Tax appeal: Court partially admits taxpayer’s appeal, quashes lower decision to fully allow deduction of currency revaluation costs on debit notes, and rejects tax authorities’ appeals.

Şedinţa publică din data de 20 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 07.10.2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a - IX - a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 166/19.04.2019 privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile, cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale prealabile pentru suma de 11.763.736 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- anularea actelor administrativ fiscale constând în Decizia de impunere nr. x/30.08.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 cu privire la suma de 11.763.736 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- să se constate că obligaţia fiscală principală de plată în sumă de 9.529.969 RON, reprezentând impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestei obligaţii principale (inclusiv penalităţi de nedeclarare) sunt nedatorate, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata acesteia,

- obligarea pârâtelor la plata, în solidar, către reclamanta de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin actele contestate, cuantificate la nivelul dobânzii fiscale în cuantum de 0,02 % (valabilă la data sesizării instanţei) aferente sumei de 9.529.969 RON, începând cu data retragerilor/plăţilor din aceasta suma şi până la data restituirii efective a acestora;

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor generate de prezenta cauză.

II. Hotărârea ce face obiectul controlului judiciar

Prin sentinţa civilă nr. 1518/2021 din 26 octombrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea; a anulat în parte actele contestate cu privire la următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit suplimentar de 1.136.186 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile din categoria x; impozit pe profit suplimentar de 161.688 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile din categoria x; impozit pe profit suplimentar de 545. 637 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile din categoria x; impozit pe profit suplimentar de 308.986 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile din categoria x; impozit pe profit suplimentar de 4.053.092 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile din categoria x; impozit pe profit suplimentar de 4.053.092 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile cu diferenţele de curs valutar calculate ca urmare a reevaluării soldului creditor al conturilor în care au fost înregistrate sumele în valută primite de la sediul principal; impozitul pe profit suplimentar de 554.345 RON stabilit pentru cheltuieli considerate nedeductibile cu amortizarea pentru sonda "Poduri 4"; impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare pentru cheltuielile din categoriile x, în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile; a respins excepţia inadmisibilităţii capătului accesoriu al cererii; a obligat pârâtele la plata în solidar a dobânzii aplicabile în materie fiscală pentru fiecare sumă achitată de la data plăţii până la data restituirii efective; a respins cererea în rest, ca neîntemeiată; a admis cererea expertului de majorare a onorariului şi a dispus majorarea onorariului expertului contabil cu suma de 9070 RON; a stabilit obligaţia reclamantului de a achita în contul Biroului Local de Expertize din cadrul Tribunalului Bucureşti diferenţa de onorariu.

III. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A.

Reclamanta a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei, iar în rejudecare, anularea actelor contestate cu privire la sumele stabilite nelegal cu titlu de impozit pe profit raportat la deductibilitatea în proporţie de 100 % a categoriilor de cheltuieli specificate (x, x, x precum şi a cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare); totodată, a solicitat instanţei de control judiciar obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

III.1. Reclamanta a invocat greşita aplicare a art. 14 şi art. 29 din Codul fiscal aplicabil în contextul aprecierii eronate a probei cu expertiza fiscală, raportat inclusiv la caracterul interlocutoriu al încheierilor de şedinţă din 18.12.2020 şi 23.04.2021.

Sucursala a criticat sentinţa recurată exclusiv în ce priveşte proporţia alocării cheltuielilor prin note de debitare, instanţa de fond aplicând în mod necorespunzător prevederile art. 14 şi art. 29 din Codul fiscal aplicabil, în contextul în care a considerat a fi nedeductibile parte din cheltuielile efectuate în scopul obţinerii veniturilor atribuibile sediului permanent (Sucursalei recurente din prezenta cauză), respectiv diferenţa de la procentul de alocare de 46,31 %, stabilit de expert şi însuşit de instanţa de fond, până la procentul de 100 %, cifra de afaceri fiind realizată integral la nivelul Sucursalei, astfel cum reiese din înscrisurile depuse la dosarul de fond.

În acest sens, în ceea ce priveşte alocarea rezonabilă a costurilor între Sucursală şi celelalte entităţi din grup, sunt incidente următoarele principii:

- cheltuielile specifice ce pot fi direct atribuibile unui beneficiar din cadrul grupului, fiind în interesul direct acestuia, se alocă integral către beneficiar;

- cheltuielile generale (administrare management, costuri indirecte) ce sunt suportate în beneficiul întregii activităţi a grupului, se alocă entităţii beneficiare în baza unor chei de alocare relevante;

- una dintre cheile de alocare cele mai utilizate în practică, şi în acelaşi timp, una dintre cele mai relevante, o reprezintă cifra de afaceri a entităţilor beneficiare (cheie de alocare utilizată de expertul desemnat şi însuşită de instanţa de fond, însă aplicată eronat, fără ca expertul să ţină seama de toate înscrisurile depuse de recurenta).

În cauză, cifra de afaceri este realizată integral de către Sucursală, astfel încât chiar şi cheltuielile generale trebuie alocate integral Sucursalei.

În ce priveşte alocarea de către expertul desemnat a cheltuielilor către sediul permanent în funcţie de proporţia cifrei de afaceri realizată în totalul cifrei de afaceri realizată la nivelul grupului, această abordare este corectă, rezultând chiar din articolul 7 alin. (3) din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi SUA (care prevalează faţă de prevederile Codul fiscal) şi fiind în conformitate cu regulile de interpretare a acestui articol prevăzute la par. 27 din Comentariile faţă de Articolul 7 din Convenţia-Model OCDE.

Cu toate acestea, proporţia de alocare (46.31 %) este eronată, instanţa însuşindu-şi în mod nelegal opinia expertului desemnat în contextul în care acesta nu a luat în calcul toate documentele depuse la dosarul de fond de către Sucursală şi nu a procedat la refacerea calculelor necesare determinării proporţiei de alocare a cheltuielilor, astfel cum însăşi instanţa de fond i-a pus în vedere prin încheierile de şedinţă din 18.12.2020 şi 23.04.2021.

Instanţa de fond a stabilit prin două încheieri de şedinţă interlocutorii obligaţia expertului să verifice proporţia de alocare a cheltuielilor ţinând cont de documentele suplimentare depuse de Sucursală. Prin completarea la răspunsul faţă de obiectiunile Sucursalei la raportul de expertiză, expertul desemnat şi-a menţinut poziţia iniţială, însă fără a aduce argumente întemeiate şi fără a realiza o analiză a documentelor şi informaţiilor furnizate de Sucursală.

Expertul desemnat nu a cuantificat efectiv impactul acestor entităţi asupra rezultatului expertizei (în mod specific, asupra cheii de alocare). Expertul parte a avut în vedere veniturile realizate de aceste entităţi în opinia separată (răspuns la obiecţiunile formulate de Sucursală), concluzia acestuia fiind că proporţia veniturilor realizate de Sucursală se situează în jurul valorii de 99,80% din totalul veniturilor la nivel de grup. Totuşi, asa cum a precizat Societatea, chiar si veniturile limitate ale B. S.R.L.. C. S.R.L. (0,2% din totalul veniturilor), au fost înregistrate în relaţie cu Sucursala, astfel că, în fapt, toate veniturile obţinute de grup/cifra de afaceri în relaţie cu terţii au fost realizate prin Sucursală.

Cu toate acestea, instanţa de fond a pronunţat sentinţa recurată în prezenta cauză ignorând înscrisurile depuse de Sucursală, dar şi opinia separată a expertului parte care s-a supus dispoziţiilor interlocutorii ale instanţei de fond.

În concret, instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia pe opinia iniţială a expertului desemnat, în lipsa oricărui argument întemeiat care să justifice de ce acesta şi-a menţinut punctul de vedere şi a oricărui calcul care să susţină concluziile raportului de expertiză (opinia expertului desemnat a fost menţinută, în esenţă, ca urmare a neluării în considerare a unei părţi din documentaţia furnizată de Sucursală, invocând anumite presupuse nereguli procedurale, nu ca urmare a unei analize detaliate a informaţiilor şi documentaţiei furnizate şi prin cuantificarea eventualului impact asupra concluziilor expertizei), în contextul în care instanţa însăşi a dispus reverificarea concluziilor raportului de expertiză raportat la înscrisurile suplimentare depuse de Sucursală, înscrisuri a căror valoare probatorie a fost astfel validată de instanţa de fond.

Astfel, respingând solicitarea Sucursalei de completare a raportului de expertiză în raport de documentele suplimentare depuse la dosarul de fond, deşi instanţa de fond stabilise în mod repetat necesitatea reverificării concluziilor expertizei, acesteia nu îi mai rămânea decât să omologheze concluziile opiniei separate formulate în mod argumentat de expertul parte, cu luarea în considerare a tuturor înscrisurilor depuse de către Sucursală, având în vedere că expertul desemnat nu s-a supus obligaţiilor dispuse de instanţa de fond.

Faţă de cele de mai sus, instanţa de fond era ţinută de propriile sale dispoziţii, date prin încheierile interlocutorii pronunţate la 18.12.202 şi 23.04.2021, sentinţa recurată fiind pronunţată cu încălcarea caracterului interlocutoriu al încheierilor de şedinţă prin care instanţa de fond a stabilit în sarcina expertului desemnat obligaţia reverificării concluziilor raportului de expertiză ţinând cont de documentele suplimentare depuse de Sucursală.

Printr-o astfel de abordare, limitând cheltuielile deductibile prin aplicarea proporţiei de 46,31 % (deşi cifra de afaceri s-a realizat integral la nivelul Sucursalei), instanţa de fond a aplicat în mod necorespunzător prevederile art. 29 din Codul fiscal aplicabil, potrivit căruia cheltuielile efectuate în scopul obţinerii veniturilor atribuibile sediului permanent (Sucursalei din prezenta cauză) se includ în cheltuielile deductibile.

În speţă, fără a relua în detaliu toate aspectele prezentate în obiectiunile depuse la fondul cauzei se reţine că, în conformitate cu situaţiile financiare auditate (al căror conţinut a fost confirmat ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare) ale Sucursalei, SER şi A., toate veniturile la nivel de grup (SER/SEGU au fost realizate de Sucursală. Or, instanţa de fond, deşi a constatat necesitatea reverificării concluziilor raportului de expertiza raportat la obiecţiunile şi înscrisurile depuse de Sucursală, ulterior, instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere neiustificat al expertului desemnat. ignorând tocmai înscrisurile care au determinat dispoziţiile interlocutorii ale instanţei însăşi, date prin încheierile din 18.12.2020 si 23.04.2021.

III.2. De asemenea, reclamanta a mai invocat greşita aplicare a prevederilor pct. 325 din Ordinul 1802/2014, a pct. 186 din Ordinul 3055/2009, a art. 19, alin. (1) şi 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a VCF, art. 19 alin. (1) şi 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015, pct. 5 alin. (1) şi 13, alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a NCF, în ceea ce priveşte cheltuielile cu reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare.

În conformitate cu cadrul legislativ aplicabil, există obligaţia de a proceda la reevaluarea soldurilor de datorii în valută generate de notele de debitare, operaţiune care a generat cheltuieli şi venituri de diferenţe de curs valutar la nivelul Sucursalei.

În conformitate cu prevederile în materia impozitului pe profit invocate, se reţine că (i) cheltuielile înregistrate în contabilitate reprezintă punctul de plecare în calculul impozitului pe profit, (ii) este precizată expres deductibilitatea cheltuielilor reglementate prin acte normative în vigoare (fiind reţinută obligaţia de a înregistra astfel de cheltuieli în conformitate cu pct. 325 din Ordinul 1802/2014 şi pct. 186 din Ordinul 3055/2009) şi (iii) niciunul din temeiurile invocate de organele fiscale în susţinerea caracterului nedeductibil (e.g. art. 21, alin. (4), lit. f) şi m) din Codul fiscal) nu sunt aplicabile în această situaţie, astfel încât se impune constatarea caracterului integral deductibil al acestor cheltuieli generate de reevaluarea unor datorii în valută.

La aceeaşi concluzie a caracterului integral deductibil al cheltuielilor (indiferent de măsura în care cheltuielile din debit-notes sunt deductibile) a ajuns si expertul desemnat, conform Răspunsului la Obiectivul nr. 4 din Raportul de expertiză. Cu toate acestea, instanţa de fond a reţinut "caracterul deductibil al cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare pentru cheltuielile din categoria x, în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile", fără însă a indica motivul pentru care se impune această abordare, motivul pentru care poziţia Sucursalei şi a expertului desemnat nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei.

În atare context, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că aceste cheltuieli cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare ar fi deductibile numai în aceeaşi măsură în care cheltuielile aferente notelor de debitare ar fi deductibile, impunându-se anularea actelor administrativ fiscale cu privire la cheltuielile cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare, în integralitatea lor, cu respectarea prevederilor pct. 325 din Ordinul 1802/2014, a pct. 186 din Ordinul 3055/2009, a art. 19, alin. (1) şi 21, alin. (1), alin. (4), lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 19 alin. (1) şi 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, pct. 5 alin. (1) şi 13 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

IV. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agentia Naţionala de Administrare FiscalĂ a formulat cerere de recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea in parte a sentinţei civile recurate, in sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

IV.1. Referitor la cheltuielile aferente documentelor de tip "debit-note" emise in perioada 2015 - 2016 de A. către sucursala

IV.1.a) Referitor la cheltuielile din categoria x

Organele de inspecţie fiscală au stabilit ca sucursala nu poate deduce cheltuielile cu serviciile din categoria x, având in vedere ca nu s-au prezen­tat documente din care sa rezulte serviciile de care sucursala a beneficiat efectiv. Astfel, societatea nu a putut justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obţinerii de venituri impozabile de către sucursala.

Totodată, întrucât din punct de vedere al impozitului pe profit, sucursala este sediu permanent, iar profitul impozabil la nivelul sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca entitate separata, la determinarea rezultatului fiscal, se vor lua in considerare ca si cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării veniturilor atribuibile sediului permanent.

Societatea susţine ca A. este singura sucursala din lume a societăţii A., LLC, cu sediul in Statele Unite ale Americii si ca singura activitate comerciala desfăşurata de A., LLC, cu sediul în Statele Unite ale Americii, este activitatea desfăşurata in România, prin intermediul sucursalei, fapt pentru care aceste cheltuieli de management si administrare sunt efectuate in scopul obţinerii de profit in România.

Aceste susţineri nu sunt relevante pentru considerarea cheltuielilor din categoria x drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal, întrucât stabilirea diferentelor suplimentare de plata s-a datorat faptului ca sucursala nu a justificat, cu documente, efectuarea acestor cheltuieli in scopul obţinerii de venituri de către sucursala/in scopul activităţii economice a sucursalei.

In consecinţă, sucursala nu a prezentat documente si informaţii relevante suplimentare pentru a justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obţinerii de venituri impozabile, de natura sa modifice constatările organelor de inspecţie fiscala.

Societatea invoca în susţinere prevederile art. 7 alin. (2) si alin. (3) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiata intre România si SUA, însă Sucursala se foloseşte de expresia legiuitorului "in mod rezonabil" fara sa ofere informaţii suplimentare cu privire la ce si cat reprezintă in perspectiva acesteia profiturile atribuite, in mod rezonabil, sediului pormanent.

IV.1.b) Referitor la cheltuielile din categoria x

Recurenta a formulat critici cu privire la serviciile juridice facturate de D., la serviciile de consultanta contabilitate si raportare facturate de E. şi la serviciile de contabilitate facturate de F. şi a susţinut că documentele prezentate de sucursala nu prezintă un anumit grad de exactitate si de detaliu, astfel încât sa se poată face o diferenţiere intre serviciile prestate pentru "compania STRATUM" si serviciile efectiv prestate in beneficiul sucursalei.

IV.1.c) Referitor la cheltuielile din categoria x

Societatea susţine în mod eronat ca tranzacţiile efectuate in cadrul categoriei de cheltuieli x nu reprezintă prestări de servicii, ci alocări de costuri. Intre A. care are sediul in SUA, dar isi desfăşoară activitatea in România, prin sucursala din România, A. si G. in calitate de furnizor de servicii s-a încheiat "Contractul de prestări servicii" fara număr si nedatat. Serviciile prestate sunt enumerate la pct. 3 din contract, respectiv: servicii contabile; servicii de resurse umane; servicii de comercializare a marfurilor; servicii de tehnologie a informatiilor; servicii de asigurari; servicii juridice si de reglementare; servicii tehnice si asociate; servicii privind finanţele societatii; oricare alte servicii solicitate.

De asemenea, intre A. si A. s-a incheiat "Acordul de rambursare" F.N./31.08.2016, care prevede ca A. va Rambursa A. sumele platitite de aceasta "Furnizorului de servicii" (G.) in conformitate cu "Contractul de prestări servicii", menţionat anterior.

In baza contractelor menţionate, A. a emis notele de debitare prin care Sucursala a dedus costurile cu salariile plătite de către A., A. si G. si costurile cu contribuţii aferente acestor salarii, pentru persoane fizice rezidente si nerezidente.

Prin adresa nr. x/17.04.2018, in completare la adresa nr. x/26.03.2018, sucursala precizează următoarele: "în legătură cu persoanele fizice incluse în anexa nr. 4, acestea şi-au desfăşurat activitatea în principal din Statele Unite ale Americii, fiind angajaţi ai companiilor din grup; în anumite ocazii, o parte din aceste persoane au venit şi în România pentru perioade scurte de timp."

Însăşi Sucursala, prin contractul de prestări servicii incheiat considera sumele plătite încadrate la categoria x drept servicii prestate de către angajaţii "furnizorului de servicii", G., LLC.

Totodată, conform prevederilor art. 15 alin. (2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiata intre România si SUA ("servicii personale prin munca dependenta"), se menţionează ca:

"(...) astfel de remuneraţii obţinute din munca sau din prestarea de servicii personale efectuate în celălalt stat contractant pot fi impuse (...)"

Astfel, cheltuiala cu salariile conform clarificărilor de mai sus este considerata si de Sucursala si de echipa de inspecţie fiscala, cheltuiala cu servicii refacturate prin note de debitare, încadrarea acestora la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice, fiind una corecta.

Or, pentru dovedirea efectivitatii serviciilor prestate de salariaţii A. (sediul principal al sucursalei), A. si G. si, pe cale de consecinţa, pentru justificarea recuperării costurilor cu salariile de la sucursala din România, prin emiterea notelor de debitare, reclamanta nu a prezentat: nicio fisa de pontaj, foaie de prezenta, foaie colectiva de prezenta etc, din care sa reiasă perioadele efective in care salariaţii respectivi au lucrat pentru proiectul Moinesti-Poduri (atât la sediul firmei din SUA, cat si la sediul sucursalei/locaţiile proiectului Moinesti-Poduri din România), astfel încât sa se poată verifica numărul orelor alocate activităţii sucursalei; niciun raport de lucru, proces-verbal de recepţie, fisa colectiva de instruire etc, din care se reiasă ce activităţi anume au realizat angajaţii din S.U.A. pentru proiectul Moinesti-Poduri, simpla menţionare a unor aspecte precum calitatea deţinuta de aceste persoane, responsabilităţile si cerinţele posturilor deţinute de aceste persoane, inscrise in documentele prezentate de sucursala (nedatate, nesemnate de parti si nestampilate) şi compartimentul de care aparţin, nedemonstrand activităţile efectiv alocate proiectului Moinesti - Poduri, neputand constitui o dovada a activităţilor desfăşurate efectiv de angajaţii respectivi; nicio justificare a tarifelor si remuneraţiilor care au fost suportate de sucursala pentru angajaţii A. (sediul principal al sucursalei), A. si G..

