Transfer pricing double taxation: applicability of Arbitration Convention Mutual Agreement Procedure despite bilateral treaties and without exhaustion of domestic remedies

Şedinţa publică din data de 20 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timişoara, sub nr. x/2021 la data de 26.10.2021, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal soluţionarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul obligării autorităţii fiscale la iniţierea procedurii amiabile, în temeiul Convenţiei nr. 90/436/CEE, cu autorităţile competente din statele de rezidenţă ale societăţilor afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri existente la nivelul societăţilor din grupul B.; anularea Adreselor înregistrate sub nr. x RFC 1546/27.04.2021, prin care autoritatea fiscală a respins solicitarea sa de declanşare a procedurii amiabile cu autorităţile competente din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă şi, pe cale de consecinţă, admiterea solicitării Societăţii de iniţiere a procedurii amiabile şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 36 din 28 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia inadmisibilităţii; s-a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recurs principal recurenta-reclamantă A. S.A. şi recurs incident recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

3.1. Cererea de recurs principal formulată de recurenta-reclamantă A. SA

Reclamanta A. S.A. a formulat cerere de recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa casării sentinţei recurate şi în principal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, în vederea reanalizării cererii de chemare în judecată; în subsidiar, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reţinerea cauzei spre rejudecare, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum aceasta a fost formulată, dispunând soluţionarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul obligării autorităţii fiscale la iniţierea procedurii amiabile, în temeiul Convenţiei nr. 90/436/CEE cu autorităţile competente din statele de rezidenţă ale societăţilor afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri existente la nivelul societăţilor din grupul B.; anularea Adreselor înregistrate sub nr. x/27.04.2021, prin care autoritatea fiscală a respins solicitarea sa de declanşare a procedurii amiabile cu autorităţile competente din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă şi, pe cale de consecinţă, admiterea solicitării societăţii de iniţiere a procedurii amiabile; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societăţii de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Sentinţa recurată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pentru care a fost respinsă cererea de chemare în judecată, potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Practic, instanţa de fond nu a făcut o analiză propriu-zisă a argumentelor recurentei pentru care cererea de demarare a procedurii amiabile, în baza Convenţiei de Arbitraj şi a prevederilor art. 282 din Codul de procedură fiscală, ar fi trebuit să fie admisă, respectiv o analiză a îndeplinirii specifice a fiecăreia dintre condiţiile impuse prin aceste acte normative şi nici o analiză asupra tuturor criticilor aduse actelor administrative emise de către autoritate, ci s-a mărginit la a verifica doar presupusa temeinicie a argumentelor organului fiscal. Or, instanţa era obligată să prezinte in extenso fundamentele unei astfel de hotărâri, o interpretare contrară conducând la situaţia în care partea care s-a adresat instanţei de judecată să nu poată ataca o astfel de decizie, din moment ce nu cunoaşte temeiurile ce au determinat magistratul fondului să nu admită pretenţia sa.

Instanţa nu a analizat argumentele procedurale. In concreto, magistratul fondului a înţeles să nu analizeze în niciun mod neregulile de ordin formal sesizate de către Societate cu privire la Deciziile de respingere emise de către pârâtă, ce fac obiectul anulării în prezentul demers litigios. Or, argumentul invocat este unul decisiv pentru soluţionarea cauzei, întrucât viciile de ordin formal semnalate se impun a fi sancţionate cu nulitatea actelor administrative contestate, întrucât viciile de ordin formal se impun a fi sancţionate cu nulitatea actelor administrative contestate, întrucât atestă încălcarea obligaţiei legale de motivare, în fapt şi în drept, a actelor administrative, obligaţie ce derivă din dispoziţiile art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, indicarea generală a unor acte normative, presupus a fi aplicabile prezentei speţe, nu reprezintă o satisfacere a exigenţelor motivării actului administrativ.

Nici Deciziile de respingere a cererii MAP, precum nici Deciziile prin care au fost respinse plângerile prealabile nu corespund cerinţelor legale sub aspectul indicării motivelor de fapt care au stat la baza respingerii solicitării A., precum nici sub aspectul indicării vreunui contraargument faţă de criticile promovate prin plângerea prealabilă, potrivit art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Societatea este astfel împiedicată să cunoască împrejurările concrete şi motivele pentru care solicitarea sa şi, ulterior, plângerea prealabilă au fost respinse şi, pe cale de consecinţă, se află în imposibilitatea formulării unor apărări complete în combaterea acestui "act sancţionator", în pofida drepturilor fundamentale consacrate de art. 24 din Constituţia României - dreptul la apărare - şi a exigenţelor instituite de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului pentru garantarea acestuia.

Din această perspectivă, rezultă fără de îndoială faptul că instanţa de fond nu şi-a conturat propriul raţionament, în virtutea căruia era imperios să constate că Deciziile de respingere nu întrunesc condiţiile specifice actelor administrative, astfel cum este impus de legislaţia procesual fiscală în vigoare, fiind nelegale.

Motivarea instanţei de fond este una echivocă; din motivarea lacunară a Sentinţei recurate reiese că instanţa de fond nu doar a ignorat criticile Societăţii, ci a adoptat aceeaşi conduită confuză ca cea a organului fiscal, reţinând într-un mod ambiguu faptul că nu ar putea fi aplicate prevederile din Convenţia de Arbitraj care aduc atingere legislaţiei naţionale sau Convenţiilor bilaterale, fără însă a identifica în concret la care dispoziţii face referire. In concreto, pretinsul raţionament al instanţei de judecată se bazează pe o aşa-zisă limitare la aplicarea doar a acelor prevederi din cadrul Convenţiei de Arbitraj care nu aduc atingere dispoziţiilor cuprinse în Convenţiile privind evitarea dublei impuneri încheiate între România şi fiecare dintre cele 8 state, magistratul fondului rezumându-se a motiva această teză, în principal, prin redarea dispoziţiilor art. 15 din Convenţia de Arbitraj; însă, instanţa de control judiciar este rugată să observe faptul că sentinţa recurată nu face nicio referire la modalitatea în care ar fi fost încălcate dispoziţiile Convenţiilor bilaterale sau dispoziţiile legislaţiei naţionale, nefiind nici măcar identificate acele prevederi pretins a fi fost încălcate.

Motivarea instanţei de fond este contradictorie. Sub acest aspect, în cuprinsul sentinţei recurate, s-a procedat la analiza celor patru motive de respingere invocate de către organul fiscal în susţinerea Deciziilor de respingere, respectiv (i) lipsa tuturor informaţiilor şi documentaţiei necesare; (ii) limitarea la aplicarea doar acelor prevederi care nu aduc atingere dispoziţiilor din Convenţiile bilaterale şi legislaţia naţională; (iii) neintroducerea de către Societate a acţiunii în anulare împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale; (iv) nedovedirea existenţei dublei impuneri.

Recurenta a arătat că apare o vădită contradicţie în linia de argumentare a hotărârii, câtă vreme pe de o parte, s-a reţinut netemeinicia Deciziilor de respingere prin raportare la faptul că societatea, într-adevăr, a furnizat toate informaţiile şi documentele relevante (implicit şi documentaţia care atestă existenţa dublei impuneri), dar, pe de altă parte, s-a considerat că aceste decizii au fost legale, prin raportare la faptul că nu ar fi fost demonstrată suficient existenţa dublei impuneri. Or, câtă vreme magistratul fondului a constatat furnizarea tuturor informaţiilor necesare şi a documentaţiei care a generat dubla impunere, este de puterea evidenţei faptul că soluţia de respingere nu ar putea fi fundamentată pe lipsa dovezilor care indică existenţa dublei impuneri, aceste două argumente aflându-se într-o evidentă contradicţie.

