Deductibility of excessive thermal energy network losses and TVA adjustment based on misinterpretation of statutory temperature reduction limits

Şedinţa publică din data de 29 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea punctului nr. 1 din Decizia nr. 264/16.10.2016 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 şi a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare.

2. Prin precizarea cererii înregistrată la data de 13.03.2018, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâţi, a emitenţilor Deciziei de impunere nr. x/2016 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare, respectiv a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara.

3. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, precum şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Prin încheierea de şedinţă din data de 08.05.2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi, în consecinţă, a respins acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara ca fiind formulată faţă de o parte care nu are calitate procesuală pasivă.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

5. Prin sentinţa nr. 100 din 29 aprilie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. - în insolvenţă, reprezentată prin administrator special B. sub supravegherea administratorului judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, a anulat punctul nr. 1 din Decizia nr. 264/16.10.2016, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 şi a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2016, cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activităţii de termoficare, a anulat în parte Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe reţeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.136 RON cu titlul de cheltuieli de judecată.

III Recursurile formulate de pârâte

6. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., au solicitat casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

7. În motivarea recursului, recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara a arătat că instanţa a apreciat întemeiată acţiunea în anulare, având în vedere concluziile prin care expertul a apreciat că pierderile înregistrate de reclamantă se încadrează în limitele maxime admise pentru a fi considerate pierderi tehnologice, în conformitate cu dispoziţiile art. 124 alin. (6) din Cap. III Secţiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, reţinând că actele administrativ fiscale contestate sunt anulabile din perspectiva interpretării eronate a dispoziţiilor art. 128 din Codul fiscal, de către organul fiscal şi de către organul de soluţionare a contestaţiilor.

8. A solicitat să se constate că hotărârea atacată a fost motivată doar cu concluziile expuse în Raportul de expertiză, astfel că la pronunţarea sentinţei atacate au fost încălcate normele de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea hotărârii, prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului nu a indicat în sentinţă motivele care au stat la baza soluţiei, nu a răspuns susţinerilor formulate de reclamantă sau apărărilor formulate de pârâte, acest aspect constituind o încălcare a dispoziţiilor art. 6 din C.E.D.O., deoarece părţile nu cunosc argumentele ce au dus la pronunţarea soluţiei. Instanţa de fond a expus în hotărâre doar susţinerile şi apărările tuturor părţilor implicate în proces, fără a motiva în fapt şi în drept soluţia de admitere a acţiunii, nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a înlăturat, motivat şi argumentat, susţinerile din întâmpinarea pârâtei A.J.F.P. Hunedoara.

9. În ce priveşte chestiunile de fond, a arătat că reclamanta a fost supusă unei acţiuni de inspecţie fiscală parţială care s-a finalizat cu încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.03.2016, a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 cu privire la suma de 7.000.387 RON, reprezentând TVA aferentă activităţii de termoficare, şi a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe reţeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, motivat de faptul că reclamanta a aplicat un tratament inadecvat din punct de vedere fiscal pentru costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu, precum şi energiei intrate în reţeaua de transport şi distribuţie, costuri înregistrate în evidenţa contabilă şi financiară a societăţii reclamante, în conturile de cheltuieli corespunzătoare, fiind considerate în perioadele de referinţă ca fiind cheltuieli integral deductibile fiscal, pentru acestea a beneficiat de dreptul de deducere a TVA aferentă.

10. Cu ocazia inspecţiei s-a constatat că, în derularea activităţii de livrare energie termică către diverşi beneficiari prin intermediul celor două puncte de producţie D. şi CET Paroşeni, reclamanta înregistrează pierderi contabile şi fiscale ce au la bază costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu, precum şi intrate în reţeaua de transport şi distribuţie, înregistrate în evidenţa contabilă şi financiară a societăţii (în conturile de cheltuieli corespunzătoare), costuri care, conform Registrului de evidenţă fiscală, sunt considerate cheltuieli integral deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

11. Ţinând cont de pierderile raportate de reclamantă la distribuţia prin reţea a agentului termic către beneficiari, a fost constatată o depăşire a nivelului pierderilor acceptate de către autoritatea de reglementare în domeniu, în speţă Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice. Prin Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termica, Cap. III, Secţiunea a 2-a "Exploatarea reţelelor de transport si distribuţie", art. 124 alin. (6) prevede că "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%."

12. Având în vedere faptul că Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20%, organele de inspecţie fiscală au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport. Prin urmare, pentru valorile aferente cantităţilor de Gkal care excedează pierderilor tehnologice admise, au fost determinate cheltuieli nedeductibile fiscal în suma de 33.991.288 RON, iar TVA aferentă a fost tratată ca taxă colectată aferentă operaţiunilor asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, fiind determinată astfel TVA suplimentară de plată în sumă de 7.000.387 RON.

13. În vederea determinării şi încadrării sau neîncadrării pierderilor de energie termică realizate în perioada 01.11.2012 - 31.12.2014 în prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, instanţa a dispus prin încheierea din 25.09.2018 efectuarea unei expertize tehnice în specialitatea termoenergetică. Prin raportul de expertiză întocmit, expertul tehnic E. a precizat că pierderile reale s-au determinat printr-un bilanţ termoenergetic real al sistemului de alimentare centralizată cu energie termică a Municipiului Deva şi a Municipiului Petroşani.