Societatea susţine în mod eronat ca potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 17/2015 nu exista obligaţia semnării sau stampilarii documentelor, întrucât prin O.G. nr. 17/2015 s-a eliminat doar obligaţia de a ştampila aceste documente, reglementare care intra in vigoare începând cu 23 iulie 2015. Aşadar, chiar daca aceste documente nu sunt datate, teoretic ar trebui sa fie emise in momentul inceperii relaţiei contractuale dintre cei trei angajatori menţionaţi si salariaţii analizaţi mai sus (perioada de pana in 23 iulie 2015) si bineinteles semnate pentru a consimţi parteneriatul. Sintetic, pentru cheltuielile din categoria x s-au stabilit diferente suplimentare de plata pentru o baza de impozitare in suma de 16.172.524 RON.

IV.1.d) Referitor la cheltuielile din categoria x

Pentru o parte dintre cheltuieli, sucursala nu a furnizat nicio informaţie si niciun docu­ment justificativ; pentru o parte din cheltuieli, singurul document prezentat este extrasul de cont cârd credit/business cârd emis pe numele persoanelor fizice care au efectuat cheltuielile. Mai mult decât atât, in anumite situaţii, extrasele de cont sunt emise pe numele altor per­soane fizice decât cele care au efectuat cheltuielile; "deconturile de cheltuieli" prezentate ("Expense report form") sunt, de fapt, cen­tralizări ale cheltuielilor pe fiecare extras de cont, nu sunt semnate si stampilate, nu rezulta clar entitatea emitenta, specificandu-se generic "STRATUM", la "angajat" sunt menţionate persoane fizice care nu au calitatea de angajat in cadrul sucursalei din Ro­mânia, nu rezulta scopul efectuării călătoriei/cheltuielilor.

Sucursala a înregistrat cheltuieli călătorie, cazare, masa efectuate de către persoane cu care companiile din grup au încheiate contracte de prestări servicii pentru care nu s-a fă­cut dovada ca sunt prestate in scopul obţinerii de venituri de către sucursala si care au fost considerate de echipa de inspecţie fiscala drept cheltuieli nedeductibile la deter­minarea rezultatului fiscal al sucursalei, precum şi cheltuieli efectuate de persoane fiz­ice "potenţiali clienţi", "potenţiali investitori", "potenţiali angajaţi".

Un argument in plus al faptului ca echipa de inspecţie a analizat toate documentele, informaţiile si detaliile puse la dispoziţie de sucursala este si acela ca, din totalul cheltuielilor din categoria x aferente notelor de debitare in suma de 6.419.025 RON, in urma verificărilor efectuate, s-au stabilit diferente suplimentare de plata doar pentru cheltuieli in valoare de 4.168.196 RON.

De asemenea, nu este relevanta afirmaţia sucursalei potrivit căreia, in condiţiile in care sediul central al sucursalei este in Statele Unite ale Americii este de aşteptat ca nivelul cheltuielilor cu deplasările in interes de serviciu sa fie mai ridicat decât in rândul altor tipuri de structuri. Diferentele suplimentare de plata au fost stabilite nu pe considerente privind nivelul ridicat al cheltuielilor de deplasare, ci pe considerentul neprezentarii documentelor justificative in măsura sa probeze efectuarea acestor cheltuieli in scopul activităţii economice a sucursalei/in scopul obţinerii de venituri de către sucursala.

Totodată, sunt nerelevante argumentele cu privire la faptul ca doar notele de debitare trebuie analizate din punct de vedere al respectării dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 3512/2008 şi O.M.F.P. nr. 2634/2015, nu si documentele suport, aferente notelor de debitare. Astfel, in vederea stabilirii deductibilităţii cheltuielilor nu este suficient sa se analizeze notele de debitare emise pe numele sucursalei de către sediul central, in condiţiile in care acestea cuprind doar o centralizare, pe categorii, a cheltuielilor aferente unei anumite perioade. Mai mult, "documentele suport" nu trebuie sa respecte "cerinţele inspectorilor" asa cum a înţeles reclamanta, ci cerinţele impuse de prevederile legale aplicabile.

IV.1.e) Referitor la cheltuielile din categoriile x

In vederea stabilirii stării de fapt fiscale, prin adresa înregistrata la sucursala sub nr. x/02.03.2018, cu termen de răspuns in data de 19.03.2018, echipa de inspecţie a so­licitat prezentarea de documente justificative, informaţii detaliate cu privire la natura cheltuielilor mentioante, înregistrate in evidenţa contabilă, prcum si argumentarea con­siderării acestora drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015, având in vedere faptul ca, pentru creditul pe termen lung contractat de la H. in data de 02.10.2013, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către su­cursala (rata dobânzii stabilita fiind intre 12 % si 18 %).

Explicaţiile oferite de sucursala nu pot fi luate in considerare, respectiv ca sumele de 143.155 RON (38.829 USD), 143.155 RON (38.829 USD) si 25.027.222 RON (6.034.096 USD) au fost plătite pentru "a beneficia de mai multă flexibilitate in ceea ce priveşte ter­menii împrumutului iniţial", in condiţiile in care: aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri in beneficiul sucursalei; nu se specifica in ce consta flexibilitatea fata de termenii iniţiali ai contractului. De asemenea, aceste sume nu pot fi considerate drept garanţii, având in vedere faptul ca, prin natura lor, garanţiile se restituie in condiţiile in care sunt respectate obli­gaţiile contractuale. Potrivit actului adiţional din data de 07.12.2015, in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat.

In cazul de fata, aceste sume au fost suportate de sucursala peste costul eredi­tarii, intrucat pentru serviciul financiar prestat de H. in beneficiul sucur­salei, constând in furnizarea unui credit in valuta pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala.

Societatea susţine in mod nereal ca echipa de inspecţie nu a solicitat informaţii suplimentare pentru o mai buna înţelegere a situaţiei de fapt, întrucât, pentru clarificarea situaţiei de fapt, echipa de inspecţie a solicitat sucursalei, prin adresa nr. x/02.03.2018, prezentarea de documente justificative, informaţii detaliate cu privire la natura acestor cheltuieli, precum si argumentarea considerării acestora drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015.

Echipa de inspecţie fiscala nu a reţinut ca suma de 7.328.390 USD reprezintă cheltuieli cu dobânzile sau diferenţe de curs valutar. Echipa de inspecţie fiscala a consemnat faptul ca aceasta suma nu poate reprezenta contravaloarea serviciului financiar prestat de H. in beneficiul sucursalei, in condiţiile in care, pentru acordarea creditului in valuta pe termen lung, s*a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala. Totodată, in contractul de împrumut încheiat cu H. nu se specifica faptul ca aceasta suma ar reprezenta un "cost de garantare", "comision de garantare" sau o suma pentru remunerarea "riscului asumat" de către creditor.

Mai mult, riscul asumat de creditor in condiţiile acordării unui împrumut este acela ca împrumutatul sa nu plătească costul ereditarii (dobânzi) si sa nu restituie sumele împrumutate. In cazul de fata, sucursala a suportat cheltuieli cu dobânzi atât pentru sumele acordate iniţial prin contractul de împrumut, cat si pentru cele acordate ulterior, prin acte adiţionale, iar in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat in totalitate (potrivit actului adiţional din data de 07.12.2015). Răscumpărarea acţiunilor a avut loc după rambursarea creditului, in fapt la momentul in care nu mai exista niciun risc asumat de către creditor.

De asemenea, redimensionarea creditului pe termen lung acordat iniţial nu constituie neapărat condiţii mai "avantajoase" sau mai "flexibile" care sa justifice deductibilitatea contravalorii răscumpărării acţiunilor, in condiţiile in care, odată cu redimensionarea creditului, cuantumul cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului au crescut. Totodată, echipa de inspecţie fiscala nu a analizat suma de 7.323,390 USD (25.331.428 RON) din perspectiva unei garanţii pentru buna executare a lucrărilor, asa cum susţine reclamanta.

IV.2. Referitor la cheltuielile nedeductibile cu reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunităţi"

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscala au constatat ca o parte din serviciile transferate sucursalei de către sediul central prin debit notes nu indeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România (cheltuieli cu salarizarea, cheltuieli cu deplasarea, cheltuieli administrative, cheltuieli răscumpărare acţiuni, cheltuieli management si consultanta, cheltuieli financiar-contabile, etc).

Aceste datorii in valuta, înregistrate in soldul creditor al contului 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" analitic, au fost reevaluate de către sucursala in anii 2015 si 2016; întrucât aceste cheltuieli nu sunt aferente sediului permanent, pe cale de consecinţa, cheltuielile cu pierderea neta rezultata ca urmare a reevaluării efectuate de reclamanta, sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal. Ca urmare, organele de inspecţie fiscala au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, pentru o baza de impozitare in suma de 4.140.534 RON.

Instanţa si-a insusit in mod eronat si cu încălcarea prevederilor legale in materie argumentele sucursalei in sensul ca prin reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunităţi", s-au respectat prevederile contabile in vigoare, respectiv pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014.

Chiar daca, din punct de vedere contabil, sucursala avea obligaţia evaluării acestor datorii in valuta si a recunoaşterii, in contabilitate, a veniturilor si a cheltuielilor din dferente de curs valutar, din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu pierderea neta din diferente de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal, având in vedere faptul ca sumele reevaluate nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România. Pe cale de consecinţa, din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli urmează acelaşi tratament aplicabil sumelor ce au făcut obiectul reevaluării. Totodată, organele de inspecţie fiscala nu au contestat tratamentul contabil aplicat acestor sume de către reclamanta, ci tratamentul din punct de vedere fiscal.

IV.3. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi alocate sucursalei in suma de 22.399.233 RON

In fapt, în perioada supusă verificării, sucursala a primit de la sediul sau principal (A.), cu sediul in S.U.A., si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deţine 100 % din titlurile de participare ale A., sume de bani in valuta, înregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate şi subunităţi".

Din verificările efectuate, a rezultat ca pentru determinarea gradului de îndatorare aceste sume au fost considerate de către sucursala drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare". Totodată, sucursala a procedat la reevaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" in care au fost înregistrate sumele in valută primite.

In consecinţa, in mod eronat sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferenţe de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost înregistrate sumele in valută primite, in condiţiile în care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare), fapt pentru care organele de inspecţie fiscala au procedat la stabilirea de diferenţe suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit.

În drept, au fost avute in vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 si ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile Legii 227/2015 si Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Din verificările efectuate, organele de inspecţie fiscala au constatat următoarele: - sucursala a primit de la sediul sau principal (A.), cu sediul in S.U.A., si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deţine 100% din titlurile de participare ale A., sume de bani in valuta, înregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate si subunităţi".

Pentru determinarea gradului de îndatorare, in vederea stabilirii deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung de la H. si de la I., aceste sume au fost considerate de către sucursala drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare", asa cum este definit de prevederile legale ale art. 23 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 (pentru perioada 2013 • 2015), respectiv art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 (pentru anul 2016).

Întrucât sumele puse la dispoziţia sucursalei reprezintă elemente de capital propriu ("capital de dotare") şi sunt luate in calculul gradului de îndatorare pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditelor pe termen lung, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta, aceste sume nu sunt elemente de natura datoriilor in valuta.

Sucursala nu ar fi trebuit sa procedeze la evaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări între unitate si subunităţi" in care au fost înregistrate aceste sume, având în vedere ca aceste sume nu sunt de natura: datoriilor, creanţelor, disponibilităţilor bancare.

Fată de constatările organelor de inspecţie fiscala, in mod eronat, sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferenţe de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost înregistrate sumele în valută primite, in condiţiile in care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare).

Societatea susţine in mod nefondat ca echipa de inspecţie fiscala a considerat, în mod eronat, sumele puse la dispoziţia sucursalei de către sediul central şi de către A. drept "capital social"".

In Codul fiscal si in normele de aplicare ale acestuia exista reglementari exprese cu privire la capitalul de dotare, respectiv: art. 23 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 (pentru perioada 2013 - 2015); art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 24, alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 (pentru anul 2016).

Mai mult, potrivit pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015, in cazul sediilor permanente "capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii in România".

Aşadar, societatea nu poate invoca "vidul legislativ" sau încălcarea principiului in dubio contra fiscum, mai ales in condiţiile in care organele de inspecţie fiscala au constatat ca sucursala nu a fost consecventa in aplicarea tratamentului fiscal si, in acest fel, pentru anii fiscali 2014 si 2015, in care gradul de îndatorare a fost mai mic decât trei, nu a procedat la deducerea: - cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate de la H. si I. în valoare totala de 20.580.436 RON (in anii 2014 si 2015); unei părţi a cheltuielilor cu dobânzile (2.670.743 RON) aferente împrumutului in valuta contractat de la H. (in anul 2014),

In acest mod, societatea a procedat la considerarea acestor cheltuieli drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015, stabilind o diminuare a impozitului pe profit cu suma de -3.720.188 RON aferenta unei baze de impozitate in valoare de -23.251.179 RON.

Instanţa retine in mod greşit ca societatea a respectat reglementările contabile, respectiv pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, având in vedere ca acestea prevăd obligativitatea evaluării creanţelor si datoriilor in valuta, întrucât respectivele reglementari nu conţin prevederi potrivit cărora capitalul de dotare este "considerat datorie".

Or, sumele puse la dispoziţia sucursalei nu sunt elemente de natura creanţelor sau a datoriilor, ci elemente de capital propriu (capital de dotare). Chiar daca sumele puse la dispoziţia sucursalei au fost inregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate si subunităţi", asta nu da dreptul acesteia ca, pentru obţinerea unor avantaje fiscale: aceste sume sa fie considerate atât capital propriu, cee ce determina deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung in valuta, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate; cat si datorii, cee ce determina deducerea cheltuielilor cu pierderile nete din diferente de curs valutar aferente evaluării datoriilor in valuta. Capitalul propriu si datoriile sunt categorii total diferite din punct de vedere contabil.

Tratamentul contabil corect al elementelor de capital propriu, potrivit reglementarilor contabile, este total diferit de cel aplicabil elementelor de natura creanţelor si datoriilor. Astfel, potrivit pct. 58 - "Secţiunea 8 - Reguli de evaluare" din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 93 - Capitolul 3 - Reguli generale de evaluare" din O.M.F.P. nr. 1802/2014, "capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate". Mai mult, insasi sucursala a considerat aceste sume elemente de capital propriu prin luarea in considerare a acestora la calcului gradului de îndatorare si, implicit, la deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung in valuta.

IV.4. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 554.345 RON

În fapt, in perioada ianuarie - mai 2015, sucursala a inclus in costul de achiziţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, respectiv al sondei "Poduri 4", cheltuielile cu dobânzile aferente imprumutului pe termen lung in valuta contractat de la H. Valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile incluse in costul de achiziţie al sondei "Poduri 4" a fost de 4.426.944 RON, calculate la o rata a dobânzii de 12%/an.

Sucursala a procedat la deducerea cheltuielilor cu amortizarea sondei "Poduri 4", fără a avea in vedere limitarea la deducere a cheltuielilor cu dobânzile prevăzuta la art. 23 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 70A1 din normele metodologice date in aplicarea art. 23, respectiv limitarea la 6%/an, in vigoare pentru perioada respectiva.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscala au procedat la recalcularea cheltuielile deductibile cu amortizarea pentru sonda "Poduri 4", şi au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, aferente unei baze de impozitare in suma de 554.345 RON.

Deşi in baza prevederilor pct. 80 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, amortizarea contabila pentru sonda "Poduri 4" s-a calculat la costul de achiziţie, in care au fost incluse cheltuielile cu dobânzile in valoare totala de 4.426.944 RON, legislaţia fiscala face distincţie intre amortizarea contabila (valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrate in contabilitate) si amortizarea fiscala (deducerile de amortizare). Astfel, conform prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă.

IV.5. Fata de capătul de cerere privind obligarea organului fiscal la plata dobânzilor

Instanţa şi-a întemeiat hotărârea pe dispoziţiile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi a aratat ca în baza acestor dispoziţii instanţele judecătoreşti sunt pe deplin competente să dispună restituirea sumelor ca efect al anulării actelor administrativ fiscale fără a mai fi nevoie ca respectivul contribuabil să mai parcurgă vreo altă procedură. În mod contradictoriu însă, în continuare instanţa a invocat şi un temei legal complet diferit, care produce o fractura a raţionamentului logico-juridic - respectiv dispoziţiile art. 182 Codul de procedură fiscală, care prevăd îndreptăţirea contribuabilului în privinţa căruia s-a dispus anularea unor obligaţii fiscale care erau achitate de a primi dobânda fiscală, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate in actul administrativ anulat şi pana in ziua restituirii. De altfel, acest temei legal nu a fost invocat de societate în susţinerea capătului de cerere privind acordarea de despăgubiri ci isi intemeiaza cererea de fata pe dispoziţiile din Legea nr. 554/2004.

Or, potivit dispoziţiilor speciale de contencios administrativ, despăgubirile constituie in viziunea legiuitorului strict o consecinţa a anularii de către instanţa de contencios administrativ a actelor administrative prin a căror emitere s-a creat pretinsul prejudiciu. în materia contenciosului administrativ, acordarea despăgubirilor cauzate prin emiterea unui act administrativ nelegal se poate solicita după anularea actului de către instanţa de contencios administrativ, în termen de un an de la data cunoaşterii pagubei, dacă paguba nu a fost cunoscută la data judecaţii, prin acţiune principala, adresata instanţei de contencios administrativ. Din interpretarea dispoziţiilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care instituie regula în materia contenciosului administrativ şi ale art. 19 din aceeaşi lege, care instituie excepţia, rezulta ca acţiunea în răspundere patrimoniala are un caracter subsecvent acţiunii în anularea actului.

De asemenea, în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile antrenării răspunderii civile delictuale, actele atacate fiind emise cu buna credinţa, in baza competentelor specifice ale organelor fiscale si in temeiul legii. Mai mult, în soluţionarea contestaţiei reclamantei, organul de soluţionare s-a pronunţat in limitele argumentelor si temeiurilor legale invocate de aceasta si in funcţie de documentele aflate la dosarul cauzei, in conformitate cu prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta a criticat hotărârea, întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza administrat in cauza, fara a tine cont de apărările si obiecţiunile formulate de recurentă in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 si ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, iar începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile Legii 227/2015 si Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, ale pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, ale art. 21 alin. (1) Codul fiscal si pct. 48 din Norme si ale art. 23 alin. (5), art. 24 alin. (15) din Codul fiscal si pct. 70 indice 1 din H.G. nr. 44/2004.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

V. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea in parte a hotărârii menţionate anterior şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

V.1. Cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii, pe capătul accesoriu al cererii care vizează obligarea organului fiscal la plata dobânzilor

Instanţa de fond a interpretat eronat prevederile art. 18 alin. (1) si art. 8 din Legea nr. 554/2004, Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, si dispoziţiile procedurii administrative de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor de la buget prevăzute de art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a criticat sentinţa in ceea ce priveşte obligarea paratei la plata dobânzii fiscale, deoarece solicitarea de acordare a dobânzilor a fost făcuta direct la instanţa de judecata si nu in procedura administrativă, la sediul paratului.