3.1.2. Sentinţa recurată este nelegală, întrucât a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sentinţa recurată este rezultatul greşitei aplicări a următoarelor texte legale: art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedură fiscală; articolele 1, 2,3,4, 6, 7, 8,13 şi 15 din Convenţia nr. 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate - i.e. Convenţia de Arbitraj; punctul 5 din Codul de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate - i.e. Codul de conduită.

Raţionamentul instanţei de fond reprezintă rezultatul confuziei raportului existent între normele Convenţiei de Arbitraj şi normele Convenţiilor bilaterale - aplicarea eronată a articolelor 3 şi 15 din Convenţia de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Raţionamentul magistratului fondului în considerarea căruia a decis că solicitarea de declanşare a procedurii amiabile ar fi neîntemeiată se bazează, în principal, pe o interpretare proprie acordată de către acesta dispoziţiilor art. 15 din Convenţia de Arbitraj. Astfel, la o simplă lecturare a acestor norme, se poate observa că legiuitorul european nu a înţeles să reglementeze o interdicţie de aplicare a Convenţiei de Arbitraj în situaţiile în care ar exista Convenţii bilaterale încheiate între state, astfel cum în mod eronat s-a reţinut în cuprinsul sentinţei recurate. Din contră, dispoziţiile enunţate prevăd că, în cazul în care ar fi în prezenţa unor obligaţii mai ample ce decurg din Convenţii bilaterale, depăşind domeniul de aplicare al Convenţiei de Arbitraj, dispoziţiile cuprinse în aceste acte normative trebuie interpretate prin coroborare, astfel încât normele din Convenţia de Arbitraj să nu aducă atingere celor din celelalte convenţii încheiate.

În cauză, nu se află în faţa unei astfel de situaţii, autoritatea fiscală încercând în mod expres să justifice neaplicarea setului minim de garanţii împotriva dublei impuneri rezultând din Convenţia de arbitraj prin evocarea unei presupuse imposibilităţi de aplicare derivată din Convenţiile bilaterale, dar fără a menţiona expres care este imposibilitatea de aplicare şi care sunt normele sau principiile încălcate. Mai mult, dacă ar epuiza raţionamentul primei instanţe, ar ajunge la situaţia absurda în care în toate cazurile când statele ar avea încheiate Convenţii bilaterale de eliminare a dublei impuneri, o procedură amiabilă nu ar putea fi niciodată demarată în temeiul Convenţiei de Arbitraj.

Convenţia de Arbitraj nu are un caracter subsidiar, invocându-se aplicarea eronată a articolelor 1 şi 4 din Convenţia de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

În cazurile în care există o dublă taxare a aceluiaşi venit efectuată de două autorităţi statale, apare necesară utilizarea mecanismelor de eliminare a dublei impuneri, sens în care contribuabilul are la îndemână următoarele opţiuni: i) fie procedura contestării rezultatelor inspecţiei fiscale; (ii) fie utilizarea unei proceduri internaţionale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispoziţiile Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu majoritatea statelor; (iii) fie utilizarea unei proceduri internaţionale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispoziţiile Convenţiei de Arbitraj. Cu alte cuvinte, contribuabilul are posibilitatea de a opta între cele trei modalităţi de eliminare a dublei impozitări, putând iniţia oricare dintre aceste proceduri.

Sfera de aplicabilitate a Convenţiei de Arbitraj este specifică. Teza pretinsei subsidiarităţi este negată şi de faptul că cele două proceduri internaţionale, respectiv Convenţia de Arbitraj şi Convenţiile bilaterale privind eliminarea dublei impuneri, deşi reglementează un mecanism similar de înlăturare a dublei impozitări, totuşi se poate observa că au o sferă de aplicabilitate diferită.

Pe de alta parte, sfera de aplicabilitate a Convenţiei de Arbitraj vizează în mod specific cazurile de dublă impunere generate de efectuarea de ajustări de preţuri de transfer, fiind instrumentul recomandat în astfel de situaţii, astfel cum aceasta este reglementată la prevederile Articolului 1 şi 4 din Convenţia de arbitraj. Nu exista prevederi de natură a exclude aplicabilitatea Convenţiei de Arbitraj. Din lecturarea în paralel a Convenţiei de Arbitraj, precum şi a Convenţiilor bilaterale se poate cu uşurinţă observa că nu există nicio interdicţie expresă care să prevadă excluderea aplicabilităţii Convenţiei de Arbitraj în cazul existenţei altor convenţii bilaterale privind evitarea dublei impuneri. Or, o interpretare contrară ar reprezenta o adăugare nepermisă la lege.

Mecanismul de eliminare a dublei impuneri prevăzut de Convenţia de Arbitraj nu este condiţionat de exercitarea niciunei alte căi de atac naţionale, ceea ce înseamnă că s-a făcut aplicarea eronată a articolelor 6, 7 şi 13 din Convenţia de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, instanţa a înţeles să confirme argumentaţia eronată a organului fiscal, potrivit căreia neatacarea Deciziei de soluţionare în faţa instanţelor de contencios administrativ ar fi de natură a avea vreun impact în sens negativ asupra iniţierii procedurii amiabile, conducând la respingerea acestei solicitări legitime de demarare MAP. Or, această modalitate de interpretare denotă neînţelegerea instrumentelor juridice aplicabile în cauză, respectiv procedura amiabilă de evitare a dublei impuneri în temeiul Convenţiei de arbitraj şi relaţia acesteia cu remediile naţionale.

În acord cu teza finală a Articolului 7 din Convenţia de arbitraj, comisia consultativă nu se va putea constitui în măsura în care legislaţia internă a unui stat contractant nu permite autorităţilor competente ale statului respectiv să deroge de la deciziile organismelor judiciare, iar partea respectivă nu lasă să expire termenul prevăzut pentru introducerea căii de atac sau renunţă la orice astfel de cale de atac înainte de pronunţarea unei hotărâri. Aceasta este practic situaţia entităţilor române, întrucât autoritatea fiscală naţională nu poate, conform legii, să deroge de la soluţiile adoptate de către instanţa de judecată. În schimb, teza finală a aceluiaşi Articol 7 alin. (3) menţionează expres faptul că această normă nu are niciun fel de efecte asupra căilor de atac exercitate, în măsura în care aceasta se referă la alte elemente decât cele menţionate la articolul 6 (căi de atac care să nu vizeze problema dublei impuneri).

În cauza dedusă judecăţii, chiar instanţa de fond a arătat că "reclamanta a contestat în faza administrativă doar în parte decizia de impunere", precum şi faptul că "reclamanta nu a invocat existenţa vreunei duble impuneri nici măcar cu ocazia formulării contestaţiei administrative", ceea ce arată, fără putinţă de tăgada, că demersul întreprins de A. prin depunerea contestaţiei administrative se referă la alte elemente decât problema dublei impuneri, încadrându-se perfect în ipoteza descrisă anterior, confirmând astfel inexistenţa unei dependenţe directe între soluţia autorităţii asupra contestaţiei fiscale şi demararea procedurii MAP.

Nu în ultimul rând, niciuna dintre condiţiile impuse de Convenţia de Arbitraj pentru declanşarea MAP nu prevede o aşa-zisă obligaţie a societăţii de a recurge la procedurile naţionale administrative şi judiciare naţionale în vederea contestării rezultatelor inspecţiei fiscale.

În mod eronat instanţa de fond a considerat că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru declanşarea MAP, făcând aplicarea eronată a articolelor 4 şi 6 din Convenţia de Arbitraj şi a punctului 5 din Codul de conduită, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Cu toate că prima instanţă nu a făcut o analiză expresă asupra îndeplinirii tuturor condiţiilor pentru declanşarea procedurii amiabile, motivându-şi hotărârea doar prin raportare la argumentele autorităţii fiscale, astfel cum acestea sunt cuprinse în Deciziile de respingere, în cauză, plenitudinea acestor condiţii a fost îndeplinită de către reclamantă, prin raportare la normele legale în vigoare.