14. În ceea ce priveşte modalitatea de determinare a pierderii tehnologice, ţinând cont de prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, expertul precizează că se calculează după o formulă în care factorii principali sunt debitul nominal de apă fierbinte în tronsonul de conductă, căldura specifică a apei fierbinţi în tronson, lungimea tronsonului şi reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinţi pe Km de conductă, menţionând că "Această formulă este cea care este recunoscută în literatura de specialitate pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic."

15. Faţă de cele prezentate, se observă faptul că expertul nu indică faptul că această formulă este singura cu aplicabilitate în speţă. Mai mult decât atât, expertul precizează că în respectiva formulă se introduc debitele nominale proiectate pe fiecare tronson de conductă şi lungimea tronsonului de conductă din reţeaua de termoficare. În urma folosirii acestei formule se determină pierderile orare şi cele zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar determinarea pierderilor anuale s-a realizat prin înmulţirea pierderilor zilnice admisibile cu numărul de zile de funcţionare a magistralei respective. Astfel, se constată că expertul, prin includerea în formula de calcul a unor indicatori care ţin de capacitatea proiectată a instalaţiei şi nu de capacitatea utilizată a acesteia, a determinat o valoare maximă a pierderilor tehnologice din reţea fără a ţine cont de cantităţile de energie termică livrate în fapt în anumite perioade de referinţă. Acest mod de calcul este relevat şi de rezultatele obţinute de expert în determinarea valorii pierderilor tehnologice, în sensul că, spre exemplu, pentru anii 2013 şi 2014, pentru D. este indicată ca valoare a pierderii maxime admisibile determinate de expert cantitatea de 119.675,57 Gcal (identică pentru ambii ani/perioade fiscale), ceea ce denotă faptul că în determinarea acestei valori nu au fost utilizate variabilele date, de exemplu, de cantitatea de energie termică livrată, temperatură, perioada utilizată efectiv în transportul energiei termice. Aşadar, consideră că rezultatul astfel obţinut este unul general, şi nu putea fi reţinut de prima instanţă în spiritul şi voinţa legiuitorului, aşa cum a fost transpusă în prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017.

16. Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecţie fiscală au considerat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, astfel că au stabilit pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderii tehnologice admise şi au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă înregistrate de reclamantă pe segmentul transport nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

17. Nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în procedura prealabilă a contestaţiei, nu a fost prezentat niciun document, respectiv decizie sau hotărâre a autorităţilor competente, care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă pe reţelele de transport. Această diferenţă, nefacturată la consumatori, reprezintă în fapt pierderi de energie pe reţeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrale, şi punctele termice din localităţile Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni, şi este suportată integral de către producător.

18. Potrivit dispoziţiilor legale, pierderile tehnologice trebuie cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu. Întrucât intimata nu a prezentat documente din care să rezulte că pierderile de energie termică pe reţeaua de transport se încadrează în normele de consum proprii fabricării energiei termice, susţinerea sa privind admiterea ca pierdere tehnologică a diferenţei între energia termică intrată în reţeaua de transport şi energia livrată către agenţii economici legaţi direct la reţeaua de transport şi către punctele termice nu are suport legal. Prin urmare, sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unui produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe reţeaua de transport sau reţeaua de distribuţie.

19. Deoarece cheltuielile aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, aşa încât s-a procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport.

20. Referitor la TVA în sumă de 7.000.387 RON aferentă pierderilor de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor admise, organele de inspecţie fiscală au reţinut că aprovizionarea cu cărbune este efectuată în principal de la minele proprii, operaţiune pentru care la nivel de sucursale (Mintia şi Paroşeni) nu este înregistrată în contabilitate şi TVA aferentă. Întrucât producţia de cărbune extrasă din minele proprii era destinată consumului propriu, ca materie primă pentru termocentrale, achiziţiile de bunuri şi servicii necesare extracţiei şi exploatării cărbunelui reprezintă de fapt costuri care concură la realizarea producţiei de energie electrică şi termică.

21. Reclamanta intimată a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor care concură la producerea întregii cantităţi de energie (energie electrică şi termică livrată, pentru consum propriu şi pierdută). Organele de inspecţie fiscală au luat în considerare pierderea de energie termică din reţeaua de transport şi distribuţie, rezultată din balanţa energetică şi situaţiile prezentate de reclamantă, valoarea pierderii care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise stabilite, precum şi preţurile stabilite de autoritatea competentă pentru perioada verificată.

22. Întrucât în evidenţa contabilă a reclamantei nu au fost diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, organele de inspecţie fiscală au procedat în mod corect la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depăşesc nivelul admis şi ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea de energie termică. Costurile înregistrate de reclamantă au participat atât la realizarea veniturilor care compun cifra de afaceri înregistrată de contribuabil, cât şi la producerea energiei termice pierdute în reţelele de transport şi distribuţie (energie termică, produsă dar nefacturată), astfel că în mod concret s-a procedat la calcularea ponderii pierderii de energie termică în totalul cifrei de afaceri, plus pierdere energie termică.