Potrivit prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, este reglementata o procedura speciala de acordare a dobânzilor.

Sub aspectul procedurii administrative de restituire la cerere si de rambursare a sumelor de la buget, potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează, la cerere, numai de către organul fiscal competent si numai pentru suma care a fost aprobată a fi restituită.

Potrivit dispoziţiilor pct. 3, pct. 6 si pct. 7 din Cap. 2 Anexa 1 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, contribuabilul nu are posibilitatea calculării dobânzilor, singurul in măsura sa realizeze acest calcul este organul fiscal competent care întocmeşte in acest sens documentaţia privind calculul dobânzilor. În lipsa parcurgerii etapei administrative de soluţionare a cererii de restituire, solicitarea de dobânzi direct în faţa instanţei judecătoreşti constituie o încălcare a atribuţiilor instanţei judecătoreşti.

Nu sunt întrunite condiţiile de admisibilitate a acţiunii in raport de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, in situaţia in care, in speţa, se aplica legea speciala (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), dispoziţii legale care se aplica cu prioritate fata de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ (cadrul general in materie).

Astfel, instanţa de fond în mod eronat a interpretat dispoziţiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, considerând că nu este necesară respectarea procedurii derogatorii de la normele de drept comun prevăzută de OMFP nr. 1899/2004 si de codul de Procedură fiscala în vederea acordării dobânzilor de la bugetul de stat.

Reclamantul trebuia sa depună cerere de acordare dobânzi si ulterior, in urma analizarii cererii, organul fiscal avea posibilitatea fie să aprecieze că cererea de dobânzi este neîntemeiată şi sa înştiinţeze contribuabilul în acest sens, fie să admită cererea de dobânzi si să emită procesul-verbal privind calculul dobânzilor.

În situaţia în care reclamanta se considera vătămată prin emiterea procesului-verbal privind calculul dobânzilor sau prin respingerea cererii sale de acordare a dobânzilor, aceasta poate formula contestaţie pe cale administrativă împotriva procesului-verbal ce reprezintă titlul de creanţă sau a deciziei de respingere a cererii, în temeiul art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală. Contrar celor dispuse de instanţa de fond, este neîntemeiată cererea reclamantei de obligare a pârâtei D.G.A.M.C. la plata dobânzii aplicabile in materie fiscala pentru fiecare suma achitata de la data plăţii pana la data restituirii efective, formulată în temeiul dispoziţiilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 (Noul Codul de procedură fiscală), întrucât aceste dispoziţii nu sunt aplicabile acesteia.

Instanţa de judecata într-o prima faza nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

V.2. Cheltuielile aferente documentelor de tip "debit-note" emise in perioada 2015 - 2016 de către A. către sucursala

Documentele puse la dispoziţie de reclamanta nu au avut la baza documentaţia corespunzătoare din care sa reiasă necesitatea, efectivitatea si cuantumul serviciilor, având in vedere natura dependenta a relaţiei dintre sucursala si persoana juridica care i-a alocat costurile pentru aceste servicii.

V.2.a) - referitor la cheltuielile din categoria x

Stabilirea diferenţelor suplimentare de plata s-a datorat faptului ca sucursala nu a justificat, cu documente, efectuarea acestor cheltuieli in scopul obţinerii de venituri de către sucursala/în scopul activităţii economice a sucursalei. In consecinţa, sucursala nu a prezentat documente si informaţii relevante suplimentare pentru a justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obţinerii de venituri impozabile de către aceasta, de natura sa modifice constatările organelor de inspecţie fiscala.

In ceea ce priveşte invocarea art. 7 alin. (2) si alin. (3) "Profituri din afaceri" din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiata intre România si SUA, se retine ca Sucursala se foloseşte de expresia legiuitorului "în mod rezonabil" fără sa ofere informaţii suplimentare cu privire la ce si cat reprezintă in perspectiva acesteia profiturile atribuite, in mod rezonabil, sediului permanent. Or, aceasta nu exemplifica si nu aduce lămuriri in ceea ce priveşte acordarea deducerilor la cheltuielile care sunt incluse, in mod rezonabil, la determinarea profiturilor menţionate.

Acceptarea opiniei expertului contabil in sensul ca, se poate acorda deducere fiscala in funcţie de ponderea veniturilor in cadrul grupului, fără a se analiza existenta documentelor justificative, apte de a fi înregistrate in contabilitate, nu are acoperire in procedura si legislaţia fiscala. Astfel, nu se poate acorda deductibilitate nici măcar într-un anumit procent pentru cheltuieli ce nu au la baza documente justificative.

În mod nelegal, prima instanţa a reţinut faptul ca pentru aceste cheltuieli se poate acorda deducere in proporţie de 46,31 % (conform opiniei iniţiale a domnului expert J.) întrucât, din punct de vedere fiscal, sumele primite de sucursala nu pot fi tratate atât ca datorie, cat si drept capital pus la dispoziţie de persoanele juridice străine pentru desfăşurarea activităţii în România.

Fondurile puse la dispoziţia sucursalei de către SER/A. pentru finanţarea activităţii din România nu sunt "datorii", întrucât orice "datorie" presupune si modalităţi de stingere (un grafic de rambursare/termene de restituire); pana la data încheierii inspecţiei fiscale (03.08.2018), sucursala nu a restituit către SER/A. aceste fonduri, puse la dispoziţie incepand cu anul 2012; nu sunt aferente unor tranzacţii derulate intre sucursala si SER/A.

V.2.b)În ceea ce priveşte admiterea acţiunii pentru costurile aferente serviciilor profesionale prestate de diverşi furnizori

Expertul a afirmat in raportul de expertiza contabila omologat de instanţa cu privire la, legătura dintre serviciile prestate de D. prin contractul incheiat cu A. si activitatea din România, ca este evident ca acest contract a fost incheiat tocmai pentru a dezvolta activitatea de explorare si exploatare a ţiţeiului si gazelor natural in România, neaducând informaţii si documente suplimentare in susţinerea afirmaţiei, fata de cele menţionate de echipa de inspecţie fiscal in Raportul de inspecţie fiscala.

Referitor la serviciile de consultanta contabilitate si raportare, facturate de E., C. pen., cu sediul in SUA, în mod nelegal prima instanţa a reţinut faptul ca nu poate fi înlăturat faptul ca activitatea prestata de E. nu a vizat exclusiv reclamanta ci intregul grup.

Serviciile de consultanta contabilitate si raportare facturate de E., C. pen., cu sediul in SUA, sunt realizate in baza contractului incheiat cu A., acţionarul unic al A.. Conform contractului menţionat, serviciile se refera la sistemul de contabilitate al grupului A. si al sucursalelor. Facturile care au stat la baza emiterii notelor de debitare nu sunt emise pe numele A., LLC (emitentul notelor de debitare), fiind emise pentru A.. Sucursala din România a suportat integral contravaloarea serviciilor facturate grupului in baza contractului mentionat. Pe perioada supusa verificării, contribuabilul a avut compartiment de contabilitate condus de K., in calitate de director economic, angajata cu Contract individual de munca nr. x/01.06.2009.

Cu privire la serviciile de contabilitate facturate de F., instanţa de fond retine, in mod eronat, ca aceasta a prestat servicii de contabilitate atât pentru sucursala, cat si pentru grup, fiind dificil de stabilit cat reprezintă valoarea serviciilor pentru România si cat reprezintă valoarea serviciilor prestate in S.U.A.

Sucursala nu a prezentat contractul in baza căruia s-au facturat serviciile, deşi acesta a fost solicitat prin adresa nr. x/02.03.2018. Ulterior, in cadrul inspecţiei fiscale, sucursala a prezentat oferta de angajare in cadrul A. încheiata in data de 15.09.2012, fapt care contrazice incadrarea cheltuielilor in categoria x si emiterea de către F. a unor documente ce poată denumirea de x ("factura"). Documentele prezentate, purtând denumirea de x nu au inscrise datele de identificare beneficiar si emitent, nici natura serviciilor prestate.

V.2.c) Cu privire la cheltuielile din categoria x

Recurenta a formulat critici cu privire la cheltuielile referitoare la angajaţi in cadrul A. (sediul principal al sucursalei). Astfel, cu privire la cheltuielile cu dl L., s-a arătat că Sucursala nu poate deduce cheltuielile cu serviciile prestate de domnul L., având in vedere faptul ca nu s-au prezentat documente din care sa rezulte serviciile de care sucursala a beneficiat efectiv; sucursala nu a justificat in baza căror documente serviciile prestate de domnul L. au fost recunoscute ca fiind prestate către sucursala din România, ca apoi sa fie recuperate de la aceasta; documentele prezentate de sucursala justifica doar poziţia domnului L. in "companie", fără sa justifice prestarea efectiva a serviciilor al căror cost a fost suportat de sucursala. Nu au fost depuse documente suplimentare din care sa rezulte ca serviciile, prestate de domnul L., pot fi considerate drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal, fapt pentru care echipa de inspecţie fiscala a procedat la stabilirea de diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit.

Susţineri similare au fost formulate şi cu privire la cheltuielile referitoare la M., N., O., P., Q. şi F., cu privire la cheltuielile cu angajaţii in cadrul A. respectiv R. şi S. şi cu privire la cheltuielile cu angajaţii in cadrul G. (T. şi E.).

Totodată, Sucursala a dedus, in baza notelor de debitare, cheltuieli cu servicii facturate de U.; din facturile emise de U. pe numele G., LLC si din documentele "Expense report form" ("Decont de cheltuieli"), nu rezulta natura serviciilor prestate in beneficiul sucursalei din România.

Întrucât din punct de vedere al impozitului pe profit, sucursala este si sediu permanent, iar profitul impozabil la nivelul sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca entitate separata, la determinarea rezultatului fiscal, se vor lua in considerare ca si cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării veniturilor atribuibile sediului permanent.

Referitor la tranzacţiile efectuate in cadrul categoriei de cheltuieli x, acestea nu reprezintă prestări de servicii, ci alocări de costuri, încadrarea pe prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal este eronata si neaplicabila.

Ca urmare, se retine ca însăşi Sucursala, prin contractul de prestări servicii încheiat considera sumele plătite incadrate la categoria x drept servicii prestate de către angajaţii "furnizorului de servicii", G., LLC.

Totodată, pentru dovedirea efectivitatii serviciilor prestate de salariaţii A. (sediul principal al sucursalei), A. si G. si, pe cale de consecinţa, pentru justificarea recuperării costurilor cu salariile de la sucursala din România, prin emiterea notelor de debitare, reclamanta nu a prezentat: 1. nicio fisa de pontaj, foaie de prezenta, foaie colectiva de prezenta etc, din care sa reiasă perioadele efective in care salariaţii respectivi au lucrat pentru proiectul Moinesti-Poduri (atât la sediul firmei din SUA, cat si la sediul sucursalei/locaţiile proiectului Moinesti-Poduri din România), astfel încât sa se poată verifica numărul orelor alocate activităţii sucursalei; 2.niciun raport de lucru, proces-verbal de recepţie, fisa colectiva de instruire etc, din care se reiasă ce activităţi anume au realizat angajaţii din S.U.A. pentru proiectul Moinesti-Poduri; 3. nicio justificare a tarifelor si remuneraţiilor care au fost suportate de sucursala pentru angajaţii A. (sediul principal al sucursalei), A. si G.. Sintetic, pentru cheltuielile din categoria x s-au stabilit diferente suplimentare de plata pentru o baza de impozitare in suma de 16.172.524 RON.

V.2.d) Cu privire la cheltuielile din categoria x

Organele fiscale au efectuat o analiza a fiecărui document, explicaţie, informaţie cu privire la cheltuielile din categoria x prezentate de către contribuabil pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale.

În cadrul inspecţiei fiscale, pentru o parte din cheltuieli, sucursala nu a furnizat nicio informaţie si niciun document justificativ. In cazul in care s-au prezentat documente, acestea au fost: extrase de cont cârd credit/business card emise pe numele persoanelor fizice care au efectuat cheltuielile sau pe numele altor persoane fizice decât cele care au efectuat cheltuielile, "deconturi de cheltuieli" ("expense report form") care sunt, de fapt, centralizări ale cheltuielilor pe fiecare extras de cont. Prin documentele si informaţiile prezentate, contribuabilul nu a putut justifica efectuarea cheltuielilor din categoria x in scopul obţinerii de venituri de către sucursala/in scopul activităţii economice a sucursalei.

Nu este suficient sa se precizeze ca persoanele respective au efectuat "vizite de lucru" in România, in condiţiile in care contribuabilul nu a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscale documente care sa ateste ca respectivele "vizitele de lucru" au fost efectuate in scopul obţinerii de venituri de către sucursala/in scopul activităţii economice a sucursalei.

Pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, sucursala trebuia sa facă dovada ca deţine documente justificative, apte de a fi înregistrate in contabilitate si de a produce efecte juridice, respectiv documente care sa conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii pârtilor, cat si sub aspectul conţinutului sau, cantitativ si valoric.

Menţionarea de către sucursala a calitatii/functiei deţinute in cadrul "companiei" de către persoanele care au efectuat aceste cheltuieli nu este relevanta, având in vedere faptul ca, in majoritatea cazurilor, cheltuielile din categoria x pentru care s-au stabilit diferente suplimentare de plata nu sunt efectuate de angajaţi, administratori ai sucursalei din România sau de persoane asimilate acestora (administratori pe baza de mandat şi persoane detaşate), aceste cheltuieli fiind efectuate, in principal, de angajaţi ai A. (sediul principal al sucursalei), A. si G. sau de către "consultanţi externi/prestatori", precum şi faptul ca nu s-au prezentat documente care sa justifice efectuarea acestor cheltuieli in scopul activităţii economice a sucursalei/obţinerii de venituri impozabile de către sucursala.

V.2.e) Cu privire la cheltuielile din categoria x

Din punct de vedere fiscal, costul a fost tratat ca si deductibil, in baza prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal aplicabil la data respectivă (Legea nr. 571/2003), fiind o cheltuiala efectuată in scopul realizării de venituri impozabile (finanţarea necesară dezvoltării activităţii sucursalei a putut fi obţinută in urma garantării oferite H. de A., prin mecanismul menţionat).

Nu pot fi acceptate aspectele invocate de sucursala, respectiv ca sumele de 143.155 RON (38.829 USD), 143.155 RON (38.829 USD) si 25.027.222 RON (6.034.096 USD) au fost plătite pentru a beneficia de mai multă flexibilitate in ceea ce priveşte termenii imprumutului iniţial, in condiţiile in care aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri in beneficiul sucursalei; nu se specifica in ce consta flexibilitatea fata de termenii iniţiali ai contractului.

De asemenea, aceste sume nu pot fi considerate drept garanţii, având in vedere faptul ca, prin natura lor, garanţiile se restituie in condiţiile în care sunt respectate obligaţiile contractuale. Potrivit actului adiţional din data de 07.12.2015, in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat.

In cazul de fata, aceste sume au fost suportate de sucursala peste costul ereditarii, întrucât pentru serviciul financiar prestat de H. in beneficiul sucursalei, constând in furnizarea unui credit in valuta pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala.

Prin adresa nr. x/02.07.2018, sucursala a prezentat o "Scrisoare de clarificare" din data de 28.06.2018, semnata de domnul L., din partea A. ("Garant") si din partea A. ("împrumutat"). In "Scrisoarea de clarificare" sunt prezentate aspecte de natura economica, de risc al afacerii, aspecte care nu justifica încadrarea acestor cheltuieli ca si cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal. Fata de acestea, s-a constatat faptul ca aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, nefiind cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

Echipa de inspecţie fiscala nu a reţinut, conform constatărilor din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.08.2018, ca suma de 7.328.390 USD reprezintă cheltuieli cu dobânzile sau diferenţe de curs valutar. Echipa de inspecţie fiscala a consemnat faptul ca aceasta suma nu poate reprezenta contravaloarea serviciului financiar prestat de H. in beneficiul sucursalei, in condiţiile in care, pentru acordarea creditului in valuta pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursala. Totodată, in contractul de împrumut încheiat cu H. nu se specifica faptul ca aceasta suma ar reprezenta un "cost de garantare", "comision de garantare" sau o suma pentru remunerarea "riscului asumat" de către creditor.

Mai mult, riscul asumat de creditor in condiţiile acordării unui împrumut este acela ca împrumutatul sa nu plătească costul ereditarii (dobânzi) si sa nu restituie sumele împrumutate. In cazul de fata, sucursala a suportat cheltuieli cu dobânzi atât pentru sumele acordate iniţial prin contractul de împrumut, cat si pentru cele acordate ulterior, prin acte adiţionale, iar in data de 10.12.2015, creditul către H. a fost rambursat in totalitate (potrivit actului adiţional din data de 07.12.2015). Răscumpărarea acţiunilor a avut loc după rambursarea creditului, in fapt la momentul in care nu mai exista niciun risc asumat de către creditor.

De asemenea, se retine ca redimensionarea creditului pe termen lung acordat iniţial, nu constituie neapărat condiţii mai "avantajoase" sau mai "flexibile" care sa justifice deductibilitatea contravalorii răscumpărării acţiunilor, in condiţiile in care, odată cu redimensionarea creditului, cuantumul cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului au crescut.

Totodată, potrivit constatărilor din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.08.2018, echipa de inspecţie fiscala nu a analizat suma de 7.323390 USD (25.331.428 RON) din perspectiva unei "garanţii pentru buna executare a lucrărilor".

In ceea ce priveşte prezentarea Scrisorii de clarificare si a contractului de împrumut iniţial, împreună cu actele adiţionale, acestea sunt documente care au fost prezentate si in cadrul inspecţiei fiscale, analizate de către echipa de inspecţie fiscala si anexate la Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.08.2018.

În concluzie, nici reclamanta si nici expertul nu au venit cu argumente, documente si informaţii suplimentare fata de cele prezentate în cadrul inspecţiei fiscale parţiale. Ca urmare a deficientei constatate, in mod corect si legal s-au stabilit diferenţe suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, pentru o baza de impozitare in suma de 52.835.097 RON, respectiv impozit pe profit, aferente unei baze de impozitare in suma de 25.331.428 RON.

V.3. Cu privire la cheltuielile nedeductibile cu reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunităţi"

O parte din serviciile transferate sucursalei de către sediul central prin debit note nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România (cheltuieli cu salarizarea, cheltuieli cu deplasarea, cheltuieli administrative, cheltuieli răscumpărare acţiuni, cheltuieli management si consultanta, cheltuieli financiar-contabile, etc). Aceste datorii in valuta, înregistrate in soldul creditor al contului 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" analitic, au fost reevaluate de către sucursala in anii 2015 si 2016.