În vederea aplicării procedurii prevăzute de Convenţia de Arbitraj pentru eliminarea dublei impuneri, este necesară îndeplinirea cumulativă atât a condiţiilor de formă, cât şi a celor de fond, astfel cum sunt prevăzute în cadrul Convenţiei şi a Codului de conduită.

În ceea ce priveşte condiţiile de forma (reglementate prin prevederile punctului 5 ale Codului de conduită), Cererea de iniţiere a procedurii amiabile, astfel cum a fost ulterior completată prin Adresa de furnizare a informaţiilor suplimentare nr. 81114/21.11.2018, a fost formulată în acord cu dispoziţiile Codului de conduită.

Or, procedând la o analiză punctuală a elementelor obligatorii care trebuie să se regăsească în cuprinsul solicitării de demarare a MAP, instanţa de control judiciar este rugată să observe că A. a respectat aceste condiţii: identificarea societăţilor implicate in tranzacţiile ajustate; furnizarea informaţiilor relevante; identificarea perioadelor fiscale vizate; furnizarea documentaţiei care a generat dubla impunere; furnizarea informaţiilor privind existenţa unei situaţii litigioase; motivarea încălcării principiilor cuprinse în Convenţia de Arbitraj; declaraţia Societăţii de a răspunde prompt solicitărilor organelor competente; furnizarea informaţiilor suplimentare solicitate de organul competent.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond (reglementate prin prevederile articolului 4 şi 6 din Convenţia de arbitraj), prima instanţa a reţinut, în mod absolut eronat, inexistenţa dublei impuneri - aplicarea eronată a articolelor 4,6 şi 8 din Convenţia de Arbitraj şi a punctului 5 al Codului de conduită, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, raţionamentul expus în cadrul sentinţei recurate face abstracţie de efectul intrinsec al ajustărilor de preţuri de transfer practicate între societăţi afiliate (apariţia dublei impozitări), rezumându-se la o presupusă lipsă a dovezilor care să ateste existenţa dublei impuneri.

Cu titlu prealabil, se arată că analiza existenţei sau nu a dublei impuneri nu este o problemă care să facă obiectul prezentului demers judiciar, depăşind competenţa instanţei de judecată. Astfel, această analiza se face de către autorităţile competente din statele contractante, în interiorul procedurii MAP, ulterior demarării acesteia, iar nu ca o condiţie a priori de demarare. Aceasta întrucât posibilitatea efectuării unor analize suplimentare, pentru a determina dacă a existat sau nu o dublă impunere se poate face, în temeiul mecanismelor reglementate de către Convenţia de arbitraj, prin schimb de informaţii între statele în discuţie.

Or, în cauză, în contra acestor aspecte, autoritatea a respins de principiu declanşarea procedurii MAP, în contra prevederilor art. 8 al Convenţiei de arbitraj, care prevede posibilitatea respingerii cererii de deschidere a procedurii doar in cazul în care societatea este pasibilă de o "sancţiune gravă". Astfel, cât timp în speţă nu avem de a face cu un caz circumscris excepţiei sus-menţionate (nefiind indicat nici de către autoritatea fiscală, nici de către instanţa de fond), autoritatea era obligată să demareze procedura amiabila. Mai mult decât atât, interpretarea prezentată anterior se fundamentează şi pe prevederile art. 3.2 lit. f) din Codul de conduită. Pe cale de consecinţă, în singura ipoteză în care autoritatea fiscală naţională nu consideră că ar fi/ar putea fi incident un caz de dublă impunere, aceasta are doar posibilitatea de a invita întreprinderea în cauză să ofere informaţii suplimentare, iar nu de a respinge cererea.

În continuare, în situaţia în care administraţia naţională nu putea ajunge la o soluţie satisfăcătoare (respectiv anularea propriei ajustări sau scutirea de la plata impozitului), aceasta era obligată sa facă demersuri către autorităţile competente pentru a soluţiona cazul (solicitări de informaţii etc). în acest moment, autoritatea fiscală română ar fi avut posibilitatea, alături de autoritatea fiscală străină, să constate şi să convină dacă există sau nu o dublă impunere şi sa decidă de comun soluţia ce se impune (sau, în caz de dezacord, să se constituie comisia consultativă).

Astfel, ceea ce este esenţial de observat în soluţionarea prezentei cauze este faptul că recurenta nu a solicitat autorităţii administrative sau instanţei de judecată dispunerea unei anumite soluţii asupra problemei substanţiale (soluţionarea cazului de dublă impunere), ci doar obligarea autorităţii la deschiderea procedurii suprastatale în care cazul de dublă impunere să fie analizat de către autorităţile competente şi soluţionat de către acestea. Nu prezintă relevanţă invocarea existenţei dublei impozitări în cadrul contestaţiei fiscale. Sub acest aspect, dubla impunere reprezintă efectul direct generat de ajustările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale, cu privire la preţurile de transfer practicate de Societate, însă existenţa unei duble impozitări nu reprezintă un argument în combaterea concluziilor organelor de inspecţie fiscală.

Astfel, întrucât criteriile avute în vedere la momentul analizării dosarului preţurilor de transfer, în vederea verificării dacă au fost respectate valorile de piaţă, nu se raportează la existenţa dublei impuneri, aceasta fiind doar efectul implicit în cazul în care se constată necesitatea ajustării preţurilor practicate, nu există nicio raţiune pentru care societatea ar fi invocat acest motiv pentru anularea Deciziei de impunere, pe calea contestaţiei fiscale.

Într-adevăr, exercitarea căilor judiciare de atac reprezintă unul dintre remediile pe care le are la dispoziţie contribuabilul în vederea eliminării dublei impuneri, întrucât desfiinţarea actelor administrative fiscale ale căror concluzii au generat tocmai apariţia acestei stări conduce, în mod evident, la eliminarea dublei impuneri, dar remediile aflate la îndemâna contribuabilului sunt alternative, aspect susţinut de faptul că, în acord cu Articolul 6 din Convenţia de arbitraj, solicitarea de deschidere a procedurii de evitare a dublei impuneri (i.e. MAP) nu depinde în niciun fel de "căile de atac prevăzute în dreptul intern".

Pentru aceste motive, societatea poate opta direct pentru mecanismul prevăzut de Convenţia de Arbitraj, neavând obligaţia de a exercita căile naţionale administrative şi judiciare de atac împotriva actelor administrative fiscale care au generat dubla taxare. Această interpretare nu este altceva decât concluzia logică ce se desprinde din legislaţia în materie fiscală, atât la nivel naţional, cât şi la nivel european. Astfel, chiar dacă un contribuabil ar fi de acord cu ajustările efectuate de către organul fiscal asupra preţurilor de transfer practicate în relaţia cu societăţile afiliate, acceptând obligaţiile fiscale impuse în sarcina sa în mod suplimentar ca urmare a majorării artificiale a bazei impozabile, ulterior, acesta are la dispoziţie mecanisme pentru reglarea sarcinii fiscale la nivel de grup.

Conform raţionamentului dezvoltat de prima instanţă, recurenta ar fi trebuit să probeze achitarea de impozit pe profit în cele 8 state aferente veniturilor specific rezultate din tranzacţiile ajustate de către autoritatea fiscală româna. Or, o asemenea abordare denotă o înţelegere eronată a, pe de o parte, normelor incidente de drept fiscal şi procedural fiscal, iar, pe de altă parte, a modalităţii practice în care sunt declarate şi impozitate veniturile/profiturile de către contribuabili.

