Transfer pricing and expense deductibility dispute: appeals dismissed, partial annulment of fiscal assessments upheld

Şedinţa publică din data de 26 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 18 iunie 2020, înregistrată sub nr. x/2020 pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

1. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 500/17.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiilor înregistrate la D.GAM.C. sub nr. x/28.06.2019 şi nr. y/20.09.2019, în ceea ce priveşte suma de 16.401.039 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată menţinute în sarcina reclamantei;

2. Anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/24.04.2019 privind obligaţiile fiscale principale, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi anularea în totalitate a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2019 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma în cuantum de 9.807.429 RON, reprezentând: - impozit pe profit în cuantum de 3.384.925 RON; - TVA în cuantum de 6.422.504 RON;

3. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 44770/26.07.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma de 546.178 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare;

4. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 44770/26.07.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma în cuantum de 1.635.710 RON. reprezentând:

- dobânzi de întârziere în cuantum de 1.113.530 RON, aferente impozitului pe profit;

- penalităţi de întârziere în cuantum de 522.180 RON, aferente impozitului pe profit.

5. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 44958/06.08.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma în cuantum de 1.506.661 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare.

6. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 44958/06.08.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte suma în cuantum de 2.905.061 RON. reprezentând:

- dobânzi de întârziere în cuantum de 2.007.723 RON, aferente TVA;

- penalităţi de întârziere în cuantum de 897.338 RON, aferente TVA.

7. Exonerarea de la plata sumei de 16.401.039 RON, reprezentând totalul obligaţiilor fiscale menţionate anterior la punctele 2, 3,4, 5, 6, ce au fost stabilite suplimentar de plată în mod nelegal, fără a fi datorate, prin actele ce fac obiectul prezentei acţiuni în contencios administrativ;

8. Obligarea pârâtelor la rambursarea, către reclamantă, a sumei de 14.861.410 RON, reprezentând obligaţiile fiscale menţionate anterior la punctele 2, 3,4, 5, 6, ce au fost stabilite suplimentar de plată în mod nelegal, fără a fi datorate, prin actele ce fac obiectul prezentei acţiuni în contencios administrativ şi care au fost stinse prin compensare.

9. Obligarea pârâtelor la calcularea şi la plata dobânzilor fiscale aferente sumei de 14.861.410 RON stabilite prin actele ce fac obiectul acţiunii, menţionate anterior în punctele 2, 3, 4, 5, 6, calculate de la data stingerii obligaţiilor fiscale şi până la data restituirii efective a sumei de 14.861.410 RON către reclamantă.

10. Obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 117 din 6 decembrie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) cu sediul în Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC).

S-a anulat în parte Decizia nr. 500/17.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în sensul că s-a admis în parte contestaţia privind obligaţiile principale înregistrată la DGAMC sub nr. x/28.06.2019, respectiv s-a admis în parte contestaţia privind obligaţiile accesorii înregistrată la DGAMC sub nr. x/20.09.2019 după cum urmează:

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/24.04.2019 privind obligaţiile fiscale principale emisă de ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 1.917.869 RON reprezentând impozit de profit suplimentar aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer).

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/26.07.2019 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi anulat în parte Decizia de impunere nr. x/26.07.2019 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, emise de ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru sumele calculate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii corespunzătoare obligaţiei principale anulate constând în impozit pe profit în cuantum de 1.917.869 RON aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer).

S-a anulat corespunzător Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 87/24.04.2019 emis de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a constatat dreptul reclamantei la restituirea sumelor menţionate anterior în măsura în care au fost stinse prin compensare şi nu au făcut obiectul Deciziei de reducere a penalităţilor nr. 45312/04.09.2019 emisă de DGAMC la care se adaugă dobânda legală fiscală în condiţiile art. 182 din Legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală, restituirea urmând a se face cu respectarea dispoziţiilor 168 din Legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală.

S-a respins în rest cererea.

A fost obligat pârâtul să plătească reclamantului suma de 25.650 RON reprezentând cheltuieli de judecata, în parte, din care: 650 RON - taxă judiciară de timbru, 16.000 RON - onorariu avocaţial parţial şi redus în condiţiile 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. - 3000 RON -onorariu expert parte C., parţial şi redus în condiţiile 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. şi 6.000 RON - onorariu expert judiciar D., parţial raportat la art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

I.3.1. Reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, împotriva soluţiei de respingere parţială a cererii de chemare în judecată dispusă prin sentinţa recurată şi casarea parţială în limitele recursului, a sentinţei recurate, precum şi admiterea în întregime a cererii de chemare în judecată, pentru motivele, încadrate în drept în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

Pentru facilitarea analizei, instanţa de recurs va grupa motivele de recurs în două categorii: A (motive de drept procesual) şi B (motive de drept substanţial), iar motivele de drept substanţial în: B1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit, B2. În ceea ce priveşte TVA şi B.3. În ceea ce priveşte accesoriile

A. Motive de drept procesual

A.1. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv a art. 274 alin. (1) şi (3) şi art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte lipsa motivării în fapt şi în drept a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, în sensul că nu există un răspuns propriu al organului fiscal de soluţionare a contestaţiei, distinct de cel al organului fiscal de inspecţie fiscală.

Motivarea raportului de inspecţie fiscală nu poate suplini neîndeplinirea obligaţiei de motivare a deciziilor de impunere, aşa cum în mod nelegal reţine instanţa de fond. Argumentele instanţei nu pot înlătura cerinţa legală a motivării deciziei de soluţionare a contestaţiei, deoarece dispoziţiile invocate de A. impun existenţa unei motivări proprii a organului de soluţionare a contestaţiei, nu a unei motivări preluate de la organul de inspecţie fiscală.

Textul art. 276 din Codul de procedură fiscală nu afectează cerinţa legală a motivării deciziei de soluţionare a contestaţiei, din moment ce textul de lege reglementează procedura soluţionării contestaţiei şi nu motivarea deciziei.

A.2. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte lipsa motivării în fapt şi în drept a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale.

La pag. 6 din Decizia de impunere se menţionează că "la prezenta decizie de impunere se anexează raportul de inspecţie fiscală", dar nu se menţionează, aşa cum reţine instanţa de fond, că raportul de inspecţie fiscală ar fi parte integrantă din decizia de impunere şi că ar face corp comun cu aceasta.

Interpretarea greşită a instanţei nu este susţinută nici de menţiunile din decizia de impunere şi nici de prevederile legale care reglementează decizia de impunere (art. 95-100 din Codul de procedură fiscală) şi raportul de inspecţie fiscală (art. 131 din Codul de procedură fiscală). În realitate, decizia de impunere este un act administrativ fiscal distinct de raportul de inspecţie fiscală. În baza art. 46 alin. (2) lit. e) şi lit. f) raportat la art. 97 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale aveau obligaţia de a preciza în chiar cuprinsul Deciziei de impunere toate argumentele de fapt şi de drept ce au fost avute în vedere la emiterea acestui act, astfel încât contribuabilul să-şi poată exercita dreptul la apărare.

Concluzia instanţei este rezultatul unei greşite aplicări a art. 6 paragraful 3 din CEDO şi a principiului dreptului la apărare aşa cum au fost interpretate de CEDO şi de CJUE.

Susţine recurenta că CJUE a impus respectarea dreptului la apărare în cadrul oricărei proceduri derulate de autorităţile şi instituţiile publice ale statelor membre care poate conduce la pronunţarea unor sancţiuni, menţionând, în acest sens, hotărârea din 18 decembrie 2008 pronunţată de CJUE, în cauza C-349/07, Soprope, punctul 36.

Organele fiscale de inspecţie nu indică temeiul de drept la care acestea s-au raportat. Temeiurile de drept indicate în Decizia de impunere (art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, art. 21 alin. (4] lit. m) din Legea 571/2003, art. 25 alin. fi) din Legea 571/2003) nu justifică impunerea de sume suplimentare, deoarece A. a respectat aceste prevederi legale. Or, simpla menţiune în Decizia de impunere a unor articole, fără a indica care este legătura cu situaţia de fapt analizată, nu echivalează cu respectarea obligaţiei de a motiva în drept Decizia de impunere.

A.3. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte respectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat şi a principiului general al dreptului la apărare.

În dezvoltarea motivului de recurs se arată, în esenţă, faptul că organele de inspecţie fiscală au încălcat dreptul contribuabilului de a fi ascultat, deoarece au emis Decizia de impunere în data de 24.04.2019, adică în ziua imediat următoare depunerii punctului de vedere formulat de A., prin urmare fără a îl parcurge, argumentele contribuabilului nefiind prezentate în Raportul de inspecţie fiscală.

Prin Sentinţa recurată, instanţa de fond încearcă să relativizeze dreptul de a fi ascultat, reglementat la art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, ceea ce reprezintă o încălcare a art. 6 paragraful 3 din CEDO şi a principiului dreptului la apărare aşa cum au fost interpretate de CJUE şi de CEDO.

A.4. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte raportul de expertiză fiscală.

Instanţa de fond a ales să ignore concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară efectuată în cauză, în condiţiile în care expertiza judiciară confirmă argumentele expuse de recurentă în cererea de chemare în judecată, constatând că nu datorează obligaţiile fiscale principale stabilite de organele fiscale si nici obligaţiile fiscale accesorii aferente (cu excepţia impozitului pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol).

În cauză nu este vorba de o probă care să poată da naştere la mai multe interpretări, aşa cum consideră instanţa, ci este vorba de o expertiză judiciară fiscală care dă naştere la o singură interpretare, aceea care rezultă cu claritate din concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală efectuată de un expert judiciar în specialitatea fiscalitate, având calitatea de consultant fiscal, membru în cadrul Camerei Consultanţilor Fiscali, înscris în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală ca membru activ, în condiţiile O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală şi Hotărârii Camerei Consultanţilor fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau a altor părţi interesate, cu modificările şi completările ulterioare.

Contrar aprecierilor instanţei de fond, atribuţiile şi competenţele date de dispoziţiile legale speciale menţionate anterior în sarcina experţilor judiciari în specialitatea fiscalitate, având calitatea de consultant fiscal, sunt unele mai complexe şi mai ample decât cele recunoscute de cadrul juridic general pentru experţii judiciari având alte specializări, sens în care invocă art. 3 alin. (1) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, art. 3 din Hotărârea Camerei Consultanţilor fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, Hotărârea Camerei Consultanţilor fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, Partea 21, pentru aplicarea art. 201 din C. proc. civ. şi dispoziţiile finale din Cap. III.

B. Motive de ordin substanţial

B.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit

În cadrul motivelor grupate în această categorie, recurenta susţine, în esenţă, că argumentaţia reţinută de instanţa de fond reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a legislaţiei care reglementează condiţiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile Ia calculul impozitului pe profit, respectiv: art. 21 alin. (1) si 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015. respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016.

În cauză sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de aceste texte de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat, şi anume: (i) există documente justificative (aşa cum sunt acestea definite de art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii şi de pct. 1 şi 2 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile şi de Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile), care au stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a respectivelor operaţiuni şi care atestă efectuarea acestor servicii; (ii) serviciile au fost necesare pentru desfăşurarea activităţii economice a Societăţii si pentru realizarea de venituri impozabile.

În dezvoltarea acestor motive, cu privire la fiecare categorie de cheltuieli se susţin următoarele:

B.1.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza contractului de mandat.

Referitor la influenţa deciziei nr. 5116/13.10.2020 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, instanţa de fond, deşi nu reţine în mod expres autoritatea de lucru judecat, soluţionează anumite aspecte din prezenta cauză pe baza hotărârii unei alte instanţe pronunţate într-un alt dosar, fără ca între cele două dosare să existe identitate de obiect, de cauză şi nici de chestiune litigioasă, ceea ce conduce la o greşită aplicare a dispoziţiilor legale menţionate. Această hotărâre nu era obligatorie pentru Curtea de Apel Târgu Mureş, având doar valoare jurisprudenţială, instanţa nefiind ţinută în niciun mod de această hotărâre în ceea ce priveşte soluţionarea prezentului dosar.

Deşi contractele de management de proiect şi de mandat care au stat la baza unor obligaţii fiscale ce fac obiectul prezentului dosar (nr. x/2020), au fost analizate şi în cazul controlului fiscal ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016, există multe alte elemente distinctive care fac ca între cele două dosare să nu existe identitate de obiect, identitate de cauză şi nici identitate de chestiune litigioasă, după cum urmează:

- Natura obligaţiilor fiscale contestate în cele două dosare este diferită, având în vedere că în cadrul dosarului nr. x/2016 sunt contestate obligaţii fiscale care constau doar în TVA, pe când în cadrul dosarului nr. x/2020 sunt contestate obligaţii fiscale care constau atât în TVA, cât si în impozit pe profit:

- Deciziile de impunere care fac obiectul dosarelor nr. x/2020 şi nr. y/2016 sunt diferite - în dosarul nr. x/2016 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/04.09.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.09.2015, iar în dosarul nr. x/2020 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/24.04.2019, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2019 şi o serie de alte decizii privind obligaţii fiscale accesorii;

- Relaţiile contractuale care au fost analizate în cadrul controalelor fiscale ce fac obiectul celor două dosare sunt diferite - în dosarul nr. x/2016 sunt analizate doar contractele de management de proiect şi de mandat, pe când obligaţiile fiscale contestate în cadrul dosarului nr. x/2020 au la bază mai multe contracte, nu doar contractele de management de proiect şi de mandat, şi mai multe problematici fiscale (inclusiv problematica preţurilor de transfer), ceea ce face ca dosarul nr. x/2020 să fie mult mai complex decât dosarul nr. x/2016;

- Chiar şi în cazul obligaţiilor fiscale care sunt de aceeaşi natură (TVA), şi care provin din aceleaşi contracte (contractele de management de proiect şi de mandat), perioadele pentru care au fost stabilite aceste obligaţii fiscale sunt complet diferite şi nu se suprapun - controlul fiscal ce face obiectul dosarului nr. x/2020 a vizat activitatea subscrisei din perioada 01.12.2013 -31.12.2016 pentru TVA, iar controlul fiscal ce face obiectul dosarului nr. x/2016 a vizat activitatea subscrisei din perioada 01.07.2011-30.11.2013 pentru TVA, iar documentele justificative care au fost depuse la cele două dosare în cadrul probei cu înscrisuri, ca anexe la cererea de chemare în judecată, sunt documente distincte, întrucât au fost întocmite în intervale de timp diferite.

Instanţa nu este ţinută de hotărârea nr. 5116/13.10.2020 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, deoarece aceasta din urmă este pronunţată prin încălcarea prevederilor dreptului Uniunii Europene care reglementează condiţiile de deducere a TVA şi a hotărârilor CJUE cu privire la aceste condiţii, care sunt obligatorii pentru toate statele membre şi pentru toate instanţele naţionale.

Arată recurenta că a formulat, la data de 22.06.2021, în baza art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, o cerere de revizuire împotriva hotărârii nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, care face în prezent obiectul dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Referitor la concluzia instanţei de fond privind lipsa de necesitate a încheierii Contractului de mandat, principalul motiv pentru care instanţa de fond a refuzat să accepte deductibilitatea cheltuielilor aferente Contractului de mandat, recurenta arată că această concluzie, împreună cu toate argumentele suport, reprezintă rezultatul unei încălcări şi a unei aplicări greşite a legislaţiei care reglementează condiţiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile la calculul impozitului pe profit, respectiv: art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016.

Susţine recurenta că îndeplinea toate condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat, contrar constatărilor instanţei de fond, respectiv:

(i) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la închiderea punctului de lucru de la Bucureşti

În conformitate cu noua strategie de management al activităţilor Societăţii, ce a vizat în principal eficientizarea activităţilor şi utilizării resurselor, în anul 2012, a externalizat acele activităţi care sunt accesorii în raport de obiectul principal de activitate, generator de venituri - producţia de îngrăşăminte chimice şi a decis şi încetarea activităţii punctului de lucru din Bucureşti prin Hotărârea nr. 1/20.11.2012 a Consiliului de Administraţie al A. S.A. prin care s-a dispus şi încetarea activităţii reprezentanţei A. S.A. din Bucureşti începând cu data de 31.12.2012, astfel că societatea A. S.A. nu mai avea angajaţi care să îşi desfăşoare activitatea în cadrul reprezentanţei A. S.A. din Bucureşti.

În acest context. în care societatea avea sediul principal în judeţul Mureş şi nu desfăşura nicio activitate printr-un punct de lucru din Bucureşti - unde se află majoritatea autorităţilor administraţiei publice centrale, recurenta, în calitate de mandant, a încheiat (în data de 01.11.2012) cu E., în calitate de mandatar, Contractul de mandat, având drept scop imediat asistarea si reprezentarea Societăţii în relaţia cu autorităţile şi instituţiile publice sau private, organismele non-guvernamentale, partenerii de afaceri, acţionarii, sau orice alţi terţi, iar ca scop mediat, realizarea de venituri impozabile, fiind necesare desfăşurării activităţii economice a Societăţii, activităţi de obicei externalizate către societăţile de avocaţi, consultanţi, sau alţi prestatori, care realizează activităţile respective mai eficient.

Recurenta face o prezentare extensivă a serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat şi arată că afirmaţia instanţei conform căreia serviciile de mandat nu au fost necesare, este, în mod vădit, eronată, deoarece documentele justificative depuse la dosarul cauzei probează cu claritate prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor pentru activitatea economică a Societăţii şi obţinerea de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte faptul că menţiunea privind existenţa punctului de lucru de la sediul secundar din Bucureşti era încă activă la data de 05.04,2018 în certificatul constatator eliberat de Registrul Comerţului, arată că înregistrarea închiderii punctului de lucru la Registrul Comerţului reprezintă doar o formalitate administrativă şi nu unicul mod prin care se poate face dovada închiderii unui punct de lucru, acest aspect de fapt fiind confirmat şi de raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză.

(ii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la aşa-zisa suprapunere a serviciilor de mandat peste atribuţiile propriilor angajaţi sau organe de conducere ale A..

Unele dintre documentele justificative anexate (e.g., note de compensare, decizii de rambursare, declaraţii fiscale pentru ANAF, certificate de atestare fiscală, ordine de plată etc.) au fost întocmite de angajaţii A., respectiv de autorităţi/instituţii publice şi/sau private, în timp ce E., în calitate de mandatar, s-a ocupat de depunerea/ridicarea acestor documente, dar şi de participarea la diverse întâlniri, discuţii cu autorităţile/instituţiile din Bucureşti etc. În consecinţă, aşa cum rezultă din documentele justificative menţionate exemplificativ la paragraful 126 din cererea de chemare în judecată, nu există nicio suprapunere între activităţile/atribuţiile angajaţilor A. si serviciile prestate de E. în baza Contractului de mandat, aşa cum în mod greşit retine instanţa de fond prin Sentinţa recurată.

Personalul cu atribuţii de conducere din cadrul A. S.A. care s-a deplasat, ocazional, la Bucureşti, nu are ca îndatoriri depunerea sau ridicarea de documente sau cereri de la diverse instituţii sau autorităţi, aşa cum consideră instanţa de fond.

(iii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la documentele justificative depuse de A., care ar fi fost în mare parte emise de către autorităţi/instituţii sau întocmite de compartimentele specializate ale A. şi care nu ar face dovada faptului că E. a prestat activităţi de reprezentare

Această constatare a instanţei de fond este nelegală, deoarece Societatea a depus la dosar şi a pus la dispoziţia expertului documente justificative relevante în acest sens, menţionate în detaliu, la paragraful 126 din cererea de chemare în judecată, suplimentate ulterior pe parcursul expertizei, la cererea expertului, prezentate de expert în paginile 17-22 din raportul de expertiză, care fac dovada prestării serviciilor de mandat de către E. şi au constat în rapoartele de activitate şi documentele care au rezultat ca urmare a activităţilor de reprezentare efectuate de E. sau documentele în care s-au materializat activităţile de reprezentare efectuate de E..

(iv) Caracterul nelegal al opiniei instanţei potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la cei doi administratori ai E., domnii F. şi G. care sunt, începând cu 01.08.2012 şi până la 01.08.2020, preşedinte, respectiv vicepreşedinte al Consiliului de Administraţie al A.