Întrucât aceste cheltuieli nu sunt aferente sediului permanent, pe cale de consecinţa, cheltuielile cu pierderea neta rezultata ca urmare a reevaluării efectuate de contribuabil, sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscala au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, pentru o baza de impozitare in suma de 4.140.534.

Din punct de vedere contabil, sucursala avea obligaţia evaluării acestor datorii in valuta si a recunoaşterii, in contabilitate, a veniturilor si a cheltuielilor din diferente de curs valutar, dar, din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu pierderea neta din diferente de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal, având in vedere faptul ca sumele reevaluate nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal atribuibile sediului permanent din România.

Pe cale de consecinţă, tratamentul din punct de vedere contabil si tratamentul din punct de vedere fiscal sunt doua noţiuni diferite, iar din punct de vedoro fiscal, aceste cheltuieli urmează acelaşi tratament aplicabil sumelor ce au făcut obiectul reevaluării. Totodată se retine faptul ca, organele de inspecţie fiscala nu au contestat tratamentul contabil aplicat acestor sume de către contribuabil, ci tratamentul din punct de vedere fiscal.

În consecinţă, în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, pentru o baza de impozitare in suma de 4.140.534 RON.

V.4. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi alocate sucursalei in suma de 22.399.233 RON

In perioada supusă verificării, sucursala a primit de la sediul sau principal (A.), cu sediul in S.U.A., si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deţine 100 % din titlurile de participare ale A., sume de bani in valuta, înregistrate în contul 481 "Decontări intre unitate si subunităţi". Din verificările efectuate, a rezultat ca, pentru determinarea gradului de îndatorare aceste sume au fost considerate de către sucursala drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare". Totodată, sucursala a procedat la reevaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" in care au fost înregistrate sumele in valută primite.

Ca urmare, în mod eronat, sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferente de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost înregistrate sumele în valută primite, in condiţiile in care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare), fapt pentru care organele de inspecţie fiscala au procedat la stabilirea de diferente suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit.

Întrucât sumele puse la dispoziţia sucursalei reprezintă elemente de capital propriu ("capital de dotare") si sunt luate in calculul gradului de îndatorare pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditelor pe termen lung, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta, aceste sume nu sunt elemente de natura datoriilor in valuta.

Sucursala nu ar fi trebuit sa procedeze la evaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" in care au fost înregistrate aceste sume, având in vedere ca aceste sume nu sunt de natura datoriilor, creanţelor, disponibilităţilor bancare. Asadar, in mod eronat, sucursala a înregistrat venituri si cheltuieli din diferente de curs valutar, ca umare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor in care au fost inregistrate sumele in valută primite, in condiţiile in care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare).

In Codul fiscal in normele de aplicare ale Codul fiscal exista reglementari exprese cu privire la capitalul de dotare, respectiv: art. 23 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 2013 - 2015); art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru anul 2016).

Mai mult, potrivit pct. 64 din normele date in aplicarea art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv pct. 24 alin. (1) lit. b) din normele date in aplicarea art. 27 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in cazul sediilor permanente "capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii in România".

Aşadar, organele de inspecţie fiscala au constatat ca sucursala nu a fost consecventa in aplicarea tratamentului fiscal si, in acest fel, pentru anii fiscali 2014 si 2015, in care gradul de îndatorare a fost mai mic decât trei, nu a procedat la deducerea cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate de la H. si I. in valoare totala de 20.580.436 RON (in anii 2014 si 2015); unei parti a cheltuielilor cu dobânzile (2.670.743 RON) aferente împrumutului in valuta contractat de la H. (in anul 2014), au procedat la considerarea acestor cheltuieli drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015, stabilind o diminuare a impozitului pe profit cu suma de -3.720.188 RON aferenta unei baze de impozitate in valoare de -23.251.179 RON.

Este evident ca sumele puse la dispoziţia reclamantei reprezintă elemente de capital propriu ("capital de dotare") si sunt luate in calculul gradului de îndatorare pentru deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditelor pe termen lung, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta.

Sucursala nu poate susţine ca a respectat reglementările contabile, respectiv pct. 186 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 325 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, având in vedere ca acestea prevăd obligativitatea evaluării creanţelor si datoriilor in valuta, întrucât respectivele reglementari nu conţin prevederi potrivit cărora capitalul de dotare este "considerat datorie", asa cum se susţine.

Or, sumele puse la dispoziţia sucursalei nu sunt elemente de natura creanţelor sau a datoriilor, ci elemente de capital propriu (capital de dotare).

Chiar daca sumele puse la dispoziţia sucursalei au fost înregistrate in contul 481 "Decontări intre unitate si subunităţi", asta nu da dreptul contribuabilului ca, pentru obţinerea unor avantaje fiscale: aceste sume sa fie considerate atât capital propriu, ceea ce determina deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung in valuta, precum si a cheltuielilor cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor in valuta contractate; cat si datorii, ceea ce determina deducerea cheltuielilor cu pierderile nete din diferente de curs valutar aferente evaluării datoriilor in valuta.

Capitalul propriu si datoriile sunt categorii total diferite din punct de vedere contabil. Tratamentul contabil corect al elementelor de capital propriu, potrivit reglementarilor contabile, este total diferit fata de cel aplicabil elementelor de natura creanţelor si datoriilor.

Astfel, potrivit pct. 58 - "Secţiunea 8 - Reguli de evaluare" din O.M.F.P. nr. 3055/2009 si pct. 93 - Capitolul 3 - Reguli generale de evaluare" din O.M.F.P. nr. 1802/2014, "capitalurile proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate".

Mai mult, însăşi sucursala a considerat aceste sume elemente de capital propriu prin luarea in considerare a acestora la calcului gradului de îndatorare si, implicit, la deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente imprumuturilor pe termen lung in valuta. În consecinţă, în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea de diferenţe suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit.

V.5. În ceea ce priveşte admiterea de către instanţa a deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea pentru sonda Poduri 4 la calculul profitului impozabil al sucursalei, deşi sucursala a dedus cheltuielile cu amortizarea prin includerea in costul de achiziţie a cheltuielilor cu dobânzile, fără a avea in vedere limitarea la deducere de 6%/an.

Instanţa de fond a interpretat in mod eronat limitarea la deducere a cheltuielilor cu dobânzile prevăzuta la art. 23 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 70A1 din normele metodologice date in aplicarea art. 23, respectiv limitarea la 6 %/an, in vigoare pentru perioada respectiva.

Veniturile neimpozabile sunt cele prevăzute de legea fiscală, respectiv veniturile din diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, veniturile din diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

Totodată, se reţine că valoarea cheltuielilor cu dobânzile care exced nivelul ratei dobânzii anuale pentru împrumuturile în valută este nedeductibilă fiscal şi nu se mai ia în calcul în perioadele următoare.

Cu toate ca, in baza prevederilor pct. 80 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, amortizarea contabila pentru sonda "Poduri 4" s-a calculat la costul de achiziţie, in care au fost incluse cheltuielile cu dobânzile in valoare totala de 4.426.944 RON., legislaţia fiscala face distincţie intre amortizarea contabila (valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrate in contabilitate) si amortizarea fiscala (deducerile de amortizare).

Astfel, din prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se retine ca pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă.

In acest sens, se retine ca, in formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit" cod 101, menţionat si de către contestatoare, "Amortizarea fiscala" intra in componenta "Deducerilor", in timp ce "Cheltuielile cu amortizarea contabila" intra in componenta "Cheltuielilor nedeductibile."

Contrar celor susţinute de reclamanta, in art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu exista prevederi potrivit cărora "tratamentul fiscal urmează celui contabil".

Totodată, motivaţia instanţei de fond cu privire aplicabilitatea prevederilor art. 27 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 Codul fiscal pentru anul 2016, potrivit căruia cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse in costul de achiziţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie nu intră sub incidenţa limitărilor, nu este relevant, întrucât aceste prevederi nu se aplica retroactiv, nefiind, astfel, aplicabile pentru anul 2015.

Fata de cele menţionate mai sus, in mod corect si legal, au fost recalculate cheltuielile deductibile cu amortizarea sondei "Poduri 4", si au stabilit diferente suplimentare de plata impozit pe profit in valoare de 88.695 RON, aferente unei baze de impozitare in suma de 554.345 RON.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

VI. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursurile depuse de ANAF şi DGAMC, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

VI.1. Cu privire la cheltuielile aferente x

Sub acest aspect, recurentele au susţinut că documentele puse la dispoziţia organelor fiscale de către Sucursală nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, afirmând şi că procentul de alocare a cheltuielilor deductibile de către instanţa de fond ar fi nejustificat raportat la lipsa documentelor justificative.

În ce priveşte procentul de alocare, Sucursala a formulat recurs în prezenta cauză detaliind motivele de fapt şi de drept pentru care în cauză cheltuielile sunt deductibile integral. Pe de altă parte, instanţa de fond în mod corect a reţinut în prezenta speţă deductibilitatea cheltuielilor alocate prin note de debitare.

SER a fost înfiinţată pentru preluarea Concesiunii de la Moineşti cu unicul scop de a explora şi exploata această zonă. În ce priveşte persoanele însărcinate cu managementul şi activităţile operaţionale şi suport ale companiei, acestea sunt stabilite în mare parte în SUA, la sediul central, acesta fiind şi locul în care deciziile companiei sunt luate, după cum se poate observa din organigrama depusă la dosarul de fond. Pe lângă cheltuielile cu chiria, locaţia sediului central a avut nevoie şi de amenajări, astfel încât să poată fi exploatată în vederea desfăşurării activităţii Sucursalei, ca de exemplu: mobilier, diverse echipamente IT, cheltuieli cu design-ul şi construcţia efectivă. Aceste categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli cu serviciile prestate de SER sau de altă entitate terţa, ci cheltuieli obişnuite oricărei societăţi comerciale pentru a funcţiona.

Având în vedere faptul că singura activitate economică desfăşurată de SER vizează explorarea şi exploatarea unor sonde on-shore de extracţie gaze naturale în România, rezultă cu evidenţă că aceste cheltuieli de management şi administrare sunt efectuate în scopul obţinerii de profit în România, astfel că în mod corect a reţinut instanţa de fond că aceste cheltuieli îndelinesc condiţiile de deductibilitate.

Raţionamentul este identic şi în cazul cheltuielilor aferente deplasărilor (x) întrucât toate veniturile SER au fost obţinute din România, iar angajaţii ce operează din sediul din SUA au prestat în mod clar activitate în beneficiul Sucursalei, astfel că se impune alocarea de cheltuieli Sucursalei inclusiv cu deplasarea angajaţilor în România.

Cu privire la această categorie de cheltuieli, instanţa de fond a reţinut în mod temeinic şi legal caracterul deductibil, însuşindu-şi punctul de vedere al expertului desemnat care a analizat, pentru fiecare an, fiecare dintre cheltuielile de deplasare şi de instalare în România, indicând în mod exact cuantumul cheltuielilor deductibile şi al impozitului pe profit aferent.

Suplimentar, cu privire la susţinerile recurentelor cu privire la lipsa documentelor justificative, s-a arătat că documentaţia justificativă aferentă cheltuielilor x a fost pusă la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală prin Adresa cu nr. x/02.07.2018, iar cea aferentă cheltuielilor x prin Adresa cu nr. x/02.07.2018. Aşadar, în speţă sunt îndeplinite cerinţele privind documentele justificative prevăzute de legislaţia fiscală (cheltuieli în scopul obţinerii de venituri ale Sucursalei/sediului permanent, realitatea prestării, necesitatea), iar instanţa de fond a reţinut în mod legal caracterul deductibil al acestor cheltuieli.

VI.2. Cu privire la cheltuielile aferente x

Contrar susţinerilor recurentelor, şi pentru aceşti furnizori au fost puse la dispoziţia organelor fiscale documente justificative, aspect corect reţinut de instanţa de fond. Astfel, Sucursala a pus la dispoziţia organelor fiscale următoarele tipuri de documente: facturi, alături de rapoarte de lucru cu detalierea timpului petrecut şi a activităţii concrete desfăşurate; scrisori de angajare a furnizorului, ce stabilesc sfera activităţilor ce urmează a fi desfăşurate; corespondenţă electronică amplă cu aceşti furnizori, precum şi diverse documente, rapoarte redactate de aceşti furnizori pe parcursul colaborării cu grupul A..

Instanţa de fond a reţinut şi în legătură cu aceste cheltuieli caracterul deductibil, analizând îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate inclusiv pentru fiecare dintre furnizorii D., E. şi F..

În primul rând, recurentele nu au menţionat nici în cuprinsul actelor de impunere contestate şi nici în cuprinsul recursurilor care ar fi gradul de detaliu şi exactitate acceptat cu privire la documentele justificative depuse şi nici nu au indicat un raţionament care să susţină nelegalitatea sentinţei recurate raportat la o astfel de afirmaţie. Or, în contextul în care legiuitorul nu identifică în mod exhaustiv documentele justificative cu care contribuabilul poate proba efectuarea acestor cheltuieli în scopul obţinerii de venituri împozabile, ci din contră, furnizează o listă exemplificativă de astfel de documente, apreciem că în mod corect a reţinut instanţa de fond că documentele depuse de Sucursală sunt suficiente pentru a proba îndeplinirea condiţiilor legale pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Recurentele au indicat că sediul materiei cu privire la caracterul deductibil sau nedeductibil al acestor cheltuieli pentru calculul impozitului pe profit ar fi reprezentat de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acelaşi timp, lipsa unor dispoziţii concrete cu privire la forma şi conţinutul documentaţiei justificative implică faptul că analiza documentaţiei justificative se face prin raportare la un criteriu calitativ "prestarea efectivă", ce implică o analiză subiectivă din partea organelor fiscale. Or, un atare drept de apreciere nu poate fi exercitat în mod arbitrar, astfel încât să se ajungă în situaţia în care documentaţia ar fi mereu insuficientă, în baza unor criterii arbitrare, neprevăzute de lege.

O asemenea analiză nu poate fi abuzivă. Dreptul de apreciere trebuie exercitat prin raportare la întreaga documentaţie pusă la dispoziţia organului fiscal şi trebuie să se raporteze la criterii obiective care decurg din natura operaţiunilor, contextul juridic (vorbim despre decontări între sediul central şi sucursala sa, parte din cadrul aceleiaşi persoane juridice) contractele supuse analizei şi verificării de către organul fiscal. Astfel, orice aprecieri ale organelor fiscale cu privire la documentaţia depusă de Sucursală trebuie să se efectueze cu respectarea principiului proporţionalităţii, recunoscut inclusiv în jurisprudenţa europeană la care am făcut referire în cuprinsul cererii introductive.

Mai mult, abordarea recurentelor constituie în acelaşi timp şi o încălcare a principiului in dubio contra Fiscum - dubiul profită contribuabilului. O astfel de poziţie este împărtăşită şi de CJUE, precum şi de Curtea Constituţională, întrucât dispoziţiile naţionale nu determină cu caracter absolut documentele justificative de natură să probeze că prestarea serviciilor a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile, autorităţile fiscale au obligaţia de a nu face această sarcină a probei excesivă, prin solicitarea unor documente suplimentare în mod formal, fără a identifica în mod expres aceste documente.

Prin urmare, este absolut clar că Sucursala a prezentat documente legate de aceste servicii profesionale prestate de D. pe durata inspecţiei fiscale, acestea au fost analizate de către organele de inspecţie fiscală şi de către expert, iar afirmaţia DGAMC cu privire la nepunerea la dispoziţia a vreunui document este demonstrabil eronată.

VI.3. Cu privire la cheltuielile aferente x

Aşa cum a precizat deja, activitatea de explorare şi exploatare din România se realizează cu administrarea şi coordonarea tehnică a persoanelor relevante din cadrul Sediului Central din SUA al SER.

Pe toată durata inspecţiei fiscale (prin Adresa nr. x/02.07.2018) dar şi ulterior, Sucursala a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, cu caracter general, următoarele tipuri de documente justificative: oferte de angajare, cu detalierea atribuţiilor aferente postului; documente cu privire la participarea la întâlniri, semnarea unor diverse acte oficiale, ş.a.m.d.; corespondenţă electronică (e-mailuri) care demonstrează fără putinţă de tăgadă implicarea reală a angajaţilor Sediului Central din SUA al SER în activitatea Sucursalei, cu consecinţe cu privire la caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli.

Este nejustificată susţinerea recurentelor că pentru dovedirea activităţii efectiv prestate de către salariaţi, Sucursala nu ar fi prezentat fişe de pontaj, rapoarte de lucru, PV de recepţie, fişe colective de instruire şi alte asemenea documente.

Sucursala îndeplineşte condiţiile de deductibilitate prevăzute de legislaţia fiscală, având în vedere că cheltuielile cu salariile personalului Sediului Central (cele contestate) sunt efectuate în scopul veniturilor obţinute de sediul permanent, Sucursala probând inclusiv caracterul real şi necesar al cheltuielilor prin raportare la activitatea acesteia din România.

În ceea ce priveşte afirmaţia recurentelor cu privire la parte dintre cheltuielile din această categorie în sensul că documentele prezentate de sucursală nu ar prezenta un anumit grad de exactitate şi de detaliu, aceasta este nejustificată raportat la documentele depuse de Sucursală şi la concluziile raportului de expertiză.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu salariile d-lui L., deşî Sucursala a furnizat documente justificative cu privire la (i) realitatea activităţii dl. L. în scopul activităţii Sucursalei şi (ii) utilitatea acestei activităţi în scopul obţinerii de venituri de către Sucursală, raţionamentul recurentelor este acela că dacă aceste cheltuieli nu ar fi avut caracter continuu (precum cheltuielile cu salariile, a căror valoare este stabilită în sumă fixă lunar), ci caracter punctual (ocazional), atunci, prin raportare la activitatea efectiv prestată, cheltuielile ar fi fost deductibile.

Prin urmare, dacă iniţial recurentele au afirmat că Sucursala nu ar fi pus la dispoziţie documente justificative care să fi probat prestarea efectivă sau necesitatea serviciilor, în cazul cheltuielilor cu salariile, unde s-a conchis că s-a furnizat documentaţie justificativă relevantă, recurentele schimbă criteriul de analiză (admiţând totodată prestarea efectivă şi necesitatea/oportunitatea implicării în cazul d-lui L.), însă se raportează la faptul că nu ar fi fost justificată suportarea unor cheltuieli cu "caracter continuu" - nefiind clar care din criteriile prevăzute de legislaţia fiscală se consideră de către organele fiscale a nu fi îndeplinite în acest caz. Mai mult, recurentele nu justifică prin raportare la vreun temei legal de ce ar fi relevant "gradul de continuitate" al unor cheltuieli pentru deductibilitatea acestora.