În acest sens, în primul rând, probarea achitării de impozite strict prin raportare la venitul rezultat dintr-o tranzacţie sau un grup de tranzacţii nu poate fi făcută, mai puţin în cazul în care tranzacţiile respective ar reprezenta totalitatea tranzacţiilor dintr-un an fiscal aferente unui contribuabil. Practic, singura probă de achitare a impozitelor aferente veniturilor care se poate obţine de la autorităţi (inclusiv de la cele române) este reprezentată de proba achitării impozitelor aferente tranzacţiilor dintr-un an specific, dar aceasta nu ar proba vreun moment dacă tranzacţiile supuse analizei au fost incluse sau nu în baza impozabilă respectivă, mai puţin în cazul în care ele reprezintă totalitatea tranzacţiilor contribuabilului respectiv (în acel caz, putând exista identitate de sume).

Or, în speţa supusă analizei, toate entităţile din grupul B. (Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă) au în portofoliu numeroase alte tranzacţii decât cele cu entitatea A., tranzacţii ce au fost ajustate de către autoritatea română. Pe cale de consecinţă, singura probă pe care ar putea să o facă ar fi aceea ca în anii supuşi discuţiei entităţile au achitat impozit pe profit (sau echivalentul acestuia în cele 8 state) în statele de reşedinţă, dar fără a fi posibilă probarea achitării specifice a impozitului aferent unui număr limitat de tranzacţii, respectiv ceea ce, în accepţiunea instanţei, ar fi necesar.

Astfel, presupusa cerinţă a instanţei de fond, în sensul de a proba achitarea de impozite aferente acestor tranzacţii specifice dobândeşte valenţele unei veritabile probatio diabolica, astfel ca nu poate fi reţinută în soluţionarea cauzei.

Pentru identitate de raţiune, în cazul tranzacţiilor derulate între societăţi afiliate române, legislaţia fiscală consacră dreptul societăţii afiliate române de a beneficia de ajustarea venitului sau cheltuielii cu aceeaşi valoare cu care au fost ajustate veniturile sau cheltuielile societăţii cu care au fost derulate tranzacţiile ajustate şi care a fost supusă inspecţiei fiscale. Mai mult, legiuitorul a înţeles să pună chiar în sarcina organului de inspecţie fiscală obligaţia ca, odată ce a emis Decizia de impunere prin care a procedat la ajustarea cheltuielilor contribuabilului verificat, să emită şi Decizia de ajustare a veniturilor societăţilor afiliate contribuabilului verificat, cu care au fost derulate tranzacţiile supuse ajustării.

Or, în acelaşi mod se impune a fi privită şi finalitatea procedurii de eliminare a dublei impuneri prevăzută de Convenţia de Arbitraj, fiind tot un mecanism de "ajustare" a rezultatelor inspecţiei fiscale între persoanele juridice afiliate străine, mecanism ce are în vedere efectul modificărilor asupra preţurilor de transfer, iar nu cauza acestora. Singura diferenţă dintre cele două instituţii juridice este reprezentată de faptul că, în cazul ajustărilor de preţuri de transfer naţionale (între două entităţi afiliate române), autoritatea fiscală română are competenţa necesară să implementeze efectele ajustării la ambele entităţi afiliate, pe când, în cazul unor entităţi din state diferite, ambele autorităţi fiscale naţionale trebuie să coopereze, fiecare fiind competentă pentru societatea rezidentă în statul respectiv.

Instanţa de fond a reţinut, în mod eronat, inexistenţa dublei impuneri. Astfel cum a învederat şi anterior, în urma inspecţiei fiscale, organul fiscal a procedat la ajustarea preţurilor de transfer practicate între A. şi societăţile sale afiliate, majorând preţul acestor tranzacţii şi, implicit, nivelul veniturilor Societăţii şi baza de impozitare, generând în acest mod obligaţii fiscale suplimentare în sarcina sa, cu titlu de impozit pe profit. Cu alte cuvinte, venitul suplimentar stabilit în mod artificial, reprezentând diferenţa de preţ în cadrul tranzacţiilor ajustate, a fost impozitat de statul român, însă, societăţile afiliate care au achitat către A. preţul iniţial au ţinut cont de această cheltuială la determinarea impozitului pe profit pe care îl datorează în statul lor de rezidenţă. Or, câtă vreme organul fiscal susţine ca societăţile afiliate ar fi trebuit să plătească un preţ mai mare către A., implicit acestea ar fi trebuit să înregistreze şi o cheltuială mai mare (diminuându-şi astfel baza de impozitare) şi, prin urmare, să plătească în ţara de rezidenţă un impozit pe profit mai mic.

Prin urmare, întrucât diferenţa de preţ rezultată în urma ajustării a fost considerată venit suplimentar, fiind impozitată în România, însă nu a fost avută în vedere ca reprezentând o cheltuială deductibilă efectuată de către societatea afiliată parte în tranzacţie, fiind astfel impozitată şi în statul de rezidenţă al acestei din urmă societăţi, s-a ajuns la situaţia în care aceeaşi suma a făcut obiectul impunerii în două state diferite.

Cu alte cuvinte, diferenţa de preţ generată de ajustarea efectuată de organul fiscal a fost cuprinsă în baza impozabilă a ambelor societăţi între care a avut loc tranzacţia, respectiv atât în baza impozabilă a recurentei, cât şi în baza impozabilă a societăţilor afiliate din grupul B., fiind astfel evidentă existenţa dublei impuneri.

Mai mult, având în vedere că, pe de o parte, apariţia dublei impozitări este efectul imediat şi direct al ajustărilor de preţuri de transfer practicate între societăţi afiliate, iar pe de altă parte, societăţile implicate nu au beneficiat de un mecanism în urma căruia să fie ajustate rezultatele inspecţiei fiscale în sensul distribuirii sarcinii fiscale impuse pentru a nu fi taxată de două ori, este evidentă existenţa dublei impozitări, nefiind necesară dovedirea expresă a acestei stări.

Argumentele instanţei de fond sunt contradictorii. Raţionamentul primei instanţe este învins chiar prin propriile sale argumente, aceasta reţinând că au fost furnizate toate informaţiile necesare şi documentaţia care a generat dubla impunere, făcând astfel curios modul în care a considerat totuşi că nu ar fi dovedită existenţa dublei impozitări. Or, dubla impunere este generată, în mod automat, ca efect al actelor administrative fiscale emise de către organele fiscale (Decizia de impunere menţinută prin Decizia de soluţionare), acte ce se regăsesc la dosarul cauzei.

În acest sens, întocmai prin condiţiile de formă expres menţionate prin punctul 5 al Codului de conduită, ce reglementează totalitatea informaţiilor ce vor fi transmise organului fiscal pentru a se considera, singurele "documente" necesar a fi depuse sunt cele ce au generat dubla impunere, precum şi o declaraţie, respectiv: copii ale avizelor de impozitare, ale raportului de audit fiscal sau ale unui document echivalent care a generat dubla impunere pretinsă; o declaraţie prin care întreprinderea se angajează să răspundă cât mai complet şi mai rapid posibil tuturor cererilor rezonabile şi corespunzătoare formulate de o autoritate competentă şi să pună la dispoziţia autorităţilor competente documentele necesare.

Conform aceluiaşi articol, restul condiţiilor constă în prezentarea de "informaţii", iar nu de documente specifice. Nu în ultimul rând, punctul (viii) al aceluiaşi articol menţionează expres faptul că autoritatea competentă are un termen de două luni de la primirea cererii pentru a solicita orice fel de informaţie suplimentară.