Existenţa unor persoane comune în poziţii de administrator/membru în consiliul de administraţie este irelevantă din perspectiva deductibilităţii cheltuielii cu serviciile de mandat prestate de E. şi nu contrazice realitatea şi necesitatea/utilitatea serviciilor prestate în baza Contractului de mandat, aşa cum în mod nelegal reţine instanţa.

Chiar asumând că aceste persoane s-ar fi "implicat în prestarea serviciilor de către E., nu există nicio dispoziţie legală care să interzică acest lucru. Mai mult, administratorii E. sunt membri non-executivi ai Consiliului de Administraţie al A., neavând dreptul de a se implica în conducerea efectivă a A..

(v) Caracterul nelegal al opiniei instanţei potrivit căreia serviciile de mandat nu ar fi fost necesare prin raportare la relaţia de afiliere dintre A. şi E.

Existenţa relaţiei de afiliere între A. şi E. nu contrazice realitatea şi necesitatea/utilitatea serviciilor prestate în baza Contractului de mandat, aşa cum în mod nelegal reţine instanţa. Nu există nicio dispoziţie legală care să impună să nu existe o relaţie de afiliere pentru a fi recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

(vi) Referitor la concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire Ia impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat

Recurenta solicită instanţei de recurs să constate că expertul judiciar confirmă integral susţinerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile sale cu privire la obiectivul nr. 1 al expertizei, pe care le citează (pag. 18-33 din raportul de expertiză).

În consecinţă, rezultă că Societatea a dedus în mod corect cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat în cuantum de 6.681.081 RON, iar impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 1.068.973 RON a fost stabilit în mod nelegal şi nu este datorat de A..

B.1.2. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 45.285 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de management de proiect.

Recurenta reiterează argumentele pentru care instanţa de fond nu trebuia să aibă în vedere considerentele deciziei nr. 5116/13.10.2020, pronunţate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016 şi arată că A. îndeplinea toate condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de management de proiect, respectiv:

(i) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare deoarece s-ar suprapune cu atribuţiile firmelor responsabile de executarea construcţiilor şi ar fi fost prestate de acestea din urmă

Organele fiscale şi apoi instanţa de fond, prin Sentinţa recurată, au reţinut în mod eronat faptul că natura Contractului de management este similară cu cea a contractelor încheiate cu: H. S.A. Lugano, Elveţia ("I.") - contractul nr. x/20.07.2012 privind Proiectul pentru retehnologizarea instalaţiei de amoniac; H. S.A. Lugano, Elveţia - contractul nr. x/08.11.2013 privind Proiectul pentru retehnologizarea instalaţiei de amoniac; J. ("K." sau "L.")-contractul nr. x/23.07.2013 privind Proiectul pentru modernizarea instalaţiei de uree.

Din contractele menţionate anterior încheiate de A. cu societăţile responsabile cu execuţia construcţiilor, rezultă, contrar opiniei instanţei, că: (i) nu există suprapuneri între serviciile de management de proiect prestate de E. pentru A. în baza contractului de management de proiect nr. x si atribuţiile antreprenorilor I. si K. prevăzute de contractele nr. x/2012, y/2013 si 1932/2013, responsabili de executarea construcţiilor necesare retehnologizării instalaţiilor de amoniac şi uree, şi (ii) serviciile de management de proiect prestate de E. pentru A. nu au fost realizate de antreprenorii I. şi K..

Recurenta detaliază natura activităţii fiecărui prestator, rolul acestora în cadrul proiectelor de retehnologizare, din care susţine că rezultă inexistenta suprapunerilor, precum si realizarea serviciilor de management de către E., nu de firmele responsabile de executarea construcţiilor.

Subliniază, ca fiind relevante, următoarele aspecte:

- Pe lângă cele două contracte principale semnate cu Antreprenorii din Elveţia şi Cehia (I. şi K.), Proiectele de retehnologizare a instalaţiilor de amoniac şi uree au cuprins şi multe alte investiţii care nu au intrat în scopul lucrărilor realizate în baza celor două contracte (proiecte "M."] - reprezentând proiecte adiţionale în valoare de peste 40 de milioane de euro, pentru care au fost contractate alte companii din România şi din afara României;

- Obligaţiile de organizare şi gestiune de proiect ale celor doi Antreprenori nu puteau acoperi şi nu au acoperit şi proiectele adiţionale, fiind necesare serviciile unei companii care să gestioneze cele două investiţii în integralitatea lor;

- Întregul proiect de retehnologizare nici nu putea fi coordonat de cei doi antreprenori, deoarece existau multe alte elemente interne/externe şi alte proiecte/investiţii care trebuiau coordonate toate de un manager general, şi care nu făceau obiectul contractelor

- Beneficiarul (i.e., A.) nu are persoane cu specializarea tehnică adecvată coordonării şi verificării corespunzătoare a lucrărilor executate de Antreprenori, precum şi de ceilalţi prestatori în cadrul Proiectului de retehnologizare, dar nici nu putea accepta ca această activitate să se bazeze doar pe managementul de proiect individual, pentru lucrările proprii ale fiecărui antreprenor.

- Contractarea unui manager de proiect general [Le, E.) a fost imperativă şi este, de altfel, uzuală în astfel de proiecte de anvergură precum cel desfăşurat de A., având în vedere, pe de o parte, că managementul general al unui astfel de proiect complex precum cel în cauză necesită expertiză de specialitate, iar pe de altă parte, este necesar să existe un management general al beneficiarului în ceea ce priveşte întregul proiect, management care presupune supravegherea tuturor executanţilor, anticiparea eventualelor necesităţi ale acestora, rezolvarea solicitărilor acestora etc.

Subliniază recurenta că expertul judiciar confirmă susţinerile A. din prezenta secţiune, la pag. 47-48 din raportul de expertiză judiciară, în cadrul răspunsului la obiectivul 2 al expertizei.

În concluzie, contrar opiniei instanţei de fond, serviciile de macro-management a întregului proiect de retehnologizare prestate de E. au fost necesare pentru activitatea A., nu au fost realizate de societăţile responsabile de executarea construcţiilor (i.e. H. S.A. Lugano Elveţia şi J.) şi nu s-au suprapus cu atribuţiile societăţilor responsabile de executarea construcţiilor, care erau responsabile strict de executarea şi gestionarea lucrărilor proprii, asumate prin contractele încheiate cu acestea, respectiv a realizării construcţiilor necesare retehnologizării instalaţiilor de amoniac şi uree.

(ii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că A. nu ar fi făcut dovada necesităţii şi utilizării serviciilor efectuate de E. în scopul activităţii sale economice

Contrar opiniei instanţei de fond, A. a făcut dovada faptului că serviciile de management de proiect prestate de E. (în principal - prin subcontractori specialişti internaţionali în acest domeniu, pe care i-a şi coordonat) au fost necesare şi au fost utilizate de A. în scopul desfăşurării activităţii sale economice, prin documentele justificative descrise şi explicitate pe larg, pe categorii, în paragrafele 234 şi 237 din cererea de chemare în judecată.

Necesitatea serviciilor de management de proiect prestate de E. şi utilizarea acestora, de către A., în scopul desfăşurării activităţii sale economice, rezultă, în primul rând, din faptul că obiectul contractului de management de proiect încheiat între E. şi A. constă în prestarea de servicii de organizare, coordonare şi monitorizare precum şi a oricăror altor servicii necesare implementării unui proiect complex ce presupune realizarea de lucrări de construcţii, de modernizare şi de retehnologizare a instalaţiilor de producţie a îngrăşămintelor chimice ale A., localizate în Târgu Mureş, judeţul Mureş, instalaţii care sunt şi urmează a fi folosite în continuare de reclamantă chiar pentru desfăşurarea obiectului său principal de activitate, respectiv "fabricarea îngrăşămintelor şi produselor azotoase".

Necesitatea serviciilor de management prestate de E. şi utilizarea acestora, de către A., în scopul desfăşurării activităţii sale economice sunt demonstrate, pe de o parte, prin faptul că autorităţile de mediu au obligat A. efectueze aceste proiecte complexe de investiţii, sub sancţiunea unor amenzi/suspendării activităţii de producţie, iar pe de altă parte, prin faptul că aceleaşi autorităţi au şi confirmat efectuarea proiectelor de investiţii, aşa cum rezultă din notele de constatare pe care le enumeră.

Serviciile prestate de E. în baza contractului de management de proiect au avut drept scop imediat asistarea Societăţii la implementarea, coordonarea şi supravegherea unui proiect complex ce presupune realizarea de lucrări de construcţii, de modernizare şi de retehnologizare a instalaţiilor de producţie a îngrăşămintelor chimice ale A., iar ca scop mediat, realizarea de venituri impozabile, fiind realizate în scopul desfăşurării activităţii economice a Societăţii.

Recurenta descrie în detaliu aceste servicii de management de proiect şi arată că faptul că aceste servicii au fost necesare si utilizate, de către A., în scopul desfăşurării activităţii sale economice este demonstrat prin documentele justificative specifice activităţii de management de proiect desfăşurate, descrise şi explicitate pe larg, pe categorii, în paragrafele 234 şi 237 din cererea de chemare în judecată.

(iii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la cota de împărţire a valorii facturilor primite de la E., care nu ar fi fost menţinută constant în decursul perioadei şi nu ar fi fost oferite explicaţii privind schimbările efectuate

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Societatea a explicat că valorile facturilor primite de la E. pentru serviciile de management de proiect, au fost alocate, în general, în cotă de 50%-50% pentru cele 2 investiţii (amoniac şi uree). Pentru fiecare din cele 2 investiţii, Societatea a deschis mai multe conturi analitice în evidenţa contabilă, astfel încât să reflecte în mod adecvat costurile pe fiecare etapă a investiţiei (e.g., etapa precontractuală, etapa de avizare, etapa de execuţie etc, astfel că valoarea corespunzătoare cotei de 50% aferentă unei investiţii a fost defalcată pe etapele investiţiei, setate în evidenţa contabilă). În funcţie de etapa în care s-a aflat fiecare investiţie, cota a fost alocată corespunzător.

(iv) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că în organigrama proiectului, sau în registrul privind cererile de acces, nu ar fi participat vreun prepus al E.

Contrar opiniei instanţei, potrivit Organigramei proiectelor de tehnologizare şi Listei ataşate, au participat la proiect şi 19 persoane din cadrul N. S.R.L..

Aşa cum rezultă din documentele menţionate la paragrafele 234 şi 237 din acţiune, E. a prestat serviciile de management de proiect şi prin subcontractorii săi, iar printre subcontractorii E. angajaţi pentru derularea Contractului de management de proiect se află şi societatea N. S.R.L..

Instanţa de fond ignoră faptul că N. este subcontractorul E., astfel prin accesul angajaţilor N. în incinta A., era de fapt prezentă E. prin subcontractorul N..

(v) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia serviciile de management de proiect nu ar fi fost necesare raportat la faptul că E. are în general un număr de 3 angajaţi şi facturează şi către alte entităţi

E. prestează serviciile atât cu angajaţii proprii, cât şi cu subcontractori - specialişti în domeniul în care serviciile sunt oferite. Faptul că E. are şi alţi clienţi nu are nicio relevanţă cu privire la serviciile contractate cu A. şi prestate în beneficiul acesteia.

(vi) Referitor la concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire Ia impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 45.285 RON, aferent serviciilor prestate în baza Contractului de management de proiect

Recurenta susţine că expertul judiciar confirmă integral susţinerile sale în cadrul raportului de expertiză, în cadrul răspunsurilor cu privire la obiectivul nr. 2 al expertizei, la pag. 47- 48 din raportul de expertiză judiciară, pe care le citează.

De altfel, din tabelul de la pag. 47 din raportul de expertiză fiscală se constată că investiţiile în retehnologizarea instalaţiilor de amoniac şi de uree sunt în valoare de 648.091.336,51 RON, reprezentând 83,46% din totalul de 776.541.892,71 RON a investiţiilor pentru mediu efectuate de A. în perioada 2012-2016. Din totalul investiţiilor în retehnologizarea/modernizarea instalaţiilor de amoniac şi de uree, suma de 586.691.691,16.RON reprezintă valoarea facturilor (fără TVA) primite de la cei doi antreprenori, H. S.A. Lugano Elveţia şi J.. Aceasta înseamnă că valoarea investiţiilor realizate prin contractarea celor doi antreprenori, H. S.A. Lugano Elveţia şi J., reprezintă doar o parte din totalul investiţiilor realizate de A., pentru care coordonarea şi managementul au fost realizate de către E..

În consecinţă, rezultă că cheltuiala cu cota parte de amortizare în cuantum de 283.029 RON (inclusă în calculaţia costului de produs) este deductibilă, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii, în cuantum de 45.285 RON, aferent serviciilor prestate în baza Contractului de management de proiect, a fost stabilit în mod nelegal şi nu este datorat de A..

B.1.3. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 71.297 RON aferent sponsorizării efectuate către O. şi neacceptată a fi scăzută din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat eronat dispoziţiile legale cu privire la sponsorizare. Toată argumentaţia reţinută de instanţa de fond pentru a respinge apărările formulate de A. cu privire la cheltuielile cu sponsorizarea efectuată către O., reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a legislaţiei care reglementează condiţiile prevăzute de lege pentru a scădea din impozitul pe profit suma de 71.297 RON reprezentând cheltuieli cu sponsorizarea, respectiv: art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015. precum si art. 1 alin. (1) si (2), art. 4, art. 10 alin, (1) si (2) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, deoarece A. îndeplinea toate condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale pentru a scădea, din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014, suma de 71.297 RON reprezentând cheltuieli cu sponsorizarea efectuată către O. în baza contractului de sponsorizare nr. x/05.12.2013, cu respectarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Activitatea susţinută de O. cu suma aferentă sponsorizării reprezintă "o activitate fără scop lucrativ", aşa cum cer dispoziţiile art. 1 alin. (1) şi art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994, fiind, desfăşurată "în domeniul social" şi "de reprezentare a asociaţiilor profesionale", aşa cum cer dispoziţiile art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994. Mai mult, art. 4 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 permite sponsorizarea de publicaţii în domeniile ante-menţionate.

Distincţia pe care o face instanţa, în interpretarea art. 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/1994 reprezintă o interpretare şi aplicare greşită a acestui text de lege, deoarece nicăieri în art. 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/1994 nu sunt reglementate astfel de diferenţe şi delimitări între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis a se introduce în clauza care reglementează obiectul contractului de sponsorizare.

Totodată, art. 10 alin. (2) din Legea nr. 32/1994 prevede posibilitatea sponsorului şi a beneficiarului de a încheia acte juridice afectate de sarcină, cu condiţia ca prin asemenea acte să nu se urmărească direcţionarea ori condiţionarea activităţii beneficiarului, similar unei donaţii cu sarcină (art. 1027 şi urm. din C. civ.).

În ceea ce priveşte presupusa neîndeplinire a condiţiei prevăzute de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 32/1994, reţinută de instanţă, respectiv aceea de a nu direcţiona sau condiţiona activitatea beneficiarului, A. s-a aflat si se află în mod obiectiv în imposibilitatea de a direcţiona/controla activitatea beneficiarului, întrucât O. este o confederaţie patronală, având ca membri 23 de federaţii patronale, fiecare federaţie patronală având, la rândul său, ca membri, mai multe societăţi, iar A. este membru al uneia dintre aceste federaţii patronale, astfel că este imposibil pentru A. direcţioneze/controleze în mod efectiv deciziile şi activitatea O., iar deciziile luându-se cu cel puţin 2/3 din voturi.

Nu se poate concluziona că stabilirea unei destinaţii a sponsorizării echivalează de plano cu o condiţionare/direcţionare a activităţii beneficiarului. O asemenea interpretare ar fi împotriva aplicării textului de lege, care permite stabilirea destinaţiei sumei sau a proiectului sponsorizat.

Recurenta citează Legea nr. 62/2011 privind dialogul social şi, în linie cu aceasta, Statutul O., care stabilesc activităţile pe care organizaţia patronală/confederaţia le poate desfăşura şi drepturile de care se bucură membrii acesteia şi arată că realizarea studiului "Evaluarea strategică a impactului liberalizării pieţei gazelor naturale asupra consumatorilor industriali din România" a fost necesară în realizarea scopului O. şi în baza drepturilor conferite acesteia prin lege şi fără de care scopul nu ar putea fi realizat. Prin conţinutul său, studiul a răspuns unor probleme şi preocupări de interes general, naţional, venind să fundamenteze promovarea intereselor economice ale membrilor O. în relaţia cu autorităţile publice, iar rezultatele studiului au fost făcute publice.

Arată recurenta că expertul judiciar confirmă integral susţinerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile cu privire la obiectivul nr. 4 al expertizei, pe care le citează.

În consecinţă, opinia instanţei de a nu accepta scăderea sumei de 71.297 RON din impozitul pe profit datorat este nelegală, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii, în cuantum de 71.297 RON, a fost stabilit în mod nelegal şi nu este datorat.

B.1.4. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol

Trataţiile cu alimente ale partenerilor comerciali, la o societate mare sunt normale, în linie cu prevederile legale. Societatea a respectat atât prevederile contabile (înregistrând aceste cheltuieli în contul de protocol), cât şi prevederile fiscale (respectând condiţiile de deductibilitate prevăzute de Codul fiscal).

În consecinţă, în cauză sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de lege pentru ca A. aibă dreptul de a deduce în mod corect (şi în limitele impuse de Codul fiscal) cheltuiala de protocol (alimente) în sumă de 3.764 RON, iar instanţa de fond a pronunţat Sentinţa recurată, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol, cu încălcarea şi aplicarea greşită a următoarelor prevederi: art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ..].

B.1.5. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 280.899 RON aferent serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A.

Susţine recurenta că aprecierile instanţei de fond sunt eronate, serviciile efectiv prestate de P. fiind, prin natura lor, necesare în contextul unei economii naţionale şi internaţionale din ce în ce mai competitive şi în care rolul media este esenţial, inclusiv pentru gestionarea riscului de pierdere a reputaţiei.

Recurenta descrie activităţile/serviciile prestate în baza contractelor încheiate cu A. de către prestatorul P., inclusiv cele pentru desfăşurarea evenimentului Q. şi arată că a depus la dosarul cauzei documente justificative, care indică prestarea serviciilor, în mod special legate de monitorizarea presei, dar şi de alte evenimente, inclusiv cel menţionat, precum şi calculaţia costului de produs, în care, la cheltuieli generale ale Societăţii sunt incluse şi costurile aferente serviciilor prestate de P., acestea devenind implicit parte din preţul bunurilor vândute.

Arată recurenta că expertul judiciar confirmă integral susţinerile sale în cadrul raportului de expertiză, în răspunsurile cu privire la obiectivul nr. 3 al expertizei, pe care le citează.

Consideră că în cauză sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de lege (art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016), pentru a fi considerate deductibile cheltuielile aferente serviciilor prestate de P., şi anume: (i) există documente justificative care au stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a respectivelor operaţiuni şi care atestă efectuarea acestor servicii; (ii) serviciile au fost necesare Societăţii, acestea fiind achiziţionate în scopul obţinerii de venituri impozabile, respectiv în scopul activităţii sale economice.

În consecinţă, rezultă că cheltuielile aferente serviciilor prestate de P. în cuantum de 1.755.620 RON sunt deductibile, astfel că tratamentul fiscal aplicat (de deducere a cheltuielii aferente) a fost corect, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii în cuantum de 280.899 RON a fost stabilit în mod nelegal şi nu este datorat.

B.2. În ceea ce priveşte TVA

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.422.504 RON aferentă serviciilor de mandat şi de management de proiect prestate de E. S.R.L., precum şi serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A.

Recurenta reiterează concluziile sale în ceea ce priveşte influenţa deciziei nr. 5116/13.10.2020, pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016.

Concluzia instanţei de fond potrivit căreia A. nu ar avea dreptul de a deduce TVA în legătură cu serviciile de mandat, de management de proiect, şi de media şi de PR reprezintă rezultatul unei încălcări şi unei aplicări greşite a legislaţiei speciale care reglementează condiţiile pentru deducerea TVA, respectiv: dispoziţiile art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal -baza legală valabilă până la 31.12.2015 si dispoziţiile art. 297 si art. 299 alin. (1) lit. a) si b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016, deoarece A. îndeplinea, contrar constatărilor instanţei de fond, toate condiţiile prevăzute de legislaţia specială în materie de TVA menţionată în paragraful anterior pentru a fi considerată deductibilă TVA aferentă serviciilor de mandat, de management de proiect şi de media şi de PR, respectiv: (i) achiziţiile să fi fost realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile: (ii)Societatea să deţină o factură.