23. Această pondere a fost aplicată asupra TVA dedusă de reclamantă în perioadele respective influenţată de TVA aferentă stocurilor înregistrate la începutul perioadelor de calcul. O parte din achiziţiile efectuate de reclamantă în vederea producerii de energie termică, şi anume cele aferente pierderilor care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, nu a fost utilizată în folosul operaţiunilor taxabile, nefiind îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce priveşte deductibilitatea TVA.

24. În consecinţă, pentru pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, contribuabilul avea obligaţia ajustării TVA deduse iniţial, astfel că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

25. În motivarea recursului, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 124 alin. (6) din cap. lll Secţiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că instanţa de fond şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate în cauză.

26. Au fost reluate aspecte din actele administrative fiscale contestate, s-a arătat că, având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecţie fiscală au stabilit pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderii tehnologice admise şi au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate de contestatară pe segmentul de transport, nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum. Deoarece cheltuielile aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, astfel încât organele de inspecţie fiscală au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport, conform prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

27. Totodată, s-a constatat că intimata reclamantă a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producţii de energie electrică şi termică. Deoarece în evidenţa contabilă a intimatei reclamante nu sunt diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depăşesc nivelul admis şi ponderea acestora în cifra de afaceri, plus pierderea înregistrată.

28. Având în vedere că, din punct de vedere fiscal, energia termică este un bun mobil corporal şi face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei şi Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, organele de inspecţie fiscală au procedat la neacordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă pierderilor de energie termică care depăşesc nivelul admis şi la ajustarea taxei deduse, în temeiul prevederilor art. 1251 alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (5) pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004.

29. Cu invocarea prevederilor legale în materia impozitului pe profit, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a arătat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, iar în ceea ce priveşte TVA, potrivit dispoziţiilor art. 1251 alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile mobile lipsa din gestiune, astfel încât este necesară deducerea iniţială a taxei. Potrivit acestor dispoziţii legale, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile mobile lipsă din gestiune, astfel încât este necesară deducerea iniţială a taxei.

30. Au mai fost invocate pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, s-a arătat că, potrivit art. 59 şi art. 111 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, producerea energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care se realizează, în instalaţiile din centralele termice sau centralele electrice în cogenerare, agent termic sub formă de abur, apă fierbinte sau apă caldă, necesar asigurării încălzirii şi preparării apei calde de consum pentru locuinţe, instituţii publice, agenţi economici.

31. Referitor la diminuarea pierderii fiscale, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, a arătat că, din punct de vedere fiscal, energia termică este un bun mobil corporal şi face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autorităţile de reglementare competente, Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei şi Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice. Producţia de cărbune extrasă din minele proprii cu destinaţia consum propriu, respectiv ca materie primă pentru termocentrale, achiziţiile de bunuri şi servicii necesare extracţiei şi exploatării cărbunelui reprezintă de fapt costuri care concură la realizarea producţiei de energie electrică şi termică.

32. Pentru stabilirea pierderilor de energie termică pe reţelele de transport, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere informaţiile rezultate din situaţiile furnizate de societate, respectiv cantitatea de energie termica produsă, consumul intern de energie termică, cantitatea de energie termică livrată direct din incinta unităţii către terţe persoane, cantitatea de energia termică livrată la gardul centralei reprezentând de fapt cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, cantitatea de energie termică livrată direct din reţeaua de transport către diverşi agenţi economici sau instituţii socio-culturale, cantitatea de energie termică livrată în punctele termice reprezentând de fapt energia termică intrată in reţeaua de distribuţie. În plus, pentru reţeaua de distribuţie aparţinând D., organele de inspecţie fiscală au avut în vedere şi cantitatea de energie termică vândută din reţeaua de distribuţie reprezentând cantitatea de energie termică facturată către utilizatorii finali.

33. Astfel, s-a constatat existenţa unor diferenţe între cantitatea de energia termică intrată în reţeaua de transport şi cantitatea de energia termică livrată către agenţii economici legaţi direct la reţeaua de transport şi către punctele termice. Acest aspect este confirmat şi de explicaţiile date prin Nota explicativă oferită în timpul inspecţiei fiscale. S-a constatat că intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate, în categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile aferente cantităţii de energie intrate în reţeaua de transport (cu combustibil, apă, salarii, reparaţii, amortizare, etc), deşi procentul de pierdere aprobat de autorităţile de reglementare competente pentru sectoarele transport şi distribuţie a fost depăşit.

34. Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecţie fiscală au considerat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20 % din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport şi au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă înregistrate de intimata reclamantă pe segmentul de transport nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

35. A menţionat că nici în timpul inspecţiei fiscale, nici în procedura prealabilă a contestaţiei, nu a fost prezentat niciun document, respectiv decizie, hotărâre a autorităţilor competente care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă pe reţelele de transport, prin urmare, această diferenţă nefacturată la consumatori reprezintă pierderi de energie din reţeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrala şi punctele termice din localităţile Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni, este suportată integral de către producător, fiind deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unul produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe reţeaua de transport sau pe reţeaua de distribuţie.

