VAT Refusal and Bankruptcy Offset: Prohibition of Debt Compensation During Insolvency and Right to Fiscal Interest

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 03.09.2021 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX - a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, a solicitat obligarea la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA colectat şi plătit bugetului de stat în baza unui act ulterior anulat de instanţă şi obligarea la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plăţii şi data restituirii efective, calculată provizoriu până la data de 01.09.2021 ca fiind în cuantum de 1.141.187,48 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 797 din data de 8 aprilie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a -IX - a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea privind pe reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B. şi intervenientul C. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 797 din data de 8 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX - a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B..

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, principalul motiv pentru care instanţa a respins cererea de chemare în judecată este reprezentat de faptul că, organul fiscal s-a aflat în imposibilitatea de a soluţiona cererea de restituire, neputând fi verificată existenţa unor obligaţii fiscale care să facă obiectul compensării cu sumele pretinse în cadrul cererii de restituire.

În continuare susţine că, A. S.A. se află în procedura de faliment - aflată sub incidenţa dispoziţiilor Legii nr. 85/2006. În cadrul procedurii de faliment, pârâta are calitatea de creditor, depunând cerere de înscriere la masa credală, cerere admisă de către lichidatorul judiciar. Creanţa pârâtei se află înscrisă în tabelul definitiv al A. S.A. în categoriile de preferinţă prevăzute de art. 123 pct. 3 şi 4 din Legea nr. 85/2014, respectiv creanţe rezultate din continuarea activităţii şi creanţe bugetare.

Compensarea sumei solicitate la plată cu alte obligaţii fiscale ale A. S.A., este nelegală întrucât A. S.A. se află în procedura de faliment, iar DGRFP Bucureşti a formulat cerere de înscriere la masa credală şi figurează în tabelul de creanţe cu suma de 4.613.610 Ron în categoria prevăzută de art. 123 pct. 3 din Legea nr. 85/2006, respectiv creanţe rezultate din continuarea activităţii debitoarei şi cu suma de 982.944 Ron în categoria prevăzută de art. 123 pct. 4 din Legea 85/2006, respectiv creanţe bugetare. În conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 85/2006, ulterior deschiderii procedurii de insolvenţă/faliment nu se mai pot efectua compensări de creanţe întrucât s-ar eluda ordinea de plată a creanţelor prevăzută de art. 121 şi art. 123 din Legea nr. 85/2006.

Legea nr. 85/2006 nu a stabilit un tratament privilegiat creanţelor bugetare, astfel că pentru realizarea acestor creanţe, se aplică exclusiv regulile din cadrul procedurii de faliment, de unde rezultă imposibilitatea efectuării de compensări ale creanţelor. Printr-o operaţiune de compensare, care este expres interzisă de către Legea nr. 85/2006 s-ar încălca ordinea de preferinţă stabilită de art. 123 precum şi ordinea de proporţionalitate stabilită de art. 124 şi art. 125 din Legea nr. 85/2006.

De asemenea, se arată că, DGRFP Bucureşti nu susţine faptul A. S.A. - în faliment nu ar trebui să recupereze sumele reprezentând o plată nedatorată către bugetul de stat, ci invocă în fapt aspecte de natura unei proceduri interne de soluţionare a unei astfel de cereri, practic aspecte independente de A. S.A. - în faliment. Mal mult decât atât, indiferent de situaţia fiscală, cererea de restituire nu depinde de existenţa/inexistenţa unor sume datorate la bugetul de stat, având în vedere imposibilitatea legală de a fi efectuate compensări între cele două sume.

Cu privire la plata dobânzii fiscale, recurenta-reclamantă invocă incidenţa dispoziţiilor art. 182 din Codul de procedură fiscală conform cărora:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anularii actului administrativ fiscal. (...).

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi pentru creanţele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluţionare a contestaţiilor sau de instanţa judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

Faţă de prevederile legale anterior precizate, cererea formulată de acordare a dobânzilor fiscale, este legală şi temeinică, fiind întrunite toate cerinţele prevăzute de lege pentru admiterea acesteia, şi anume:

- existenţa unei sume de restituit de la bugetul de stat, ca urmare a anulării titlului de creanţă, în baza căruia această sumă a fost stabilită şi încasată de autoritatea fiscală;

- caracterul nedatorat al debitului principal reţinut cu autoritate de lucru judecat printr-o hotărâre judecătorească definitivă, chestiune ce nu ar mai putea fi contrazisă;

- solicitarea expresă formulată de recurenta-reclamantă, de a fi acordate dobânzile aferente acestei sume, pentru toată perioada cuprinsă între momentul executării şi momentul restituirii efective a sumelor, pentru repararea prejudiciului constând în lipsa de folosinţă asupra acestor sume;

- inexistenţa altor obligaţii fiscale în sarcina societăţii recurente ce ar putea fi compensate cu sumele reprezentând cuantumul acestor dobânzi.