(i) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia nu ar fi îndeplinită condiţia necesităţii serviciilor

Instanţa de fond condiţionează, în mod nelegal, exercitarea dreptului de deducere a TVA de respectarea dispoziţiilor incidente în materia impozitului pe profit care reglementează deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile la calculul profitului impozabil, deoarece necesitatea serviciilor este o condiţie prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de pct. 48 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice ale Codul fiscal, avute în vedere de instanţă ca şi temei juridic pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA, nu sunt aplicabile la evaluarea dreptului de deducere a TVA. întrucât (i) aceste dispoziţii se referă la impozitul pe profit, iar reglementarea TVA a fost concepută de legiuitor în termenii unei reglementări speciale, distincte de celelalte titluri ale Codul fiscal; (ii) dispoziţiile privind impozitul pe profit din Codul fiscal nu reprezintă o normă generală, aplicabilă acolo unde dispoziţiile privind TVA nu dispun.

Aşadar, instanţa de fond adaugă în mod incorect şi nelegal o condiţie suplimentară pentru deductibilitatea TVA, i.e. dovedirea necesităţii unui serviciu. De asemenea, nici Directiva UE 112/2006 privind TVA nu conţine vreo prevedere conform căreia exercitarea dreptului de deducere a TVA să fie condiţionată de dovedirea necesităţii achiziţiei de bunuri/servicii.

(ii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia nu ar fi îndeplinită condiţia ca achiziţiile să fi fost realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile

Serviciile prestate în baza contractelor de mandat, de management de proiect şi de media şi PR, prin însăşi natura lor, nu se pretează a fi utilizate pentru uzul personal, adică pentru activităţi fără caracter economic, iar legătura lor cu activitatea A. este evidentă. Mai mult decât atât, activitatea economică a Societăţii (căreia îi sunt aferente aceste achiziţii) nu conţine tranzacţii fără drept de deducere, prin urmare acestea sunt în mod evident aferente efectuării de operaţiuni taxabile. Deci, serviciile prestate în baza contractelor de mandat, de management de proiect si de media si PR au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale A., aşa cum rezultă din documentele justificative depuse la dosarul cauzei prezentate detaliat în acţiune.

Îndeplinirea condiţiei privind realizarea achiziţiilor în scopul efectuării de operaţiuni taxabile rezultă din descrierea detaliată a serviciilor prestate în baza contractelor de mandat, de management de proiect şi de media şi PR expusă.

Invocă recurenta jurisprudenţa CJUE în Cauza 98/98, Midland Bank, par. 30.

În cazul contractului de mandat, Societatea a încorporat achiziţiile efectuate în baza acestuia în costul produselor comercializate, iar Societatea a depus la dosarul cauzei calculaţia costului de produs, în care, la cheltuieli generale ale Societăţii sunt incluse si costurile aferente serviciilor prestate de E. în baza Contractului de mandat - acestea devenind, implicit, parte din preţul bunurilor vândute, care s-au materializat în realizarea unor vânzări taxabile din perspectiva TVA (sau scutite cu drept de deducere - exporturi/livrări intracomunitare).

În cazul Contractului de management de proiect, costul serviciilor înregistrate în baza acestui contract a fost capitalizat în valoarea investiţiilor efectuate pe platforma A. şi a fost luat în calculul costului produselor realizate în momentul când investiţiile au fost puse în funcţiune (începând cu anul 2016). Societatea a depus la dosar calculaţia costului de produs, în care, la cheltuieli generale ale Societăţii sunt incluse şi costurile cu amortizarea investiţiei - acestea devenind, implicit, parte din preţul bunurilor vândute, care s-au materializat în realizarea unor vânzări taxabile din perspectiva TVA (sau scutite cu drept de deducere - exporturi/livrări intracomunitare).

În cazul Contractului de media şi de PR, costul serviciilor de media şi PR prestate de P. a fost luat în calculul costului produselor realizate, devenind implicit parte din preţul bunurilor vândute, iar Societatea a depus la dosarul cauzei calculaţia costului de produs (în care, la cheltuieli generale ale Societăţii sunt incluse şi costurile aferente serviciilor prestate de P.).

Mai mult, în ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor prestate în baza Contractului de mandat - care reprezintă o achiziţie de servicii pe bază de abonament, în cadrul căreia prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului - recurenta arată că motivarea instanţei contravine interpretării CJUE din cauza C-463/14, Asparuhovo.

(iii) Caracterul nelegal al opiniei instanţei de fond potrivit căreia documentele prezentate de A. nu ar fi corespunzătoare şi nu s-ar fi făcut dovada utilizării serviciilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile

Recurenta susţine că legislaţia specială în materie de TVA (art. 145 coroborat cu art. 146 lit, a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 297 şi 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal) nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative (pe care Societatea le deţine) - singura condiţie formală impusă de Codul fiscal este deţinerea unei facturi, iar A. îndeplineşte această condiţie. De altfel, existenţa facturilor nu este contestată nici de organele fiscale şi nici de instanţa de fond, iar acestea sunt anexate acţiunii.

În acest context, invocă recurenta jurisprudenţa CJUE în cauza nr. C-430/19, CS C.F. S.R.L. şi susţine că, prin raţionamentul enunţat, instanţa o încalcă, întrucât nu ia însă în considerare un element esenţial, şi anume, faptul că în cauză nu s-a susţinut si nici nu s-a demonstrat, pe bază de probe, de către organele fiscale, că A. ar fi săvârşit o fraudă, sau că A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul.

(iv) Caracterul nelegal al soluţiei privind TVA în cuantum de 6.422.504 RON din perspectiva dreptului Uniunii Europene

Prin faptul că instanţa de fond neagă dreptul de deducere a TVA, deşi în cauză A. îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA prevăzute de dreptul UE, iar organele fiscale nu fac dovada, pe bază de elemente/probe obiective, că A. ar fi săvârşit o fraudă, sau că A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, rezultă că instanţa de fond a încălcat dreptul Uniunii Europene în materie de TVA şi jurisprudenţa obligatorie a CJUE în materie de TVA.

Susţine recurenta că sentinţa recurată este rezultatul încălcării şi ignorării principiului neutralităţii fiscale garantat de regimul comun al TVA şi hotărârilor obligatorii prin care CIUE a consacrat acest principiu, respectiv: art. 1 (2) din Directiva 2006/112; considerentul 5 din Preambulul Directivei 2006/112 şi hotărârile CJUE în cauzele: C-430/19 S.C. C.F. S.R.L., C-277/14 PPUH Stehcemp, C-316/18 The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-465/03 Kretztechnik, C-268/83 Rompelman, C-50/87 Comisia împotriva Franţei, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-110/98 conexată cu C-147/98 Gabalfrisa & Others, C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National, C-25/03 HE, cauzele conexate C-439/04 şi C-440/04 Kittel şi Recolta Recycling, C-16/00 Cibo Participations, C-317/94 Elida Gibbs, C-588/10 Kraft Foods Polska, C-257/11 Gran Via Moineşti S.R.L., C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-80/11 şi C-142/11 Mahageben şi Dâvid, C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, C-332/15 Astone, C-249/17 Ryanair, C-438/09 Dankowski, C-324/11 Hotărârea Toth.

În opinia recurentei, prevederile dreptului UE şi hotărârile obligatorii ale CJUE, care consacră şi interpretează dreptul de deducere a TVA şi condiţiile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, încălcate şi ignorate prin Sentinţa recurată, sunt: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112, care consacră dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA şi condiţiile de exercitare a acestui drept şi hotărârile CJUE în cauzele: C-610/19 Vikingo Fovâllalkozo Kft., C-8/17 Biosafe, C-430/19 S.C. C.F. S.R.L., C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, C-249/17 Ryanair, C-332/15 Astone, C-277/14 PPUH Stehcemp, C-183/14 Salomie şi Oltean, C-590/13 Idex Laboratories Italia, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mahageben şi Dâvid, C-324/11 Toth, C-285/11 Bonik, C-280/10 Polski Trawertyn, C-385/09 Nidera Handelscompagnie, C-438/09 Dankowski, C-392/09 Uszodaepito kft, cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, C-25/07 Sosnowska, C-37/95 Ghent Coal Terminal.

De asemenea, sunt încălcate, în opinia sa, hotărârile CJUE care reglementează şi protejează principiul securităţii juridice şi principiul încrederii legitime, respectiv hotărârile CJUE în cauzele: C-325/85 Irlanda/Comisia, C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, cauzele conexate C-487/01 şi C-7/02 Gemeente Leusden & Holin Groep, C-332/14 Wolfgang und Wilfried Rey Grundstucksgemeinschaft GbR, cauzele conexate C-260/14 şi C-261/14 Judeţul Neamţ & Judeţul Bacău, cauzele conexate C-181/04 şi C-183/04, Elmeka.

(v) Referitor la concluziile raportului de expertiză judiciară cu privire la TVA în cuantum total de 6.422.504 RON

Recurenta invocă concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală cu privire la TVA, care confirmă, în totalitate, susţinerile A. şi contrazice concluziile instanţei în răspunsurile cu privire la obiectivul nr. 1, respectiv la obiectivul nr. 3, pe care le citează.

În concluzie, în cauză sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de legislaţia specială aplicabilă în materie de TVA (dispoziţiile art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi dispoziţiile art. 297 şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), pentru a fi considerată deductibilă TVA aferentă serviciilor de mandat, de management de proiect si de media şi de PR, respectiv: (i) achiziţiile să fi fost realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile: (ii) Societatea să deţină o factură.

În consecinţă, rezultă că A. are dreptul de a deduce TVA aferentă serviciilor de mandat, de management de proiect şi de media şi de PR, iar TVA în cuantum de 6.422.504 RON a fost stabilită în mod nelegal în sarcina Societăţii şi nu este datorată de A.. în ceea ce priveşte necesitatea achiziţiei acestor servicii pentru efectuarea operaţiunilor taxabile ale societăţii (deşi nu reprezintă criteriu de deductibilitate în materie de TVA) a fost dovedită prin documentele justificative depuse ca anexe la acţiune.

B.3. În ceea ce priveşte capetele de cerere accesorii

B.3.1. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte accesoriile stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor ce fac obiectul cauzei prin Sentinţa recurată.

Instanţa de fond a respins cererea formulată de A. de anulare a actelor administrativ fiscale în ceea ce priveşte accesoriile stabilite de organele fiscale pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA stabilite suplimentar cu privire la care instanţa de fond nu a dispus anularea actelor administrativ fiscale, şi anume:

- accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON şi TVA în cuantum de 1.122.858 RON, aferente serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de mandat;

- accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit în cuantum de 45.285 RON şi TVA în cuantum de 4.899.996 RON, aferente serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de management de proiect;

- accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit în cuantum de 280.899 RON şi TVA în cuantum de 399.650 RON, aferente serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A.;

- accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit în cuantum de 71.297 RON, aferent sponsorizării efectuate către O.;

- accesoriile stabilite pentru impozitul pe profit în cuantum de 602 RON, aferente unor cheltuieli de protocol.

Având în vedere că instanţa de fond a procedat nelegal respingând cererea de anulare a actelor contestate în ceea ce priveşte sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA, apreciază recurenta că şi soluţia privind accesoriile acestor sume reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor este nelegală. Nefiind datorate obligaţiile principale, instanţa nu putea reţine că este legală calcularea obligaţiilor fiscale accesorii, în conformitate cu art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 50 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Obligaţia de a achita obligaţiile fiscale accesorii are întotdeauna drept temei culpa titularului obligaţiei principale constând în neexecutarea, în termenul legal, a acestei obligaţii. Or, în cauza de faţă, contrar opiniei instanţei de fond, nu se poate reţine existenţa vinovăţiei recurentei.

În ceea ce priveşte opinia instanţei de fond cu privire la motivele de nelegalitate proprii Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, consideră recurenta că acestea sunt rezultatul unei încălcări/aplicări greşite a dispoziţiilor legale invocate prin cererea de chemare în judecată.

B.3.2. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte cererea de restituire, către A., a sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora, cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor ce fac obiectul cauzei prin Sentinţa recurată (motiv de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.)

Instanţa de fond trebuia să dispună anularea actelor administrativ fiscale şi cu privire la aceste sume, iar cererea de restituire a acestora, fiind un capăt de cerere accesoriu, urmând soarta cererii principale vizând anularea, ar fi trebuit să fie şi ea admisă, în baza aceloraşi considerente.

B.3.3. Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte cererea de obligare a organelor fiscale la plata, către A., a dobânzilor fiscale aferente sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora, cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor ce fac obiectul cauzei prin Sentinţa recurată

Această soluţie este nelegală, deoarece instanţa de fond trebuia să dispună anularea actelor şi cu privire la aceste sume, iar cererea de acordare a dobânzilor fiscale, fiind un capăt de cerere accesoriu, urmând soarta cererii principale vizând anularea, ar fi trebuit să fie şi ea admisă, în baza aceloraşi considerente.

I.3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei recurate cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiate, arătând că aceasta este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept, motiv încadrat în dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată următoarele:

I.3.2.1. Instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 26, art. 11 alin. (2), art. 19 alin. d) şi alin. (5), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 12, pct. 23-25 şi 29, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 7 alin. (1) pct. 32, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 5 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În mod greşit instanţa de fond a reţinut că metoda aleasă de către organele de inspecţie fiscală nu este cea adecvată în cazul de faţă şi că ajustarea realizată de acestea nu este corectă. Contrar reţinerilor instanţei de fond, ajustările făcute de organele de inspecţie fiscală au avut la bază informaţiile furnizate de societate prin dosarele de preţ de transfer prezentate pentru anii 2013-2016, iar acolo unde datele au fost incomplete, în baza informaţiilor din baza de date R..

În ceea ce priveşte utilizarea metodei comparării marjei operaţionale interne a societăţii B. în relaţia cu A. S.A. şi societatea S., această metodă nu poate fi luată în calcul deoarece tranzacţiile efectuate pentru societatea S. S.R.L. nu sunt comparabile cu tranzacţiile efectuate către A. S.A..

Instanţa de fond ar fi trebuit să aibă în vedere ca metoda comparării preţurilor nu a fost acceptată urmare verificării efectuate întrucât analiza efectuată de contribuabil nu îndeplineşte condiţiile de comparabilitate necesare aplicării metodei.

Ca urmare, în urma analizei efectuate, organele de inspecţie fiscală au considerat că din metodele propuse de societate pentru analiza acestei tranzacţii, metoda cost plus este cea mai potrivită, respectiv metoda marjei nete (TNMM) care este descrisă la pct. 2.58 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE "Metoda marjei tranzacţionale nete examinează marja profitului net raportat la o bază corespunzătoare (ex. Costuri, vânzări, active) pe care un contribuabil o realizează dintr-o tranzacţie controlată (sau tranzacţii care pot fi agregate conform principiilor din Capitolul I)", deoarece aceste tranzacţii sunt comparabile cu tranzacţiile efectuate de societăţile independente selectate de societate în DPT. Mai mult, organele de inspecţie fiscală au motivat selectarea metodei marjei nete prin raportarea la profilul funcţional al A. S.A. pentru tranzacţiile analizate, fiind utilizată şi acceptată documentaţia pusă la dispoziţie de contribuabil din studiul de comparabilitate pentru operatorii portuari din cele mai importante porturi europene care a fost folosit de organele de inspecţie fiscală în ajustările efectuate şi datele disponibile aferente persoanelor independente comparabile implicate în tranzacţii similare.

Referitor la indicatorul de eficienţă economică selectat, acesta reprezintă un indicator financiar utilizat pentru a compara rezultatele obţinute în mod normal de companii comparabile şi de a oferi un rezultat care poate fi analizat din punct de vedere statistic în scopul comparabilităţii.

Indicatorul de eficienţă economică măsoară relaţia dintre profit şi vânzări, costuri înregistrate sau resursele implicate. Utilizarea unui indicator dat depinde de natura activităţilor părţilor testate, precum şi de acurateţea datelor disponibile, dar şi de măsura în care acest indicator reflectă o măsură a remuneraţiei pe care compania testată ar fi primit-o în cazul în care ar fi tranzacţionat cu o parte neafiliată.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au utilizat ca indicator financiar marja de profit - noul C. pen., ce exprimă profitabilitatea companiei prin raportarea la valoarea totală a costurilor operaţionale, întrucât, având în vedere profilul funcţional al contribuabilului, acesta reflectă cu acurateţe profitabilitatea producătorului, ţinând cont de costurile pe care le înregistrează.

Ajustarea la cuartila mediană a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, ţinându-se seama de prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în 2015 şi de prevederile §3.61 şi §3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE.

Pentru calculul nivelului ajustării s-au avut in vedere prevederile art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer.

În ceea ce priveşte respingerea societăţilor comparabile pe considerente legate de neîndeplinirea criteriului de independenţă, recurenta invocă prevederile Anexei 1 din OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer şi art. 3 din Ordinul nr. 442/2016 din 22 ianuarie 2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer.

Noţiunea "deţinerile persoanelor afiliate" se regăseşte şi la art. 7 pct. 21 lit. b) şi c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 2012-2015. Astfel, este neîntemeiat argumentul în ceea ce priveşte controlul economic şi criteriul de independenţă.

Invocă, de asemenea, art. 193 şi art. 195 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, precum şi art. 4 din Legea nr. 626/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării actelor de terorism, unde se prevăd modurile în care se poate deţine controlul într-o altă societate.

Indiferent de momentul accesării unei baze de date informaţiile cu privire la activitatea desfăşurată, acţionari, cifra de afaceri, starea etc, trebuie să fie aceleaşi pe fiecare an fiscal şi nu să difere.

Recurenta prezintă în detaliu motivele excluderii comparabilelor din eşantionul de comparare pe fiecare an în parte. (lipsă informaţii, existenţa relaţiilor de afiliere).

Arată recurenta că în mod legal organele de inspecţie fiscala au procedat la ajustarea cheltuielile cu serviciile de manipulare, depozitare si transbordare furnizate de B. S.A., prin aducerea indicatorului utilizat, respectiv noul C. pen., de la nivelul realizat la nivelul medianei.

I.3.2.2. Recurenta critică obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 26.650 RON, arătând că nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Solicită ca instanţa să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării cheltuielilor de judecată în sumă de 26.650 RON acordate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză. Nu se poate susţine noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate şi dificultate şi nici din perspectiva naturii juridice a actelor administrative fiscale atacate sau a valorii obligaţiilor fiscale.

1.3.3. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită admiterea recursului şi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei recurate şi, în consecinţă, respingerea în tot a acţiunii reclamantei ca neîntemeiată, având în vedere următoarele considerente:

I.3.3.1. Hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a următoarelor dispoziţii legale: art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (baza legată valabilă până la 31.12.2015): "metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altar persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente"; art. 11, alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 5, alin. (1) secţiunea a-ll-a a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (baza legală valabilă începând cu 01.01.2016); pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (identic cu pct. 5, alin. (1) secţiunea a II a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

În ceea ce priveşte dosarul preţurilor de transfer, instanţa de fond a preluat concluziile raportului de expertiză şi nu a reţinut şi nici nu a înlăturat susţinerile pârâtei DGAMC nici din cererea de chemare în judecată şi nici din Obiecţiunile la Raportul de expertiză, ignorând cu desăvârşire argumentele autorităţilor fiscale.

Astfel, metoda comparării interne nu poate fi luată în calcul deoarece tranzacţiile efectuate pentru societatea S. S.R.L. nu sunt comparabile cu tranzactiile efectuate către societatea A. S.A..

Referitor la pretinsa similitudine a serviciilor care au făcut obiectul tranzacţiilor, referitor la Contractul de manipulare, depozitare si transbordare cu B. S.A., echipa de inspecţie a analizat toate cele trei metode prezentate de A. S.A. în dosarul preţurilor de transfer (DPT).