36. Deoarece cheltuielile aferente pierderilor de energie termică peste limita admisă, necuprinse în preţul de livrare, nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nefiind deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, organele de inspecţie fiscală au procedat legal la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport. Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de intimata reclamantă cu valoarea acestor pierderi: 4.392.638 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2012, 18.911.916 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2013, 18.045.117 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2014.

37. Referitor la TVA în sumă de 7.000.387 RON aferentă pierderilor de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor admise, intimata reclamantă a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor care concură la producerea întregii cantităţi de energie (energie electrică şi termică livrată, energie electrică şi termică pentru consum propriu şi energie termică pierdută). Deoarece în evidenţa contabilă a intimatei reclamante nu sunt diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, rezultă că organele de inspecţie fiscală în mod corect au procedat la stabilirea unui procent de ajustare luând în calcul pierderile de energie termică care depăşesc nivelul admis şi ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea de energie termică.

38. Costurile înregistrate de intimata reclamantă participă atât la realizarea veniturilor care compun cifra de afaceri înregistrată de contribuabil, cât şi la producerea energiei termice pierdute în reţelele de transport şi distribuţie (energie termică produs, dar nefacturată), astfel că în mod corect s-a procedat la calcularea ponderii pierderii de energie termică în totalul cifrei de afaceri, plus pierdere de energie termică. Această pondere a fost aplicată asupra TVA dedusă de intimata-reclamantă în perioadele respective, influenţată de TVA aferentă stocurilor înregistrate la începutul şi sfârşitul perioadelor de calcul. Astfel, o parte din achiziţiile efectuate de intimata reclamantă în vederea producerii de energie termică, şi anume cele aferente pierderilor care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, nu a fost utilizată în folosul operaţiunilor taxabile, nefiind astfel îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce priveşte deductibilitatea TVA.

39. În concluzie, organele de inspecţie fiscală au procedat legal la ajustarea TVA aferentă pierderilor nedeductibile din activitatea de termoficare şi au stabilit suplimentar TVA: anul 2013 - TVA stabilită suplimentar 3.636.416 RON; anul 2014 - TVA stabilită suplimentar 3.724.836 RON; anul 2015 - TVA stabilită suplimentar 3.636.416 RON.

IV Apărările formulate în recurs

40. Intimata reclamantă Societatea A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea căilor de atac şi menţinerea sentinţei ca fiind legală şi temeinică. În esenţă, a arătat că motivele de recurs nu sunt susţinute, instanţa de fond a arătat motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, contrar afirmaţiilor recurentei. A mai apreciat că emiterea deciziilor s-a dispus cu ignorarea stării de fapt reale privind pierderile de energie termică pe reţelele de transport, respectiv între locul de producţie şi locul livrării energie termice, şi nesocotirea, în acest mod, a dispoziţiilor art. 105 din Codul de procedură fiscală, privind starea de fapt relevantă.

41. Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara a formulat întâmpinare la recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea recursului formulat de această pârâtă astfel cum a fost formulat.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

42. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, care vor fi analizate, având în vedere criticile formulate şi dispoziţiile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., atât prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8), cât şi a celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., recursurile urmând a fi examinate împreună întrucât sunt invocate aceleaşi motive, Înalta Curte constată următoarele:

43. Reclamanta Societatea A. S.A. asigură încălzirea şi apa caldă pentru consumul populaţiei, agenţi economici şi instituţii social culturale din Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni, utilizând, ca agent termic primar, apa fierbinte, în baza licenţei nr. x/02.11.2012 emise de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei şi a licenţei nr. x/16.11.2012 emise de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice pentru activităţile de transport, distribuţie şi furnizare a energiei termice. Energia termică este produsă de centralele de cogenerare D. şi CET Paroşeni, care aparţin CEH S.A.

44. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate pentru perioada noiembrie 2012-2014 (pentru impozitul pe profit) şi perioada noiembrie 2012-2015 (pentru TVA), au fost emise Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale înregistrate de CEH S.A. cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică pe reţeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, şi Decizia de impunere nr. x/16.03.2016, cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activităţii de termoficare.

45. Societatea A. S.A. a formulat contestaţie împotriva acestor acte administrative, respinsă prin Decizia nr. 264/2016 emisă de Administraţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

46. Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat acţiunea soluţionată prin sentinţa recurată, prin care au fost anulate Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare şi Decizia nr. 264/16.10.2016, cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică pe reţeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON şi cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activităţii de termoficare.

47. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

48. Susţinerile recurentelor pârâte referitoare la faptul că instanţa de fond şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate, nu a fost motivată în fapt şi în drept soluţia de admitere a acţiunii, nu au fost analizate, în mod efectiv, argumentele reclamantei, şi înlăturate, motivat şi argumentat, susţinerile din întâmpinare, nu au fost analizate probele şi dispoziţiile legale invocate, sunt nefondate.

49. Contrar acestor susţineri, instanţa de fond a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât şi apărările pârâtelor, argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate, a avut în vedere probatoriul administrat, astfel că cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond toate considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

50. Din considerentele sentinţei recurate rezultă că instanţa de fond a reţinut motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, apărările formulate de pârâte, situaţia de fapt privind actele administrative contestate. A avut în vedere probatoriul administrat, expertiza tehnică în specialitatea termoenergetică efectuată în cauză, şi, cu interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, precum şi a dispoziţiilor legale incidente în materia impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, a constatat că pierderile tehnologice se încadrează în limitele maxime admise potrivit art. 124 alin. (6) din cap. III Secţiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, astfel că în mod eronat au fost considerate cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil şi în mod eronat s-a dispus ajustarea TVA aferente.

