Taxation of cross-border employee daily allowances rendered moot by legislative amnesty, leading to dismissal for lack of actual interest

Şedinţa publică din data de 15 iunie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul adresată Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2019 în data de 18.04.2019 reclamanta societatea A. S.R.L., a formulat contestaţie împotriva

- Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 48/07.02.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor,

- Deciziei de impunere nr. x din 19.10.2018, referitoare la obligaţii fiscale in cuantum de 3.052790 RON, emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice - Tulcea, Activitatea de Inspecţie Fiscala, a Deciziilor referitoare la accesoriile calculate în baza Deciziei de impunere x/2018 şi a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018;

- Raportului de inspecţie fiscala, înregistrat sub nr. F-TL 188 din 19.10.2018, acte pe care le consideră nelegale şi netemeinice solicitând ca în contradictoriu cu: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând a se dispune:

- admiterea acţiunii,

- anularea acestor acte administrative, iar pe cale de consecinţă să se dispună şi anularea Deciziilor referitoare la accesoriile calculate în baza Deciziei de impunere x/2018 şi a Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018,

- obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 21 octombrie 2019 Curtea, a respins respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala întrucât prin note de şedinţă reclamanta şi-a precizat cadrul procesual pasiv şi a arătat că pentru fiecare act a cărei anulare o cere are calitate procesuală pasivă dosar emitentul acelui act; a respins ca rămasă fără obiect excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziilor de impunere privind creanţele accesorii având în vedere că s-a depus cerere de renunţare la acest capăt de cerere; a admis excepţiei tardivităţii cererii de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii avându-se în vedere că faţă de această măsură art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală prevede o cale distinctă şi un termen distinct de contestare care nu este acelaşi cu cel de contestare a deciziei de impunere indiferent de relaţia de interdependenţă dintre acestea şi constatând că cererea de chemare în judecată este formulată cu depăşirea termenului prevăzut de art. 213 alin. (13) cod procedură fiscală.

1.2. Hotărârea Curtii de Apel Constanţa

Prin sentinţa nr. 98 din 13.07.2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de chemare în judecată formulată reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi având ca obiect anularea Deciziei nr. 48/07.02.2019 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea De Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.10.2018 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea De Inspecţie Fiscală, ca nefondată.

Totodată,a respins cererea de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ca tardiv formulată.

1.3. Recursul declarat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

A criticat recurenta-reclamantă sentinţa atacată, în esenţă, sub următoarele aspecte:

-instanţa de fond, a făcut o greşita aplicare a principiului certitudinii impunerii;

-instanţa de fond a făcut o greşita aplicare a principiului neretroactivitatii legii civile, asa cum este el reglementat de art. 6 din C. civ. -aplicarea în timp a legii civile;

- instanţa a aplicat greşit dispoziţiile art. 22 alin. (3) si 4 din Legea 16/2017;

- Curtea de Apel Constanta a făcut o aplicare greşita a principiului unicităţii controlului fiscal, consacrat de art. 118 alin 3 din Legea 207/2015-inspectia fiscala se realizează o singura data pentru fiecare tip de creanţa fiscala si pentru fiecare perioada supusa impozitării.

-instanţa de fond, a aplicat greşit mai multe texte de lege, majoritatea din Legea 16/2017, considerând ca indemnizaţia este venit salarial;

La data de 14 iunie 2022, recurenta-reclamantă a depus o cerere prin care a solicitat instanţei să ia act de rămânerea fără obiect a prezentei cauze, ca urmare a modificărilor legislative intervenite prin Legea nr. 72/2022, sens în care a solicitat admiterea excepţiei lipsei de obiect.

1.4 Apărările formulate în cauză

În combaterea criticilor aduse în recurs intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat întâmpinare.

Prin întâmpinarea formulată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea s-a invocat excepţia nulităţii recursului, având în vedere că recurenta nu prezintă prin cererea de recurs care sunt motivele de nelegalite conform art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 26 octombrie 2020 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 15 iunie 2022, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului în raport şi de situaţia învederată de recurenta-reclamantă, în sensul modificărilor legislative dispuse prin Legea nr. 72/2022 din 30 martie 2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.

Totodată, va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Examinând cererea de recurs, cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., din perspectiva excepţiei lipsei de interes în susţinerea acţiunii, invocată din oficiu, Înalta Curte constată că excepţia este întemeiată, sens în care va admite recursul promovat in cauză, va casa în parte sentinţa recurată şi va menţine în rest sentinţa cu privire la soluţia dată tardivităţii cererii de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că solicitarea recurentei-reclamante, în sensul admiterii recursului şi respingerii acţiunii ca rămasă fără obiect, nu poate fi primită, având în vedere soluţia dată tardivităţii cererii de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Este de menţionat că, potrivit art. 32 alin. (1) lit. d), coroborat cu art. 33 din C. proc. civ., orice demers judiciar poate fi iniţiat şi întreţinut numai prin justificarea unui interes legitim încălcat, dispoziţii aplicabile şi în cazul căilor de atac.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 33 C. proc. civ., interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal şi actual. Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmăreşte cel ce învesteşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării unei cauze, atât în faza procesuală a fondului, cât şi în căile de atac.