Contrar instanţei de fond, chiar dacă în perioada verificată, B. a prestat servicii similare şi către societatea independentă S. - societate independentă şi A. S.A. - societate afiliată, costul acestor servicii este diferit deoarece serviciile privind îngrăşămintele implică un grad de complexitate superior (existând un risc crescut de inflamabilitate şi de poluare) faţă de cereale, ceea ce conduce la concluzia că reperul de comparaţie nu este corect ales. În consecinţă, contrar instanţei de fond apreciază recurenta că tarifele facturate pentru diferitele tipuri de servicii nu sunt comparabile, fapt pentru care metoda comparării interne a preţurilor nu este preferabilă faţă de celelalte metode întrucât nu oferă o posibilitate clară de comparaţie.

În ceea ce priveşte metoda cost plus, indicatorul noul C. pen. (marja de profit), învederează instanţei de recurs că prevederile Ghidului nu pot fi interpretate în sensul unei recomandări de utilizare a mediilor ponderate multianuale pentru că ar însemna că Liniile directoare şi-ar contrazice propriile recomandări şi anularea prevederilor privind factorii de comparabilitate (paragraf 1.36 şi 1.110), a celor privind utilizarea datelor contemporane tranzactiei (paragraf 3.68), a celor privind stabilirea intervalului de comparare (sectiunea A7 din Capitolul III) şi a punctului din interval la care se face ajustarea, a prevederilor privind utilizarea datelor pe mai mulţi ani (paragraf 3.75-3.79).

Referitor la disponibilitatea informaţiilor, Curtea a considerat eronat că, indiferent de faptul că administraţia fiscală ar putea solicita accesul la acea bază de date pentru a verifica rezultatele contribuabilului, nu se poate omite aplicarea art. 3.34 din OCDE care prevede că autorităţile fiscale vor lua în considerare baza de date utilizată de contribuabil în vederea verificărilor.

I.3.3.2. Având în vedere faptul că hotărârea instanţei de fond este nelegală în ceea ce priveşte suma de 1.917.869 RON reprezentând impozit de profit suplimentar aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer), în temeiul principiului accesorium sequitur principale, de vreme ce impozitul pe profit suplimentar stabilit de 1.917.869 RON este datorat, solicită instanţei de recurs ca în rejudecare să menţină în sarcina intimatei reclamante şi sumele calculate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii corespunzătoare obligaţiei principale anulate constând în impozit pe profit în cuantum de 1.917.869 RON aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer).

I.3.3.3. Apreciază ca fiind eronat şi, totodată, contradictoriu raţionamentul instanţei de fond care a îmbrăţişat opinia admisibilităţii cererii de restituire a sumelor plătite în temeiul unui act administrativ anulat de instanţele judecătoreşti, pentru care însă trebuie să se aibă în vedere şi prevederile legale care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, fără ca aceste dispoziţii legale să se constituie în piedici de admisibilitate a cererii de restituire - motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Astfel, deşi instanţa de fond a avut în vedere dispoziţiile art. 167 alin. (1), alin. (4) şi alin. (5) coroborat cu art. 168 alin. (4) şi (8) şi cu art. 182 alin. (1) din Codul de procedură fiscală (legea 207/2015), contradictoriu a constatat dreptul reclamantei la restituirea sumelor în măsura în care au fost stinse prin compensare şi nu au făcut obiectul Deciziei de reducere a penalităţilor nr. 45312/04.09.2019 emisă de DGAMC la care se adaugă dobânda legală fiscală în condiţiile art. 182 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, restituirea urmând a se face cu respectarea dispoziţiilor 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta susţine existenţa unor motive contradictorii care au în vedere soluţia unor considerente care se exclud reciproc, iar toate aceste considerente se reflectă în dispozitiv.

Susţine recurenta că procedura în restituire este de esenţă una administrativă, restituirea sumelor de la buget putând fi dispusă de organul fiscal inclusiv în baza hotărârii definitive a instanţei, prin care este cenzurată legalitatea actului administrativ fiscal prin care sumele au fost pretinse.

I.3.3.4. Ca o consecinţă a motivelor de recurs mai sus invocate solicită instanţei să constate hotărârea instanţei de fond ca nelegală şi în ceea ce priveşte cheltuielilor de judecată acordate în cuantum de 25.650 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în speţă nu se probează culpa procesuală recurentei-pârâte, sens în care solicită exonerarea sa de la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Recurentele-intimate Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinare faţă de recursul înaintat de recurenta - reclamanta A. prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi, în consecinţă, menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate în limita criticilor formulate şi respingerea cererii de plată a cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea prezentului demers judiciar.

Cu caracter general prealabil, intimatele-recurente au arătat că recursul A. nu cuprinde niciun argument privind nelegalitatea sentinţei. Recursul este o preluare/copiere a motivelor de nelegalitate invocate de societate la fondul cauzei, argument pe care intimatele-recurente îl reiterează ulterior cu privire la fiecare motiv de recurs în apărările formulate.

Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate de recurenta-reclamantă pe dispoziţiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicită instanţei de control judiciar să le respingă ca nefondate pentru următoarele motive:

I.4.1.1. În ceea ce priveşte lipsa motivării în fapt şi în drept a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, criticile recurentei nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci exprimă nemulţumirea acesteia privind probatoriul administrat în cauză, precum şi modalitatea de analiză şi apreciere a acestuia de către instanţa de fond, neputând fi analizate de către instanţa de recurs.

Intimatele-recurente reiau argumentele instanţei de fond sub acest aspect, pe care le consideră valabile şi apreciază că instanţa de fond a procedat la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt.

Susţinerea recurentei că motivarea instanţei încalcă art. 274 alin. (1) şi (3) şi art. 46 alin. (2) lit. e)] şi f) din Codul de procedură fiscală sunt neîntemeiate. În speţă nu se pune problema lipsei menţiunilor cu privire la sediul social, numărul de înregistrare la Registrul Comerţului, administratorul judiciar/sediul acestuia. Pârâta ANAF a înţeles să răspundă implicit criticilor vizând încălcarea dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de a fi ascultat, principiul rolului activ şi principiul bunei credinţe, prin prezentarea raţionamentului ce viza încadrarea în drept a constatărilor fiscale. Dacă argumentele şi probele administrate au format convingerea organului fiscal în sensul soluţiei adoptate şi dacă acest organ fiscal ierarhic superior, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare argumentele organelor de inspecţie fiscală, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o insuficientă motivare.

Cu ocazia formulării contestaţiei, reclamanta nu a solicitat susţinerea orală, nu a cerut probe noi, nu a invocat excepţii. Organul de soluţionare competent nu a avut nevoie pentru lămurirea cauzei de obţinerea vreunui punct de vedere sau de efectuarea unor constatări suplimentare, împrejurări la latitudinea acestuia. Nu s-a invocat încălcarea principiului non reformatio in peius şi nici depăşirea termenului pentru soluţionarea contestaţiei.

Contrar recurentei, instanţa de fond a observat corect că Decizia de impunere contestată este emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2019, act administrativ în care sunt menţionate motivele de fapt şi de drept, care au stat la baza celor constatate de organele de inspecţie fiscală.

Apărările recurentei referitoare la lipsa unei motivări de fapt şi de drept a deciziei de impunere nu indică vătămarea suferită prin pretinsa nemotivare/motivare insuficientă a deciziei, în condiţiile în care, inclusiv în faţa instanţei a avut posibilitatea formulării criticilor referitoare la fiecare obligaţie fiscală suplimentară, principală sau accesorie.

În conformitate cu prevederile art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, nulitatea actului administrativ fiscal este determinată doar de lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal expres prevăzute de lege referitoare la numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 46 alin. (6) din acelaşi act normativ.

I.4.1.2. Susţinerea recurentei că prin Sentinţa recurată, instanţa de fond a încălcat art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) raportat la art. 97 din Codul de procedură fiscală, dar şi art. 6 paragraful 3 din CEDO şi principiul dreptului la apărare aşa cum au fost interpretate de CJUE şi de CEDO este neîntemeiată.

Susţinerea conform căreia Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte respectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat şi a principiului general al dreptului la apărare este, de asemenea, nefondată.

Prin sentinţa recurată părţile au fost în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. În speţă, instanţa de fond a procedat la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt.

Prevederea potrivit căreia audierea este o obligaţie a organului fiscal nu este însoţită, nici în Noul Cod, de o sancţiune explicită în cazul în care acesta din urmă îşi încalcă îndatoririle. Niciunde în recursul formulat, societatea recurentă nu motivează concret în ce anume constă această lipsă de ascultare.

Intimatele-recurente susţin că între organele de inspecţie fiscală şi reprezentanţii contribuabilului a existat o comunicare permanentă despre aspectele constatate, fiind prezentate cu titlu de exemplu o serie de adrese. Totodată, contribuabilului i s-a comunicat atât proiectul raportului de inspecţie fiscală cât şi înştiinţarea pentru discuţia finală în data de 08.04.2019, acestea fiind însuşite şi acceptate de către societate. Agentul economic s-a prezentat la discuţia finală ce a avut loc în data de 11.04.2019, la ora 10:00. Mai mult, în data de 11.04.2019 prin declaratia dată pe propria răspundere, conform art. 118 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, administratorul societăţii, în cadrul pct. 3 "alte aspecte de declarat", societatea nu a avut nicio obiecţiune. Contribuabilul a depus punct de vedere în data de 23.04.2019, înregistrat la registratura DGAMC sub nr. x.

Intimatele-recurente invocă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-129/13 şi C-130/13 sub acest aspect.

I.4.1.3. Critica conform căreia sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte raportul de expertiză fiscală este nefondată.

În etapa procesuală a recursului nu pot fi examinate motive care vizează aspecte de netemeinicie, întrucât aprecierea şi evaluarea probelor administrate în cauză, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, rămân în atribuţia exclusivă a instanţelor de fond, ca instanţe devolutive, motiv pentru care criticile recurentei - reclamante sunt profund nefondate.

Instanţa de fond, în temeiul art. 330 C. proc. civ., a luat în considerare concluziile expertului doar în ceea ce priveşte stabilirea stării de fapt şi prezentarea argumentelor părţilor sub acest aspect (şi anume, centralizarea documentelor contabile depuse în probaţiune, certificarea unor calcule, exprimarea unor opinii privind interpretarea stării de fapt, explicarea metodelor posibil a fi avute în vedere la calcularea preţurilor de transfer). Calificarea stării de fapt şi aplicarea dispoziţiilor legale incidente este atribuţia instanţei, aceasta nefiind legată de concluziile din raportul de expertiză.

I.4.1.4. Este nelegală critica conform căreia Sentinţa recurată ar fi fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de mandat.

Criticile recurentei în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci exprimă nemulţumirea acesteia privind probatoriul administrat în cauză, precum şi modalitatea de analiză şi apreciere a acestuia de către instanţa de fond.

Recursul reprezintă copierea întâmpinării formulate pe fondul cauzei şi nu constituie motivare a recursului în sensul legii întrucât nu cuprinde nicio critică de nelegalitate a Sentinţei.

Recurenta susţine nefondat că toată argumentaţia reţinută de instanţa de fond pentru a respinge apărările formulate de A. cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente Contractului de mandat reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a legislaţiei care reglementează condiţiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte dosarul nr. x/2016, contrar recurentei, există puterea lucrului judecat, întrucât între dosarul nr. x/2016 şi dosarul nr. x/2020 există identitate de părţi, cauză şi chestiune litigioasă.

Astfel, anterior inspecţiei fiscale finalizate cu actele ce fac obiectul prezentei acţiuni, reclamanta a mai fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată, efectuată în perioada 23.09.2014-28.08.2015, de către inspectorii din cadrul DGAMC.

Această inspecţie anterioară a vizat activitatea A. din perioada 01.07.2011 - 30.11.2013 şi a fost finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/04.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F~MC 248/04.09.2015, acte administrativ fiscale emise de DGAMC, prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii, în cuantum de 2.271.667 RON (reprezentând TVA în cuantum de 1.643.791 RON, dobânzi în cuantum de 380.768 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 247.108 RON).

Sentinţa Curţii de Apel Bucureşti nr. 3420/02.10.2017 pronunţată în dosarul nr. x/2016 a fost desfiinţată, ca urmare a admiterii recursului ANAF de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 5116/13.10.2020.

Prin chiar acţiunea introductivă, reclamanta a recunoscut că aceleaşi documente au fost prezentate şi echipei de inspecţie fiscală în cadrul prezentului control fiscal, iar documentele disponibile în legătură cu aceste servicii pentru perioada 2013 - 2016 sunt similare.

De asemenea, recurenta - reclamantă a recunoscut că motivele pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare prin Decizia de impunere nr. x/04.09.2015 sunt, în esenţă, aceleaşi cu cele pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare prin Decizia de impunere care face obiectul acţiunii din acest dosar.

Examinarea stării de fapt şi calificarea juridică a acesteia în vederea stabilirii corectitudinii impunerii suplimentare ce face obiectul actelor administrative contestate prin acţiunea de faţă (indiferent că este vorba despre impozit pe profit sau TVA) corespunzător celor două contracte analizate (de mandat şi de management) încheiate cu E., nu se poate face fără luarea în considerare a deciziei definitive nr. 5116/13.10.2020 pronunţate în recurs de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Mai mult, recurenta a formulat cerere de revizuire împotriva acestei decizii, în dosarul nr. x/2016, iar prin decizia civilă nr. 2659/11.05.2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2019, instanţa supremă a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, formulată de revizuenta A. S.A. şi a respins cererea de revizuire.

Astfel, în contextul în care cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi a fost respinsă definitiv de Înalta Curte, este nelegală susţinerea recurentei conform căreia instanţa nu este ţinută de hotărârea nr. 5116/13.10.2020 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, deoarece aceasta este pronunţată prin încălcarea prevederilor dreptului Uniunii Europene care reglementează condiţiile de deducere a TVA şi a hotărârilor CJUE cu privire la aceste condiţii.

În continuare, intimatele-recurente reiau argumentele pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat cheltuielile cu serviciile prestate de E. S.R.L. în baza contractului de mandat nr. x în sumă de 6.681.081 RON ca nedeductibile.

Invocă intimatele-recurente jurisprudenţa ICCJ din decizia nr. 187/2020.

Reclamanta ar fi trebuit să dovedească faptul că E. a prestat anumite activităţi de reprezentare pe care A. nu ar fi fost capabilă să le realizeze prin prepuşii săi, probă pe care nu a realizat-o. Nu cantitatea corespondenţei ridică problema deductibilităţii, ci necesitatea serviciilor.

Plata remuneraţiei tip abonament lunar nu se mai justifică în lipsa contraprestaţiei mandatarului, astfel încât acest argument al organelor fiscale de control trebuie privit prin prisma apărărilor legate de realitatea serviciilor respective.

I.4.1.5. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 45.285 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de management de proiect, motivul de recurs este netemeinic.

Instanţa de fond în mod corect a avut în vedere considerentele deciziei nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

În continuare, intimatele-recurente reiau argumentele pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat cheltuielile nedeductibile şi arată că instanţa de fond în mod corect a constatat ca materialele prezentate nu pot proba participarea E. S.R.L. la realizarea efectivă a serviciilor de management de proiect şi că nu sunt îndeplinite condiţiile legale privind necesitatea prestării acestor servicii de către E. S.R.L. pentru desfăşurarea activităţii şi nici nu s-a dovedit modul în care aceste cheltuieli au contribuit la desfăşurarea activităţii economice respectiv la realizarea de venituri impozabile în cadrul societăţii, condiţii pentru acordarea deductibilităţii acestora la calculul profitului impozabil.

Arată că apărarea recurentei este similară celei din dosarul nr. x/2016, iar instanţa de fond nu a luat în considerare în mod corect argumentul recurentei reclamante.

Instanţa de fond a observat corect contradicţia care există între susţinerea reclamantei (cu privire la complexitatea extraordinară a activităţii desfăşurate de către E. S.R.L., în sensul că era necesar ca aceasta să coordoneze firmele responsabile cu executarea efectivă a lucrărilor menţionate anterior) şi posibilitatea concretă de realizare a acestor servicii de către societatea manager, faţă de capacitatea funcţională a acesteia.

Validând argumentul recurentei cu privire la necesitatea "supravegherii şi supra-coordonării" antreprenorului s-ar ajunge la concluzia că ar fi justificate şi ar genera cheltuieli deductibile acest gen de servicii, indiferent de cât de lung ar fi lanţul celor care "supraveghează şi supra-coordonează".

În speţă, instanţa de fond în mod corect a invalidat concluzia expertizei întrucât expertul judiciar nu a făcut altceva decât să verifice modalitatea de înregistrare în contabilitate a facturilor emise în baza contractului de management, fără a avea posibilitatea să stabilească caracterul necesar şi efectiv al respectivelor cheltuieli.

Ţinând cont că A. a achitat în baza facturilor primite aceleaşi servicii, înregistrând astfel de două ori cheltuieli în momentul în care investiţiile au fost puse în funcţiune (prin amortizarea aferentă) şi o singură dată venituri aferente, fapt ce a determinat în mod artificial diminuarea masei impozabile, în mod corect a fost stabilit impozitul pe profit suplimentar aferent contractului de management nr. x/2012 încheiat cu E. S.R.L. de către organele fiscale.

I.4.1.6. Intimatele recurente susţin nelegalitatea recursului A. în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 71.297 RON aferent sponsorizării efectuate către O. şi neacceptată a fi scăzută din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014.

Recursul A. nu conţine nicio critică de nelegalitate a Sentinţei, ci doar copiate afirmaţiile aceleiaşi părţi făcute în faţa instanţei de fond, fără legătură cu considerentele primei instanţe, precedate de simpla afirmaţie că prima instanţă ar fi greşit, dar fără a se arăta şi în ce fel/pentru care raţionament/cum ar fi fost încălcată ori aplicată greşit o prevedere legală.

Contrar recurentei, instanţa de fond nu a interpretat greşit dispoziţiile legale privind sponsorizarea, ci a avut în vedere prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 10, alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora, pentru a se aplica dispoziţia legală menţionată de reducere a bazei impozabile, sponsorul nu poate condiţiona, în mod direct sau indirect, activitatea beneficiarului, chiar şi dacă sponsorizarea ar fi afectată de o sarcină.

Intimatele recurente reiau constatările organelor fiscale şi arată că în mod legal acestea au stabilit că aceste cheltuieli nu au respectat prevederile legale pentru a fi scăzute din impozitul pe profit datorat, nefiind îndeplinite elementele unor cheltuieli de sponsorizare, aşa cum este aceasta definită la art. 10, alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare.

I.4.1.7. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol, recursul A. este nefondat.

Încadrarea unor cheltuieli cu achiziţionarea de alimente ca şi cheltuieli deductibile se poate face doar dacă sunt respectate dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În speţă, recurenta nu a dovedit că alimentele în valoare de 3764 RON ar fi fost de natura celor care sunt de natură a fi folosite pentru trataţii în relaţia cu parteneri de afaceri, cu ocazia unor întâlniri de afaceri sau cu alte ocazii asemănătoare (de ex. apă minerală, băuturi răcoritoare, gustări, prăjituri) şi nici nu combate sentinţa sub acest aspect.

În consecinţă, de vreme ce nu s-a demonstrat că achiziţia alimentelor ar fi fost realizată pentru trataţii în relaţia cu parteneri de afaceri, deci în scopul desfăşurării activităţii contribuabilului, în mod corect în sarcina reclamantei au fost stabilite ca fiind nedeductibile la calculul rezultatului fiscal aferent anului 2012 cheltuieli în sumă totală de 3.764 RON pentru care A. S.A. datorează un impozit pe profit suplimentar în suma de 602 RON (3.764 RON x16%).

I.4.1.8. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 280.899 RON aferent serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A, recursul A. S.A. este nefondat.

Nici în faţa organelor fiscale şi nici în faţa instanţei, recurenta nu a justificat de ce monitorizarea presei pretins realizată de P. ar fi fost în scopul realizării de venituri impozabile/în scopul activităţii economice, invocându-se doar, de o manieră generală, "gestionarea riscului de reputaţie".

În condiţiile în care nu rezultă în ce au constat concret serviciile în cauză, instanţa a apreciat corect că nu se face dovada utilizării acestora în activitatea economică a A. în vederea realizării de venituri impozabile şi nici nu se face dovada necesităţii acestor servicii.