Pentru aceste motive, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecând, admiterea cererii deduse judecăţii.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimatele-pârâte Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice nu au depus întâmpinări.

5. Aspecte procedurale.

La data de 21.03.2023 petenta D. S.A. a depus cerere de intervenţie accesorie în interesul reclamantei S.C. A. S.A., prin care a solicitat admiterea în principiu a cererii de intervenţie şi, pe cale de consecinţă, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi pe cale de consecinţă admiterea cererii de chemare în judecată.

În şedinţa publică din data de 28.06.2023, Înalta Curte a încuviinţat în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de petenta D. S.A, constatând că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 61 şi 63 din C. proc. civ.

6. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 01 august 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 22 martie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat obligarea intimaţilor-pârâţi la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA colectat şi plătit bugetului de stat în baza unui act ulterior anulat de instanţă şi obligarea la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plăţii şi data restituirii efective.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând în esenţă că, în raport de dispoziţiile Ordinului nr. 187/2018 din 22 ianuarie 2018 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit şi pentru care nu există obligaţia de declarare, în vigoare şi aplicabile situaţiei deduse judecăţii, rezultă că în cadrul procedurii de restituire a sumelor, organul fiscal realizează o verificare pe două paliere.

Pe de o parte, este verificată îndreptăţirea reclamantului la restituirea sumei pretinse prin cerere, iar pe de altă parte, se verifică dacă solicitantul înregistrează obligaţii fiscale restante inclusiv amenzi de orice fel şi alte creanţe bugetare.

În situaţia în care este identificată o astfel de situaţie (existenţa unor obligaţii fiscale restante) organul fiscal este obligat să procedeze la realizarea compensării urmând a fi restituite solicitantului exclusiv eventuale diferenţe în plus.

În cauză, prin adresa nr. x/22.02.2021 organul fiscal a transmis reclamantului faptul că urmare a neîndeplinirii obligaţiei de a depune mai multe declaraţii fiscale respectiv: "pentru trimestrele I, II, III ale anilor 2015-2020 nu este înregistrată declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat; pentru perioada 2014-2019 nu este înregistrată declaraţia privind impozitul pe profit; nu este înregistrată declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale a impozitului pe venit pentru perioada decembrie 2015-prezent", astfel că, se află în imposibilitate de a soluţiona cererea de restituire, neputând fi verificată existenţa unor obligaţii fiscale care să facă obiectul compensării cu sumele pretinse în cadrul cererii de restituire.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă încălcarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 121 - art. 125 din Legea nr. 85/2006, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este greşită.

Potrivit dispoziţiilor art. 123 din Legea nr. 85/2006, creanţele vor fi plătite, în cazul falimentului, în următoarea ordine:

1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente procedurii instituite prin prezenta lege, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea bunurilor din averea debitorului, precum şi piaţa remuneraţiilor persoanelor angajate în condiţiile art. 10, art. 19 alin. (2), art. 23, 24 şi ale art. 98 alin. (3), sub rezerva celor prevăzute la art. 102 alin. (4);

2. creanţele izvorâte din raportul de muncă;

3. creanţele reprezentând creditele, cu dobânzile şi cheltuielile aferente, acordate după deschiderea procedurii, precum şi creanţele rezultând din continuarea activităţii debitorului după deschiderea procedurii;

4. creanţele bugetare;

5. creanţele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terţi, în baza unor obligaţii de întreţinere, alocaţii pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenţă;

6. creanţele reprezentând sumele stabilite de judecătorul-sindic pentru întreţinerea debitorului şi a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică;

7. creanţele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile şi dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, precum şi din chirii;

8. alte creanţe chirografare;

9. creanţele subordonate, în următoarea ordine de preferinţă:

a) credinţele acordate persoanei juridice debitoare de către un asociat sau acţionar deţinând cel puţin 10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot în adunarea generală a asociaţilor, ori, după caz, de către un membru al grupului de interes economic;

b) creanţele izvorând din acte cu titlu gratuit.

Conform dispoziţiilor art. 124 din Legea nr. 85/2006 sumele de distribuit între creditori în acelaşi rang de prioritate vor fi acordate proporţional cu suma alocată pentru fiecare creanţă, prin tabelul menţionat la art. 108 alin. (2) lit. d).

Relevante sunt şi dispoziţiile art. 125 din Legea 85/2006 potrivit cărora:

(1) Titularilor de creanţe dintr-o categorie li se vor putea distribui sume numai după deplina îndestulare a titularilor de creanţe din categoria ierarhic superioară, potrivit ordinii prevăzute la art. 123.

(2) În cazul insuficienţei sumelor necesare acoperirii valorii integrale a creanţelor cu acelaşi rang de prioritate, titularii acestora vor primi o cotă falimentară, reprezentând suma proporţională cu procentul pe care creanţa lor îl deţine în categoria creanţelor respective.