VI.4. Cu privire la proporţia alocării cheltuielilor

Cu referire la toate categoriile de cheltuieli alocate Sucursalei prin note de debitare, în ceea ce priveşte alocarea rezonabilă a costurilor, sunt incidente următoarele principii: cheltuielile specifice ce pot fi direct atribuibile unui beneficiar din cadrul grupului, fiind în interesul direct acestuia, se alocă integral către beneficiar; cheltuielile generale (administrare management, costuri indirecte) ce sunt suportate în beneficiul întregii activităţi a grupului, se alocă entităţilor beneficiare în baza unor chei de alocare relevante; una dintre cheile de alocare cele mai utilizate în practică, şi în acelaşi timp, una dintre cele mai relevante, o reprezintă cifra de afaceri a entităţilor beneficiare.

Cu toate acestea, eventualele critici cu privire la proporţia alocării cheltuielilor către Sucursală sunt lipsite de substanţă, având în vedere situaţia specifică de la nivelul grupului. După cum a precizat anterior, singurele venituri obţinute la nivelul SER (Sediul Central şi Sucursala), dar şi la nivelul A., sunt cele realizate de Sucursala din România, aspect probat prin situaţiile financiare la nivelul Sucursalei, SER, şi A. ataşate la dosarul de fond al cauzei.

Aşadar, veniturile Sucursalei reprezintă singurele venituri realizate la nivelul SER, şi la nivelul A., ceea ce generează următoarele consecinţe: cheltuielile specifice sunt integral alocabile Sucursalei; în cazul cheltuielilor generale (de administrare şi management), acestea vor fi alocate entităţilor la nivel de grup în baza cheii de alocare reprezentate de cifra de afaceri - cea mai relevantă de cazul de faţă.

Mai departe, întrucât cifra de afaceri este realizată integral de către Sucursală, chiar şi cheltuielile generale se vor aloca integral Sucursalei. Pe cale de consecinţă, în ceea ce priveşte proporţia alocării cheltuielilor către Sucursală, orice costuri/cheltuieli generale înregistrate la nivelul SER, şi la nivelul A. (fie ele costuri specifice sau costuri generale) trebuie să fie alocate integral către Sucursală.

Printre altele, recurentele invocă în mod eronat prevederile art. 25 alin. (4) lit. f) din Noul Codul fiscal (aplicabil începând cu anul 2016), concluzionând nejustificat că "nu sunt deductibile de la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii".

Or, prevederile acestui articol de lege se aplică numai în cazul tranzacţiilor calificate ca fiind artificiale (ceea ce nu este cazul de faţă). Astfel, în speţă nu s-a stabilit (i) caracterul artificial al vreunei tranzacţii şi nici (ii) dacă serviciile sunt prestate de persoane din state cu care România nu are încheiat instrument juridic pentru schimbul de informaţii.

În repetate rânduri, recurentele afirmă că parte din activităţile salariaţilor Sediului Central puteau fi desfăşurate şi de alte persoane, sens în care costurile aferente ar fi nedeductibile. O astfel de abordare încalcă flagrant principiul libertăţii de gestiune şi/sau al non-imixtiunii în gestiune care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii, permiţând în acelaşi timp contribuabilului să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale. Acest principiu a fost consacrat şi în jurisprudenţa înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, la care a făcut trimitere în cuprinsul cererii introductive.

Totodată, raţionamentul recurentelor este eronat şi din perspectiva faptului că anumite condiţii practice, logistice, economice pot impune ca anumite responsabilităţi din aceeaşi categorie să fie îndeplinite de mai multe persoane. Astfel, capacităţile trebuie să corespundă volumului de lucru şi capacităţile trebuie să corespundă nivelului de dificultate. În speţă, recurentele nu au furnizat vreun argument sau motiv solid pentru care acele persoane ar putea într-adevăr îndeplini responsabilităţile domnului L., echivalând în mod eronat o simplă descriere a poziţiei sau a funcţiei cu capacităţile efective, competenţa şi experienţa persoanelor implicate.

Intimata a arătat că sunt neîntemeiate şi argumentele recurentelor prin care este negată valoarea probatorie a ofertelor de angajare. Potrivit legislaţiei din SUA aceste documente sunt valabile şi produc efecte juridice. În atare context, este nerezonabilă impunerea unor cerinţe formale în materie documentară (spre exemplu semnarea şi ştampilarea, încheierea unor contracte de muncă într-o anume formă, ş.a.m.d.) în ceea ce priveşte relaţii între entităţi din alte jurisdicţii.

În ce priveşte aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, abordarea recurentelor este contradictorie. Astfel, recurenta DGAMC afirmă că tranzacţiile aferente categoriei x "nu reprezintă prestări de servicii, ci alocări de costuri, încadrarea pe prevederile art. 21 alin. (4) Ut. m din Codul fiscal este eronată şi neaplicabilă", în timp ce recurenta ANAF arată, cu privire la aceeaşi categorie de cheltuieli că "încadrarea acestora la art. 21, alin. (4), Ut. m din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice, fiind una corectă", reţinând că Sucursala însăşi ar fi calificat aceste costuri ca fiind cheltuială cu servicii refacturate prin note de debitare.

Aşa cum a menţionat şi în cuprinsul acţiunii introductive, tranzacţiile efectuate în cadrul categoriei x nu reprezintă prestări de servicii ci alocări de costuri, iar încadrarea acestor costuri în categoria reglementată de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal este nelegală. Raţionamentul recurentei ANAF este viciat având în vedere faptul că, în cazul în care Sucursala ar fi fost o entitate juridică independentă, aceste cheltuieli cu salariile pentru personalul de conducere şi administrativ ar fi fost deductibile, ele fiind asimilate cu cheltuieli obişnuite ale activităţii economice desfăşurate de acesta.

Organele fiscale nu au respins integral cheltuielile alocate prin notele de debitare, ci, în cazul professional services, salarii, şi travel, au respins doar parţial sumele alocate. Cu toate acestea însă, autoritatea fiscală nu a explicat care au fost principiile/criteriile care au stat la baza separării cheltuielilor admise de cele respinse la deducere.

În acest sens, se arată că în cazul x, se pare că organele fiscale au respins integral aceste cheltuieli; în cazul salariilor, se pare că organele fiscale au respins numai salariile anumitor angajaţi. Nu este clar ce diferenţiază aceşti angajaţi de cei ale căror cheltuieli salariate au fost admise la deducere, în condiţiile în care documentaţia justificativă este, în general, aceeaşi, şi, în ambele cazuri, activitatea a fost prestată în beneficiul Sucursalei. În cazul Professional services, se pare ca organele fiscale au respins onorariile ce provin de la anumiţi furnizori. Nu este clar ce diferenţiază aceşti furnizori de cei ale căror cheltuieli au fost admise la deducere, în condiţiile în care documentaţia justificativă, este, în general, aceeaşi şi in ambele cazuri, activitatea a fost prestată în beneficiul Sucursalei. În cazul cheltuielilor cu deplasarea, nu este clar ce diferenţiază cheltuielile admise de cele respinse la deducere, în condiţiile în care organele fiscale nu au prezentat o analiză detaliată, iar documentaţia justificativă este, în mare, de acelaşi tip. În aceste condiţii, se constată şi nerespectarea prevederile Instrucţiunilor privind întocmirea Raportului de inspecţie fiscală la persoane juridice din Ordinul 3710/2015, întrucât nici RIF nici anexele aferente nu susţin/fundamentează constatările prezentate în RIF, aspect confirmat şi prin raportul de expertiză întocmit in faza fond.

VI.5. Argumente privind respingerea motivelor evocate de recurente în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru răscumpărarea acţiunilor emise de H. (categoria x)

Recurentele au criticat sentinţa de fond reluând argumentele din actele de impunere contestate, expuse şi în faţa instanţei de fond. În esenţă, acestea afirmă, în mod nelegal că, în speţă, cheltuielile din categoriile x sunt nedeductibile, având în vedere următoarele aspecte: sumele plătite pentru răscumpărarea acţiunilor emise de către H., nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri în beneficiul Societăţii; pârâtele consideră că nu se specifică în ce constă flexibilitatea faţă de termenii iniţiali ai Contractului de facilitate; sumele au fost suportate de reclamanta peste costul creditării, acestea nefiind un cost al garantării, întrucât pentru serviciul financiar prestat de H., în beneficiul Stratum, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către Sucursală; răscumpărarea acţiunilor a avut loc după rambursarea creditului, la momentul în care nu mai exista niciun risc asumat de către creditor; redimensionarea creditului pe termen lung nu constituie condiţii mai avantajoase sau mai flexibile, în condiţiile în care odată cu redimensionarea creditului cuantumul dobânzilor aferente a crescut.

În ceea ce priveşte argumentul recurentelor în sensul că aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri în beneficiul sucursalei", sumele plătite de reclamanta, în vederea răscumpărării acţiunilor emise de H., reprezintă costul garantării împrumutului de către A.. în speţă, nu H., ci A. a prestat« serviciul» în favoarea reclamantei, în vederea realizării de venituri impozabile, acesta acceptând, în calitate de garant, să emită (fără plată) acţiuni, în vederea obţinerii unor modificări ale Contractului de împrumut în favoarea Sucursalei (beneficiara proiectului). Deopotrivă, se impune a fi subliniat că nu se pune la îndoială de către recurente faptul că finanţarea a fost utilizată pentru scopuri economice legitime şi că Sucursala este cea care a beneficiat de modificarea Contractului de facilitate prin actele adiţionale.

VI.6. Argumente privind respingerea motivelor evocate de recurente în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare

Reevaluarea lunară a datoriilor şi creanţelor în valută este impusă Sucursalei de prevederile pct. 325 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, respectiv ale pct. 186 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009.

Prin natura lor, cheltuielile cu reevaluarea datoriilor, din punct de vedere fiscal, au tratament independent faţă de cheltuielile înregistrate pe baza notelor de debitare-creditare (debit notes) şi pe care recurentele în mod eronat le asociază.

Astfel, pierderile din diferenţe de curs sunt generate de reevaluarea unor elemente de datorii sau creanţe în valută şi sunt înregistrate distinct în contabilitate cu ajutorul contului 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar". Similar, câştigurile din diferenţe de curs valutar se înregistrează cu ajutorul contului 765 «Venituri din diferenţe de curs valutar». O pierdere netă din diferenţe de curs valutar apare atunci când cheltuielile sunt mai ridicate decât veniturile din reevaluare. Astfel, circumstanţele macroeconomice au făcut ca în perioada analizată să rezulte o pierdere şi nu un câştig din această reevaluare valutară contabilă.

Recurentele nu au pus la îndoială rezonabilitatea contabilizării datoriilor înregistrate în contul 481 (în contrapartidă cu conturile de cheltuieli relevante). Or, cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, a căror deductibilitate este negată, decurg din reevaluarea unor elemente bilanţiere specifice (i.e. datoriile din contul 481) şi nu din reevaluarea unor alte cheltuieli (fapt incorect din punct de vedere contabil). Aceste pierderi din diferenţe de curs valutar au fost înregistrate ca urmare a faptului că Sucursala a respectat reglementările contabile în vigoare în România, în perioada supusă inspecţiei fiscale, iar dispoziţiile pct. 13 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 25 alin. (1) din Codul fiscal prevăd că:

"(2) în aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal şi cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare."

Or, raportat la faptul că reevaluarea soldurilor datoriilor în valută este o obligaţie instituită prin reglementările contabile aplicabile în România (Ordinul nr. 3055/2009 şi Ordinul nr. 1802/2014, citate mai sus), pierderile rezultate din diferenţele de curs ca urmare a acestor reevaluări se încadrează în prevederile Codul fiscal amintite anterior (fiind cheltuieli reglementate prin acte normative în vigoare) şi pot fi deduse în consecinţă la determinarea rezultatului fiscal al Sucursalei.

VI.7. Argumente privind respingerea motivelor evocate de recurente în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar, ca urmare a reevaluării soldului creditor al conturilor în care au fost înregistrate sumele în valută primite de la sediul principal - capitalul de dotare

Art. 23 din Codul fiscal priveşte limitarea deducerii cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, în legătură cu care există două reguli: dobânda ce depăşeşte 6% pe an este permanent nedeductibilă; dobânda în limita ratei de 6% pe an este deductibilă numai în cazul în care gradul de îndatorare are valori între 0 şi 3 (în care nu se îndeplineşte această a doua regulă, orice dobândă sub rata de 6% este nedeductibilă însă se poate reporta şi deduce ulterior). Mai departe, regula cu privire la determinarea gradului de îndatorare este prevăzută la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal.

Revenind la natura Sucursalei, aceasta are un statut diferit faţă de o societate/persoană juridică de sine stătătoare, întrucât sucursalele nu au acţionari şi nu au capital social. Prin urmare, dacă gradul de îndatorare s-ar determina în cazul sucursalelor pe baza regulii generale, atunci, datorită lipsei unui capital propriu, aceasta ar conduce (într-o proporţie covârşitoare din cazuri, prin natura calculului aritmetic) la depăşirea gradului de îndatorare şi deci, în consecinţă, la imposibilitatea deducerii cheltuielilor cu dobânzile (fapt care ar constitui o situaţie de discriminare fiscală).

În atare context, legiuitorul a clarificat prin pct. 64 în aplicarea art. 23 din CF, faptul că, în cazul sucursalelor/sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, aspect reţinut în mod corect de instanţa de fond.

Prevederile fiscale nu influenţează tratamentul contabil, iar recurentele nu explică de ce anume calculul gradului de îndatorare prevăzut la art. 23 din vechiul Codul fiscal poate influenţa în vreun fel tratamentul contabil. Dimpotrivă, contrar susţinerilor recurentelor, numai tratamentul contabil este în măsura să influenţeze tratamentul fiscal, veniturile şi cheltuielile din contabilitate reprezentând baza de la care se porneşte în calculul profitului impozabil.

Pe de altă parte, recurentele nu au argumentat, prin raportare la prevederile reglementarilor contabile, de ce sumele din contul 481 ar reprezenta capitaluri proprii din perspectivă contabilă. În fapt, recurentele se bazează strict pe prevederile pct. 64 din Normele de aplicare a art. 23 din Codul fiscal (privind determinarea gradului de îndatorare), inclusiv în ceea ce priveşte încadrarea contabila a sumelor din contul 481, ca şi capitaluri proprii.

VI.8. Argumente privind respingerea motivelor evocate de recurente în legătură cu deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea pentru Sonda "Poduri 4"

În mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că în ceea ce priveşte modul de interpretare si aplicare în cauză a prevederilor art. 23 Codul fiscal, aceste dispoziţii clarifică modul în care se calculează limitarea cheltuielilor cu dobânda şi diferenţa de curs valutar, nefiind aplicabile cheltuielilor privind amortizarea.

Amortizarea fiscală se determină prin raportate la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil, noţiune definită de art. 7 punct. 33 din Codul fiscal. Noţiunea de "valoare fiscală" este definită de art. 7 punct. 33 din Codul fiscal. Aşadar, valoarea fiscală în cazul mijloacelor fixe amortizabile (precum sondele) este costul de achiziţie/producţie, astfel cum corect a reinut instanţa de fond. Mergând mai departe, noţiunea de "cost de achiziţie/producţie" nu este descrisă/definită în Codul fiscal, singurul punct de referinţă fiind cel din prevederile contabile.

Utilizarea unor concepte contabile în materie fiscală este una foarte comună, în acest sens, chiar prevederile art. 7, pct. 33, lit. a) din Codul fiscal echivalează valoarea fiscală în anumite cazuri) direct cu valoarea de înregistrare contabilă. Aşadar, ca regulă generală, valoarea fiscală se stabileşte, în cele din urmă, tot în baza reglementarilor contabile (i.e. costul de achiziţie/producţie, valoarea de înregistrare în patrimoniu potrivit reglementărilor contabile, ş.a.m.d.).

Potrivit dispoziţiilor contabile, respectiv pct. 53 din Ordinul nr. 3055/2009 şi pct. 80 (1) din Ordinul nr. 1802/2014, Sucursala a calculat în mod corect amortizarea fiscală (incluzând dobânda aferentă finanţării în valoarea fiscală a sondei), ce coincide cu amortizarea contabilă în acest caz particular.

Pe de altă parte, se observă că recurentele nu pun la îndoială corectitudinea (din perspectivă contabilă) a capitalizării dobânzilor în valoarea mijlocului fix. Acestea invocă, în schimb, prevederile art. 23 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 70A1 Normele de punere în aplicare a Codul fiscal.

Este important de subliniat că, în conformitate cu art. 21, alin. (3), lit. h) din Codul fiscal, art. 23 din Codul fiscal, mai sus citat, clarifică modul în care se calculează limitarea cheltuielilor cu dobânda şi diferenţele de curs valutar. Se constată aşadar că sfera de aplicare a art. 23 din Codul fiscal este limitată la cheltuielile cu dobânda si cu diferentele de curs valutar, nu şi la amortizare, ale cărei reguli de deducere sunt prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de fond. Ceea ce omite recurenta DGAMC este faptul că autoritatea fiscală a calculat cheltuieli nedeductibile şi impozit pe profit în sarcina Sucursalei atât pentru 2015, cât şi pentru 2016, invocând art. 23 alin. (5), lit. b) din vechiul Codul fiscal, deşi în anul 2016 era aplicabil art. 27 alin. (11) din Noul Codul fiscal mai sus citat.

VI.9. Argumente ale DGAMC cu privire la abordarea aplicată în raportul de expertiză, aplicarea prevederilor Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi SUA

În baza analizei documentare, expertul a încadrat cheltuielile în (i) cheltuieli integral deductibile (acolo unde documentaţia, în opinia expertului, permite determinarea exactă a cuantumului aferent activităţii Sucursalei), (ii) cheltuieli integral nedeductibile (acolo unde documentaţia arată, în opinia expertului că nu există o legătură cu activitatea Sucursalei), şi (iii) cheltuieli pentru care, în opinia expertului, nu se poate determina proporţia exactă în care au contribuit la activitatea Sucursalei.

Pentru cheltuielile unde nu s-a putut determina proporţia exactă în care au contribuit la activitatea Sucursalei, expertul a alocat cheltuielile respective către Societate în baza proporţiei veniturilor Sucursalei în totalul veniturilor la nivelul SER/A..

Astfel, încadrarea unor elemente în categoria cheltuielilor pentru care nu s-a putut determina proporţia exactă în care au contribuit la activitatea Sucursalei (elemente asupra cărora s-a aplicat procentul de 46,31%) a fost realizată de expert întocmai ca urmare a analizei documentaţiei justificative disponibile.

Chiar dacă nu reclamanta nu este de acord cu modul în care a fost determinat de către expert procentul de 46,31%, proporţia reală fiind de 100 %, principiul avut în vedere de expert (anume alocarea cheltuielilor având în vedere proporţia veniturilor realizate) este adecvat şi nu a fost contestat de către Sucursală.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 494 coroborat cu art. 205 C. proc. civ., precum şi normele juridice la care am făcut trimitere în prezenta întâmpinare.

VII. Recurentele - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu au formulat întâmpinări la recursul promovat de reclamanta A., deşi acesta le-a fost comunicat în termenul legal.

VIII. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data 18.03.2022, a fost fixat primul termen pentru judecata recursurilor la data de 23.05.2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii, amânând însă pronunţarea soluţiei pentru astăzi, 6 iunie 2023.