Invocă intimatele recurente Decizia nr. 740 din data de 22 februarie 2018 ICCJ ca jurisprudenţă.

I.4.1.9. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 6.422.504 RON aferentă serviciilor de mandat şi de management de proiect prestate de E. S.R.L., precum şi serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A., motivele de recurs sunt nefondate.

Instanţa de fond în mod corect a avut în vedere considerentele deciziei nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Totodată, şi în cazul serviciilor prestate de P. S.A., recurenta trebuia să facă dovada cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate şi măsura în care sunt efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Faptul că recurenta A. nu este de acord cu interpretarea instanţei de judecată, bazată pe jurisprudenţa şi probele depuse la dosar (inclusiv în raportul de expertiză) nu echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Instanţa de fond a constat corect că aceste achiziţii nu au fost destinate realizării de operaţiuni prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Intimatele recurente invocă următoarele prevederi legale: art. 145, alin. (2); art. 157, alin. (2); art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003; art. 297, alin. (4), lit. a)-e); art. 11, alin. (1) (1) din Legea 227/2015; art. 6, alin. (1), art. 113, alin. (2), lit. i) (2), art. 8, alin. (1) şi (2) din Legea 207/2015

Invocă de asemenea art. 57 alin. (1), (2) şi 3 din Ordinul 1802/2014 şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respectiv: decizia civilă nr. 1261/2014, pronunţată în dosar nr. x/2013; Decizia nr. 1325/2012; Decizia nr. 398/16.02.2016; Decizia nr. 2274/18.04.2019, Decizia nr. 2817/24.052019 şi Decizia nr. 4748/30.09.2020.

Se invocă, de asemenea, jurisprudenţa CJUE citată de instanţa supremă, respectiv cauzele C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-324/11, C-277/14, C-284/11, C-332/15, C-285/11, C-80/11, C-142/11, C-18/13, C - 277/14, C-32/03, C-80/11 si C-142/11, C-316/18 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs impotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Comissioners; Hotărârea din 2 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58, Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1,C-124/12, punctele 27, 28, Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C- 132/16, punctul 28).

Cu privire la pretinsa încălcare de către organele fiscale a unor principii de drept, protejate atât la nivel naţional cât şi la nivelul Uniunii Europene, contrar recurentei şi în acord cu instanţa de fond, organele fiscale nu au încălcat, în cauză, principiul legalităţii, prevăzut de art. 139 alin. (1) din Constituţia României.

Jurispudenţa CJUE citată de către recurentă privind principiile protejate de dreptul UE şi interpretările Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi în mod special cele legate de neutralitatea TVA nu au în speţa de faţă consecinţa dorită de reclamantă şi nu se poate aprecia că organele fiscale ar fi încălcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene şi al aplicării directe, cu forţă juridică obligatorie, a dreptului Uniunii Europene.

Instanţa a stabilit anterior temeinicia şi legalitatea în parte a actelor de impunere, motiv pentru care nu se poate vorbi despre stabilirea unor obligaţii fiscale nedatorate şi a accesoriilor aferente şi implicit nici despre încălcarea principiilor enumerate de reclamantă şi anume: principiul neutralităţii fiscale, al securităţii juridice şi al protecţiei încrederii legitime respectiv, principiul bunei administrări.

Actele administrativ fiscale atacate în litigiu nu pun în aplicare dreptul Uniunii, ci exclusiv dreptul naţional, sens în care arată că noţiunea de punere în aplicare a dreptului Uniunii a fost analizată de CJUE în Hotărârea din 26 februarie 2013 (Marea Cameră), Âkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105).

I.4.1.10. În ceea ce priveşte accesoriile stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA cu privire la care nu s-a dispus anularea actelor ce fac obiectul cauzei prin Sentinţa recurată, recursul este nefondat având în vedere faptul că aceste obligaţii fiscale sunt datorate, în condiţiile în care accesoriile urmează soarta obligaţiilor principale.

I.4.1.11. În ceea ce priveşte cererea de restituire, recursul este lipsit de interes întrucât prin încheierea din data de 21.09.2020 (ce face parte integrantă din hotărârea recurată) instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte.

I.4.1.12. Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în recurs, solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii".

În subsidiar, solicită aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză, pentru a se asigura o echivalenţă între munca prestată şi onorariu.

1.4.2. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursul DGAMC, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii, anularea în parte a recursului, respectiv în ceea ce priveşte criticile formulate împotriva soluţiilor referitoare la accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, restituirea sumelor, acordarea dobânzilor legale fiscale şi acordarea cheltuielilor de judecată, iar în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat, precum şi obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată în recursului.

I.4.2.1. Netemeinicia recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la impozitul pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer)

Intimata-reclamantă susţine că faptul că prima instanţă a avut în vedere la pronunţarea soluţiei concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală efectuat în cauză nu poate constitui motiv de recurs, deoarece art. 488 din C. proc. civ. nu prevede un astfel de motiv de recurs, iar instanţa este obligată să ia în considerare şi să analizeze toate probele administrate, aşa cum prevede art. 264 din C. proc. civ.

În legătură cu serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare prestate de către B. S.A., DGAMC reiterează în recurs cele susţinute de organul de soluţionare a contestaţiei, respectiv de organele de inspecţie fiscală (situaţie de fapt, interpretare prevederi legale şi concluzii).

În opinia intimatei-recurente, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză, iar toate criticile formulate de DGAMC în cuprinsul recursului său sunt neîntemeiate, instanţa de fond pronunţând o soluţie temeinică, legală şi motivată corespunzător, cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A., după cum vom arăta în cele ce urmează:

- Cu privire la metoda acceptată pentru analiza preturilor de transfer

Intimata-reclamantă consideră că, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond prin Sentinţa recurată, metoda comparării interne a preţurilor este metoda adecvată pentru a stabili dacă preţurile plătite de către A. către B. S.A. în cadrul tranzacţiilor privind serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare respectă principiul valorii de piaţă. Având în vedere că în perioada verificată, B. a prestat servicii similare şi către societatea independentă S., compararea marjelor de profit obţinute de B. din tranzacţii cu societatea afiliată (A.), respectiv cu societatea independentă (S.) este cea mai potrivită pentru realizarea analizei preţurilor de transfer.

Codul fiscal lasă la latitudinea contribuabilului alegerea celei mai adecvate metode, în funcţie de circumstanţele şi particularităţile fiecărui caz individual.

În acord cu prevederile din Ghidul OCDE" în materia preţurilor de transfer, metoda comparării preţurilor este "preferabilă faţă de toate celelalte metode" atunci când sunt identificate tranzacţii comparabile, metoda comparării preţurilor fiind "cel mai direct şi mai sigur mod de aplicare a principiului deplinei concurenţe".

Intimata-reclamantă arată că preţurile plătite de societatea A. pentru aceste servicii nu au fost excesive şi respectă principiile preţurilor de transfer, sens în care depune o serie de facturi şi un table comparativ al acestora. Susţine că în analiza acestor tranzacţii dintre societatea B., pe de o parte, şi societăţile A. şi S., pe de altă parte, trebuie luat în considerare faptul că manipularea de cereale necesită, din punctul de vedere al operării şi activităţilor aferente, forţă de muncă mai intensă decât manipularea de îngrăşăminte. Cerealele, prin natura lor, sunt mai dificil de manipulat, ceea ce explică şi randamentul mai scăzut la cereale decât la îngrăşăminte. Costurile aferente activităţii de depozitare şi manipulare sunt la cereale mai ridicate decât la îngrăşăminte [de ex., depozitarea la cereale se face pe o perioadă mai îndelungată decât depozitarea la îngrăşăminte].DGAMC interpretează în mod eronat datele prezentate de Societate în DPT. Costurile de depozitare la cereale sunt mai mari, deoarece acestea au fost depozitate pe o perioadă de timp mai îndelungată, comparativ cu perioada de depozitare a îngrăşămintelor de către A., însă preţul unitar de depozitare practicat de către B. este acelaşi de 0,1 euro/tonă, atât pentru cereale cât şi pentru îngrăşăminte.

Consideră că preţul la care se realizează prestarea de servicii între B. şi A. este preţ de piaţă deoarece sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de punctul 25 şi 36 din Normele Metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de Secţiunea 2 pct. 5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv: este similar preţului pe care l-ar fi convenit persoane independente în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial; serviciile tranzacţionate sunt identice sau similare; vânzarea se face din acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie; condiţiile de livrare şi de plată sunt similare; persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.

Aceste tarife practicate de B. au fost analizate şi în cuprinsul raportului de expertiză judiciară fiscală, care concluzionează în mod corect, confirmând susţinerile A..

Mai arată Intimata-reclamantă că ajustările efectuate de către echipa de inspecţie fiscală nu au fost făcute la nivelul profitabilităţii obţinută de B. din tranzacţiile cu S., ci la niveluri extrem de scăzute, obţinute de societăţi din Europa, societăţi total necomparabile cu societatea B. din punctul de vedere al valorii activelor investite, al numărului de angajaţi şi evident a rentabilităţii activităţii.

Consideră Intimata-reclamantă că ajustarea din punctul de vedere al preţurilor de transfer realizată pentru anul 2016 (în sumă de 384.514 RON) nu este în niciun fel fundamentată. De asemenea, şi pentru perioada 2013-2015, consideră că ajustarea de preţuri efectuată de organele fiscale nu este corectă, diferenţa în plus a marjei obţinută de B. în tranzacţiile cu A. având la bază o justificare economică obiectivă.

Contrar susţinerilor DGAMC din recurs, Intimata-reclamantă consideră că soluţia instanţei sub acest aspect a fost una corectă, legală şi fundamentată, având la bază o analiză detaliată a similitudinii serviciilor care fac obiectul tranzacţiilor, a prevederilor legale aplicabile şi a raportului de expertiză judiciară realizat în cauză.

- Cu privire la respectarea criteriului de independenţă a societăţilor acceptate în eşantionul final al studiilor de comparabilitate. Persoane afiliate. Utilizare bază de date disponibilă la data efectuării studiului de comparabilitate.

Criticile DGAMC sunt nefondate, instanţa de fond făcând o interpretare şi aplicare corectă a legii cu privire la aceste aspecte.

Având în vedere schimbarea legislativă care se aplică de la 1 ianuarie 2016, se poate interpreta că intenţia legiuitorului este tocmai aceea de a reglementa şi situaţia în care o persoană fizică deţine mai mult de 25% din acţiuni în două societăţi diferite, pentru ca acestea să fie considerate persoane afiliate. Această menţiune nu este inclusă în Codul fiscal aplicabil în perioada 2012 - 2015, ci doar în perioada ulterioară datei de 1 ianuarie 2016. Definiţia părţii afiliate, aplicabilă în baza prevederilor Codul fiscal în perioada 2012-2015, nu face referire la situaţia în care două societăţi independente ce au în comun un acţionar persoană fizică, se pot califica drept părţi afiliate. Prin modificarea definiţiei persoanei afiliate (conform Codul fiscal valabil începând cu data de 01.01.2016), intenţia legiuitorului este tocmai aceea de a reglementa şi situaţia în care o persoană fizică deţine mai mult de 25% din acţiuni în două societăţi diferite, pentru ca acestea să fie considerate persoane afiliate.

Referitor la disponibilitatea informaţiilor, instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare corectă a legii cu privire la aceste aspecte.

Referitor la verificarea independenţei societăţilor din eşantionul final (pentru fiecare an în parte) în baza de date R., trebuie avute în vedere prevederile articolului 8 din Ordinul nr. 442/201635 cu privire la disponibilitatea datelor la momentul stabilirii sau documentării preţurilor de transfer. Astfel, în baza celor de mai sus, trebuie avut în vedere dacă la momentul realizării studiului de comparabilitate, aceste societăţi respectau criteriul de independenţă impus de prevederile legislaţiei din România.

Societatea a depus toate diligenţele necesare în vederea pregătirii rapoartelor de preţuri de transfer în fiecare an, precum şi în vederea probării faptului că societăţile selectate în setul final respectă criteriile de independenţă la momentul realizării studiului de comparabilitate, prin selectarea criteriilor aferente în baza de date. Astfel, consideră relevant ca verificarea respectării criteriului de independentă a societăţilor acceptate în setul final al studiilor de comparabilitate să se facă cu versiunea bazei de date cu care au fost realizate studiile de comparabilitate.

Intimata-reclamantă invocă prevederile articolului 8 din Ordinul nr. 442/2016 şi consideră că, aşa cum în mod corect a reţinut si instanţa de fond prin sentinţa recurată, organele fiscale nu au avut o abordare justă în ceea ce priveşte calculul acestor indicatori de profitabilitate folosind o versiune a bazei de date actualizată.

Intimata-reclamantă invocă jurisprudenţa recentă a ÎCCJ în materia preţurilor de transfer (Sentinţei nr. 2078/25.06.201939, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, menţinută, în recurs, prin Decizia nr. 5322/04.11.2021 pronunţată de ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2018).

- Referitor la ajustarea realizată de organele de inspecţie fiscală la mediană vs. ajustarea la cuartila superioară

Consideră intimata-reclamantă că procedura urmată de către organele de inspecţie fiscală în vederea ajustării la media aritmetică a două comparabile nu este în concordanţă cu prevederile legislative în vigoare aferente perioadei controlate, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond prin Sentinţa recurată.

Intimata-reclamantă invocă punctul 3.62 din Liniile directoare ale OCDE în materie de preţuri de transfer. Raportarea la media aritmetică/mediana folosită de către echipa de inspecţie fiscală pentru a realiza ajustări este regăsită în Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, dar nu şi în Codul fiscal aplicabil în perioada respectivă, care are o forţă juridică superioară faţă de Ordin.

Invocă jurisprudenţa naţională (Decizia nr. 4786/2014 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2012) şi Liniile directoare OCDE [varianta iulie 2017] cu privire la preţurile de transfer (pct. 3.60, 3.61)

Consideră că ajustarea indicatorilor de profitabilitate înregistraţi la nivelul anilor 2013, 2014, 2015 şi 2016 la nivelul mediei aritmetice obţinută pentru două societăţi incluse în setul final nu este o abordare corectă şi ar trebui luat în considerare setul iniţial de societăţi comparabile şi ajustarea prin referire la nivelul cuartilei superioare a intervalului [a treia cuartilă a intervalului intercuartilar obţinut pentru societăţi independente comparabile], având în vedere şi faptul că profilul funcţional al B. este mult mai complex spre deosebire de cel al societăţilor rămase în setul final. Această metodologie ar fi însă aplicabilă doar în situaţia în care instanţa consideră că metoda cost plus la nivelul marjei operaţionale ar fi aplicabilă, şi nu metoda comparării interne a preţurilor.

În cazul de faţă, societatea afiliată B., este un prestator de servicii cu valoare adăugată, ce îşi asumă funcţii şi riscuri depline, şi este responsabilă de o serie de activităţi specifice unice (din perspectiva poziţionării geografice unde serviciile sunt prestate), fiind necesare accesului la transportul maritim şi necesitând pentru prestarea lor echipamente şi utilaje specifice de valoare semnificativă (acestea indicând existenţa unei valori adăugate sporite care trebuie remunerată printr-o marjă de profit de un nivel corespunzător). Intimata-reclamantă invocă în acest sens pct. 1.42 din Liniile directoare OCDE şi punctul 1.25 al Ghidului OCDE.

Intimata-reclamantă nu este de acord cu ajustările realizate de către organele fiscale, care sunt clar disproporţionate şi nesusţinute din punct de vedere economic. În fapt, aceste ajustări ar conduce la un nivel de profitabilitate foarte scăzut pentru prestatorul B. faţă de nivelul pieţei, provocând inclusiv distorsiuni concurenţiale. O marjă de profit de aproximativ 0.5% obţinută de prestatorul B. reprezintă în fapt o facturare de costuri. Este fără fundament economic ca organele fiscale să considere faptul că un prestator de servicii portuare complexe, cum este societatea afiliată B. ar trebui să obţină venituri doar la nivelul costurilor sale operaţionale plus o marjă de profit atât de scăzută, având în vedere că aceasta îşi asumă riscuri şi funcţii depline şi este responsabilă de o serie de activităţi specifice unice, din perspectiva poziţionării geografice unde serviciile sunt prestate, şi utilizează active/echipamente complexe.

Contrar susţinerilor DGAMC, recurenta intimată apreciază că motivarea instanţei cu privire la aceste aspecte este corectă şi legală, fiind în concordanţă cu Liniile directoare ale OCDE în materie de preţuri de transfer.

Astfel, consideră că trebuie luată în considerare metoda comparării marjei operaţionale interne a societăţii B. în relaţia cu societatea A. şi societatea S. ca temei economic, iar instanţa de fond a constatat în mod corect şi în concordanţă cu prevederile legale aplicabile, că ajustarea cheltuielilor înregistrate de societatea A. cu aceste servicii primite de la societatea B., efectuată de organele fiscale, nu a fost necesară şi a fost incorectă şi nelegală, sens în care invocă şi concluziile raportului de expertiză judiciară în cadrul analizei aferente obiectivului nr. 5 al expertizei (pag. 66-92 din raportul de expertiză), care confirmă susţinerile sale.

I.4.2.2. Netemeinicia recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, rezultat din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A.

Intimata-reclamantă apreciază că recursul formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, rezultat din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S,A. este nefondat, iar instanţa de fond a pronunţat o soluţie temeinică şi legală cu privire la accesoriile menţionate, în baza principiului accesorium sequitur principale, precum şi în baza art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 50 alin. [2] din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

I.4.2.3. Nulitatea şi netemeinicia recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, rezultând din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A.

Contrar susţinerilor DGAMC din recurs, Intimata-reclamantă apreciază că raţionamentul instanţei cu privire la cererea de restituire respectă toate prevederile legale aplicabile în materia restituirii sumelor rezultate din anularea actelor administrativ fiscale şi de asemenea şi că nu este un raţionament contradictoriu, în cauză nefiind aplicabile motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Recurenta intimată invocă excepţia nulităţii recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei prin care s-a dispus restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, în baza art. 486 alin. (1) lit. c) coroborat cu art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., ca urmare a neatacării şi a neindicării încheierii de şedinţă din 22.09.2020 prin care instanţa de fond a soluţionat excepţia inadmisibilităţii petitului 8 privind restituirea sumelor ce fac obiectul cauzei, care a fost invocată de DGAMC, respingând-o. Arată că deşi recurenta DGAMC critică soluţia din Sentinţa recurată prin care s-a dispus restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, doar din perspectiva aşa-zisei inadmisibilităţi, aceasta nu menţionează nicăieri în cuprinsul recursului său că ar formula recurs şi împotriva încheierii de şedinţă din 22.09.2020 şi nici nu precizează că recursul său ar fi îndreptat şi împotriva soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire.

În subsidiar, arară că acest recurs este nefondat, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nefiind incident în cauză, deoarece instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a legii în ceea ce priveşte această soluţie, dispunând restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, în urma constatării nelegalităţii impunerii acestor sume de către organele fiscale, întrucât acest capăt de cerere este unul accesoriu capetelor de cerere principale. De asemenea, nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este incident în cauză, raportat la aceeaşi soluţie, deoarece instanţa de fond nu a avut un raţionament contradictoriu dispunând restituirea, aşa cum în mod greşit pretinde DGAMC.

Contrar afirmaţiilor DGAMC, Codul de procedură fiscală se completează cu Legea nr. 554/2004, deoarece Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii procedurale privind soluţionarea litigiilor de contencios administrativ-fiscal, iar soluţionarea acestor litigii este reglementată de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, care conţine astfel de dispoziţii. Nu există niciun temei legal care să excludă posibilitatea contribuabililor de a se adresa direct instanţei cu o cerere de restituire sau care să excludă posibilitatea instanţei de a se pronunţa asupra capătului de a cerere accesoriu privind restituirea sumelor stabilite nelegal prin actele ce fac obiectul cauzei şi care au fost stinse prin compensare, în cazul în care instanţa va constata că aceste sume au fost stabilite nelegal.

I.4.2.4. Nulitatea şi netemeinicia recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la acordarea dobânzii legale fiscale aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi accesoriilor rezultate din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A.

Intimata-reclamantă solicită, în principal, admiterea excepţiei nulităţii acestui recurs, în temeiul art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., ca urmare a nemotivării acestuia, având în vedere că în cadrul recursului formulat de DGAMC nu sunt formulate critici referitoare la soluţia de acordare a dobânzilor legale fiscale.