Având în vedere aceste dispoziţii legale, Înalta Curte constată că prin Legea nr. 85/2006 nu s-a stabilit un tratament privilegiat creanţelor bugetare, astfel că pentru realizarea acestor creanţe, se va aplica exclusiv regulile din cadrul procedurii de faliment, de unde rezultă imposibilitatea efectuării de compensări ale creanţelor.

De asemenea, Înalta Curte constată că DGRFP Bucureşti nu susţine faptul A. S.A. - în faliment nu ar trebui să recupereze sumele reprezentând o plată nedatorată către bugetul de stat, ci invocă în fapt aspecte de natura unei proceduri interne de soluţionare a unei astfel de cereri, respectiv o procedură de compensare a creanţelor fiscale, însă această procedură nu poate fi aplicată în cauza de faţă, având în vedere dispoziţiile imperative ale legii insolvenţei, iar printr-o operaţiune de compensare, care este expres interzisă de către Legea nr. 85/2006 se încalcă ordinea de preferinţă stabilită de art. 123 precum şi ordinea de proporţionalitate stabilită de art. 124 şi art. 125 din Legea nr. 85/2006.

În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 168 din Codul de procedură fiscală conform cărora:

"(1) se restituie la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată; (2) în situaţia în care s-a făcut o plată fără a fi datorată, cel pentru care s-a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective".

Or, recurenta-reclamantă se găseşte într-o astfel de situaţie având în vedere că a fost obligată, ulterior colectării TVA de la cumpărătorul activelor patrimoniale, D. S.A., să storneze factura şi să opereze reversarea tranzacţiei, ca urmare a anulării procesului-verbal de adjudecare din data de 29.11.2011 şi a contractelor de vânzare-cumpărare nr. x/22.12.2011 şi nr. y/22.12.2011, iar în raport de principiul neutralităţii TVA, reglementat de dispoziţiile art. 3 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, TVA-ul colectat şi plătit bugetului de stat trebuie să fie restituit.

Aşa fiind, Înalta Curte va dispune obligarea intimaţilor-pârâţi la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA.

Cu privire la capătul de cerere privind plata dobânzilor fiscale, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 182 din Codul de procedură fiscală, menţionează următoarele:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anularii actului administrativ fiscal.

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi pentru creanţele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluţionare a contestaţiilor sau de instanţa judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

În raport de aceste dispoziţii, Înalta Curte constată că, sunt întrunite condiţiile pentru admiterea capătului de cerere privind dobânda fiscală având în vedere că, în urma anulării titlului de creanţă recurenta-reclamantă este îndreptăţită la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA nedatorat; a înregistrat la Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice cererea nr. x/02.02.2021; obligaţiile fiscale nu pot fi compensate.

În acest context, Înalta Curte constată ca fiind relevante considerentele CJUE în cauza C-565/11 - Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu, Administraţiei Fondului pentru Mediu:

"(23)... Curtea a statuat deja că, în absenţa unei reglementări a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuţia de a prevedea condiţiile în care se impune acordarea unor astfel de dobânzi, în special rata şi modul de calcul al acestor dobânzi. Aceste condiţii trebuie să respecte principiile echivalenţei şi efectivităţii, ceea ce înseamnă ca nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziţii de drept intern şi nici concepute astfel încât să facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (...).

(26) În ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calcului dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei.

(27) În speţă, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă."

Concluzionând, Înalta Curte constată că dreptul la dobânzi care să reprezinte o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului cu încălcarea dreptului Uniunii este ridicat la acelaşi rang cu dreptul la rambursarea acestui impozit şi constituie, în consecinţă, un drept subiectiv conferit de ordinea juridică a Uniunii.

În raport de acest drept subiectiv dreptul la dobânzi fiscale s-a născut la data plăţii acestui impozit şi va înceta la data restituirii efective.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, instanţa de fond pronunţând sentinţa cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente cauzei.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va admite în tot acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 A Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice şi va obliga pârâţii la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA, precum şi la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plăţii şi data restituirii efective.

În ceea ce priveşte cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenienta S.C. D. S.A., Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 61 alin. (3) C. proc. civ. "Intervenţia este accesorie, când sprijină numai apărarea uneia dintre părţi".

Având în vedere aceste dispoziţii legale şi soluţia de admitere a recursului formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., Înalta Curte urmează să admită cererea de intervenţie accesorie formulată de S.C. D. S.A. în sprijinul reclamantei, constatându-se că, raportat la statutul acesteia, fiind creditorul majoritar în cadrul procedurii de faliment a A. S.A., justifică un interes legitim propriu în prezenta cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 797 din 8 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în tot acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 A Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice.

Obligă pârâţii la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA, precum şi la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plăţii şi data restituirii efective.

Admite cererea de intervenţie formulată de petenta D. S.A..

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 28 iunie 2023.