Cât timp norma legală ce reglementează documentele necesar a fi depuse pentru demararea procedurii MAP nu include dovada achitării impozitului aferent veniturilor din tranzacţiile ajustate în celelalte state, respingerea unei cereri de iniţiere MAP pe acest considerent apare ca fiind nelegală. Mai mult, cât timp autoritatea are un termen limită de două luni în care poate solicita toate documentele/informaţiile suplimentare necesare, iar, în speţă, ANAF a făcut o astfel de solicitare, la care A. a răspuns complet (după cum a reţinut chiar şi instanţa de judecată), respingerea solicitării MAP pentru nedepunerea unor alte documente, nesolicitate şi neimpuse de vreo normă în vigoare, apare ca fiind nelegală.

În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Agentia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii.

În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:

Pârâta a arătat că adresele atacate nu sunt acte administrative susceptibile de a fi atacate în faţa instanţei de contencios administrativ în conformitate cu dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ cu modificările si completările ulterioare şi ale art. 52 din Constituţia României revizuită.

Ţinând cont de faptul ca prin adresele atacate nu se dau naştere, nu se modifica sau se sting raporturi juridice, actele atacate de reclamantă nu sunt acte administrative a fi susceptibile de a fi atacate sub imperiul Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În principal, adresele A-RFC 1546/27.04.2021 nu sunt decizii asimilate actului administrativ, ci reprezintă adrese de răspuns la cererea unui contribuabil. Adresele invocate de reclamanta în susţinerea obiectului cauzei nu îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi nu pot fi încadrate în categoria actelor administrative sau a actelor administrativ fiscale, în condiţiile prevăzute de legiuitor.

În subsidiar, autoritatea competentă română a respectat prevederile legate în limita atribuţiilor şi competenţelor privind analiza cererii contribuabilului rezident fiscal în România, A. S.A. de iniţiere a procedurii amiabile şi privind răspunsul la cererea acestuia, cererea fiind respinsa ca nefondată, având în vedere inexistenţa dublei impuneri.

Legislaţia română în vigoare, incidenţă solicitării/documentului reclamantei nu prevede dispoziţii/proceduri speciale şi nici nu poate fi asimilată legii contenciosului administrativ. Contestaţia fiscală este reglementată de normele Codului de procedură fiscală, însă actul atacat excede încadrării în condiţiile de formă şi de fond, prevăzute pentru actul administrativ intitulat contestaţie.

Raportat la prevederile art. 268 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, acestea se aplica actelor administrativ fiscale, care sunt definite, potrivit art. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca fiind actele emise de organul fiscal, în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Or, adresele nu sunt acte administrativ fiscale, întrucât nu vizează nicio creanţă a autorităţii fiscale competente din România stabilită de aceasta din urmă în sarcina contribuabilului nefiind emisa în cadrul activităţii de administrare a creanţelor fiscale şi se referă la analiza unei cereri în vederea stabilirii existenţei/inexistenţei dublei impuneri.

Documentele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal şi denumite de reclamantă în tot cuprinsul acţiunii ca fiind adresele A.NA.F. reprezintă, în fapt, adrese ale direcţiei anterior menţionate prin care se răspunde contribuabilului/plătitorului rezident fiscal în România la cererea de iniţiere a procedurii amiabile în sensul că potrivit prevederilor legale în vigoare, adresele nr. x/27.04.2021 nu reprezintă un act administrativ fiscal şi pe cale de consecinţă acestea nu pot fi contestate în baza prevederilor art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aceste prevederi fiind valabile strict pentru actele administrativ fiscale şi nu pentru adrese.

Adreselor nr. x/27.04.2021 prin care autoritatea fiscală competentă română a respins cererea contribuabilului român de iniţiere a unei proceduri amiabile nu le sunt aplicabile prevederile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind acte administrativ-fiscale.

Cu bună ştiinţă, contribuabilul A. S.A. menţine această vădită confuzie, între "adresa" şi "decizie" în scopul iniţierii unor acţiuni juridice fără motivaţie legală şi inducerii în eroare a instanţei de contencios administrativ.

Critica adusă de reclamanta adreselor de răspuns contestate trebuie raportată la procedura legislativă fiscala aplicabilă, respectiv la termenii şi condiţiile prevăzute de aceasta, nicidecum la procedura contenciosului administrativ. Reclamanta invoca inclusiv aspectul de nelegalitate asupra adreselor de răspuns contestate fără a detalia argumente de natură juridică a le încadra în categoria actelor administrative sau de a le pune la îndoială prezumţia de legalitate. Toate criticile aduse de reclamantă adreselor de răspuns emise pe procedura legislativă fiscală se limitează la o contestare a legalităţii adreselor atacate doar la nivel declarativ, fără a aduce argumente concrete, bazate pe aspecte legate.

Legislaţia aplicabilă cererilor de iniţiere a procedurilor amiabile depuse de către contribuabilii/plătitorii rezidenţi fiscali în România este, în principal, reglementată de prevederile art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

In drept, au fost invocate prevederile art. 491, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta Agentia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs formulata de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea cererii de recurs ca neîntemeiată.

In ceea ce priveşte asa.zisa nemotivare a sentinţei instanţei de fond, intimata a arătat că prin sentinţa recurata se arata cu claritate care au fost aspectele avute în vedere la pronunţarea hotărârii. În condiţiile în care sentinţa recurata în prezenta cauza pe de o parte cuprinde aspecte detaliate referitoare la situaţia de fapt, incadrarea juridica, examinarea argumentelor esenţiale ale pârtilor, expunerea raţionamentului logico-juridic avut în vedere la pronunţarea hotărârii şi pe de alta parte reţinerile instanţei de fond privesc obiectul cererii de chemare în judecată, sentinţa recurata este temeinic şi legal motivata.

In ceea ce priveşte refuzul nejustificat invocat prin acţiune, in mod corect instanţa de fond a reţinut ca in cauza nu se poate retine incalcarea de către instituţia noastră a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. i) si lit. n) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Referitor la fondul acţiunii, in mod corect prima instanţă a pronunţat hotărârea de respingere a acesteia in considerarea faptului că în cauza sunt aplicabile dispoziţiile art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care, printre altele, arata ca prevederile acestui articol se completează cu prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), Codului de conduita revizuit pentru punerea in aplicare a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor intreprinderilor asociate (2009/C322/01) precum si cu cele ale convenţiilor ori acordurilor de evitare a dublei impuneri incheiate de România cu alte state. România a incheiat convenţii bilaterale privind evitarea dublei impuneri cu cele 8 state indicate de recurenta, respectiv cu Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia si Cehia.

Prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) au un caracter supletiv, complementar si care isi găsesc aplicabilitate doar in acele situaţii in care nu exista vreo convenţie bilaterala incheiata intre state privind dubla impunere, sau prevederile acesteia din urma nu acoperă toate situaţiile. Or in cauza, fiind încheiate cu toate cele 8 state invocate prin acţiune convenţii privind eliminarea dublei impuneri (care se aplica cu prioritate) in mod corect s-a avut in vedere de către Curtea de Apel Timişoara ca instituţia noastră este limitata la aplicarea doar a acelor prevederi din cadrul Convenţiei de Arbitraj care nu aduc atingere dispoziţiilor cuprinse in convenţiile bilaterale anterior menţionate.

Recurenta a recunoscut expres faptul ca nu a inteles sa atace in fata instanţei de contencios administrativ Decizia de soluţionare a contestaţiei formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/01.07.2015. In acest context, in mod corect s-a reţinut prin sentinţa atacata faptul ca "potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015) decizia emisa in soluţionarea contestaţiei este definitiva in sistemul cailor administrative de atac si este obligatorie pentru organul emitent al actelor administrative fiscale contestate, instanţa constata, ca creanţele fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/01.07.2015 s-au consolidat prin neatacarea lor in fata instanţei de contencios administrativ -fiscal, cum in mod corect a reţinut si organul fiscal".