În subsidiar, arată că acest recurs este nefondat, iar instanţa de fond a procedat în mod temeinic şi legal dispunând, în baza art. 182 din Noul Codul de procedură fiscală, obligarea organelor fiscale la plata dobânzilor fiscale, aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi accesoriilor, stabilite de organele fiscale ca urmare a ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A.

I.4.2.5. Nulitatea şi netemeinicia recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei referitoare la cheltuielile de judecată

Intimata-reclamantă solicită, în principal, admiterea excepţia nulităţii, având în vedere cele statuate prin Decizia pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea Recursului în interesul legii nr. 3/2020 în sensul că, în calea de atac a recursului nu se poate dispune reducerea onorariului avocaţial acordat cu titlu de cheltuieli de judecată.

În subsidiar, arată că acest recurs este nefondat. Consideră că în mod legal a dispus prima instanţă obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 25.650 RON, având în vedere că acestea au pierdut procesul în sensul art. 453 din C. proc. civ.. Textul nu face referiri la culpa procesuală ca o condiţie a acordării cheltuielilor de judecată, iar acordarea cheltuielilor de judecată în sumă de 25.650 RON este pe deplin justificată în raport cu obiectul şi complexitatea cauzei, respectiv dosarul are ca obiect anularea a mai multor acte administrativ-fiscale şi a implicat aspecte tehnice complexe.

1.4.3. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare şi faţă de recursul ANAF, reiterând în esenţă argumentele din întâmpinarea faţă de recursul DGAMC.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat, motivele de nelegalitate întemeiate de recurenta-reclamantă pe dispoziţiile 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind nefondate, după cum se va arăta în cele ce urmează:

II.1.1. Recurenta-reclamantă susţine nefondat faptul că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii (art. 274 alin. (1) şi (3) şi art. 46 alin. (2) lit. e)] şi f) din Codul de procedură fiscală) în ceea ce priveşte critica referitoare la lipsa motivării în fapt şi în drept a Deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cerinţa unei motivări în fapt şi în drept a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative este prevăzută expres de dispoziţiile speciale ale art. 274 alin. (1) şi (3) din Noul Codul de procedură fiscală, precum şi de dispoziţiile procedurale generale, aplicabile actului administrativ fiscal, în general, prevăzute de art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din acelaşi act normativ.

Potrivit art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală "În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării", în vreme ce art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală prevede:

"Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei".

Nu constituie o încălcare a acestor dispoziţii aprecierea instanţei de fond, bazată pe o similitudine cu principiile care se aplică motivării unei hotărâri judecătoreşti, în sensul că motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei trebuie înţeleasă ca un silogism logic şi nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele avute în vedere de inspecţia fiscală şi de contribuabil, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de contribuabil, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conţinutul lor sunt susceptibile să influenţeze soluţia.

Dincolo de reţinerea acestor principii, instanţa de fond a procedat la un examen efectiv, real şi consistent al argumentelor şi mijloacelor de probă ale părţilor.

Jurisprudenţa instanţei supreme (spre exemplu, Decizia nr. 4451/17.09.2020 pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal), pe care instanţa de recurs o reţine în virtutea rolului constituţional al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, consacrat şi în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului (cauza Beian contra României) a statuat că: "activitatea propriu-zisă de soluţionare a contestaţiilor administrative nu răspunde exigenţelor unei activităţi administrativ jurisdicţionale care trebuie să respecte principiile contradictorialităţii, asigurării dreptului la apărare şi independenţei activităţii administrativ-jurisdicţionale, ci a unei proceduri pur administrative care prezintă, aşa cum s-a remarcat în literatura de specialitate, "elemente de aparentă jurisdicţionalizare". Decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă rezultatul reevaluării administrative a activităţii de inspecţie fiscală, în parametrii fixaţi prin contestaţia persoanei vătămate. Această procedură administrativă este expresia viziunii legiuitorului asupra recursului administrativ ierarhic în materia specifică a contenciosului fiscal, prin care persoana vătămată în drepturile sau interesele sale legitime printr-un act administrativ - fiscal pretins nelegal solicită şi poate obţine în condiţii mai lesnicioase revocarea acestuia şi repararea cauzei. Obligativitatea motivării acestei decizii în fapt şi în drept, după o structură asemănătoare aceleia unei hotărâri judecătoreşti, nu-i schimbă natura de act administrativ propriu-zis, întrucât motivarea unui act administrativ este o condiţie esenţială de validitate a acestuia, astfel că cerinţa legală cu acest obiect se înscrie în categoria normelor care-i configurează natura."

Motivarea actelor administrative constituie o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de către destinatar şi în funcţie de care să îşi poată formula eventuale apărări, dar şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului.

Cu toate acestea, aşa cum în mod pertinent s-a reţinut de către instanţa de fond, motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, impusă şi de dispoziţiile legale, nu presupune analizarea expresă de către organul de soluţionare competent a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de contestator în contestaţia administrativă, acesta având posibilitatea să-şi structureze considerentele în funcţie de problemele de drept deduse spre analiză, putând să le răspundă implicit prin considerente comune, aşa cum în cauză a procedat pârâta-intimată ANAF, care a înţeles să răspundă implicit criticilor vizând încălcarea dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de a fi ascultat, principiul rolului activ şi principiul bunei credinţe, aspectele ce ţin de respectarea principiilor invocate fiind circumscrise analizei în drept a motivelor de contestaţie, referitoare la chestiuni litigioase ce privesc existenţa, claritatea, previzibilitatea şi consecinţele asupra raporturilor juridice fiscale ale normei în bază căreia s-a făcut impunerea, precum şi modul de interpretare a aceleiaşi norme.

Nemulţumirea recurentei-reclamante în sensul că prin această decizie s-ar fi preluat necenzurat argumentele inspectorilor fiscali, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale, nu pot fi reţinute ca fiind de natură să conducă la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, faptul că argumentele şi probele administrate care au format convingerea organului fiscal au fost adoptate de organul fiscal ierarhic superior neputând echivala cu o insuficientă motivare, acesta având posibilitatea menţinerii temeiurilor avute în vedere la întocmirea raportului de inspecţie, temeiuri pe care le consideră legale şi suficiente pentru respingerea contestaţiei.

II.1.2. Nefondate sunt şi criticile referitoare la lipsa motivării în fapt şi în drept a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale

Recurenta reia în esenţă, aceleaşi argumente din cererea introductivă şi susţine că, în afară de menţiunea privind tipul creanţei fiscale şi scurte referiri la denumirea contractelor încheiate de A. care au fost analizate de organele fiscale de control, Decizia de impunere nu conţine niciun element de motivare de fapt, iar organele fiscale de inspecţie nu indică temeiul de drept la care acestea s-au raportat atunci când au concluzionat că documentele justificative puse la dispoziţia acestora de către A. nu fac dovada prestării efective şi a necesităţii serviciilor facturate, respectiv nu justifică dreptul de deducere pentru taxa pe valoare adăugată.

În mod corect instanţa de fond a constatat incidenţa art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) raportat la art. 97 din Noul Codul de procedură fiscală, care impun condiţia motivării în fapt şi în drept a actului administrativ fiscal şi respectarea acestei condiţii prin faptul că Decizia de impunere contestată este emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2019, act administrativ în care sunt menţionate motivele de fapt şi de drept care au stat la baza celor constatate de organele de inspecţie fiscală. În cuprinsul deciziei se indică în mod expres faptul că raportul de inspecţie fiscală constituie anexă la decizia de impunere, făcând corp comun cu decizia de impunere.

Recurenta nu contestă existenţa unei motivări în fapt şi în drept în cuprinsul raportului de inspecţie, însă pretinde să existe o motivare distinctă corespunzătoare şi în decizia de impunere. Prin urmare, critica recurentei vizează nu lipsa motivării actului administrativ, ci posibilitatea motivării lui în fapt şi în drept in extenso printr-un act premergător (raportul de inspecţie fiscală), care este însă indicat în mod expres în cuprinsul deciziei de impunere ca şi anexă, parte integrantă din actul administrativ de impunere.

Susţinerea recurentei că motivarea raportului de inspecţie fiscală nu poate suplini în nici un mod neîndeplinirea obligaţiei de motivare a deciziilor de impunere este nefondată, de vreme ce raţiunea motivării deciziei de impunere este cunoaşterea de către contribuabil a motivelor de fapt şi de drept care au generat stabilirea unor obligaţii suplimentare, pentru a le putea contesta în mod eficient, iar acest deziderat este respectat prin redarea acestor motive în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, ce constituie anexă la decizie şi pe care contribuabilul are posibilitatea să îl conteste alături de decizia de impunere.

De altfel, aşa cum rezultă din cererea de chemare în judecată, recurenta-reclamantă a avut posibilitatea formulării criticilor referitoare la fiecare obligaţie fiscală suplimentară, principală sau accesorie, neexistând o vătămare suferită prin pretinsa nemotivare/motivare insuficientă a deciziei. Vătămarea poate fi stabilită doar ca o consecinţă directă a nemotivării actului, respectiv imposibilitatea exercitării dreptului la apărare ca urmare a unei conduite discreţionare a autorităţii publice, vătămare care însă nu există în cazul recurentei-reclamante. Emiterea deciziei de impunere în limitele unui formular mai restrâns şi care face trimitere la raportul de inspecţie nu reprezintă în sine un motiv de anulare a acesteia, în condiţiile în care, prin parcurgerea procedurii contestaţiei administrative sunt analizate şi justificate obligaţiile fiscale şi măsurile dispuse, destinatarul actului având posibilitatea reală de a se adresa instanţei şi de a formula apărări cu privire la aspectele reţinute şi imputate de autoritatea pârâtă.

Excepţiile reiterate de recurentă privind nulitatea Deciziei de impunere nr. x/24.04.2019 sunt neîntemeiate, întrucât actul administrativ fiscal contestat conţine elementele a căror lipsă ar fi determinat nulitatea sa, elemente prevăzute în mod explicit şi limitativ la art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, aspect de altfel necontestat de recurentă.

II.1.3. Critica conform căreia sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte respectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat şi a principiului general al dreptului la apărare este, de asemenea, nefondată.

Recurenta susţine nefondat faptul că motivarea instanţei de fond reprezintă o încălcare atât a art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dar şi a art. 6 paragraful 3 din CEDO şi a principiului dreptului la apărare, aşa cum au fost interpretate de CJUE şi de CEDO.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine principiile stabilite în Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului A. Menarini Diagnostics împotriva Italiei din 27 septembrie 2011 (cererea nr. x/08), cu privire la respectarea standardelor şi garanţiilor art. 6 din C.E.D.O. în procedura administrativ-jurisdicţională.

La punctul 59 din Hotărârea A. Menarini Diagnostics împotriva Italiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a precizat că respectarea articolului 6 din CEDO presupune ca decizia unei autorităţi administrative care nu îndeplineşte ea însăşi condiţiile prevăzute la articolul 6 paragraful 1 din CEDO să facă obiectul controlului ulterior al unui organ judiciar învestit cu competenţă de fond. Printre caracteristicile unui astfel de organ se numără posibilitatea de a reforma sub toate aspectele, atât de fapt, cât şi de drept, decizia atacată, pronunţată de organul inferior. Organul judiciar trebuie să aibă în special competenţa de a examina toate problemele de fapt şi de drept pertinente pentru litigiul cu care este sesizat.

Deşi dreptul la o judecare echitabilă, implicând garantarea dreptului la apărare şi contradictorialitate, trebuie asigurat în principiu şi în cadrul procedurilor administrativ-jurisdicţionale, nu este imperios necesar, sub sancţiunea nulităţii, ca procedurile în fata autorităţii administrative să fie conforme întru totul cu prevederilor art. 6 din C.E.D.O., respectiv art. 21 alin. (3) din Constituţie şi nu orice carenţă procedurală atrage nulitatea hotărârii. În raport de natura de organ administrativ cu atribuţii jurisdicţionale a organului de soluţionare a contestaţiilor, în cauză devin pe deplin aplicabile cele statuate în cauza Menarini Diagnosis, astfel încât dreptul la un proces echitabil, respectiv dreptul la contradictorialitate şi dreptul la apărare se consideră a fi garantat, dacă cei interesaţi au posibilitatea de a se adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor şi a intereselor lor legitime. În cauză, eventualele neregularităţi ale procedurii administrative desfăşurate în faţa organului de soluţionare a contestaţiilor nu pot atrage, prin ele însele, nulitatea deciziei, de vreme ce reclamanta recurentă a avut posibilitatea de a îşi susţine poziţia în faţa instanţei de judecată, respectându-se astfel principiul contradictorialităţii şi dreptului la apărare.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată pin motivele de recurs, Înalta Curte reţine cele statuate prin Hotărârea Curţii în cauzele conexate C-129/13 şi C-130/13, prin care s-a reţinut că: "Condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare şi consecinţele încălcării acestor drepturi intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii)."

În aplicarea principiului efectivităţii, instanţa europeană a concluzionat că: "79 (…) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit".

Totodată, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C- 430/19, a subliniat că "35 În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C- 129/13 şi C- 130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79)".

În raport de cele statuate prin jurisprudenţa europeană, Înalta Curte reţine că, în acord cu dispoziţiile naţionale, prevederea potrivit căreia audierea este o obligaţie a organului fiscal nu este însoţită de o sancţiune explicită în cazul în care acesta din urmă îşi încalcă îndatoririle, astfel încât sancţiunea nulităţii ar putea interveni doar pentru o vătămare dovedită, care să nu poată fi remediată altfel. Or, în recursul formulat, recurenta reclamantă nu motivează concret în ce anume constă această lipsă de ascultare şi care este vătămare care nu ar putea fi altfel remediată.

Pe de altă parte, pârâtele-intimate au făcut dovada existenţei unei comunicări cu reclamanta-recurentă (spre exemplu, adresa nr. x/08.02.2019; adresa nr. x/13.02.2019 şi răspunsul prin adresa nr. x/25.02.2019; email-ul trimis în data de 11.06.2018 trimis de către organele de inspecţie fiscală şi răspunsul din data de 19.06.2018 prin adresa nr. x, comunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală şi înştiinţarea pentru discuţia finală din data de 08.04.2019, acceptate de către societate, care a şi participat la discuţia finală ce a avut loc în data de 11.04.2019, la ora 10:00, declaraţia dată pe propria răspundere în data de 11.04.2019, conform art. 118 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în cuprinsul căreia, la pct. 3 "alte aspecte de declarat", administratorul societăţii nu a avut nicio obiecţie, prezentarea punctului de vedere scris etc.).

Împrejurarea că nu i-a fost acordată prelungirea termenului de predare a punctului de vedere scris nu echivalează cu încălcarea dreptului de a fi ascultat, cu atât mai mult cu cât termenul a fost acordat cu respectarea art. 130 alin. (5) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Reclamanta-recurentă a uzat de posibilitatea exercitării căi administrative de atac prin formularea prezentei contestaţii administrative, faptul că argumentele sale de fapt şi de drept nu au fost acceptate, fiind respinse implicit prin acceptarea punctului de vedere al organelor fiscale nu are semnificaţia nerespectării garanţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Mai mult, în speţă, instanţa de fond a procedat la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor.

Ca un ultim argument, instanţa de recurs reţine şi dezideratul jurisprudenţei unitare a instanţei supreme, ce are nu doar o consacrare constituţională, ci şi una la nivelul Curţii Europene a Drepturilor Omului în cauza Beian împotriva României, sens în care se reţine, în interpretarea aplicării art. 9 din Codul de procedură fiscală Decizia nr. 1912 din 25 martie 2021, în care ÎCCJ, SCAF a apreciat, în esenţă, că, în considerarea principiului efectivităţii şi în lumina jurisprudenţei CJUE, o încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului cu ocazia desfăşurării procedurii administrative de contestare a actelor administrativ-fiscale, sub aspectul dreptului de a fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit. Prin urmare, în speţa citată, în lipsa invocării în cauză a unor elemente din care să se poată reţine că procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, instanţa de recurs a respins criticile referitoare la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, bazate pe acest argument, ca nefondate.

Faţă de argumentele de mai sus, instanţa de recurs confirmă soluţia instanţei de fond sub aspectul acestor critici.

II.1.4. Critica ce vizează raportul de expertiză fiscală este, de asemenea, nefondată.

Recurenta susţine că expertiza judiciară fiscală dă naştere la o singură interpretare, aceea care rezultă cu claritate din concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, că în calea de atac extraordinară a recursului, deschisă doar pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ. nu poate fi repusă în discuţie aprecierea şi evaluarea probelor administrate în cauză, criticile recurentei sub acest aspect neputând fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurenta-reclamantă.

Pe de altă parte, instanţa de fond a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 330 C. proc. civ., luând în considerare concluziile expertului doar în ceea ce priveşte stabilirea stării de fapt, calificarea în drept a stării de fapt şi aplicarea dispoziţiilor legale incidente fiind atribuţia instanţei, neputând fi lăsată la aprecierea expertului. Instanţa nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind un mijloc de probă ce trebuie analizat în ansamblul tuturor celorlalte probe administrate, lăsate la libera apreciere a judecătorului.

II.1.5. Criticile care vizează impozitul pe profit în cuantum de 1.068.973 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza contractului de mandat sunt, de asemenea, nefondate.

Recurenta-reclamantă susţine în esenţă că încălcarea şi aplicarea greşită prin sentinţa de fond a dispoziţiilor legale care reglementează condiţiile pentru a fi considerate deductibile cheltuielile la calculul impozitului pe profit, respectiv: art. 21 alin. (1) si (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - baza legală valabilă până la 31.12.2015. respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal - baza legală valabilă începând cu 01.01.2016.

În primul rând, Înalta Curte reţine că întreaga argumentaţie a acestui motiv de recurs este centrată în jurul ideii că nu se poate reţine autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016, întrucât între cele două dosare nu există identitate de obiect, de cauză şi nici de chestiune litigioasă.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte confirmă corecta reţinere de către instanţa de fond a aspectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat în privinţa deciziei civile nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de ÎCCJ în dosarul nr. x/2016.

Potrivit dispoziţiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ., "Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă".

Spre deosebire de efectul negativ, pentru reţinerea efectului pozitiv al lucrului judecat nu este necesară întrunirea triplei identităţi de elemente (părţi, obiect, cauză), astfel încât, pornind de la această premisă generală, aplicarea acestui text ar fi posibilă şi în ipoteza în care doar una dintre părţile din litigiul pendinte a avut calitatea de parte şi în litigiul în care s-a pronunţat hotărârea definitivă invocată cu autoritate de lucru judecat.

O asemenea distincţie a fost avută în vedere inclusiv în considerentele Deciziei nr. 18/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 191 din 10 martie 2020, prin care s-a reţinut că "(...) principiul relativităţii hotărârii judecătoreşti, atât sub aspectul efectelor obligatorii, cât şi al lucrului judecat, presupune ca ceea ce a fost judecat să nu poată folosi sau, în principiu, să nu poată fi opus decât de către părţile în proces (şi succesorii acestora), fundamentul şi justificarea acestui principiu constituindu-le contradictorialitatea şi dreptul la apărare" (paragraful 95), făcându-se referire în continuare însă şi la "(...) distincţia făcută doctrinar în ceea ce priveşte înţelegerea noţiunii de terţ, în spaţiul opozabilităţii. În acest sens, este terţ desăvârşit acela în raport cu care efectele hotărârii nu se repercutează în niciun fel, în vreme ce terţul interesat este cel care, fiind atins în mod indirect de modalitatea tranşării litigiului, are interesul de a se prevala de efectele unei hotărâri favorabile sau, dimpotrivă, de a înlătura, faţă de el, efectele unei judecăţi care îl prejudiciază".

În conformitate cu dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., aspectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea litigiu care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis, asigurându-se astfel nevoia de ordine şi stabilitate juridică şi evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti.

Înalta Curte reţine că între dosarul nr. x/2016 şi dosarul nr. x/2020 există identitate de părţi, cauză şi chestiune litigioasă.