Cercetarea existenţei interesului de a acţiona, atât la data învestirii instanţei cât şi pe parcursul soluţionării cauzei, are o importanţă deosebită, dat fiind faptul că prin această condiţie se poate stabili dacă reclamantul a formulat cu adevărat o cerere justă, temeinică, prin intermediul căreia urmăreşte realizarea unui drept sau apărarea unui interes legitim, iar nu un scop pur şicanator, încărcând rolul instanţelor de judecată cu cereri lipsite de interes realizabil.

Aşa cum reiese din actele şi lucrările dosarului, prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.10.2018 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea -Activitatea de Inspecţie Fiscală societatea A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale în perioada 21.08.2018-17-10.2018 având ca obiect modul de constituire şi declarare a obligaţiilor privind veniturile salariale pentru angajaţii societăţii care au lucrat în străinătate în perioada - 01.07.2015-36.08.2018.

S-au reţinut de către echipa de inspecţie fiscală că în perioada verificată, 01.07.2015-30.06.2018 contribuabilul A. S.R.L., care are sediu social în Tulcea, jud. Tulcea, dar nu are nici un punct de lucru înregistrat, a prestat servicii reprezentând lucrări de fabricare a blocurilor şi secţiuni pentru beneficiari externi din Finlanda, Olanda şi Lituania, respectiv B., FINLANDA, C., D.. Pentru prestarea A. S.R.L. Tulcea a angajat personal cu contract individual de muncă, salariaţii fiind plătiţi în general cu salariul minim pe economie. În plus faţă de salariul minim pe economie salariaţilor li s-a acordat suma de 87,50euro/zi la cursul valutar din perioada respectivă cu titlul de diurnă deplasare. În baza acestor contracte de prestări servicii încheiate cu societăţi partenere din ţări din Uniunea Europeana, societatea reclamantă a detaşat personal pe şantiere din Olanda, Lituania şi Finlanda.

Pe perioada detaşării în ţările din UE, personalul angajat al societăţii reclamante a primit, in afară de salariul prevăzut in contractul de muncă, o indemnizaţie de detaşare la valoarea legala de 2,5 ori valoarea diurnei pentru statele respective stabilite prin H.G. nr. 518/1995 cu modificările ulterioare pentru personalul bugetar sau al societarilor cu capital majoritar de stat, respectiv 87,5 euro/zi.

Cadrul procesual al acţiunii deduse judecăţii este configurat de dispoziţiile LegII nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că, faţă de modificările legislaţive dispuse prin Legea nr. 72/2022 din 30 martie 2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, prin care urmează a se restitui sumele calculate şi reţinute ca urmare a recalificării diurnelor, raportat la textul art. 33 din C. proc. civ., nu mai exista în mod vădit un interes legitim pentru formularea unei astfel de solicitări.

De asemenea, începând cu 4 aprilie 2022, s-au anulat diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi. Amnistia vizează astfel datoriile fiscale neplătite precum şi datoriile fiscale plătite deja de companii, cu posibilitatea de restituire a banilor deja achitaţi, la cererea contribuabililor. anularea obligaţiilor fiscale se va efectua din oficiu, de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se va comunica contribuabilului. Procedura de aplicare a amnistiei, se aprobă prin ordin al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală din România, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi.

În atare context, interesul de a acţiona al contestatoarei nu mai este unul actual în sensul art. 33 C. proc. civ., astfel încât, la acest moment, nu este îndeplinită condiţia de exercitare a acţiunii referitoare la justificarea unui interes în sensul art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Lipsa interesului în promovarea oricărei forme procedurale reprezintă o excepţie de fond, peremptorie absolută, iar sancţiunea care decurge din aceasta este aceea a respingerii cererii pentru lipsa de interes.

Asupra excepţiei tardivităţii cererii de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, instanţa va menţine soluţia, având în vedere că, aşa cum corect a reţinut instanţa fondului, faţă de această măsură art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală prevede o cale distinctă şi un termen distinct de contestare care nu este acelaşi cu cel de contestare a deciziei de impunere indiferent de relaţia de interdependenţă dintre acestea şi, în condiţiile în care cererea de chemare în judecată este formulată cu depăşirea termenului prevăzut de art. 213 alin. (13) cod procedură fiscală.

III. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate şi în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 98 din 13.07.2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa in parte sentinţa recurată, va admite excepţia lipsei de interes invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca fiind lipsită de interes. Totodată, va menţine în rest sentinţa cu privire la soluţia dată tardivităţii cererii de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi va respinge exepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge exepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 98 din 13.07.2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează in parte sentinţa recurată.

Admite excepţia lipsei de interes invocată din oficiu.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca fiind lipsită de interes.

Menţine în rest sentinţa cu privire la soluţia dată tardivităţii cererii de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 iunie 2022.