IX. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Reclamanta (A.) în continuare "reclamanta" este o sucursală a societăţii A. având ca obiect principal de activitate extracţia gazelor naturale. Societatea străină SER este deţinută integral de către A. a fost înfiinţată în vederea explorării şi exploatării resurselor de gaze naturale situate în România.

În perioada 27.11.2017-03.08.2018, reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea modului de declarare şi virare a obligaţiilor la bugetul general consolidat cu privire la impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2016 şi TVA aferentă perioadei 01.10.2013-31.12.2016.

Inspecţia a fost finalizată prin întocmirea raportului de Inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 iar în baza acestuia a fost emisă de către D.G.A.M.C. decizia de impunere nr. x/30.08.2018 prin care a fost stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 59.562.308 RON aferent unei baze impozabile de 59.562.308 RON.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală, baza impozabilă suplimentară stabilită de inspecţia fiscală rezultă din: măsuri de mărire a bazei impozabile pentru suma totală de 83.813.487 RON cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar în sumă de 13.250.158 RON; măsuri de diminuare a bazei impozabile pentru suma totală de 23.251.179 RON cărora le corespunde a o diminuare a impozitului pe profit în sumă de 3.720.188 RON; suma de 106.157 RON reprezentând TVA suplimentar aferentă unei baze impozabile suplimentare în sumă de 473.844 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie, prin care a înţeles să conteste exclusiv măsurile de stabilire a unei baze impozabile suplimentare în sumă de 73.523.375 RON cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar în sumă de 11.763.740 RON din impozitul pe profit total de13.250.158 RON.

Contestaţia formulată a fost respinsă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor prin decizia nr. 166/19.04.2019.

X. Analiza recursurilor formulate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

X.1. Criticile din recursurile pârâtelor referitoare la greşita reţinere a deductibilităţii cheltuielilor aferente documentelor de tip "debit-note" emise in perioada 2015 - 2016 de A. către sucursală

Recurentele-pârâte au invocat faptul că acceptarea opiniei expertului contabil in sensul ca, se poate acorda deducere fiscala in funcţie de ponderea veniturilor in cadrul grupului, fără a se analiza existenta documentelor justificative, apte de a fi înregistrate in contabilitate, nu are acoperire in procedura si legislaţia fiscala. Astfel, nu se poate acorda deductibilitate nici măcar într-un anumit procent pentru cheltuieli ce nu au la baza documente justificative.

Înalta Curte constată că reclamanta A. este o sucursală a A. şi desfăşoară integral activităţile operaţionale ale societăţii străine, fără să reprezinte o simplă extindere de importanţă secundară a activităţii societăţii SER. În concret, activitatea SER este împărţită în activitatea de explorare şi exploatare resurse de gaze care se desfăşoară în România, prin intermediul sucursalei (reclamantei); activitatea administrativă, de management şi coordonare tehnică a acestei activităţi care se desfăşoară în principal la sediul din SUA.

Prima instanţă a reţinut că profitul impozabil al sucursalei se determină prin raportare la veniturile atribuite sediului permanent şi la cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri; în anii 2015-2016 SER a emis către reclamanta note de debitare (debit-notes).

Organele fiscale au negat reclamantei dreptul de deducere din perspectiva impozitului pe profit pentru următoarele categorii de cheltuieli: salariile aferente înregistrate de persoanele angajate de Sediul Central din SUA şi de alte persoane din grupul A. (salary and taxes) stabilindu-se o bază suplimentară de 16.172.254 RON şi un impozit pe profit suplimentar de 2.587.605 RON; costurile aferente serviciilor profesionale prestate de diverşi furnizori stabilindu-se baza impozabilă suplimentară de 2.992.859 RON şi impozit pe profit suplimentar de 478.858 RON; costuri aferente deplasărilor realizate de persoanele angajate din cadrul grupului A. dar şi de către prestatorii de servicii profesionale stabilindu-se baza impozabilă de 4.168.196 RON şi impozit pe profit suplimentar de 666.912 RON; costurile aferente sediului din SUA în care îşi desfăşoară activitatea persoanele angajate şi alte persoane din grupul A. stabilindu-se baza impozabilă suplimentară de 4.170.093 RON şi impozit pe profit suplimentar de 667.215 RON; costurile aferente finanţării obţinute de la H. (dobânzi şi costul răscumpărării unor acţiuni emise ca o condiţie pentru obţinerea de finanţare suplimentară) stabilindu-se baza impozabilă suplimentară de 25.331.428 RON şi impozit pe profit suplimentar de 4.053.029 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod corect că doar împrejurarea alocării cheltuielilor prin intermediul notelor de debitare (debit-notes) nu constituie în sine un element de natură a infirma posibilitatea stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor, în măsura în care condiţiile de fond şi de formă sunt îndeplinite.

Aceste condiţii sunt reglementate de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi ale pct. 48 din Normele de aplicare, din care reiese că pentru deductibilitatea cheltuielilor cu debit-notes, reclamanta avea obligaţia de a dovedi faptul că serviciile achitate au fost efectiv prestate; prestarea serviciilor s-a realizat în temeiul unui contract încheiat între părţi sau a unei forme contractuale permise de lege; efectuarea cheltuielilor a fost necesară în raport de specificul activităţilor desfăşurate.

Înalta Curte constată că în toate situaţiile aferente cheltuielilor menţionate în aceste note de debitare, prima instanţă a reţinut că reclamanta a făcut dovada existenţei contractelor în temeiul cărora au fost emise notele de debitare, iar organele fiscale nu au negat realitatea serviciilor, ci doar au invocat faptul că documentele puse la dispoziţie nu prezintă un anumit grad de exactitate si de detaliu, astfel încât sa se poată constata natura serviciilor prestate in beneficiul sucursalei.

Or, în cadrul stabilirii situaţiei de fapt prin administrarea probatoriului, expertul desemnat a reanalizat documentaţia existenta cuprinzând statele de salarii, rapoartele de activitate, scrisorile de angajare, corespondenta purtata cu sucursala si a concluzionat, pentru fiecare salariat, implicarea in activitatea sucursalei. Astfel, expertul a reţinut că documentaţia prezentată şi reanalizată cu ocazia expertizei era suficientă pentru a dovedi caracterul real al serviciilor prestate, astfel că cheltuielile în discuţie îndeplineau cerinţele de deductibilitate stabilite de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal în condiţiile în care acestea au fost prestate în temeiul unui contract, iar reclamantul a făcut dovada realităţii şi caracterului necesar al acestora.

Însă, în ceea ce priveşte ponderea deductibilităţii, prin raportul de expertiză expertul a avut în vedere o cheie de alocare relevanta si anume ponderea veniturilor sucursalei in totalul veniturilor SER, A. si sucursală, reţinând că aceasta este de 46,31%. Cu privire la ponderea veniturilor sucursalei in totalul veniturilor SER, A. si sucursala, prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al expertului.

Astfel, în ceea ce priveşte modalitatea de repartizare a cheltuielilor erau conturate trei opinii respectiv:

- opinia organelor fiscale, care au apreciat că cheltuielile realizate prin intermediul notelor de debitare (debit-notes) nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate deductibile, nefiind îndeplinite condiţiile pentru o astfel de încadrare întrucât nu este realizată printre altele nici dovada prestării lor în folosul sucursalei (reclamantei) ci al grupului sau al unor societăţi din grup;

- opinia reclamantei, care susţine că în raport de statutul sucursalei şi de faptul că întreaga cifră de afaceri este realizată prin intermediul acesteia ponderea veniturilor sucursalei în totalul veniturilor este de 100%.

- opinia expertului, care a considerat că ponderea veniturilor sucursalei în totalul veniturilor este de 46,31%.

Pentru a îmbrăţişa varianta propusă de expert, prima instanţă a explicat pe larg raţionamentul avut în vedere de către acesta din urmă.

Astfel, pentru a ajunge la concluzia că ponderea veniturilor sucursalei în totalul veniturilor este de 46,31% expertul a avut în vedere datele din bilanţurile contabile prezentate de reclamantă, de societatea A. si de societatea A. la 31.12.2014, 31.12.2015 si 31.12.2016. Din datele pe care expertul le-a avut la dispoziţie a reieşit că veniturile realizate de sucursală au fost de 601.586.508 RON iar totalul veniturilor realizate de sucursală împreună cu SER şi A. au fost de 1.299.099.124 RON reieşind astfel o ponderea veniturilor sucursalei raportat la veniturile totale de 46,31%.

Astfel cum a arătat în mod justificat expertul acest calcul al ponderii veniturilor sucursalei in total venituri reprezintă o metoda rezonabila, utilizata in practica pentru a calcula cota de cheltuieli alocata unei societari din cadrul unui grup afiliat in cazul in care este dificil de stabilit acest lucru si a fost folosita in acest raport de expertiza. În cauză au fost identificate: cheltuieli integral deductibile, în privinţa cărora a fost posibilă, pe baza documentaţiei depuse, determinarea exactă a cuantumului aferent activităţii societăţii; cheltuieli integral nedeductibile, în privinţa cărora s-a constata că nu există o legătură cu activitatea societăţii; cheltuieli în privinţa cărora nu poate fi stabilită proporţia exactă în care au contribuit la activitatea reclamantei. Metoda de alocare menţionată produce consecinţe exclusiv în privinţa ultimei categorii de cheltuieli respectiv cele pentru care nu a putut fi stabilită proporţia exactă în care au contribuit la activitatea reclamantei.

Această metodă de alocare a fost însuşită iniţial chiar de către expertul parte al reclamantei care ulterior, cu ocazia analizei obiecţiunilor a revenit asupra opiniei exprimate, susţinând că în realitate ponderea veniturilor sucursalei pentru perioada 2014-2016 este de 99,80%.

Înalta Curte nu a putut identifica în recursurile pârâtelor criticile de nelegalitate care să demonstreze nelegalitatea soluţiei primei instanţe, care este justificată atât prin explicarea raţionamentului de fapt, cât şi a normelor incidente în cauză.

X.2. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile din categoria x

Această categorie de cheltuieli priveşte cheltuieli cu chirii spaţii (atât pentru sediul principal, cat si pentru G.); diverse cheltuieli cu bunuri si servicii aferente desfăşurării activităţii sediului principal din S.U.A. (cheltuieli amenajare spaţiu, servicii autorizare proiect amenajare spatii, servicii design amenajare, diverse echipamente IT, cheltuieli soft contabilitate, achiziţii mobilier si accesorii, achiziţii frigider, cuptor cu microunde, asigurare sediu, taxe registrul comerţului Delaware, etc.); cheltuieli cu asigurări medicale, asigurări profesionale, taxe organizaţii profesionale, etc., pentru persoane fizice (M., L., O., etc), care nu au calitatea de angajat al sucursalei; închirieri sala conferinţa pentru şedinţa tehnica, fără a se prezenta documente justificative privind desfăşurarea şedinţei (subiect, program, participanţi, proces-verbal/minuta/raport şedinţa); cheltuieli deplasare L., fără a se prezenta documente care să demonstreze că acestea au fost efectuate în scopul activităţii economice desfăşurate de sucursala din România; achiziţionare laptop pentru persoana fizică V..

În consecinţă, organele fiscale au reţinut că sucursala nu poate deduce cheltuielile cu serviciile din categoria x, având in vedere că nu s-au prezentat documente din care sa rezulte serviciile de care sucursala a beneficiat efectiv şi nu a putut justifica efectuarea cheltuielilor in scopul obţinerii de venituri impozabile de către sucursala.

Înalta Curte constată că, având în vedere ponderea veniturilor realizate de sucursală din totalul veniturilor, pondere astfel cum a fost analizată la punctul XI.1 din prezentele considerente, în mod corect a reţinut prima instanţă că prevederile art. 7 "Profituri din afaceri" alin. (2) şi (3) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată intre Romania si SUA conferă drept de deducere în privinţa cheltuielilor generale de administrare, categorie în care întră şi cheltuielile din categoria x, indiferent de locul realizării acestora.

În mod corect a avut în vedere prima instanţă faptul că toate veniturile SER au fost obţinute in Romania, iar angajaţii ce operează din sediul din SUA au prestat si activitate in serviciul sucursalei, inclusiv din sediul in care lucrează aceşti angajaţi în SUA; cheltuielile aferente sediului reprezintă în mod obişnuit cheltuieli necesare funcţionării unei societăţi; în condiţiile în care activitatea SER este legata de explorarea si exploatarea unor sonde de extracţie gaze naturale in judeţul Bacău, se poate concluziona ca aceste cheltuieli de management si administrare sunt efectuate in scopul obţinerii de profit in România şi prin urmare nu le poate fi negat caracterul deductibil.

Având în vedere faptul că singura activitate economică desfăşurată de SER vizează explorarea şi exploatarea unor sonde on-shore de extracţie gaze naturale în România, rezultă cu evidenţă că aceste cheltuieli de management şi administrare sunt efectuate în scopul obţinerii de profit în România, astfel că în mod corect a reţinut instanţa de fond că aceste cheltuieli îndelinesc condiţiile de deductibilitate, cu privire la care documentaţia justificativă aferentă a fost pusă la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală prin Adresa cu nr. x/02.07.2018.

Ca urmare, sunt nefondate motivele de recurs invocate de recurentele-pârâte cu privire la aceste cheltuieli.

X.3. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi alocate sucursalei (baza impozabilă suplimentară de 2.992.859 RON şi impozit pe profit suplimentar de 478.858 RON)

a)Cu privire la serviciile prestate de furnizorii D.

Organele fiscale au reţinut că acestea au fost prestate în temeiul contractului încheiat cu A. şi privesc implicaţiile fiscale în SUA ale unei restructurări a grupului. Totodată, s-a reţinut că facturile care au stat la baza emiterii notelor de debitare nu sunt emise pe numele A. (emitentul notelor de debitare), ci pentru A., iar documentele prezentate nu permit o diferenţiere între serviciile prestate pentru societăţile din grup şi serviciile prestate în beneficiul sucursalei. În plus, documentele prezentate de sucursala nu prezintă un anumit grad de exactitate si de detaliu, astfel încât sa se poată face o diferenţiere între serviciile prestate de D. pentru societăţile din grup si serviciile efectiv prestate în beneficiul sucursalei.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând faptul că împrejurarea neemiterii facturilor pe numele sucursalei nu poate determina ab initio concluzia caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli, în condiţiile în care societatea pe numele căreia sunt emise facturile este acţionarul unic al A..

Pe de altă parte, expertul desemnat în cauză a reţinut că serviciile prestate de D. au legătură directa cu activitatea desfăşurata in Romania şi au vizat: revizuirea contractelor de împrumut cu W. si H., revizuirea acordului de concesiune pentru proiectul Moineşti/Poduri, consultanta cu privire la implicaţiile juridice şi fiscale din Romania, revizuirea unor contracte de foraj, a contractelor seismice, a unor contracte de munca si alte activităţi operaţionale ale sucursalei.

Ca urmare, constatând că nu au fost aduse argumente de nelegalitate prin cererea de recurs, ci au fost reiterate aspectele deja analiyate de prima instanţă în cadrul raţionamentului expus, neputând fi decelate nelegalităţi în cadrul acestuia, reevaluarea probatoriului nu poate deveni sarcina instanţei de recurs.

b) serviciile de consultanţă, contabilitate şi raportare facturate de E.

În fapt, după cum a constatat prima instanţă, potrivit prevederilor contractului încheiat între părţi, serviciile prestate de E. vizează sistemul de contabilitate al sucursalelor, dar şi al întregului grup A.. Pentru stabilirea diferenţelor suplimentare de plată organele fiscale au reţinut facturile care au stat la baza emiterii notelor de debitare nu sunt emise pe numele A. (emitentul notelor de debitare), fiind emise pentru A.; sucursala din România a suportat integral contravaloarea serviciilor facturate grupului In baza contractului menţionat; pe perioada supusa verificării, contribuabilul a avut compartiment de contabilitate condus de K., in calitate de director economic, angajata cu contract individual de munca nr. x/01.06.2009.

Înalta Curte constată reiterarea argumentului legat de neemiterea facturilor pe numele sucursalei, argument deja respins în cadrul punctului anterior din prezentele considerente.

Apoi, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că existenţa unui compartiment de contabilitate în cadrul sucursalei şi a unui director economic nu constituie argumente justificate pentru a se reţine caracterul nedeductibil al cheltuielilor, în condiţiile în care nu s-a dovedit şi reţinut existenţa unei suprapuneri totale de atribuţii.

Cu toate acestea, faţă de conţinutul contractului încheiat între părţi, din cuprinsul căruia reiese cu claritate că serviciile nu sunt limitate la sucursala din România, ci la activitatea întregului grup, în raport de activităţile prestate pentru reclamantă, în mod corect a aplicat prima isntanţă dispoziţiile legale aplicabile şi a statuat că se impune anularea în parte a actelor administrativ-fiscale în limitele concluziilor expertizei administrate în cauză.

c)Cu privire la serviciile de contabilitate prestate de F.

În esenţă, cu privire la aceste servicii organele fiscale au reţinut următoarele:

- deşi a fost în mod expres solicitat contractul în temeiul căruia au fost prestate serviciile de către această persoană acesta nu a fost prezentat. Ulterior, pe parcursul inspecţiei a fost prezentată o ofertă de angajare în cadrul A. încheiată la data de 15.09.2015, situaţie în care apare ca nejustificată emiterea de către F. de facturi şi încadrarea cheltuielilor în categoria x;

- facturile prezentate nu au înscrise datele de identificare ale beneficiarului şi emitentului, natura serviciilor prestate şi o detaliere a intervalelor de timp lucrate în perioada 01.10.2013-31.10.2013;

- pe perioada supusa verificării, contribuabilul a avut compartiment de contabilitate condus de K., in calitate de director economic, angajata cu Contract individual de munca nr. x/01.06.2009.

Înalta Curte a respins deja în cadrul punctului anterior din prezentele considerente argumentul în sensul că exista o oarecare suprapunere de atribuţii cu un angajat intern.

Prima instanţă a reţinut că, în ceea ce priveşte prestarea efectivă a serviciilor, din documentaţia pusă la dispoziţie de reclamant a reieşit că s-au prevăzut o serie de servicii care privesc relaţia cu România (negocierea si plata furnizorilor pentru a sprijini proiectul romanesc, stabilirea datoriilor pentru plata operaţiunilor din Romania, înregistrarea plaţilor venite din Romania si deschiderea de depozite bancare etc.) şi că F. a prestat servicii de contabilitate atât pentru sucursală, cât şi pentru grup, fiind dificil de stabilit cat reprezintă valoarea serviciilor prestate pentru Romania si cat reprezintă valoarea serviciilor prestate in SUA.

Ca urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând aceeaşi modalitate de alocare a cheltuielilor stabilită de expertiza realizată în cauză, respectiv diminuarea bazei impozabile si impozitului pe profit aferent cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele fiscale cu procentul de 46,31% - ponderea veniturilor realizate de sucursala fata de SER, A..

X.4. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile din categoria x

Organele fiscale au reţinut faptul că reclamanta a dedus cheltuieli cu salariile pentru persoane fizice rezidente şi nerezidente angajate în cadrul A., A., G.; serviciile au fost prestate în temeiul contractului de prestări servicii încheiat între reclamanta în calitate de beneficiar şi A. şi G. în calitate de furnizori.