51. Faptul că instanţa de fond a reţinut expertiza de specialitate efectuată în cauză nu conduce la concluzia că hotărârea nu este motivată sau că au fost încălcate norme de procedură. Proba cu expertiză tehnică în specialitatea termoenergetică, efectuată de expertul tehnic E., a oferit instanţei o opinie de specialitate asupra pierderilor de energie termică. În contextul datelor şi probelor administrate, instanţa de fond a analizat motivele reţinute de organul de inspecţie fiscală, motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, apărările formulate, având în vedere probatoriul administrat, şi a înlăturat argumentat, cu aplicarea dispoziţiilor legale, concluziile organelor de inspecţie fiscală.

52. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.:

53. Situaţia de fapt este următoarea:

54. În perioada supusă verificării de către organul de inspecţie fiscală, centralele de cogenerare D. şi CET Paroşeni, aparţinând CEH S.A., au produs energie termică (D. a produs 467.3190 Gcal, CET Paroşeni a produs 705.910 Gcal), iar preţurile şi tarifele pentru activitatea de producere pe bază de huilă cu suport de gaze naturale şi păcură şi pentru serviciul de transport al energiei termice sub forma de apă fierbinte destinată agenţilor economici şi furnizorilor locali, practicate în perioada verificată, au fost stabilite şi ajustate pe baza metodologiilor aprobate de autoritatea de reglementare competentă, respectiv Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei.

55. Costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu şi energiei intrate în reţeaua de transport şi distribuţie au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi financiară a reclamantei în conturile de cheltuieli corespunzătoare, au fost considerate cheltuieli integral deductibile fiscal şi au beneficiat de dreptul de deducere a TVA aferente. În evidenţa contabilă a CEH S.A. nu sunt diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică şi având destinaţii diferite, energie electrică şi termică livrată, pentru consumul propriu şi energie termică pierdută în reţelele de transport şi cele de distribuţie.

56. Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost înregistrate în contabilitate pierderi din activitatea de termoficare, nu au fost prezentate documente emise de autorităţile competente care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă.

57. Având în vedere dispoziţiile Ordinului A.N.R.S.C. nr. 91 din 20.03.2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, art. 124 alin. (6), "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%", s-a apreciat că Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, autoritatea de reglementare a transportului de energie termică, a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20%, astfel că au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport.

58. Pentru perioada supusă verificării, în ceea ce priveşte reţelele de transport, s-au reţinut următoarele date legate de pierderile de energie termică:

- perioada noiembrie - decembrie 2012: pierdere înregistrată de D. - 12.521 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 7.478 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 5.043 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admis - 626.676 RON, pierdere înregistrată de CET Paroşeni - 37.359,07 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 11.313,85 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise -26.045,22 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 3.767.962 RON;

- pentru anul 2013: pierdere înregistrată de D. - 50.419,16 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 26.081,20 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 24.337,96 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 2.914.224 RON, pierdere înregistrată de CET Paroşeni - 152.497,39 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 42.675,95 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 109.821,44 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 15.997.689 RON;

- pentru anul 2014: pierdere înregistrată de D. - 48.443,31 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 23.575,20 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 24.868,11 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 3.160.737 RON, pierdere înregistrată de CET Paroşeni - 151.222,98 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 40.459,55 Gcal, pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 110.763,42 Gcal, valoare pierdere care depăşeşte nivelul pierderii tehnologice admise - 16.377.480 RON.

59. S-a reţinut că, potrivit art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, cheltuielile aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate de pe segmentul de transport, nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum, astfel că nu sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

60. Prin urmare, pentru valorile aferente cantităţilor care depăşesc pierderile tehnologice admise, au fost determinate cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 33.991.288 RON şi s-a procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de CEH S.A. cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport, în sumă de 33.991.288 RON (4.392.638 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2012, 18.911.916 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2013, 18.045.117 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2014), conform prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

61. Totodată, s-a reţinut că CEH S.A. a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producţii de energie electrică şi termică. Veniturile realizate din livrarea de energie termică de către D. si CET Paroşeni sunt evidenţiate de societate în contul 704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate", fără evidenţierea producţiei de energie termică în alt cont bilanţier, iar producţia obţinută este înregistrată în contabilitatea de gestiune la costul de producţie.

62. S-a reţinut că energia termică este un bun mobil corporal, producerea şi comercializarea acesteia intră în categoria operaţiunilor impozabile, conform art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ca şi o livrare de bunuri, pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei şi Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice; începând cu anul 2013, conform art. 148 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile lipsă din gestiune. Întrucât nu au fost diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, s-a procedat la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depăşesc nivelul admis şi ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea înregistrată.