Un aspect deosebit de important este faptul ca, contrar susţinerilor recurentei, A. S.A. nu a făcut dovada certa a faptului ca acelaşi venit realizat in derularea operaţiunilor economice realizate cu societăţile afiliate aflate in cele 8 state invocate ar fi fost supus impozitării de către mai multe administraţii fiscale aparţinând acestor state.

A. S.A. nu a invocat existenta vreunei duble impuneri cu ocazia formulării contestaţiei administrative prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/01.07.2015.

În baza prevederilor art. 15 din Convenţia privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), pot fi aplicate doar acele prevederi din cadrul Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) care nu aduc atingere prevederilor Convenţiei dintre România şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002 şi legislaţiei naţionale.

Pot fi aplicate doar acele prevederi care nu aduc atingere prevederilor Convenţiei dintre România şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit si pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002. Convenţia Model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică reprezintă o îndrumare pentru statele care intenţionează adoptarea unei convenţii de evitare/eliminare a dublei impuneri, având caracter orientativ.

Totodată, termenele din cuprinsul Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) şi din cuprinsul Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01) reprezintă termene de recomandare şi nu termene de decădere, având în vedere dreptul fiecărui stat de a analiza cererile de iniţiere a procedurilor amiabile pe baza informaţiilor şi obligatoriu pe baza documentelor justificative din care sa rezulte fără echivoc existenţa/inexistenţa dublei impuneri pretinse.

In cazul cererii de iniţiere a procedurii amiabile, autoritatea fiscală competentă din România are competenţa de a analiza existenţa/inexistenţa unei dublei impuneri în ceea ce priveşte impozitele plătite de un contribuabil/plătitor rezident fiscal în România pentru acelaşi venit sau pentru aceeaşi baza de impozitare atât în România, cât şi în alt stat contractant. Autoritatea fiscală competentă din România cu solicitările de iniţiere a procedurii amiabile nu are competenţă de a modifica sau anula acte administrativ fiscale emise de un organ fiscal din România, respectiv raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere.

Singurele autorităţi competente care pot dispune modificarea sau anularea unor acte administrativ fiscale, respectiv raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sunt din cadrul ANAF structurile cu atribuţii de soluţionare a contestaţiilor şi instanţele judecătoreşti din România, pentru contribuabilii români cu rezidenţă fiscală în România.

Or in cauza, recurenta nu a inteles sa atace in fata instanţei de contencios administrativ Decizia de soluţionare a contestaţiei formulata impotriva Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/01.07.2015, definitiva in sistemul cailor administrative de atac.

Prevederile legislaţiei interne din România, cu privire la soluţionarea litigiilor fiscale generate de interpretarea şi aplicarea acordurilor şi convenţiilor care prevăd evita rea/eliminarea dublei impuneri, conform art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în cazul contribuabilului român A. S.A. sunt următoarele: prevederile Convenţiei dintre România şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002; prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC); prevederile Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01).

Având în vedere faptul că atât Convenţia 90/436/EEC cât şi Codul de conduită revizuit 2009/C322/01 sunt încheiate în temeiul tratatelor privind dubla impunere încheiate între statele membre şi fără a aduce atingere domeniilor de competenţă respective ale statelor membre iar codul de conduită reprezintă un angajament politic şi nu are caracter legislativ, soluţionarea litigiilor fiscale generate de interpretarea şi aplicarea acordurilor şi convenţiilor care prevăd evitarea/eliminarea dublei impuneri se realizează fără depăşirea legislaţiei naţionale, în sensul că se aplică doar acele articole care nu exced cadrului legal naţional.

Autoritatea fiscală competentă din România respectă prevederile legislaţiei şi a convenţiilor, acordurilor, tratatelor încheiate de România cu alte State.

Mai mult decât atât, autoritatea fiscală competentă română este unica autoritate competentă care se poate pronunţa asupra existenţei/inexistenţei unei dublei impuneri şi care verifică dacă cazul este întemeiat pentru desfăşurarea unei proceduri amiabile, în cazul unei cereri de iniţiere a procedurii amiabile depusa de contribuabilul/plătitorul rezident fiscal în România, în conformitate cu art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, după primirea tuturor informaţiilor din care să rezulte şi care să dovedească dubla impunere, autoritatea fiscala competentă română stabileşte dacă cererea contribuabilului este întemeiată sau nu, respectiv dacă există sau nu dubla impunere. Totodată, în cadrul derulării procedurilor amiabile, concluzia înţelegerilor amiabile depinde de legislaţia interna a autorităţilor fiscale competente ale statelor contractante.

În mod corect autoritatea fiscală competentă din România a respins ca nefondată cererea de iniţiere a procedurii amiabile având în vedere inexistenţa obiectului dublei impuneri,

Conform prevederilor legale din România, contribuabilii/plătitorii rezidenţi fiscali în România adresează cererile de iniţiere a procedurilor amiabile către autoritatea fiscală competentă din România, respectiv către Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, reprezentând cazuri ale României.

Contribuabilii/plătitorii rezidenţi fiscali în cele 8 state adresează cererile de iniţiere a procedurilor amiabile la autoritatea fiscală competentă din acestea, reprezentând cazuri ale fiecărui stat in parte.

Pe cale de consecinţă, în acord cu legea de reglementare, cererea de iniţiere a procedurii amiabile cu cele 8 state depusă de contribuabilul rezident fiscal în România reprezintă un caz de sine stătător, în competenţa autorităţii fiscale competente din România şi nu se comasează (inadmisibilitate) cu nicio altă cerere de iniţiere a procedurii amiabile a unui contribuabil rezident fiscal în alt stat contractant.

În ceea ce priveşte cererea de iniţiere a procedurii amiabile cu cele 8 state depusă de către contribuabilul rezident fiscal în România A. S.A. la data de 29.06.2018, în care a fost invocat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.07.2015, respectiv Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/01.07.2015, cerere care poate fi depusă doar pentru şi în numele acestuia, reprezentând un caz al României autoritatea fiscală competentă din România (conform competenţelor acesteia) a încheiat cazul.

De asemenea, nu se poate substitui concluziei autorităţii fiscale competente române nicio alta autoritate fiscală competentă dintr-un alt stat. Autoritatea fiscală competentă din România acordă o atenţie maximă tuturor cererilor de iniţiere a procedurii amiabile, transmise de către contribuabili, analizează şi aplică legislaţia specifică, conform atribuţiilor şi competenţelor asupra cererilor de iniţiere a procedurii amiabile.

Cu privire la obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecata, nu sunt intrunite condiţiile prevăzute de art. 451 - 453 din C. proc. civ. şi se solicită să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de reclamanta A. S.A.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul incident şi răspuns la întâmpinarea depuse de către intimata-recurentă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, prin care a solicitat respingerea recursului incident formulat de ANAF pe cale de excepţie, ca fiind lovit de nulitate, întrucât motivele invocate de intimata-recurentă nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. pe fond, ca neîntemeiat, cu menţinerea sentinţei recurate ca legală şi temeinică în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Adreselor înregistrate sub nr. x/27.04.2021; respingerea apărărilor de fond invocate de către intimata-pârâtă prin întâmpinare ca fiind vădit neîntemeiate şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de recurs principal, astfel cum aceasta a fost formulată de recurenta.

Prin recursul formulat de către ANAF, recurenta a invocat, pur formal, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.. Acest aspect este confirmat de modalitatea în care a fost formulat recursul incident, în sensul că acesta nu reprezintă altceva decât o înşiruire a dispoziţiilor legale şi o reluare sumară a alegaţiilor expuse în cuprinsul întâmpinării depuse în faţa instanţei de fond.