În esenţă, anterior inspecţiei fiscale finalizate cu actele ce fac obiectul prezentei acţiuni, recurenta-reclamantă a mai fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale privind taxa pe valoarea adăugată, efectuată în perioada 23.09.2014-28.08.2015 de către inspectorii din cadrul DGAMC, care a vizat activitatea sa din perioada 01.07.2011 - 30.11.2013, inspecţie finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/04.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.09.2015, prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii, acte atacate în dosarul nr. x/2016, în care a fost pronunţată sentinţa Curţii de Apel Bucureşti nr. 3420/02.10.2017, desfiinţată ca urmare a admiterii recursului ANAF de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia definitivă nr. 5116/13.10.2020.

Motivele pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare prin decizia de impunere nr. x/04.09.2015 sunt, în esenţă, aceleaşi cu cele pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare prin decizia de impunere care face obiectul prezentului dosar, iar documentele disponibile în legătură cu serviciile corespunzătoare celor două contracte analizate (de mandat şi de management) încheiate cu E. pentru perioada 2013 - 2016 sunt similare, aspecte de altfel necontestate de către recurenta-reclamantă.

Recurenta-reclamantă nu a invocat aspecte esenţiale care să facă substanţial diferită situaţia din prezenta cauză de cea analizată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia definitivă nr. 5116/13.10.2020.

Obiectul contractului este acelaşi, respectiv reprezentarea intereselor mandantului A. S.A. de către mandatarul E. S.R.L. în relaţia cu autorităţile şi instituţiile publice sau private în funcţie de necesitatea si interesele mandantului, în condiţiile în care recurenta-reclamantă a avut organizată activitatea în compartimente specifice şi a deţinut personal angajat specializat, inclusiv în funcţii de conducere, pentru asigurarea managementului, ale căror atribuţii se suprapun cu serviciile de mandat care au fost facturate de E. S.R.L.. Reclamanta-recurentă ar fi trebuit să dovedească faptul că E. a prestat anumite activităţi de reprezentare pe care nu ar fi fost capabilă să le realizeze prin prepuşii săi, probă pe care nu a realizat-o.

A susţinut recurenta-reclamantă că instanţa nu este ţinută de hotărârea nr. 5116/13.10.2020 pronunţată de ÎCCJ, deoarece aceasta din urmă este pronunţată prin încălcarea prevederilor dreptului Uniunii Europene care reglementează condiţiile de deducere a TVA şi a hotărârilor CJUE cu privire la aceste condiţii, care sunt obligatorii pentru toate statele membre şi pentru toate instanţele naţionale.

Or, decizia nr. 5116 din 13 octombrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, a făcut obiectul unei cereri de revizuire întemeiate pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, respinse prin decizia civilă nr. 2659/11.05.2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2019, ca inadmisibilă, ceea ce confirmă netemeinicia susţinerilor recurentei-reclamante privind încălcarea prin decizia în privinţa căreia se invocă efectul pozitiv al lucrului judecat a dreptului Uniunii Europene.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu sunt îndeplinite condiţiile legale privind necesitatea prestării acestor servicii de mandat pentru desfăşurarea activităţii, nefiind dovedit că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a societăţii, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice de aplicarea a Codul fiscal, respectiv potrivit art. 25 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2016 privind Codul fiscal.

II.1.6. Criticile referitoare la impozitul pe profit în cuantum de 45.285 RON aferent serviciilor prestate de E. S.R.L. în baza Contractului de management de proiect sunt, de asemenea, nefondate.

Înalta Curte a arătat deja în cele de mai sus de ce se impune reţinerea aspectului pozitiv al lucrului judecat cu privire la decizia definitivă nr. 5116/13.10.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, astfel încât în mod corect instanţa de fond a avut în vedere considerentele acesteia.

Or, prin decizia definitivă nr. 5116/13.10.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut cu autoritate de lucru judecat că:

"(…) judecătorul fondului nu a avut în vedere împrejurarea esenţială ce rezulta din actele prezentate şi care exceda competenţelor de analiză ale expertului, respectiv aceea că documentele prezentate au fost întocmite de angajaţi ai societăţii intimate sau de persoane care se aflau în raporturi cu ambele societăţi (cei doi administratori ai E., F. şi G. îndeplinind şi funcţiile de preşedinte şi vicepreşedinte în Consiliul de Administraţie al societăţii A.) şi care, în calitate de reprezentanţi ai A. S.A., aveau în atribuţii să îndeplinească toate activităţile care au făcut obiectul contractelor în discuţie.

De asemenea, instanţa de fond nu a dat relevanţa corespunzătoare nici împrejurării că societatea intimată reclamantă dispunea de personal de specialitate pentru activitatea desfăşurată, inclusiv de posturi de conducere ocupate de persoane care exercitau efectiv managementul activităţii, nefiind nici o societate recent înfiinţată, ci activând pe piaţă de mulţi ani, de-a lungul cărora a desfăşurat activităţi similare celor prevăzute în contractul privind managementul de proiect, inclusiv investiţii şi obţinerea de autorizaţii de mediu.

Astfel, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut ca fiind dovedită necesitatea achiziţionării contra cost a unor astfel de servicii."

În prezenta cauză, recurenta a prezentat rapoarte de activitate în care se enumeră în termeni generali atât serviciile prestate direct de E. S.R.L., cât şi cele prestate de subcontractanţii E. S.R.L..

Pentru activitatea subcontractanţilor, au fost ataşate rapoarte întocmite de aceştia, însă fără să prezinte valoarea detaliată a fiecărei prestări, timpul alocat de prestator, persoanele implicate, echipa alocată, tarifele percepute etc. În plus, numeroase rapoarte cuprind doar informaţii accesibile în mod liber pe internet, au ataşate studii care nu au legătură cu obiectul contractului de proiect management.

În ceea ce priveşte activitatea directă a E. S.R.L., au fost reţinute de către organele fiscale numeroase nereguli, cum ar fi ataşarea la rapoartele de activitate a unor minute încheiate ulterior facturilor, rapoarte întocmite chiar de către A. etc.

În mod corect instanţa de fond a observat contradicţia care există între susţinerea reclamantei (cu privire la complexitatea activităţii desfăşurate de către E. S.R.L., în sensul că era necesar ca aceasta să coordoneze firmele responsabile cu executarea efectivă a lucrărilor menţionate anterior) şi posibilitatea concretă de realizare a acestor servicii de către societatea manager, faţă de capacitatea funcţională a acestei societăţi, în condiţiile în care numărul mediu de salariaţi declarat de E. S.R.L. în perioada 2013-2016 este de 3, iar în anul 2015, chiar 2 angajaţi, iar aceasta oferă servicii asemănătoare în perioada respectivă către alte societăţi afiliate din cadrul grupului E..

Recurenta susţine că acest argument ar fi nerelevant, faţă de încheierea de contracte cu mai mulţi subcontractori, însă la rândul său participarea efectivă a subcontractanţilor la serviciile de management de proiect nu a fost corespunzător dovedită.

Astfel, din analiza clauzelor contractuale în contractele încheiate de E. cu subcontractorii T., U. S.R.L. Bucureşti, V., W., IPIP S.A. Ploieşti, N. S.R.L. Bucureşti a rezultat că aceştia au furnizat doar servicii de consultanţă către manager.

În plus, faţă de cuprinsul contractelor încheiate de către reclamantă cu firmele responsabile de executarea construcţiilor, respectiv H. pentru modernizarea instalaţiei amoniac şi K. (J.) pentru modernizarea instalaţiei uree, rezultă că antreprenorii au realizat inclusiv activităţile de gestiune/management de proiect, asumându-şi responsabilitatea în mod direct faţă de beneficiar, atribuţiile firmelor responsabile de executarea construcţiilor suprapunându-se cu serviciile de management care au fost facturate de E.. Astfel, în conformitate cu art. 11.2 din contractul de management de proiect "managerul de proiect, nu va acţiona ca proiectant, executant, investitor, cercetător, verificator de proiect, responsabil tehnic cu execuţia, diriginte de şantier, şi, ca atare nu va răspunde pentru îndeplinirea corespunzătoare a sarcinilor şi obligaţiilor presupuse de categoriile de mai sus".

În raport de aceste clauze contractuale, în mod corect a apreciat instanţa de fond că obţinerea autorizaţiei de mediu nu a fost consecinţa implicării Managerului de proiect, respectiv E., ci răspunderea a revenit către H. şi K. (J.), societăţi răspunzătoare cu investiţiile.

Recurenta susţine că a fost necesar să apeleze pentru supravegherea antreprenorilor la expertiza şi know-how-ul societăţii E.. Or, a valida argumentul recurentei că ar însemna că ar fi justificate şi ar genera cheltuieli deductibile acest servicii, indiferent de cât de lung ar fi lanţul celor care "supraveghează şi supra-coordonează", pe cei care ar fi trebuit să supravegheze şi coordoneze la rândul său.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a apreciat ca fiind deductibile cheltuielile reclamantei cu H. şi K. (J.), societăţile răspunzătoare cu investiţiile care erau necesare pentru obţinerea autorizaţiilor de mediu pentru funcţionarea reclamantei, nu însă şi cheltuielile efectuate în baza contractului încheiat cu E. S.R.L., nefiind îndeplinite condiţiile legale privind necesitatea prestării acestor servicii de management de proiect pentru desfăşurarea activităţii şi contribuţia la realizarea veniturilor impozabile ale societăţii, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice a A. S.A..

În ceea ce priveşte concluzia expertizei, instanţa de fond nu a comis nicio neregulă procedurală invalidând raportul, întrucât expertul judiciar nu a făcut altceva decât să verifice modalitatea de înregistrare în contabilitate a facturilor emise în baza contractului de management, fără a avea posibilitatea să stabilească caracterul necesar şi efectiv al respectivelor cheltuieli, această atribuţie revenind instanţei.

II.1.7. Criticile recurentei în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 71.297 RON aferent sponsorizării efectuate către O. neacceptate la scăderea din impozitul pe profit datorat de Societate pentru trimestrul I 2014 sunt, şi acestea, nefondate.

Contrar recurentei, instanţa de fond nu a interpretat greşit dispoziţiile legale privind sponsorizarea, ci a avut în vedere că, în conformitate cu art. 9 alin. (1) şi art. 10, alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare:

"ART. 8: (1) Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează sponsorizări în domeniile prevăzute la art. 4, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizărilor, dar nu mai mult de 5% din baza impozabilă." respectiv:

"ART. 10: (1) Nu beneficiază de facilităţile prevăzute în prezenta lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmăreşte să direcţioneze activitatea beneficiarului.

(2) Dispoziţiile alin. (1) nu înlătură dreptul părţilor de a încheia, potrivit legii, acte juridice afectate de sarcină, dacă prin acestea nu se direcţionează ori nu se condiţionează activitatea beneficiarului."

Astfel, pentru a se aplica dispoziţia legală menţionată de reducere a bazei impozabile, sponsorul nu poate condiţiona, în mod direct sau indirect, activitatea beneficiarului, chiar şi dacă sponsorizarea ar fi afectată de o sarcină. Este exclusă deci orice conduită care interferează cu dreptul de dispoziţie al beneficiarului cu privire la utilizarea sumei primite cu titlu de sponsorizare în realizarea activităţii fără scop lucrativ, pentru care a fost acordată sponsorizarea.

Or, din contractul de sponsorizare nr. x/05.12.2013 (art. 1, 2, 6) rezultă că obiectul contractului îl constituie sponsorizarea studiului elaborat de S.C. X. S.R.L. în calitate de consultant financiar exclusiv pentru evaluarea strategică a impactului liberalizării pieţei gazelor naturale asupra consumatorilor industriali de gaze naturale din România, iar Beneficiarul se obligă să utilizeze sumele primite doar pentru achitarea facturilor emise de S.C. X. S.R.L..

Nefondate sunt şi criticile referitoare la încălcarea libertăţii contractuale, deoarece între părţi se aplică principiul forţei obligatorii a contractului, însă în ceea ce priveşte determinarea caracterului deductibil al cheltuielilor sunt aplicabile normele imperative prevăzute de art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care fac trimitere la: "contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare…".

În concluzie, nefiind îndeplinite elementele unor cheltuieli de sponsorizare aşa cum este aceasta definită la art. 10 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, în mod legal organele fiscale au stabilit că aceste cheltuieli nu au respectat prevederile legale pentru a fi scăzute din impozitul pe profit datorat.

II.1.8. Nefondate sunt şi criticile în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 602 RON aferent unor cheltuieli de protocol.

Recurenta susţine că, în cursul desfăşurării activităţii sale economice, a efectuat anumite cheltuieli de protocol aferente relaţiilor cu partenerii comerciali şi că aceste cheltuieli au fost înregistrate conform reglementărilor contabile, fiindu-le aplicat tratamentul fiscal în concordanţă cu prevederile Codul fiscal.

Încadrarea unor cheltuieli cu achiziţionarea de alimente ca şi cheltuieli deductibile, se poate face doar dacă sunt respectate dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care prevăd: «(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Recurenta nu formulează critici concrete ale sentinţei sub acest aspect, limitându-se la a arăta că trataţiile cu alimente ale partenerilor comerciali, la o societate mare sunt normale, în linie cu prevederile legale şi că societatea a respectat atât prevederile contabile (înregistrând aceste cheltuieli în contul de protocol), cât şi prevederile fiscale (respectând condiţiile de deductibilitate prevăzute de Codul fiscal).

În condiţiile în care ceea ce s-a imputat recurentei a fost faptul că nu a furnizat dovada organizării evenimentelor sau întâlnirilor de afaceri care ar fi dat dreptul efectuării de cheltuieli de protocol, iar recurenta nu combate nicicum acest aspect, criticile urmează a fi respinse.

II.1.9. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 280.899 RON aferent serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A, criticile recurentei sunt nefondate.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Aceeaşi reglementare o regăsim şi în noua reglementare din art. 25 alin. (1) Legea nr. 227/2015.

Înalta Curte confirmă concluzia instanţei de fond în sensul că recurenta nu a justificat de ce monitorizarea presei pretins realizată de P. ar fi fost făcută în scopul realizării de venituri impozabile/în scopul activităţii economice, simpla invocare a unor considerente generale privind "gestionarea riscului de reputaţie" neputând fi considerată suficientă pentru dovedirea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, în condiţiile în care în justificarea acestor cheltuieli au fost depuse doar contractele încheiate de A. cu P. S.A. şi actele adiţionale, facturile emise în baza acestor contracte şi extras din situaţiile financiare ale A..

Astfel, recurenta-reclamantă nu a depus documente din care să rezulte în concret în ce au constat serviciile care au fost prestate, cine sunt persoanele care le-au prestat, perioadele când au fost efectuate aceste servicii, rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, în condiţiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, nici situaţii de lucrări sau alte documente justificative, necesare pentru acordarea deductibilităţii.

II.1.10. Criticile care vizează TVA în cuantum de 6.422.504 RON aferentă serviciilor de mandat şi de management de proiect prestate de E. S.R.L., precum şi serviciilor de media şi PR prestate de P. S.A. sunt nefondate.

Recurenta-reclamantă reiterează subsumat acestui motiv de recurs motivele de recurs invocate până la acest moment, care vizează, în esenţă, următoarele aspecte: condiţia necesităţii serviciilor este îndeplinită; condiţia ca achiziţiile să fi fost realizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile este îndeplinită; documentele prezentate de A. fac dovada utilizării serviciilor.

În drept, relevante pentru soluţionarea acestui motiv de recurs sunt dispoziţiile în materia taxei pe valoarea adăugată, respectiv art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ: "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

Dispoziţii asemănătoare se regăsesc în noul Codul fiscal - art. 297 şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte dreptul UE, dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate de Directiva (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei; bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia; în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE.

În privinţa condiţiilor de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie sa deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 art. 238-240 din aceeaşi directivă.

Din reglementările mai sus citate rezultă că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a cerinţelor de formă şi fond menţionate anterior.

Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, nu este suficientă existenţa unui contract încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi însoţite de o serie de înscrisuri, contribuabilul trebuind să justifice şi necesitatea achiziţionării serviciilor pe bază de probe care să permită stabilirea realităţii serviciului prestat şi a necesităţii acestuia în raport cu specificul activităţii desfăşurate.

În cauză, organele fiscale nu au admis dreptul de deducere pentru TVA aferentă facturilor de prestări servicii constând în servicii de mandat şi de management de proiect, precum şi servicii de media, considerându-se că acestea nu au fost necesare în raport de necesităţile şi nevoile certe ale societăţii verificate, respectiv nu au fost destinate realizării de operaţiuni prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte subliniază că cele reţinute în analiza motivelor de recurs anterioare cu privire la impozitul pe profit în ceea ce priveşte condiţia necesităţii serviciilor sunt relevante şi cu privire la analiza temeiniciei motivului de recurs referitor la TVA, dată fiind similitudinea noţiunilor folosite.

Cerinţa de interpretare unitară a condiţiilor similare reiese şi din jurisprudenţa CJUE în cauza Cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L. în care s-a arătat că:

"25. În ceea ce priveşte, pe de altă parte, partea din litigiul principal referitoare la impozitul pe profit, trebuie amintit că, atunci când o legislaţie naţională se conformează, în soluţionarea unor situaţii pur interne, soluţiilor reţinute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariţia unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei ori pentru a asigura o procedură unică în situaţii comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergenţe de interpretare, dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condiţiile în care acestea urmează să fie aplicate (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Belgische Staat, C-469/18 şi C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 22 şi jurisprudenţa citată).

26. Astfel, o interpretare dată de Curte dispoziţiilor de drept al Uniunii în situaţii pur interne se justifică pentru motivul că acestea au devenit, în temeiul dreptului naţional, direct şi necondiţionat aplicabile, pentru a se asigura un tratament identic situaţiilor interne şi situaţiilor reglementate de dreptul Uniunii (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Belgische Staat, C-469/18 şi C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 23)."

Aşadar, argumentele avute în vedere la momentul analizării legalităţii stabilirii impozitului pe profit trebuie parţial reluate şi pentru verificarea dreptului de deducere TVA, şi anume referitor la îndeplinirea condiţiei necesităţii achiziţiei serviciilor de mandate/management/media în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Aşa cum s-a arătat în cele ce preced, instanţa de fond în mod corect a avut în vedere considerentele deciziei nr. 5116/13.10.2020 pronunţate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a reţinut, în ceea ce priveşte contractul de mandat nr. x/11.12.2012 şi contractul de management de proiect nr. x/11.12.2012 încheiate de A., în calitate de client, cu entitatea afiliată E. S.R.L., în calitate de mandatar şi manager de proiect, că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte modul şi perioada de efectuare a serviciilor, valoarea serviciilor, rapoarte de lucru, studii, analize, planuri de concepere a strategiei privind managementul de proiect, situaţii privind recepţionarea şi finalizarea unor lucrări, grafice de lucrări, procese-verbale de recepţie. Totodată, în considerentele aceleiaşi decizii, instanţa supremă a apreciat că, din documentele prezentate, nu rezultă faptul că achiziţiile, indiferent de natura lor, au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile. În plus, instanţa supremă a subliniat că este greşit argumentul Curţii de Apel Bucureşti în sensul că dovada prestării serviciilor de management constă în realizarea efectivă a proiectului pentru care s-a realizat contractul de management, din decizie reieşind cu claritate necesitatea

În considerentele Deciziei nr. 5116/13.10.2020, care priveşte aceeaşi problemă a deductibilităţii TVA aferente aceloraşi contracte de mandat, respectiv de management, însă corespunzătoare unei alte perioade decât cea care a făcut obiectul inspecţiei în acest dosar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit următoarele: "Jurisprudenţa CJUE, deopotrivă invocată de părţile litigante şi de instanţa de fond este într-adevăr în sensul că dreptul de deducerea TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile deţinătoare a unei facturi conforme, câtă vreme taxa priveşte achiziţia de bunuri sau servicii prestate efectiv în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Prin hotărârea pronunţată în cauza C 430/19 S.C. CF S.R.L. (par. 42) Curtea a statuat însă şi faptul că "revine autorităţilor şi instanţelor naţionale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat, în mod fraudulos sau abuziv".

Înalta Curte constată în acest context, că prin actele administrativ fiscale contestate, organul fiscal nu a negat existenţa unor facturi care respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci a reproşat societăţii intimate că aceste facturi nu au fost însoţite de documente din care să rezulte necesitatea serviciilor prestate de terţ pentru derularea operaţiunilor taxabile ale intimatei".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23).

