienţilor finali.

- Eficienţă în strategia de targetare: Ţinând cont de faptul ca recurenta-reclamantă nu are contact direct cu consumatorul final al produselor sale, promovarea produselor de către A. aduce eficienţă întregului proces de marketing, printr-o targetare mult mai eficace (A. cunoaşte mult mai bine consumatorul final şi va şti cum să pună într-o lumină favorabilă produsele furnizorului, prin acţiuni promoţionale customizate, adaptate nevoilor şi obiceiurilor de cumpărare ale vizitatorilor magazinelor sale).

De asemenea, prima instanţă a ami reţinut că expertul a apreciat că este justificată prestarea serviciilor de trade marketing de către A. şi facturarea acestora de către reclamantă, pentru:

- Creşterea vânzărilor: prin prestarea de servicii de trade marketing de către A. (servicii pe care A. le oferă contra cost pentru orice producător sau intermediar care îşi desface produsele prin magazinele sale), recurenta-reclamantă aplică o strategie de tip push pentru produsele comercializate în cadrul A.. Astfel prin serviciile de promovare la locul vânzării desfăşurate de A. pentru B., poziţionări preferenţiale etc. vânzările B. cresc şi, implicit, impactează pozitiv şi vânzările A..

- Gestionarea eficientă a spaţiului limitat din magazine: practica serviciilor de trade marketing nu este specifică doar relaţiei contractuale dintre A. şi B., ci tuturor partenerilor pe care retailerul îi are; ar fi ineficient pentru A. să ofere servicii de promovare şi plasare în magazin în mod gratuit pentru produsele comercializate de B., ţinând cont de costul de oportunitate, care se referă la potenţialele pierderi cauzate de o astfel de practică, întrucât oricare alt furnizor ar fi fost în locul ocupat de produsele B., acesta ar fi adus venit pentru A..

- Optimizarea spaţiului de vânzare din perspectiva consumatorului: prin includerea produselor comercializate de B. în ofertele promoţionale ale A., creşte vizibilitatea produselor, ceea ce duce la creşterea şanselor ca ele să fie cumpărate, situaţie ce favorizează ambele companii (B. şi A.) pentru că duce la creşterea vânzărilor.

- Evitarea riscului de eşec al produselor din ofertă: A., prin serviciile de promovare a produselor comercializate de B. îşi scade astfel şi propriul risc de a ţine pe raft produse nevandabile.

În continuare, observând că recurenta-reclamantă este importatorul S.C. A. S.A., înfiinţată tocmai pentru activitatea de import a A., iar aprovizionarea A. S.A. se face pe bază de comenzi ferme ale acesteia, comenzi care au la bază tocmai cunoaşterea cererilor clienţilor, prima instanţă a apreciat că nu se justifică cheltuielile cu promovarea şi aranjarea pe raft a produselor vândute către A., de vreme ce recurenta-reclamantă nu decide asupra achiziţionării şi vânzării de produse către A..

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal potrivit cărora "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii."

Din examinarea acestui text de lege se observă că sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Contrar aprecierii primei instanţe, textul de lege menţionat nu impune nicio condiţie suplimentară, referitoare la impactul principal pe care aceste cheltuieli trebuie să-l aibă asupra activităţii recurentei-reclamante. În consecinţă, în opţiunea legiuitorului nu are relevanţă din perspectiva deductibilităţii acestor cheltuieli dacă ele influenţează în principal activitatea unui contribuabil, fiind suficient ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În al doilea rând, chiar legiuitorul în alin. (2) al art. 21 din Codul fiscal califică cheltuielile de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente, participarea la târguri şi expoziţii, drept cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, astfel încât nu mai este necesară probarea acestei calificări sau îndeplinirea vreunei condiţii suplimentare.

De aceea, contrar aprecierii primei instanţe, Înalta Curte apreciază că cheltuielile cu serviciile de trade marketing sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea, va anula în tot decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 emise de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi va obliga pârâtele să restituie reclamantei suma achitată nedatorat de 7.945.269 RON, plus dobânda legală fiscală, calculată de la data plăţii sumei şi până la restituirea acesteia către reclamantă, menţinând în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate, în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesule pasive a pârâtei ANAF -DGAMC şi excepţiei inadmisibilităţii, precum şi a cererii de cheltuieli de judecată.

Ca urmare a pierderii procesului de către intimatele-pârâte, în baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pe pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă.

Înalta Curte apreciază că onorariul avocatului recurentei-reclamane este vădit disproporţionat de mare, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei şi în raport cu activitatea desfăşurată de acesta care a constat, în faza procesuală a recursului, în formularea şi depunerea cererii de recurs şi a răspunsului la întâmpinările depuse de către intimatele-pârâte, la prezentarea la un termen de judecată şi susţinerea concluziilor orale.

De aceea, conform dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va reduce partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocatului recurentei-reclamante, obligând pe pârâte la plata sumei de 30.100 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă a sumei de 30.100 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 138 din 31 mai 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în întregime acţiunea formulată de recurenta A. S.R.L..

Anulează în tot decizia nr. 74/15.03.2016, decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 emise de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă pârâtele să restituie reclamantei suma achitată nedatorat de 7.945.269 RON, plus dobânda legală fiscală, calculată de la data plăţii sumei şi până la restituirea acesteia către reclamantă.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate, în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesule pasive a pârâtei ANAF -DGAMC şi excepţiei inadmisibilităţii, precum şi a cererii de cheltuieli de judecată.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.100 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.