De asemenea, între A. şi A. s-a încheiat la data de 31.08.2016 "acordul de rambursare" prin care s-a stabilit că A. va rambursa A. sumele plătite de aceasta furnizorului de servicii G.; în temeiul acestor contracte, au fost emise notele de debitare prin care reclamanta a dedus cheltuielile cu salariile.

Organele fiscale au reţinut faptul că pentru justificarea costurilor cu salariile de la reclamanta nu au fost prezentate documente justificative şi că reclamanta nu a făcut dovada realităţii serviciilor prestate şi nici a faptului că acestea au fost necesare pentru obţinerea de venituri.

Pe de altă parte, reclamanta invocă existenţa unor corespondenţe electronice între reclamantă şi persoane din cadrul societăţilor furnizoare.

Din dispoziţiile legale aplicabile pentru stabilirea deductibilităţii acestor cheltuieli (art. 29 alin. (2) Codul fiscal; art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) Codul fiscal; pct. 44 şi 48 din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004), reiese că pentru deductibilitatea cheltuielilor cu salariile reclamanta avea obligaţia de a dovedi faptul că serviciile achitate au fost efectiv prestate; prestarea serviciilor s-a realizat în temeiul unui contract încheiat între părţi sau a unei forme contractuale permise de lege; efectuarea cheltuielilor a fost necesară în raport de specificul activităţilor desfăşurate.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin reţinerea concluziilor expertizei efectuate în cauză, în cadrul căreia expertul desemnat a reanalizat documentaţia existenta cuprinzând statele de salarii, rapoartele de activitate, scrisorile de angajare, corespondenta purtata cu sucursala si a concluzionat, pentru fiecare salariat, implicarea in activitatea sucursalei. Astfel, expertul a reţinut că majoritatea salariaţilor a efectuat in perioada 2011-2016 vizite de lucru in Romania, iar în cadrul acestor vizite "s-a discutat si elaborat strategia de afaceri si a obiectivelor pe termen scurt si lung pentru sucursala, s-au recrutat si condus subordonaţii pentru realizarea proiectului din Romania, s-au supravegheat toate operaţiunile si afacerile din Romania in vederea realizării productivităţii necesare, s-a asigurat fluxul de numerar suficient pentru dezvoltarea finanţării din Romania, s-au analizat rapoartele financiare şi nefinanciare aferente proiectului, s-au gestionat relaţiile cu părţile interesate"

Prin motivele de recurs formulate, pârâtele nu au invocat aspecte de nelegalitate noi, ci au reiterat situaţia de fapt prezentată pe larg şi în actele administrativ/fiscale atacate; ca urmare, nereieşind aspecte de nelegalitate a aplicării legii de către prima instanţă, reevaluarea probatoriului nu poate face obiectul analizei în recurs.

Astfel, având în vedere ponderea veniturilor realizate de sucursală din totalul veniturilor, pondere astfel cum a fost analizată la punctul XI.1 din prezentele considerente, în mod corect a reţinut prima instanţă că se impune a se conferi drept de deducere în privinţa cheltuielilor din categoria x, în limita acestei ponderi.

X.5. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile din categoria x

Pentru a stabili caracterul nedeductibil al acestor cheltuieli, organele fiscale au reţinut prin actele contestate faptul că sucursala nu a prezentat documente justificative care sa fie apte de a fi înregistrate in contabilitate si de a produce efecte juridice, respectiv documente care să conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părtilor, cat si sub aspectul conţinutului sau, cantitativ si valoric, din care sa rezulte activităţile efectiv desfăşurate de persoanele fizice, precum si documentele aferente activităţilor desfăşurate in Romania pentru justificarea cheltuielilor de deplasare.

În drept, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din O.M.F.P. nr. 3512/2008 stabilesc: "Prin urmare, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, sucursala trebuie să facă dovada ca deţine documente justificative apte de a fi înregistrate in contabilitate si de a produce efecte juridice, respectiv documente care sa conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părţilor, cat si sub aspectul conţinutului său, cantitativ si valoric."

Prima instanţă a reţinut că, în cadrul expertizei efectuate în cauză, expertul a analizat pentru fiecare an, in mod individual, fiecare deplasare efectuata din SUA şi din Romania, pe baza situaţiilor acestor deplasări, selectând numai deplasările profesionale si tehnice care s-au constituit in vizite de lucru efectuate in beneficiul sucursalei şi a avut în vedere inclusiv deplasările personalului din străinătate care s-a angajat in Romania ca salariaţi specialişti in foraj si exploatarea gazelor naturale. Astfel, în cadrul expertizei au fost identificate în perioada 2011-2016 un număr de 150 de vizite de lucru şi trei instalări în România iar totalul general al cheltuielilor de deplasare efectuate in vizite de lucru in Romania si S.U.A. sunt in suma de 3.410.227 RON cheltuieli deductibile cu un impozit pe profit de 545. 637 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, dând valoare concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, are a valorificat ca şi dovezi ale cheltuielilor de deplasare mai multe înscrisuri (bilete de avion, factura pentru cazare, notele de plata pentru masa, chitanţele de transport intern etc.) prezentate organelor fiscale.

În cazul deplasărilor efectuate de persoanele care nu sunt angajate cu contract de munca la una din firmele STRATUM, sucursala a depus dovezi privind calitatea acestora si scopul călătoriei, pentru cheltuielile efectuate cu serviciile prestate achitând facturile emise de aceşti consultanti/specialisti; prin actele administrative emise, organele fiscale au considerat ca fiind nedeductibile inclusive cheltuielile de mutare si instalare in Romania făcute de specialiştii străini care s-au angajat cu contract de munca la sucursala A..

Ca urmare, motivele de recurs invocate de recurentele-pârâte pe acest aspect sunt nefondate.

X.6. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile din categoriile x

Situaţia de fapt

La data de 2 octombrie 2013, a fost contractat un împrumut necesar construirii unui număr de trei sonde, în valoare de 18.000.000 USD, de la H.. Ulterior, contractul a fost modificat, suma împrumutată fiind în final de 31.750.000 USD. Prin actul adiţional din data de 22.05.2014 la contractul de împrumut, s-a stabilit că odată cu utilizarea împrumutului aferent facilitaţii B, garantul va emite 1.378.656 acţiuni către H., cu posibilitatea de răscumpărare.

În luna decembrie 2015, împrumutul de la H. a fost închis. La data închiderii împrumutului, A. a răscumpărat acţiunile emise pentru suma de 6.034.096 USD, iar ulterior a anulat aceste acţiuni.

Organele fiscale au reţinut că nu pot fi luate in considerare aspectele invocate de sucursala, respectiv ca sumele de 143.155 RON (38.829 USD), 143.155 RON (38.829 USD) si 25.027.222 RON (6.034.096 USD) au fost plătite pentru a beneficia de mai multă flexibilitate in ceea ce priveşte termenii împrumutului iniţial, in condiţiile in care: aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri in beneficiul sucursalei; nu se specifica in ce consta flexibilitatea fata de termenii iniţiali ai contractului.

De asemenea, organele fiscale au reţinut că aceste sume nu pot fi considerate drept garanţii având în vedere faptul ca, prin natura lor, garanţiile se restituie in condiţiile in care sunt respectate obligaţiile contractuale, în timp ce sumele în discuţie au fost suportate de sucursală peste costul creditării, întrucât pentru serviciul financiar prestat de H. constând in furnizarea unui credit în valuta pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursală.

În consecinţă, organele fiscale au considerat că aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil nefiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile si a procedat la stabilirea unor diferenţe suplimentare de plata la impozitul pe profit de 25.331.824 RON baza impozabila şi 4.053.092 RON impozit pe profit.

Ca o primă precizare, Înalta Curte constată că nu se poate reproşa organului fiscal lipsa rolului activ, acesta solicitând contribuabilului informaţii suplimentare prin adresa nr. x/02.03.2018. Astfel, echipa de inspecţie a so­licitat prezentarea de documente justificative, informaţii detaliate cu privire la natura cheltuielilor mentioante, înregistrate in evidenţa contabilă, precum si argumentarea con­siderării acestora drept cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal aferent anilor 2014 si 2015.

Pe de altă parte, contribuabilul a răspuns şi a prezentat, prin adresa nr. x/02.07.2018, o "Scrisoare de clarificare" din data de 28.06.2018, semnata de domnul L. din partea A. ("Garant") si din partea A. ("împrumutat"), prin care a indicat aspecte de natura economica şi de risc al afacerii, aspecte cu privire la care organul fiscal a invocat faptul că nu justifica încadrarea acestor cheltuieli ca si cheltuieli deductibile la determinarea rezultatului fiscal.

De asemenea, Înalta Curte ia act de faptul că echipa de inspecţie fiscala a respins de la deductibilitate aceste cheltuieli pentru alte motive decât faptul că ar reprezenta cheltuieli cu dobânzile sau diferenţe de curs valutar sau din perspectiva unei garanţii pentru buna executare a lucrărilor; motivarea organului fiscal este aceea că această sumă nu poate reprezenta contravaloarea serviciului financiar prestat de H. in beneficiul sucursalei.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că, astfel cum a reţinut prima instanţă, prin actul adiţional a avut loc o modificare a condiţiilor contractuale (majorarea sumei împrumutate, prelungirea perioadelor de disponibilitate a facilităţilor); emiterea acţiunilor s-a realizat imediat după încheierea actului adiţional fiind o condiţie a majorării împrumutului iniţial, iar răscumpărarea a fost realizată imediat după încetarea contractului; existenţa în cuprinsul contractului a clauzei de răscumpărare precum şi realizarea răscumpărării urmate de anularea acţiunilor în discuţie după închiderea contractului sunt elemente esenţiale în clarificarea naturii juridice şi a corelaţiei dintre răscumpărarea acestor acţiuni şi un beneficiu al sucursalei.

Într-adevăr, organele fiscale nu au pus la îndoială faptul că sumele împrumutate au fost utilizate pentru desfăşurarea activităţii societăţii.

Pe de altă parte, existenţa unei dobânzi stabilite prin contractul de împrumut nu constituie un element suficient pentru a exclude din categoria cheltuielilor deductibile costul răscumpărării acţiunilor emise, cât timp acestea au avut ca scop constituirea unei garanţii suplimentare care să permită acordarea unui împrumut într-un cuantum mai ridicat, deci un alt scop decât cel al dobânzilor, care urmăresc doar recompensarea celui care a împrumutat suma pentru lipsa sa de folosinţă.

În ceea ce priveşte argumentul recurentelor în sensul că aceste sume nu reprezintă contravaloarea prestării unui serviciu/livrării de bunuri în beneficiul sucursalei, Înalta Curte constată că sumele plătite de reclamanta, în vederea răscumpărării acţiunilor, reprezintă costul garantării împrumutului, garantul fiind cel care a prestat serviciul în favoarea reclamantei, în vederea realizării de venituri impozabile, acesta acceptând, în calitate de garant, să emită (fără plată) acţiuni, în vederea obţinerii unor modificări ale Contractului de împrumut în favoarea Sucursalei (beneficiara proiectului). Modificarea condiţiilor contractuale iniţiale, în special sub aspectul sumei împrumutate (de la 18 000 000 USD la 31.750.000 USD), a fost posibilă tocmai în condiţiile furnizării unei garanţii suplimentare din partea împrumutatului, garanţie care a fost reprezentată de emiterea celor 1.378.656 acţiuni către H., cu posibilitatea de răscumpărare; în ipoteza nerespectării de către împrumutat a obligaţiei contractuale de restituire a creditului, împrumutătorul ar fi rămas proprietarul acţiunilor în discuţie. Natura juridică a celor 1.378.656 acţiuni, de garanţie a executării obligaţiilor contractuale, este reliefată de existenţa posibilităţii de răscumpărare a acestora la închiderea contractului de împrumut, operaţiune care s-a realizat şi a fost urmată de anularea acţiunilor.

Mecanismul specific al emiterii şi răscumpărării acţiunilor care au constituit garanţie pentru modificarea contractului de împrumut au implicat realizarea cheltuielilor pentru emitere/răscumpărare. Aşadar, acţiunile emise pe numele împrumutătorului au constituit garanţia, iar aceasta a revenit la finalizarea contractului în integralitate persoanei împrumutate. Însă, pentru a putea fi constituită o astfel de garanţie prin utilizarea mecanismului emiterii şi răscumpărării acţiunilor au fost realizate cheltuieli, iar acestea au caracter deductibil.

În perioada în discuţie în cauză (2011-2016) erau aplicabile:

- art. 21 din Codul fiscal din 2003 -(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

- art. 25 din Codul fiscal din 2015 (1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice (..)".

Aşadar, potrivit acestor dispoziţii, în perioada în discuţie în cauză nu exista o limitare a deductibilităţii cheltuielilor.

Argumentaţia organului fiscal este preponderent îndreptată spre argumentul că atâta timp cât existau cheltuieli cu dobânzile, cheltuieli care crescuseră în contextul măririi sumei împrumutate, erau suficiente aceste cheltuieli pentru a justifica legătura cu operaţiunile impozabile ale reclamantei, iar costurile suplimentare cu răscumpărarea acţiunilor apar ca fiind nenecesare; or, cât timp aceste costuri suplimentare au determinat flexibilitatea faţă de termenii iniţiali ai contractului, în sensul că s-a majorat suma finanţării şi direct proporţional şi riscul creditorului, este evident că emiterea acţiunilor de către A. cu posibilitate de răscumpărare a fost făcută tocmai raportat la riscul crescut suportat de H., în vederea obţinerii unor finanţări suplimentare şi a unor clauze contractuale mai flexibile.

Deci, este nejustificat argumentul recurentelor în sensul că aceste sume au fost suportate de sucursală peste costul creditării, întrucât pentru serviciul financiar prestat de H. în beneficiul sucursalei, constând în furnizarea unui credit în valută pe termen lung, s-a prevăzut plata unei dobânzi de către sucursală.

În perioada analizată, numai cheltuielile cu dobânda erau supuse unei limitări a deductibilităţii din perspectiva impozitului pe profit, nu şi celelalte cheltuieli aferente finanţării care sunt deductibile în măsura în care finanţarea accesata este utilizată "în scopul obţinerii de venituri impozabile" (până la 31.12.2015) - art. 21 din vechiul Codul fiscal; "în scopul activităţii economice" (de la 01.01.2016) -art. 25 din Noul Codul fiscal.

În ceea ce priveşte argumentul că răscumpărarea acţiunilor a avut loc după rambursarea creditului, în fapt la momentul în care nu mai exista niciun risc asumat de creditor, acesta nu poate schimba raţionamentul anterior expus; chiar dacă împrumutul a fost rambursat integral, A. a rămas obligată, conform prevederilor contractuale, să răscumpere acţiunile emise.

Nici faptul că garanţiile se restituie în condiţiile în care sunt respectate obligaţiile contractuale nu determină altă concluzie; având în vedere că acest cost este unul aferent obţinerii de finanţare, şi, luând în considerare că finanţarea a fost utilizată în scopul activităţii sucursalei, aceasta este o cheltuială deductibilă integral la calculul impozitului pe profit. Pe de altă parte, principiul libertăţii de gestiune sau al non-imixtiunii în gestiune interzice administraţiei fiscale să evalueze în mod critic deciziile de gestiune ale întreprinderii.

În concluzie, se constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs invocate de către recurentele-pârâte.

X. 7. Motivul de recurs referitor la cheltuielile nedeductibile cu reevaluarea sumelor in valuta aferente notelor de debitare emise de A. către sucursala, înregistrate in creditul contului 481 analitic "Decontări intre unitate si subunităţi"

În fapt, aceste datorii în valuta, înregistrate în soldul creditor al contului 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" analitic, au fost reevaluate de către sucursala in anii 2015 si 2016. În esenţă, organele fiscale au stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile, în raport de faptul că serviciile transferate sucursalei de către sediul central prin debit-notes nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de legislaţia fiscala pentru a fi incluse in categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Cu alte cuvinte, aceste cheltuieli urmează acelaşi tratament aplicabil sumelor care au făcut obiectul reevaluării.

Prima instanţă a constatat că, atâta timp cât a fost reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând salariile aferente înregistrate de persoanele angajate de Sediul Central din SUA şi de alte persoane din grupul A. (salary and taxes), costurile aferente serviciilor profesionale prestate de diverşi furnizori, costurile aferente deplasărilor realizate de persoanele angajate din cadrul grupului A. dar şi de către prestatorii de servicii profesionale, costurile aferente sediului din SUA în care îşi desfăşoară activitatea persoanele angajate şi alte persoane din grupul A., costurile aferente finanţării obţinute de la H. (dobânzi şi costul răscumpărării unor acţiuni emise ca o condiţie pentru obţinerea de finanţare suplimentară), nu pot fi considerate în continuare ca fiind nedeductibile potrivit principiului accesorium sequitur principalem cheltuielile cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare.

În consecinţă, prima instanţă a reţinut caracterul deductibil al cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare pentru cheltuielile din categoriile x în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile.

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este similar cu cel recurat de reclamantă, care însă a criticat din altă perspectivă: pârâtele au solicitat respingerea în totalitate a caracterului deductibil al cheltuielilor; reclamanta a solicitat admiterea în totalitate a caracterului deductibil al cheltuielilor.

Astfel cum se va arăta în cadrul considerentelor referitoare la criticile reclamantei, este fondată critica din recursul reclamantei referitoare la neindicarea de către prima instanţă a raţiunilor care au stat la baza acestei corelaţii între procentul recunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor din notele de debitare şi procentul recunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor reprezentate de reevaluarea sumelor în valută afewreten notelor de debitare, cât timp simpla împrejurare a corelaţiei matematice nu este suficientă; din punct de vedere contabil, aceste reevaluări luate generic erau făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, astfel că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că aceste cheltuieli cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare ar fi deductibile numai în aceeaşi măsură în care cheltuielile aferente notelor de debitare ar fi deductibile. Astfel, cu atât mai mult, dacă raţiunea deducerii acestor cheltuieli în mod fracţionat, existentă în ceea ce priveşte celelalte categorii de cheltuieli, nu se regăseşte în situaţia de faţă, nu poate fi reţinut argumentul recurentelor-pârâte referitor la caracterul integral nedeductibil al acestor cheltuieli.

X.8. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi alocate sucursalei in suma de 22.399.233 RON

Reclamanta a primit de la A., cu sediul în S.U.A. si de la A., înregistrată in Insulele Virgine Britanice, societate ce deţine 100 % din titlurile de participare ale A., sume de bani în valuta, înregistrate în contul 481 "Decontări intre unitate si subunităţi".

Aceste sume au fost considerate de către reclamantă drept elemente de capital propriu, respectiv "capital de dotare". Totodată, sucursala a procedat la reevaluarea lunara a soldului creditor al conturilor analitice 481 "Decontări intre unitate si subunităţi" in care au fost înregistrate sumele in valută primite.