Conform prevederilor art. 456 C. proc. civ., recursul este o cale extraordinară de atac, alături de contestaţia în anulare şi revizuire, ceea ce presupune că poate fi exercitată numai în condiţiile legii şi pentru motivele prevăzute expres şi limitativ de lege. Astfel, recursul este o cale nedevolutivă de atac, având în vedere că nu are drept consecinţă rejudecarea fondului pricinii, spre deosebire de calea de atac devolutivă, ce are ca rezultat o nouă judecată asupra fondului.

Prin urmare, în materia contenciosului administrativ şi fiscal, legiuitorul a optat pentru menţinerea căii de atac a recursului şi exercitarea lui numai pentru motive de nelegalitate astfel cum acestea sunt prevăzute expres la art. 488 C. proc. civ., spre deosebire de vechea reglementare, care, în condiţiile art. 304 C. proc. civ. de la 1865, obligă instanţa de contencios administrativ să examineze cauza sub toate aspectele, deoarece hotărârile pronunţate de instanţele de fond nu erau supuse apelului, ci numai recursului.

Or, aceleaşi reguli se aplică şi în privinţa recursului incident. Recursul incident formulat nu critică hotărârea instanţei de fond. Simpla indicare a dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. nu este de natură să suplinească obligaţia motivării în concret a presupusei nelegalităţi a sentinţei recurate. Astfel, înşiruirea dispoziţiilor legale pe care intimata-recurentă le consideră incidente şi reluarea, în formă sintetizată, a argumentaţiei expuse în faţa instanţei de fond nu reprezintă o veritabilă motivare a căii de atac exercitate.

Faţă de aspectele învederate, în cauză devin incidente dispoziţiile prevăzute de art. 489 C. proc. civ., sancţiunea ce se impune a fi aplicată este aceea a nulităţii recursului pentru nemotivare.

Instanţa de fond a făcut o corectă evaluare a condiţiilor de admisibilitate a celui de al doilea capăt de cerere privind anularea Adreselor înregistrate sub nr. x/27.04.2021, respingând astfel excepţia inadmisibilităţii.

Recursul incident vizează doar capătul de cerere privind anularea Adreselor nr. A . . . . . . . . . .RFC 1546/27.04.2021, deşi organul fiscal tratează de o manieră confuză această delimitare, încercând să extindă obiectul caii de atac exercitate şi asupra capătului de cerere ce vizează obligarea autorităţii fiscale Ia iniţierea procedurii amiabile:

Aşa cum reiese din acţiune, primul petit vizează pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să fie soluţionată Cererea nr. x/29.06.2018, în sensul obligării autorităţii fiscale la iniţierea procedurii amiabile, în timp ce cel de al doilea petit vizează pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să fie anulate Adresele de respingere înregistrate sub nr. x/27.04.2021. Or, prin raportare la întâmpinarea depusă de către organul fiscal în etapa judecăţii în fond, apare evident ca excepţia inadmisibilităţii a fost invocată în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea Adreselor înregistrate sub nr. x/27.04.2021, nefiind aduse niciun fel de critici referitoare la admisibilitatea primului capăt de cerere ce vizează obligarea autorităţii fiscale la demararea MAP.

Astfel, nu a fost în niciun moment contestată admisibilitatea primului petit al acţiunii, instanţa de control judiciar neputând fi învestită cu efectuarea controlului de legalitate a soluţiei pronunţate în fond asupra acestui aspect, câtă vreme nici măcar nu a fost pusă în discuţie o eventuală inadmisibilitate a capătului de cerere privind obligarea autorităţii fiscale de declanşare a procedurii amiabile.

Pentru aceste argumente, în mod eronat consideră autoritatea că, in ipoteza admiterii excepţiei formulate, soluţia procedurală incidentă ar fi aceea de a se respinge acţiunea, în întregul ei, ca inadmisibilă. Singura solicitare ce ar fi considerată inadmisibilă, ca urmare a admiterii excepţiei, ar fi reprezentată de petitul secund al acţiunii introductive, respectiv solicitarea de anulare a Adreselor de răspuns.

Actele administrative contestate sunt emise în regim de putere publică în vederea aplicării legii. Este incontestabil faptul că ANAF - Direcţia Generală Coordonare Control Fiscal este o autoritate publică care acţionează în raporturile cu A., în regim de putere publică. Acest aspect rezultă cu prisosinţă chiar din conţinutul Adreselor de respingere, prin care se arată în mod clar ca intimata a emis aceste acte cu scopul de a răspunde cererii formulate de societate. Or, prin transmiterea unui răspuns, organul fiscal, practic, a aplicat prevederile legale prin care se reglementează obligaţia sa de a răspunde oricărei cereri/contestaţii formulate de agenţii economici, prin interpretarea şi aplicarea în concret a dispoziţiilor legale incidente.

Totodată, admisibilitatea capătului de cerere privind anularea Adreselor de respingere este atestată şi de jurisprudenţa naţională conturată în materie, instanţele de judecată pronunţându-se asupra unor speţe similare.

Or, prin raportare la toate aceste aspecte învederate, apare evident că instanţa de fond, cu ocazia analizării condiţiilor de admisibilitate, a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale incidente în speţă, reţinând că adresele în discuţie îndeplinesc toate caracteristicile unui act administrativ individual în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, putând fi supus controlului de legalitate din partea instanţei de contencios administrativ şi dispunând, pe cale de consecinţă, respingerea excepţiei inadmisibilităţii celui de al doilea petit al acţiunii ce vizează anularea Adreselor nr. x/27.04.2021.

În ceea ce priveşte argumentele în sensul că adresele de respingere nu ar putea fi contestate în baza prevederilor art. 268 Codul de procedură fiscală, respectiv în baza reglementării privind contestaţia fiscală, sunt lipsite de relevanţă în prezenta cauză, câtă vreme dispoziţiile articolului 268 Codul de procedură fiscală nu au fost invocate în niciun moment de către reclamantă, demersul litigios fiind demarat în acord cu dispoziţiile Legii nr. 554/2004 şi cu respectarea procedurii prealabile reglementate prin acest act normativ.

Totodată, nu se impune efectuarea unor discuţii suplimentare nici cu privire la susţinerile organului fiscal în sensul că nu ar fi fost detaliate aspectele invocate de reclamantă de natură a pune la îndoială prezumţia de legalitate a actelor contestate, întrucât se poate observa cu uşurinţă faptul că societatea a procedat la analiza minuţioasă a motivelor de nelegalitate a respingerii solicitării de iniţiere MAP, prin raportare la cadrul legal aplicabil, precum şi la îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de formă şi de fond.

Pe cale de răspuns la întâmpinarea ANAF, recurenta-reclamantă a solicitat înlăturarea apărărilor acesteia, pentru aspectele de drept invocate prin memoriul de recurs.

În ceea ce priveşte solicitarea de acordare a cheltuielilor de judecată, s-a arătat că pârâta se află în culpă, iar această culpa este întemeiată pe împrejurarea că autoritatea fiscală a emis acte administrativ-fiscale nelegale, împotriva cărora societatea a fost nevoită să intenteze acţiune pentru a înlătura consecinţele negative produse în patrimoniul său, acţiune care a generat, inevitabil, cheltuieli de judecată. De asemenea, în ceea ce priveşte condiţia rezonabilităţii cheltuielilor de judecată, potrivit art. 453 din C. proc. civ. şi luând în considerare jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, respectiv a Curţii Europene de Justiţie, caracterul rezonabil al cheltuielilor de judecată, reprezentate în cazul nostru de onorariul avocatului, trebuie să se aprecieze în baza valorii şi complexităţii litigiului, a muncii efective depuse de avocat şi a pregătirii profesionale a avocatului.

Prin raportare la aceste aspecte, nu există vreun motiv pentru care cheltuielile de judecată constând în onorariul avocaţial achitat de societate să fie diminuat de către instanţa de judecată, atât acordarea, cât şi cuantumul acestuia fiind pe deplin justificate.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Pe cale de răspuns la întâmpinarea ANAF, recurenta-reclamantă a solicitat înlăturarea apărărilor acesteia, pentru aspectele de drept invocate prin memoriul de recurs.