63. Având în vedere că o parte din achiziţiile efectuate de reclamantă în vederea producerii de energie termică, şi anume cele aferente pierderilor care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, nefiind astfel îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce priveşte deductibilitatea TVA, s-a constatat că, pentru pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, contribuabilul avea obligaţia ajustării TVA deduse iniţial, în temeiul prevederilor art. 1251alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 6 alin. (5) pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

64. Instanţa de fond a reţinut modalitatea diferită în care reclamanta şi organul fiscal se raportează la dispoziţiile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, întrucât, în opinia organului fiscal, pierderea maximă admisă este de maxim 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, în timp ce reclamanta susţine că modalitatea de stabilire a randamentului izolaţiei termice trebuie raportată şi la temperaturile exterioare, pierderea în suporţi la conductele amplasate aerian şi vechimea medie ponderată a suprafeţelor de pe izolaţie a conductelor, pierderile de fluid din circuitul de apă fierbinte, precum şi pierderile cu umplerea reţelei şi încălzirea la 40 grade C, capacitatea nominală a instalaţiei, pierderile fiind direct proporţionale cu lungimea reţelei, astfel că, având în vedere că reţeaua de termoficare nu are aceleaşi caracteristici pe toată lungimea, tronsoanele având diametre şi debite diferite, reclamanta a calculat pierderea maximă admisă pentru fiecare tronson de reţea, conform schemei reactualizate a ICEMENERG Bucureşti (Institutul Naţional de Cercetare-Dezvoltare pentru Energie Bucureşti).

65. A reţinut, în esenţă, următoarele:

- expertiza tehnică în specialitatea termoenergetică, efectuată de expertul tehnic E., a determinat pierderile reale printr-un bilanţ termoenergetic real al sistemului de alimentare centralizată cu energie termică a municipiului Deva şi municipiului Petroşani şi a apreciat că modalitatea de determinare a pierderii tehnologice, conform art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, se calculează după o formulă în care factorii principali sunt debitul nominal de apă fierbinte în tronsonul de conductă, căldura specifică a apei fierbinţi în tronson, lungimea tronsonului şi reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinţi pe Km de conductă, formulă recunoscută în literatura de specialitate pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic;

- în respectiva formulă se introduc debitele nominale proiectate pe fiecare tronson de conductă şi lungimea tronsonului de conductă din reţeaua de termoficare, în urma folosirii acestei formule se determină pierderile orare şi cele zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar determinarea pierderilor anuale s-a realizat prin înmulţirea pierderilor zilnice admisibile cu numărul de zile de funcţionare a magistralei respective;

- pierderile înregistrate de reclamantă atât la D., cât şi la CET Paroşeni, aşa cum rezultă din evaluările expertului, se încadrează în limitele maxime admise pentru a fi considerate pierderi tehnologice, în conformitate cu dispoziţiile art. 124 alin. (6) din cap. III Secţiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007.

66. A constatat, aplicabile fiind dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, faptul că pierderile tehnologice se încadrează în limitele maxime admise potrivit art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, în mod eronat au fost calificate de organul fiscal ca şi bunuri lipsă în gestiune, cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) coroborat cu alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că pierderile înregistrate de reclamantă sunt considerate pierderi tehnologice în limitele legale admise, sens în care cheltuielile cu producerea energiei termice pierdute în reţeaua de transport sunt deductibile integral.

67. În ceea ce priveşte TVA, a reţinut dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în situaţia în care pierderile tehnologice se încadrează în limitele stabilite de persoana impozabilă prin normele proprii de consum nu se ajustează TVA aferentă acestor pierderi, astfel că în mod eronat a dispus organul fiscal obligarea reclamantei la ajustarea TVA aferente pierderilor declarate, aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind străină de circumstanţele concrete ale stării de fapt fiscale.

68. În ceea ce priveşte motivele de recurs privind faptul că expertul tehnic, prin includerea în formula de calcul a unor indicatori care ţin de capacitatea proiectată a instalaţiei şi nu de capacitatea utilizată a acesteia, a determinat o valoare maximă a pierderilor tehnologice din reţea fără a ţine cont de cantităţile de energie termică livrate în fapt în anumite perioade de referinţă, temperatură, perioada utilizată efectiv în transportul energiei termice, rezultatul astfel obţinut fiind unul general, care nu putea fi reţinut de prima instanţă în conformitate cu prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, se reţin următoarele:

69. Prin raportul de expertiză tehnică în specialitatea termoenergetică a fost prezentată opinia de specialitate privind modul de calcul al pierderilor admisibile pentru transportul energiei termice determinate pe baza prevederilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007.

70. Calculul pierderilor admisibile pentru transportul energiei termice s-a făcut prin aplicarea unei formule folosite in literatura de specialitate ("Energia termică schimbată de un sistem termodinamic şi mediul ambiant sub forma de căldură" din cap. 1.2, 1.3 "Schimbul de energie dintre un sistem termodinamic şi mediul ambiant" din Manualul inginerului termotehnician voi I, F. 1986). Pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic, s-au utilizat: debitul nominal de apă fierbinte proiectat pe flecare tronson de conductă - mc/h (cantitatea de energie termică transportată pe acea conductă, valoare determinată de necesarul de energie termica maximă pentru care a fost proiectată reţeaua respectivă, debit nominal care este în proiectul reţelei de termoficare); căldura specifică a apei fierbinţi în tronsonul "1" -kcal/kg°C (1,006454 kcal/kg°C pentru o presiune de 20 bar), valoare constantă; lungimea tronsonului "i" de conductă (km) din reţeaua de termoficare; reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinţi pe km de conductă - 0,5°K/km, conform prevederilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, pierdere admisibilă calculată atât pentru conducta tur, cât şi pentru cea de retur.