Cauza C -463/14 Asparuhovo invocată de recurentă nu este aplicabilă în raport de situaţia de fapt din speţă, astfel cum a fost reţinută de instanţa de fond şi care nu face obiectul revizuirii în calea de atac a recursului, deschisă doar pentru motive de nelegalitate.

După cum rezultă din par. 47-49 ale hotărârii pronunţate de instanţa europeană, cele statuate de Curte în această cauză sunt aplicabile unui alt tip de contract, în care "obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanţă bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi consultanţă", iar "prestarea de servicii este efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţie în perioada stabilită în contractul de abonament, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie."

Numai o astfel de prestare de servicii, care constă, în esenţă, în faptul de a se afla în permanenţă la dispoziţia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanţă şi care este remunerată prin plata periodică a unor sume forfetare, trebuie considerată efectuată în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultanţă clientului său în această perioadă.

Or, în situaţia din speţă, din contractele analizate rezultă clar că obiectul acestora nu este simpla punere la dispoziţia clientului, ci prestarea efectivă a unor servicii, pentru care, prin Decizia nr. 5116/13.10.2020 s-a statuat cu autoritate de lucru judecat necesitatea prezentării de documente justificative.

Argumentele anterioare se aplică şi contractelor de media încheiate cu P. S.A., întrucât din documentele prezentate, pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere, nu s-a făcut dovada utilizării serviciilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

În concluzie, deşi A. S.A. a dedus TVA aferentă serviciilor prestate de E. S.R.L. şi P. S.A. în sumă de 6.422.504 RON, în mod corect instanţa de fond a reţinut că aceasta nu deţine documente justificative care să respecte prevederile legale, fiind legală şi temeinică concluzia acesteia că, prin deducerea TVA, s-au încălcat prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 146 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 297 alin. (1) şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

II.1.11. Criticile care vizează încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte accesoriile stabilite pentru sumele reprezentând impozit pe profit şi TVA sunt şi ele nefondate, întrucât, prin recursul formulat societatea nu aduce argumente cu privire la modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul şi numărul de zile pentru care au fost calculate, ci aceste critici au ca premisă faptul că nu au fost datorate obligaţiile principale, premisă care s-a dovedit falsă, ca urmare a respingerii criticilor recurentei privind obligaţiile principale.

Potrivit art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

De asemenea, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, iar pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia, inclusiv.

Prin urmare, consecinţă a aplicării principiului accesoriul urmează principalul (accesorium sequitur principale) este legală calcularea obligaţiilor fiscale accesorii, în conformitate cu art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 50 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Aplicarea aceluiaşi principiu accesoriul urmează principalul (accesorium sequitur principale) conduce şi la respingerea criticilor privind încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte cererea de restituire, către A., a sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora şi cererea de obligare a organelor fiscale la plata, către A., a dobânzilor fiscale aferente sumelor reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora.

Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte se va pronunţa după analiza şi a celor două recursuri formulate de organele fiscale.

II.2. Recursurile formulate de pârâtele DGAMC şi ANAF, care urmează a fi analizate împreună dat fiind faptul că vizează aceleaşi aspecte, sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Criticile referitoare la impozitul pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. (preţuri de transfer) sunt nefondate.

În legătură cu serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare prestate de către B. S.A., recurentele reiterează în recurs, în esenţă, cele reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor critici, reţinând că instanţa de fond a pronunţat o soluţie temeinică, legală şi motivată corespunzător, cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, aferent ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A., după cum se va arăta în cele ce urmează:

- Cu privire la metoda acceptată pentru analiza preţurilor de transfer

Înalta Curte apreciază că, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond prin sentinţa recurată, metoda comparării interne a preţurilor este cea adecvată pentru a stabili dacă preţurile plătite de către A. către B. S.A. în cadrul tranzacţiilor privind serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare respectă principiul valorii de piaţă. Având în vedere că în perioada verificată, B. a prestat servicii similare şi către societatea independentă S., compararea marjelor de profit obţinute de B. din tranzacţii cu societatea afiliată (A.), respectiv cu societatea independentă (S.) este adecvată pentru realizarea analizei preţurilor de transfer.

Codul fiscal lasă la latitudinea contribuabilului alegerea celei mai adecvate metode, în funcţie de circumstanţele şi particularităţile fiecărui caz individual.

În acord cu prevederile din Ghidul OCDE în materia preţurilor de transfer, metoda comparării preţurilor este "preferabilă faţă de toate celelalte metode" atunci când sunt identificate tranzacţii comparabile, metoda comparării preţurilor fiind "cel mai direct şi mai sigur mod de aplicare a principiului deplinei concurenţe".

Baza legală ce reglementează această metodă este următoarea:

- art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (baza legată valabilă până la 31.12.2015): "metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altar persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente"

- art. 11, alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 5, alin. (1) secţiunea a-ll-a a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (baza legală valabilă începând cu 01.01.2016)

- pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (identic cu pct. 5, alin. (1) secţiunea a II a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal): "Metoda comparării preţurilor. Determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată."

Instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia şi pe concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală, reţinându-se că preţul la care se realizează prestarea de servicii între B. şi A. este preţ de piaţă deoarece sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de punctul 25 şi 36 din Normele Metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de Secţiunea 2 pct. 5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv: este similar preţului pe care l-ar fi convenit persoane independente în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial; serviciile tranzacţionate sunt identice sau similare; vânzarea se face din acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie; condiţiile de livrare şi de plată sunt similare; persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.

Metoda comparării interne a preţurilor, aşa cum a fost prezentată în DPT şi a fost validată de instanţa de fond, are în vedere faptul că societatea B. S.A. a prestat servicii similare şi către societăţi independente. Astfel, în DPT au fost prezentate: (1) preţurile practicate de B. în relaţie cu A. şi preţurile practicate de B. în relaţie cu societatea independentă S., (2) marjele de profit operaţional obţinute de B. din prestarea serviciilor de manipulare, depozitare şi transbordare, către societatea afiliată A. S.A., prin comparare cu marjele de profit operaţional obţinute din prestarea aceloraşi servicii către firma independentă S. şi (3) marjele nete de profit, indicatorul noul C. pen. (net cost plus) obţinut de B. în relaţia cu societatea A., cât şi în relaţia cu societatea independentă S. pentru serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare prestate în beneficiul acestora.

Criticile recurentei pârâte tind în esenţă la reaprecierea situaţiei de fapt şi a materialului probator administrat în cauză, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză, ceea ce nu este admisibil în calea de atac a recursului, deschisă doar pentru critici de nelegalitate.

Instanţa de fond a apreciat în mod corect că metoda comparării interne a preţurilor este potrivită în cazul de faţă, deoarece serviciile care fac obiectul tranzacţiilor intre persoanele afiliate B. şi A. fac, de asemenea, şi obiectul tranzacţiilor între persoane independente, respectiv între B. şi S. S.A., oferind o posibilitate clară de comparaţie "în condiţiile existente pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată." (pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, identic cu pct. 5, alin. (1) secţiunea a II a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

În mod corect a apreciat curtea de apel că factorul decisiv pentru aplicarea acestei metode este similitudinea serviciilor (în speţă de transbordare, ambalare, manipulare, transportare, depozitate şi expediere), chiar dacă obiectul material este diferit- îngrăşăminte fizice, într-un caz, cereale, în celălalt caz. Similitudinea serviciilor, sub aspectul naturii şi a cantităţii a fost descrisă în cuprinsul raportului de expertiză în Tabelul nr. 5.1 fiind sintetizate operaţiunile/serviciile prestate de B. către A. şi către S., pe tipuri de servicii şi pe ani, fiind redate inclusiv valorile tarifelor practicate de către B. (tabelul 5.4 din raportul de expertiză, fila x verso, vol. 41), concluzii de asemenea valorificate de instanţa de fond.

Înalta Curte confirmă raţionamentul instanţei de fond care a apreciat că, prin natura lor, serviciile privind îngrăşămintele implică un grad de complexitate superior (existând un risc crescut de inflamabilitate şi de poluare), astfel încât, oferirea unor preţuri comparabile sau inferioare pentru îngrăşăminte decât pentru cereale, conduce la concluzia că reperul de comparaţie este corect ales.

Instanţa a făcut o aplicare corectă a pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (identic cu pct. 5, alin. (1) secţiunea a II a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal), reţinând că, pentru metoda comparării preţurilor, marjele de profit obţinute nu sunt extrem de relevante, astfel cum consideră pârâtele, ci trebuie să se compare preţurile stabilite pentru transferul bunurilor/serviciilor.

- Referitor la ajustarea realizată de organele de inspecţie fiscală la mediană vs. ajustarea la cuartila superioară

Recurenta reiterează în recurs şi concluzia deciziei de soluţionare a contestaţiei în sensul că ajustarea trebuie să se efectueze ca medie aritmetică a indicatorilor financiari ai celor 2 societăţi identificate cu tranzacţii comparabile pentru anii 2013-2016, în baza Ordinului 442/2016.

Cu privire la această critică, în mod corect a reţinut instanţa de fond că utilizarea mediilor, respectiv a mediei ponderate, este menţionată de Ghidul OECD la paragraful 3.62 doar ca posibil instrument în stabilirea tendinţei centrale ca punct de ajustare pentru a minimiza riscul de eroare cauzat de unele deficienţe de comparabilitate care nu pot fi identificate sau cuantificate.

Astfel, în conformitate cu punctul 3.62 din liniile directoare ale OCDE în materie de preţuri de transfer: - Paragraful 3.62 "În determinarea acestui punct, atunci când intervalul cuprinde rezultate având o fiabilitate relativ egală şi ridicată, se poate susţine că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ. Acolo unde se menţin încă unele deficienţe de comparabilitate, cum s-a discutat în paragraful 3.57, poate fi mai potrivită utilizarea tendinţei centrale pentru stabilirea acestui punct (spre exemplu valoarea mediană, valoarea medie sau medii ponderate, etc. în funcţie de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a se minimiza riscul unor erori cauzate de defecte de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile ce persistă."

Prin urmare, Liniile Directoare OCDE în materie de preţuri de transfer prevăd utilizarea ca regulă a unei medii ponderate multianuale în analiza caracterului de piaţă a remuneraţiei obţinute din tranzacţii controlate.

De asemenea, potrivit paragrafului 3.79 Ghidul OCDE, în situaţia în care există variaţii în datele analizate, este recomandată folosirea datelor multianuale şi a mediilor ponderate pentru a îmbunătăţi fiabilitatea intervalului de rezultate.

În raport de considerentele mai sus arătate, Înalta Curte confirmă soluţia curţii de apel în sensul că ajustarea indicatorilor de profitabilitate înregistraţi la nivelul anilor 2013, 2014, 2015 şi 2016 la nivelul mediei aritmetice obţinute pentru cele două societăţi incluse în setul final conduce la rezultate eronate.

Astfel, în O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, se precizează la Anexa 3, cap. B, pct. 13, lit. f) că:

"Justificarea respectării principiului valorii de piaţă va avea la bază informaţiile disponibile contribuabilului/plătitorului în mod rezonabil la momentul stabilirii/documentării preţurilor de transfer, cu prezentarea documentelor-suport în acest sens", iar paragraful 3.68 din Ghidul OCDE stipulează că "Disponibilitatea informaţiilor despre tranzacţii necontrolate contemporane poate fi însă limitată în practică, în funcţie de momentul culegerii lor", text ce se coroborează cu art. 3.34 din OCDE care prevede că autorităţile fiscale vor lua în considerare baza de date utilizată de contribuabil în vederea verificărilor.

În acelaşi sens sunt şi prevederile articolului 8 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer care prevede că: "pentru stabilirea intervalului de comparare se vor respecta următoarele prevederi: 2 disponibilitatea rezonabilă a datelor la momentul stabilirii preţurilor de transfer sau la momentul documentării acestora, pentru care contribuabilul/plătitorul verificat prezintă documentele justificative pentru datele utilizate la momentul stabilirii preţurilor de transfer.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a acestor dispoziţii, apreciind, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a cărui reevaluare nu este posibilă în instanţa de recurs, că societatea a depus toate diligenţele necesare în vederea pregătirii rapoartelor de preţuri de transfer în fiecare an, precum şi în vederea probării faptului că societăţile selectate în setul final respectă criteriile de independenţă la momentul realizării studiului de comparabilitate, prin selectarea criteriilor aferente în baza de date la acel moment, şi nu la momentul avut în vedere de organele de control, care au folosit o versiune a bazei de date actualizată.

- Cu privire la respectarea criteriului de independenţă a societăţilor acceptate în eşantionul final al studiilor de comparabilitate. Persoane afiliate. Utilizare bază de date disponibilă la data efectuării studiului de comparabilitate.

În ceea ce priveşte respingerea societăţilor pe considerente legate de neîndeplinirea criteriului de independenţă, întrucât la nivelul lor există acţionari persoane fizice ce deţin acţiuni şi în cadrul altor societăţi, în mod corect instanţa de fond a avut în vedere că Termenul de "persoană afiliată" definit în vechiul Codul fiscal în cadrul articolului 7 punctul 21, aplicabilă în perioada 2012 - 2015 (perioada parţial supusă controlului), nu face referire specifică la situaţia în care o persoană fizică deţine mai mult de 25% din acţiuni/drepturi de vot în cadrul a două societăţi, definiţia de la litera iii) făcând referire numai la situaţia în care o persoană juridică deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la o altă persoană juridică.

Noţiunea a fost corect interpretată de instanţa de fond, susţinerea recurentelor că definiţia se aplică "inclusiv deţinerilor persoanelor afiliate" neavând corespondent în dispoziţiile legale, o astfel de consacrare la nivel legislativ fiind introdusă abia prin noul Codul fiscal, în vigoare de la 1 ianuarie 2016, la lit. d) de la punctul 7 din articolul 26, care elimină distincţia persoană fizică/persoană juridică, referindu-se la persoană: "o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică".

În concluzie, instanţa de fond a apreciat în mod corect că metoda comparării interne a preţurilor, iar nu cea a metodei marjei nete -(cost plus la nivelul rezultatului operaţional), selectată de organele fiscale şi în baza căreia a fost efectuată ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B.- este metoda adecvată pentru a stabili dacă preţurile plătite de către A. către B. în cadrul tranzacţiilor privind serviciile de manipulare, depozitare şi transbordare se realizează conform principiului valorii de piaţă şi că, întrucât în perioada verificată, B. a prestat servicii similare şi către societatea independentă S., compararea preţurilor practicate sau chiar a marjelor de profit obţinute de B. din tranzacţii cu societatea afiliată (A.), respectiv cu societatea independentă (S.) este cea mai potrivită pentru realizarea analizei preţurilor de transfer.

De asemenea, se infirmă în mod corect concluzia organelor fiscale privind excluderea din setul de comparabile a unor societăţi, prin raportare la situaţia din baza de date R. actualizată la momentul controlului, şi nu în funcţie de situaţia din momentul întocmirii DPT, sau a unor societăţi pe motiv de afiliere, deşi reglementarea legală a situaţiilor deţinerilor persoanelor fizice a fost clarificată de legiuitor mai târziu.

În fine, Înalta Curte confirmă concluzia că ajustarea efectuată de organele fiscale prin raportare la valoarea mediei aritmetice este nelegală, în condiţiile în care media ponderată multianuală explică mai bine posibile fluctuaţii în situaţia financiară a societăţilor analizate, iar o eventuală ajustare a preţului ar putea avea în vedere cel mult nivelul obţinut de B. cu societatea independentă S..

Prin urmare, criticile recurentelor sunt nefondate, impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.917.869 RON fiind stabilit în mod nelegal, în condiţiile în care, aşa cum s-a demonstrat mai sus, ajustările efectuate de organele fiscale în aplicarea art. 11 Codul fiscal sunt nelegale, dat fiind că preţurile practicate de A. cu societatea afiliată B. S.A. se încadrează în principiul valorii de piaţă.

II.2.2. Critica referitoare la accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON, rezultat din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. este nefondată.

Date fiind considerentele mai sus arătate cu privire la respingerea criticilor privind debitul principal, şi aceste critici urmează a fi respinse în baza principiului accesorium sequitur principale. (accesoriul urmează soarta principalului)

II.2.3. Critica referitoare la restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, rezultând din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. este şi ea nefondată.

Înalta Curte apreciază că motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. sunt nefondate.

Excepţia nulităţii recursului formulat de DGAMC împotriva soluţiei prin care s-a dispus restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, ca urmare a neatacării şi a neindicării încheierii de şedinţă din 22.09.2020 prin care instanţa de fond a soluţionat excepţia inadmisibilităţii petitului 8 privind restituirea sumelor ce fac obiectul cauzei, invocată de DGAMC este nefondată, dat fiind că, deşi nu menţionează expres atacarea şi a acestei încheieri, din cuprinsul recursului se desprinde că această soluţie este atacată o dată cu sentinţa.

Acest motiv de recurs este însă nefondat, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nefiind incident în cauză, deoarece instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a legii în ceea ce priveşte această soluţie, dispunând restituirea impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi a accesoriilor aferente, în urma constatării nelegalităţii impunerii acestor sume de către organele fiscale, întrucât acest capăt de cerere este unul accesoriu capetelor de cerere principale.

De asemenea, nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este incident în cauză, raportat la aceeaşi soluţie, deoarece instanţa de fond nu a avut un raţionament contradictoriu dispunând restituirea, aşa cum în mod greşit pretinde DGAMC.

Contrar afirmaţiilor DGAMC, Codul de procedură fiscală se completează cu Legea nr. 554/2004, deoarece Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii procedurale privind soluţionarea litigiilor de contencios administrativ-fiscal, iar soluţionarea acestor litigii este reglementată de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, care conţine astfel de dispoziţii. Nu există niciun temei legal care să excludă posibilitatea contribuabililor de a se adresa direct instanţei cu o cerere de restituire sau care să excludă posibilitatea instanţei de a se pronunţa asupra capătului de cerere accesoriu privind restituirea sumelor stabilite nelegal prin actele ce fac obiectul cauzei şi care au fost stinse prin compensare, în cazul în care instanţa va constata că aceste sume au fost stabilite nelegal.

II.2.4. Criticile referitoare la acordarea dobânzii legale fiscale aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi accesoriilor rezultate din ajustarea cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A. sunt nefondate.

Date fiind considerentele mai sus arătate cu privire la respingerea criticilor privind debitul principal, şi aceste critici urmează a fi respinse în baza principiului accesorium sequitur principale. (accesoriul urmează soarta principalului)

Astfel, instanţa de fond a procedat în mod temeinic şi legal dispunând, în baza art. 182 din Noul Codul de procedură fiscală, obligarea organelor fiscale la plata dobânzilor fiscale, aferente impozitului pe profit în cuantum de 1.917.869 RON şi accesoriilor, stabilite de organele fiscale ca urmare a ajustării cheltuielilor cu serviciile prestate de B. S.A.

II.2.5. Motivul de recurs formulat de recurente împotriva soluţiei referitoare la cheltuielile de judecată este inadmisibil, având în vedere cele statuate prin Decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea recursului în interesul legii nr. 3/2020 în sensul că, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

III. Cheltuielile de judecată în recurs

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în recurs, Înalta Curte are în vedere faptul că atât recurentei-reclamante, cât şi recurentelor-pârâte le-a fost respins recursul, precum şi pretenţiile pe care părţile litigante le-au dedus judecăţii pe calea recursurilor promovate.

Raportat la această concluzie, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Totodată, Înalta Curte va face aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei."

În acest sens, instanţa de recurs are în vedere faptul că în recursurile formulate nu au fost relevate aspecte noi, recursurile formulate, respectiv apărările formulate fiind în esenţă o reiterare a celor susţinute în faţa instanţei de fond de ambele părţi litigante.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va obliga recurentele - pârâte către recurenta - reclamantă la plata cheltuielilor de judecată in cuantum de 50.000 RON, reprezentând onorariul parţial de avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ.

IV. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

Făcând aplicarea art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele - pârâte către recurenta - reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50.000 RON, reprezentând onorariul parţial de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 117 din 6 decembrie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte către recurenta - reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50.000 RON, reprezentând onorariul parţial de avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 26 iunie 2023.