Organele fiscale au stabilit că sucursala a înregistrat venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, ca urmare a reevaluării lunare a soldului creditor al conturilor în care au fost înregistrate sumele în valută primite, in condiţiile in care aceste sume au fost considerate drept capital propriu (capital de dotare). În consecinţă, echipa de inspecţie fiscala a procedat la stabilirea unor diferenţe suplimentare de plata reprezentând Impozit pe profit in valoare de 3.583.879 RON, aferente unei baze de impozitare in suma de 22.399.233 RON.

Dispoziţiile legale incidente în privinţa acestui aspect sunt reprezentate de art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 64 din Normele de aplicare a Codul fiscal, respectiv prevederile art. 27 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 24 alin. (1) lit. b) din Normele de aplicare.

Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat cu corecta aplicare a legii la stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar calculate ca urmare a reevaluării soldului creditor al conturilor în care au fost înregistrate sumele în valută primite de la sediul principal (capitalul de dotare) reprezentând impozit pe profit.

Astfel cum stabilesc dispoziţiile art. 23 Codul fiscal, în limita ratei de 6% pe an, dobânda este deductibilă numai în cazul în care gradul de îndatorare are valori între 0 şi 3, iar în cazul în care această condiţie nu este îndeplinită, dobânda este nedeductibilă.

Tocmai pentru că în situaţia unei sucursale, dispoziţiile legale de mai sus ar conduce la concluzia inaplicabilităţii deductibilităţii cheltuielilor, pct. 64 din Normele de aplicare a Codul fiscal prevede că în cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România.

Astfel, sunt deosebit de relevante prevederile pct. 186 şi 1861 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, invocate de reclamantă şi reţinute de prima instanţă, potrivit cărora soldul creditor 481 "Decontări între unitate şi subunităţi" trebuie reevaluat lunar, modalitate în care reclamanta a şi procedat.

În plus, aşa cum a observat prima instanţă în mod corect, organele fiscale au procedat la o reevaluare anuală, globală, comparând cursul din ultima zi a anului în care s-au înregistrat în contabilitatea reclamantei sumele cu nivelul cursului valutar din ultima zi a anului de reevaluare. O atare modalitate de realizare a evaluării contravine prevederilor celor două ordine menţionate (Ordinul nr. 1802/2014 şi nr. 3055/2009) care stabilesc în mod expres obligaţia de a realiza această evaluare lunar.

X.9. Motivele de critică referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 554.345 RON

În fapt, in perioada ianuarie - mai 2015, sucursala a inclus in costul de achiziţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, respectiv al sondei "Poduri 4", cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului pe termen lung in valuta contractat de la H. Valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile incluse in costul de achiziţie al sondei "Poduri 4" a fost de 4.426.944 RON, calculate la o rata a dobânzii de 12%/an.

Recurentele au invocat faptul că sucursala a procedat la deducerea cheltuielilor cu amortizarea sondei "Poduri 4" fără a avea in vedere limitarea la deducere a cheltuielilor cu dobânzile prevăzuta la art. 23 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu prevederile pct. 70 indice 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 23, respectiv limitarea la 6 %/an, in vigoare pentru perioada respectiva. Ca urmare, organele de inspecţie fiscala au procedat la recalcularea cheltuielilor deductibile cu amortizarea pentru sonda "Poduri 4" şi au stabilit diferenţe suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit, aferente unei baze de impozitare in suma de 554.345 RON.

Au mai adus ca argumente recurentele faptul că veniturile neimpozabile sunt cele prevăzute de legea fiscală, iar valoarea cheltuielilor cu dobânzile care exced nivelul ratei dobânzii anuale pentru împrumuturile în valută este nedeductibilă fiscal şi nu se mai ia în calcul în perioadele următoare. Cu toate ca, in baza prevederilor pct. 80 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, amortizarea contabila pentru sonda "Poduri 4" s-a calculat la costul de achiziţie, in care au fost incluse cheltuielile cu dobânzile in valoare totala de 4.426.944 RON, legislaţia fiscală face distincţie intre amortizarea contabilă (valoarea cheltuielilor cu amortizarea înregistrate in contabilitate) si amortizarea fiscală (deducerile de amortizare). Astfel, din prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se retine ca pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. In acest sens, se retine ca, in formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit" cod 101, menţionat si de către contestatoare, "Amortizarea fiscala" intra in componenta "Deducerilor", in timp ce "Cheltuielile cu amortizarea contabila" intra in componenta "Cheltuielilor nedeductibile."

Contrar celor susţinute de reclamanta, in art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu exista prevederi potrivit cărora "tratamentul fiscal urmează celui contabil".

Totodată, motivaţia instanţei de fond cu privire aplicabilitatea prevederilor art. 27 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 Codul fiscal pentru anul 2016, potrivit căruia cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse in costul de achiziţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie nu intră sub incidenţa limitărilor, nu este relevant, întrucât aceste prevederi nu se aplica retroactiv, nefiind, astfel, aplicabile pentru anul 2015.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte cheltuielile cu amortizarea aferente anului 2016, faţă de prevederile art. 27 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aplicabile anului 2016, prima instanţă a realizat o corectă interpretare a legii, constatând că aceste cheltuieli sunt deductibile; conform prevederilor legale mai sus menţionate, "cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse în costul de achiziţie sau în costul de producţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol".

În ceea ce priveşte modalitatea de interpretare a legii aferentă anului 2015, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin reţinerea concluziei că, potrivit prevederilor art. 7 pct. 33 Codul fiscal, pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri fixe, valoarea fiscală este reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz. Aşadar, valoarea fiscală a sondei Poduri 4 este costul de producţie al acesteia, cost care din perspectivă contabilă include şi costurile îndatorării (dobânda).

În ceea ce priveşte modul de interpretare şi aplicare în cauză a prevederilor art. 23 Codul fiscal, prima instanţă a făcut o corectă interpretare, reţinând faptul că aceste dispoziţii clarifică modul în care se calculează limitarea cheltuielilor cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, dar nu sunt aplicabile cheltuielilor privind amortizarea.

Amortizarea fiscală se determină prin raportate la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil, noţiune definită de art. 7 punct. 33 din Codul fiscal.

Valoarea fiscală în cazul mijloacelor fixe amortizabile (precum sondele) este costul de achiziţie/producţie, noţiune nedefinită de Codul fiscal, singurul punct de referinţă fiind cel din prevederile contabile, astfel că utilizarea unor concepte contabile în materie fiscală este comună, în acest sens, chiar prevederile art. 7 pct. 33, lit. a) din Codul fiscal echivalând valoarea fiscală în anumite cazuri cu valoarea de înregistrare contabilă.

Ca urmare, aceste critici din recursurile recurentelor-pârâte referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 554.345 RON sunt nefondate.

X.10. Motivul de recurs formulat de pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului accesoriu al cererii care vizează obligarea organului fiscal la plata dobânzilor

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru plata oricăror sume de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de acordare a dobânzilor adresată direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate sau acordarea de dobânzi este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ.

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal.

Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedură civilă, să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire sau de acordare a dobânzilor direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

X.11. În concluzie, se reţine caracterul nefondat al recursurilor formulate de pârâte.

XI. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă

XI.1. Motivul de recurs referitor la cheltuielile cu reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare

Acest motiv priveşte acelaşi aspect recurat de pârâte, care însă au criticat din altă perspectivă: pârâtele au solicitat respingerea în totalitate a caracterului deductibil al cheltuielilor; reclamanta a solicitat admiterea în totalitate a caracterului deductibil al cheltuielilor.

Reclamanta a invocat faptul că, în conformitate cu cadrul legislativ aplicabil, există obligaţia de a proceda la reevaluarea soldurilor de datorii în valută generate de notele de debitare, operaţiune care a generat cheltuieli şi venituri de diferenţe de curs valutar la nivelul sucursalei.

Reclamanta a mai invocat faptul că este precizată expres deductibilitatea cheltuielilor reglementate prin acte normative în vigoare (fiind reţinută obligaţia de a înregistra astfel de cheltuieli în conformitate cu pct. 325 din Ordinul 1802/2014 şi pct. 186 din Ordinul 3055/2009) şi că niciunul dintre temeiurile invocate de organele fiscale în susţinerea caracterului nedeductibil nu este aplicabil în această situaţie, astfel încât se impune constatarea caracterului integral deductibil al acestor cheltuieli generate de reevaluarea unor datorii în valută; a invocat şi concluzia expertului desemnat în cauză, în acelaşi sens, conform Răspunsului la Obiectivul nr. 4 din Raportul de expertiză.

În esenţă, prin motivul de recurs se invocă nemotivarea soluţiei primei instanţe, care a corelat procentul de deductibilitate generală reţinut aferent notelor de debitare cu procentul de recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută aferentă notelor de debitare.

Înalta Curte constată că este fondată această critică a neindicării de către prima instanţă a raţiunilor care au stat la baza acestei corelaţii, cât timp simpla împrejurare a corelaţiei matematice nefiind suficientă. Cu toate acestea, această neindicare a motivelor nu reprezintă o chestiune care să atragă motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. şi consecinţa casării cu trimitere, ci mai degrabă un aspect de verificat în cadrul legalităţii soluţiei data, deci în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. un raţionament insuficient explicat conduce la o soluţie nelegală.

Or, dacă în privinţa categoriilor ca atare a cheltuielilor reprezentând salariile aferente înregistrate de persoanele angajate de Sediul Central din SUA şi de alte persoane din grupul A. (salary and taxes), costurile aferente serviciilor profesionale prestate de diverşi furnizori, costurile aferente deplasărilor realizate de persoanele angajate din cadrul grupului A. dar şi de către prestatorii de servicii profesionale, costurile aferente sediului din SUA în care îşi desfăşoară activitatea persoanele angajate şi alte persoane din grupul A., costurile aferente finanţării obţinute de la H. (dobânzi şi costul răscumpărării unor acţiuni emise ca o condiţie pentru obţinerea de finanţare suplimentară), au fost deja analizate motivele de casare şi au fost considerate ca fiind deductibile în limita procentului de cheltuieli care reveneau efectiv sucursalei, conform probelor administrate în faţa instanţei de fond, situaţia nu este în mod logic similară cu cea a cheltuielilor reprezentate de reevaluarea sumelor în valută aferente notelor de debitare; din punct de vedere contabil, aceste reevaluări luate generic erau făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, astfel că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că aceste cheltuieli cu reevaluarea datoriilor aferente notelor de debitare ar fi deductibile numai în aceeaşi măsură în care cheltuielile aferente notelor de debitare ar fi deductibile.

Astfel, conform prevederilor art. 325 din Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate:

"(1) La finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

(2) Pentru ultima zi a lunii se efectuează atât contabilizarea tranzacţiilor în valută, cât şi evaluarea lunară la cursul Băncii Naţionale a României, utilizându-se:

a) pentru contabilizarea tranzacţiilor efectuate în ultima zi a lunii, cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară operaţiunii;

b) cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară a lunii în cauză, pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor în valută, a disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditivele şi depozitele în valută, existente în sold la sfârşitul lunii.

(3) Prevederile prezentului punct se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în RON, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute. În acest caz, diferenţele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz."

De asemenea, conform punctului 186 din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"La finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Prevederile de mai sus se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în RON, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute. În acest caz, diferenţele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz."

Astfel, raţiunea deducerii acestor cheltuieli în mod fracţionat, existentă în ceea ce priveşte celelalte categorii de cheltuieli, nu se regăseşte în situaţia de faţă, impunându-se admiterea acestui motiv de recurs şi casarea în parte a sentinţei, în sensul înlăturării sintagmei "în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile" cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută corespunzătoare notelor de debitare pentru cheltuielile din categoriile x.

XI.2. Motivele de recurs referitoare la greşita apreciere a probei cu expertiza fiscală, raportat inclusiv la caracterul interlocutoriu al încheierilor de şedinţă din 18.12.2020 şi 23.04.2021

Recurenta-reclamantă a invocat, într-o primă linie de argumentaţie, faptul că prima instanţa şi-a însuşit în mod nelegal opinia expertului desemnat, în contextul în care acesta nu a luat în calcul toate documentele depuse la dosarul de fond de către Sucursală şi nu a procedat la refacerea calculelor necesare determinării proporţiei de alocare a cheltuielilor, astfel cum însăşi instanţa de fond i-a pus în vedere prin încheierile de şedinţă din 18.12.2020 şi 23.04.2021.

Astfel, prin încheierea de şedinţă din 18.12.2020, instanţa de fond a dispus reverificarea de către expert a concluziilor raportului de expertiză, acesta urmând să arate în mod argumentat dacă îşi menţine punctul de vedere exprimat sau se impune o reconsiderare a acestuia în raport de aspectele invocate.

Ulterior, în contextul în care expertul desemnat şi-a menţinut punctul de vedere, însă fără a reverifica modul de calcul şi fără a argumenta cum a ajuns la aceeaşi proporţie de alocare, instanţa de fond a reiterat prin încheierea de şedinţă din 23.04.2021 necesitatea justificării concluziei expertului desemnat, raportat la documentele suplimentare depuse de Sucursală, reţinând că, în condiţiile în care expertul şi-a menţinut punctul de vedere exprimat iniţial, acesta avea obligaţia de a indica argumentat motivele pentru care documentele prezentate de reclamant nu sunt de natură a determina altă concluzie.

Aşadar, invocă reclamanta faptul că deşi instanţa de fond a stabilit prin două încheieri de şedinţă interlocutorii obligaţia expertului să verifice proporţia de alocare a cheltuielilor ţinând cont de documentele suplimentare depuse de Sucursală, prin completarea la răspunsul faţă de obiectiunile Sucursalei la raportul de expertiză, expertul desemnat şi-a menţinut poziţia iniţială, însă fără a aduce argumente întemeiate şi fără a realiza o analiză a documentelor şi informaţiilor furnizate de Sucursală. Astfel, expertul desemnat nu a cuantificat efectiv impactul acestor entităţi asupra rezultatului expertizei (în mod specific, asupra cheii de alocare).

Cu toate acestea, instanţa de fond a pronunţat sentinţa recurată în prezenta cauză ignorând înscrisurile depuse de Sucursală, dar şi opinia separată a expertului parte care s-a supus dispoziţiilor interlocutorii ale instanţei de fond şi conform căreia proporţia veniturilor realizate de societate, în cadrul veniturilor realizate la nivelul SER şi A. pentru perioada 2014-2016 este de 99,80 %.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că aspectele invocate de către recurenta-reclamantă presupun verificarea valorii juridice a încheierilor de şedinţă prin care se dispun măsuri cu privire la probele administrate în cauză, respectiv măsura în care aceste încheieri "leagă" instanţa din perspectiva soluţiei ce va fi dată ulterior în cauză.

Or, Înalta Curte constată că încheierile de şedinţă care dispun cu privire la necesitatea refacerii unui raport de expertiză nu au caracter interlocutoriu, ci doar un caracter preparator, asupra probelor instanţa putând reveni în mod motivat, dacă consideră necesar; or, faptul că se dispusese de două ori refacerea probei, cu privire la care se argumentase necesitatea refacerii, nu poate conduce la o impunere a refacerii acestei probe la infinit, faţă de necesitatea soluţionării cauzei într-un termen rezonabil, raportat la complexitatea crescută a acesteia.

Pe de altă parte, expertul a expus justificările pentru care nu a putut avea în vedere întreaga documentaţie invocată de reclamantă (existenţa unor elemente necomparabile între datele financiare ale Sucursalei şi ale SER/A.; a considerat neoportună introducerea unor menţiuni referitoare la faptul că aceste situaţii financiare sunt auditate; a făcut referire la faptul că grupul SER/A. a desfăşurat activităţi în România prin intermediul altor entităţi iar în acest context, ar fi incorectă alocarea cheltuielilor în proporţie de 100% către Sucursală), justificări avute în vedere de prima instanţă în cadrul evaluării ansamblului probator administrat în cauză.

Or, critica referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanţa de recurs, întrucât stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanţă a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei în sensul că nu se mai impune refacerea pentru a treia oară a raportului nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Într-o a doua linie de argumentaţie, recurenta-reclamantă a criticat sentinţa recurată exclusiv în ceea ce priveşte proporţia alocării cheltuielilor prin note de debitare, instanţa de fond aplicând în mod necorespunzător prevederile art. 14 şi art. 29 din Codul fiscal aplicabil, în contextul în care a considerat a fi nedeductibile parte din cheltuielile efectuate în scopul obţinerii veniturilor atribuibile sediului permanent (Sucursalei recurente din prezenta cauză), respectiv diferenţa de la procentul de alocare de 46,31 %, stabilit de expert şi însuşit de instanţa de fond, până la procentul de 100 %, cifra de afaceri fiind realizată integral la nivelul Sucursalei, astfel cum reiese din înscrisurile depuse la dosarul de fond.

În concret, reclamanta a invocat faptul că instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia pe opinia iniţială a expertului desemnat, în lipsa oricărui argument întemeiat care să justifice de ce acesta îşi menţine punctul de vedere şi a oricărui calcul care să susţină concluziile raportului de expertiză.

Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta a invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă (înlăturarea nejustificată a concluziilor opiniei expertului parte); or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi.

Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică.

Înalta Curte constată că acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 Cod de procedură civilă. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Pe de altă parte, pe fondul criticii referitoare la procentul de alocare a cheltuielilor, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, constatând că un argument de fapt avut în vedere la pronunţarea soluţiei a fost şi aela că această metodă de alocare a fost însuşită iniţial chiar de către expertul parte al reclamantei care ulterior, cu ocazia analizei obiecţiunilor a revenit asupra opiniei exprimate susţinând că în realitate ponderea veniturilor sucursalei pentru perioada 2014-2016 este de 99,80%.

În mod corect a reţinut prima instanţă faptul că nu poate fi avut în vedere punctul de vedere exprimat de reclamantă în sensul că ponderea veniturilor sucursalei în cadrul grupului este de 100% având în vedere împrejurarea că atât organele fiscale, cât şi expertul au identificat o serie de servicii prestate de personalul din cadrul SER/A. atât pentru aceste societăţi cât şi pentru sucursală; grupul SER/A. a desfăşurat activităţi în România şi prin intermediul altor sucursale (X., B. S.R.L., C. SRL) astfel că realizarea integrală a veniturilor în cadrul grupului de către sucursală nu poate fi primită, iar veniturile realizate de A. sunt consolidate şi cuprind atât veniturile SER cât şi ale altor filiale.

Celelalte argumente aduse de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs sunt nefondate, în raport de cele mai sus reţinute, astfel că acest motiv de recurs invocat de reclamantă este nefondat.

XII. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta - reclamantă A., va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va înlătura sintagma "în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile" cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută corespunzătoare notelor de debitare pentru cheltuielile din categoriile x, va menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate; va respinge recursurile formulate de recurentele -pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta - reclamantă A. împotriva sentinţei civile nr. 1518/2021 din 26 octombrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Înlătură sintagma "în aceleaşi limite în care s-a stabilit că aceste cheltuieli sunt deductibile" cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu reevaluarea sumelor în valută corespunzătoare notelor de debitare pentru cheltuielile din categoriile x.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursurile formulate de recurentele -pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1518/2021 din 26 octombrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 iunie 2023.