71. Prin utilizarea acestei formule s-au obţinut pierderile orare admisibile şi pierderile zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar prin înmulţirea acestor pierderi zilnice admisibile pentru fiecare magistrală cu numărul de zile de funcţionare a magistralei respective pe fiecare an în parte, au fost determinate pierderilor admisibile anuale pentru fiecare magistrală, astfel:

- pentru perioada noiembrie- decembrie 2012: D. - 20.000,58 Gcal, CET Paroşeni 53.681,48 Gcal;

- pentru anul 2013: D. - 119.675,57 Gcal, CET Paroşeni - 273.070,10 Gcal;

- pentru anul 2014: D. - 119.675,57 Gcal, CET Paroşeni - 254.948,78 Gcal.

72. Prin compararea pierderilor efectiv realizate pe magistralele de transport (diferenţa dintre energia termică intrată în reţeaua de transport şi energia termică livrată) cu pierderile admisibile determinate pe baza prevederilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, opinia de specialitate a expertului a fost în sensul că pierderile efectiv realizate pe magistralele de transport se încadrează în pierderile admisibile, astfel că trebuie admise ca pierdere tehnologică.

73. Motivele de recurs privind nedeductibilitatea, pentru calculul profitului impozabil, a cheltuielile constatate ca fiind aferente pierderilor pentru care s-a apreciat că depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente şi nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, precum şi neutilizarea în folosul operaţiunilor taxabile a achiziţiilor efectuate de reclamantă în vederea producerii de energie termică, şi anume cele aferente pierderilor care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, sunt nefondate.

74. Susţin recurentele că reclamanta nu a prezentat niciun document, respectiv decizie sau hotărâre a autorităţilor competente, care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă pe reţelele de transport, pierderi tehnologice care trebuie cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu, astfel că această diferenţă, nefacturată la consumatori, reprezintă în fapt pierderi de energie pe reţeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrale, şi punctele termice din localităţile Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni, şi este suportată integral de către producător.

75. Este necontestat faptul că, astfel cum rezultă din dispoziţiile legale menţionate, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile [art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal], sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu [pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004], iar perisabilităţile au deductibilitate în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice, nefiind considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu [art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004]. Nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă [art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal].

76. De asemenea, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile (art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

77. Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (abrogat de la data de 01.01.2013, prin O.G. nr. 15/2012 aprobată prin Legea nr. 208/2012), erau asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se făcea referire la alin. (8) lit. a)-c). Potrivit pct. 6 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri, fiind aplicabile prevederile art. 148 şi 149 din Codul fiscal şi ale pct. 53 şi 54.

78. În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate, în cazul unor evenimente precum bunuri lipsă din gestiune [art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare din anul 2013]. Potrivit pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Persoana impozabilă realizează aceste ajustări în situaţia bunurilor lipsă în gestiune.

79. Începând cu data de 12.02.2014, ca urmare a modificărilor aduse H.G. nr. 44/2004 prin H.G. nr. 77/2014, în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul pierderilor tehnologice sau, după caz, altor consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, iar în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.

80. Deşi recurentele susţin că nu are suport legal admiterea ca pierdere tehnologică a diferenţei între energia termică intrată în reţeaua de transport şi energia livrată către agenţii economici legaţi direct la reţeaua de transport şi către punctele termice, au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, pe care au recunoscut-o ca fiind cheltuieli deductibile, având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, apreciind că Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, autoritatea de reglementare a transportului de energie termică, a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport.

81. În aplicarea acestor dispoziţii, recurentele pârâte au avut în vedere şi reiterează în recurs faptul că pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderii tehnologice admise (20% din cantitatea de energie termică transportată), înregistrate de reclamantă pe segmentul transport, nu pot fi considerate perisabilităţi, şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

82. Înalta Curte reţine că prin Ordinul Autorităţii Naţionale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice nr. 91/2007 a fost aprobat Regulamentului cadru al serviciului de alimentare cu energie termică. Potrivit art. 59 din acest Ordin, "(1) Producerea energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care se realizează în instalaţiile din centralele termice sau centralele electrice în cogenerare agent termic sub formă de abur, apă fierbinte sau apă caldă, necesar asigurării încălzirii şi preparării apei calde de consum pentru locuinţe, instituţii publice, agenţi economici etc.", iar potrivit art. 111, "(1) Transportul şi distribuţia energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care energia termică ajunge din instalaţiile de producere în instalaţiile de distribuţie şi/sau la instalaţiile utilizatorilor suferind sau nu transformări sau procesări. (2) Instalaţiile de transport şi distribuţie a energiei termice se delimitează fizic de instalaţiile de producere sau de cele ale utilizatorilor prin puncte de separare precizate în contractele încheiate între părţi, în conformitate cu reglementările tehnice în vigoare. (3) Transportatorii/distribuitorii sunt persoane juridice care desfăşoară activităţi specifice pe bază de licenţe acordate de autoritatea de reglementare competentă."

83. Dispoziţiile art. 124 din Capitolul III, Secţiunea 2 - Exploatarea reţelelor de transport şi distribuţie, din acest Ordin, prevăd că "(1) În timpul exploatării se va verifica periodic starea izolaţiilor termice, astfel încât acestea să-şi păstreze proprietăţile mecanice şi termice iniţiale şi să se ia măsuri operative pentru repararea porţiunilor deteriorate. (2) Cu ocazia reparaţiilor la conductele reţelei se va reface izolaţia termică în zona afectată de reparaţie fiind interzisă utilizarea vechii izolaţii.(3) La înlocuirea izolaţiei deteriorate, izolarea conductelor noi şi a armăturilor se vor respecta următoarele grosimi minime ale stratului izolant, în funcţie de diametrul nominal sau cel exterior, dacă nu este definit diametrul nominal (DN), raportată la un coeficient de conductibilitate a izolaţiei de 0,035 Wm-1K-1: . . . . . . . . . .(4) În cazul în care se utilizează materiale izolante cu alt coeficient de conductibilitate decât cel indicat la alin. (3), grosimea izolaţiei se recalculează corespunzător.(5) Anual se va face verificarea pierderilor masice de agent termic şi a celor prin transfer de căldură pe bază de bilanţ. (6) Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%. (7) În cazul în care pierderea de căldură pe tronsonul respectiv este mai mare decât cea din proiect, scăderea de temperatură este mai mare de 0,5 K/km sau randamentul izolaţiei este mai mic de 80%, se trece la verificarea stării izolaţiei pe acel tronson.(...)."

84. Dispoziţiile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, potrivit cărora "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%", au fost aplicate în mod greşit de organul de inspecţie fiscală, în sensul că Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, autoritatea de reglementare a transportului de energie termică, a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20%, astfel că au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeuua de transport.

85. Dispoziţiile în cauză prevăd, într-adevăr, faptul că randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%, însă, în ceea ce priveşte pierderile de căldură, reglementează faptul că reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km. Este prevăzută limita maximă a pierderilor de căldură prin transfer termic la 0,5 K/km, rezultând, astfel, că reducerea temperaturii, ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic, este stabilită în raport de lungimea reţelei.

86. Recurentele pârâte interpretează greşit aceste dispoziţii, aplicate prin actele administrative contestate. Deşi au acceptat existenţa pierderilor tehnologice, au apreciat că Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, autoritatea de reglementare a transportului de energie termică, a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, prin scăderea din 100% a randamentului de 80% al izolaţiei termice.

87. Contrar susţinerilor recurentelor, prin dispoziţiile art. 124 din Ordinul nr. 91/2007 nu au fost aprobate pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeua de transport.

88. Stabilirea pierderilor admise de energie termică s-a efectuat, astfel, de către organul fiscal, prin calculul a 20% din energia termică întrată în reţeaua de transport, în condiţiile în care procentul de 20% avut în vedere (100%-80%) se referă la randamentul izolaţiei termice şi nu la pierderea energiei termice în procesul tehnologic al transportului energiei termice, şi fără a se ţine cont, deşi dispoziţiile art. 124 alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007 prevăd că reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, de lungimea reţelei de transport.

89. În raport de cele reţinute privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, sunt nefondate susţinerile din recurs privind faptul că în mod corect s-a procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport şi faptul că, pentru pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport, contribuabilul avea obligaţia ajustării TVA deduse iniţial, nefiind îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA.

90. În condiţiile în care dispoziţiile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007 au fost interpretate şi aplicate greşit de organele de inspecţie fiscală, au fost în mod greşit aplicate dispoziţiile legale în materia impozitului pe profit, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. d), alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 23, pct. 35 şi pct. 41 corespunzătoare din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

91. În mod greşit au fost stabilite pierderi tehnologice admise în cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport şi, pe cale de consecinţă, în mod greşit au fost determinate, pentru valorile aferente cantităţilor care depăşesc pierderile tehnologice admise în acest cuantum, cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 33.991.288 RON.

92. De asemenea, fiind greşit stabilite pierderile tehnologice admise în cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeua de transport, au fost în mod greşit aplicate dispoziţiile legale privind deductibilitatea TVA şi ajustarea taxei pe valoarea dăugată, art. 128 alin. (4) lit. d) (abrogat la data de 1.01.2013 de O.G. nr. 15/2012 aprobată prin Legea nr. 208/2012), art. 145 alin. (2), art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 6 alin. (5), pct. 53 alin. (6) lit. d) corespunzătoare din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

93. Pe cale de consecinţă, în mod greşit fiind stabilite pierderi tehnologice admise în cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, instanţa de fond a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente, în mod greşit fiind stabilită obligaţia ajustării TVA deduse iniţial în sumă de 7.000.387 RON, pentru achiziţiile efectuate în vederea producerii de energie termică, aferente pierderilor de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport.

VI Soluţia instanţei de recurs

94. Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurentele pârâte, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 100 din 29 aprilie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 29 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.