5.2. Recurenta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de reclamantă, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, iar pe fond, înlăturarea apăărrilor invocate de reclamantă.

Cu privire la excepţia nulităţii recursului incident formulat de ANAF, se arată că recursul incident este motivat pe dispoziţiile art. 491 si art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care se refera la încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material in sseta.

Motivele invocate in susţinerea recursului incident se încadrează in cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece a criticat hotărârea instanţei de fond întrucât a fost data cu incalcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, respectiv cele ale art. 268 alin. (1) şi (2) si art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, din analiza cărora reieşea indubitabil faptul ca ar fi trebuit admisa excepţia inadmisibilitatii si respinsa acţiunea in consecinţa.

In ceea ce priveşte apărările pe fondul recursului incident, s-a solicitat respingerea acestora ca neîntemeiate.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Aspecte procesuale

La termenul de azi, 20 iunie 2023, Înalta Curte, după deliberare, a respins excepţia nulităţii recursului incident, pentru considerentele arătate în cuprinsul practicalei prezentei decizii.

6.2. Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, în perioada 12.09.2014 - 30.06.2015, societatea reclamantă A. S.A. - aflată în grupul de societăţi B., a făcut obiectul unei inspecţii fiscale efectuată de către ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ocazie cu care, a fost întocmit dosarul privind preţurile de transfer pentru perioada supusă inspecţiei (01.01.2008-31.12.2011), având în vedere desfăşurarea de operaţiuni economice cu societăţi afiliate din alte state membre UE.

Organul de inspecţie fiscală, în urma analizării dosarului de preţuri de transfer depus de către societate, a procedat la ajustarea preţurilor de transfer ale societăţii, considerând că indicatorul financiar RRCT al A. aferent anilor 2008, 2009 şi 2011 nu s-a încadrat în intervalul intercuartilar, sens în care s-a stabilit valoarea mediană ca fiind preţul de transfer practicat la nivelul pieţei, procedând la ajustarea veniturilor rezultate în urma tranzacţiilor derulate cu societăţile afiliate, stabilind un venit suplimentar în cuantum total de 22.363.616 RON, compus din: pentru anul 2008, ajustare venituri cu suma de 7.415.739 RON; pentru anul 2009, ajustare venituri cu suma de 6.268.051 RON; pentru anul 2011, ajustare venituri cu suma de 8.679.826 RON.

Astfel, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.07.2015, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/01.07.2015, prin care a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare, astfel: 3.687.252 RON, reprezentând impozit pe profit; 2.358.524 RON, reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 727.172 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Societatea reclamantă a formulat contestaţie administrativă, solicitând anularea actelor administrative prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, atât sub aspect procedural, cât şi substanţial, în ceea ce priveşte suma de 1.801.288 RON reprezentând impozit pe profit, precum şi suma de 1.503.277 RON reprezentând obligaţiile fiscale accesorii aferente, cererea fiind respinsă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 903/54/04.02.2016.

Din poziţia exprimată de părţi, prima instanţă a observat că aceste acte administrativ - fiscale nu au fost contestate în faţa instanţei de contencios administrativ.

Ulterior, reclamanta s-a adresat organului fiscal, cu cererea nr. x/29.06.2018, prin care îi solicită demararea procedurii amiabile cu Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri rezultate în urma inspecţiei fiscale efectuate de către DGAMC.

Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a solicitat societăţii reclamante, prin Adresa nr. x/14.o8.2018, informaţii suplimentare precum şi completarea documentaţiei depuse, reclamanta formulând răspuns la solicitarea organului fiscal, prin Adresa nr. x/21.11.2018.

În soluţionarea cererii, organul fiscal a emis la data de 27.04.2021, 8 adrese înregistrate sub nr. x/27.04.2021, prin care a respins solicitarea de declanşare a procedurii amiabile cu fiecare dintre cele 8 state.

Uzând de procedura reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, reclamanta a formulat plângere prealabilă la data de 27.05.2021, solicitând revocarea celor 8 decizii de respingere înregistrate sub nr. x/27.04.2021, organul fiscal respingând plângerea, prin deciziile înregistrate sub nr. x/25-06.2021.

Pe fondul rezultatului nefavorabil, reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ, cu prezenta cerere, în condiţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, solicitând obligarea autorităţii fiscale la iniţierea procedurii amiabile, în temeiul Convenţiei nr. 90/436/CEE, cu autorităţile competente din statele de rezidenţă ale societăţilor afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri existente la nivelul societăţilor din grupul B. şi anularea Adreselor înregistrate sub nr. x RFC 1546/27.04.2021, prin care autoritatea fiscală a respins solicitarea de declanşare a procedurii amiabile, susţinând că este vorba de un refuz nejustificat.

6.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă prin recursul incident

Înalta Curte constată că cercetarea motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă, care în caz de admitere, ar conduce la repsingerea acţiunii ca inadmisibilă şi ar face inutilă cercetarea fondului şi a motivelor de recurs aferente din recursul recurentei-reclamante, trebuie efectuată cu prioritate.

Recurenta-pârâtă a atacat soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, susţinând că adresele atacate nu sunt acte administrative susceptibile de a fi atacate în faţa instanţei de contencios administrativ, în conformitate cu dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii.

În mod corect a calificat prima instanţă aceste adrese ca nefiind simple răspunsuri formulate în relaţia organ fiscal - contribuabil, ci veritabilă manifestare de voinţă a organului fiscal investit cu soluţionarea cererii nr. x/29.06.2018, prin care reclamanta solicită demararea procedurii amiabile cu Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri rezultate în urma inspecţiei fiscale efectuate de către DGAMC, actul fiind emis în regim de putere publică, în vederea aplicării legii.

Astfel, din cuprinsul celor 8 adrese înregistrate sub nr. x/27.04.2021, rezultă fără dubiu, prin acestea, organul fiscal şi-a exprimat în mod expres şi neîndoielnic decizia de a respinge cererea, hotărârea luată fiind motivată şi producând efecte juridice - în sensul blocării accesului reclamantei la procedura amiabilă, în temeiul Convenţiei nr. 90/436/CEE, cu autorităţile competente din statele de rezidenţă ale societăţilor afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă.

Astfel, efectul juridic produs de emiterea adreselor menţionate a fost tocmai blocarea accesului reclamantei la procedural de evitare a dublei impuneri; or, în acest context, cu corecta aplicare a legii a reţinut prima instanţă că adresele în discuţie îndeplinesc toate caracteristicile unui act administrativ individual în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004, putând fi supus controlului de legalitate din partea instanţei de contencios administrativ.

6.4. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă prin recursul principal

6.4.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat, în cadrul acestui motiv de casare, faptul că instanţa de fond nu a făcut o analiză propriu-zisă a argumentelor recurentei, deşi era obligată să prezinte in extenso fundamentele unei astfel de hotărâri. De asemenea, a invocat faptul că magistratul fondului a înţeles să nu analizeze în niciun mod neregulile de ordin formal sesizate de către Societate cu privire la Deciziile de respingere emise de către pârâtă, ce fac obiectul anulării în prezentul demers litigios.

Apoi, s-a mai invocat faptul că prima instanţă a îmbrăţişat teza organului fiscal, care încercând doar să disimuleze aparenţa încălcării normelor din Convenţia bilaterală de evitare a dublei impuneri şi din legislaţia naţională, nu a arătat ce prevederi consideră că ar fi fost încălcate, precum şi în ce mod ar fi fost adusă atingere acestor dispoziţii, iar instanţa de fond a ales să ignore aceste critici. De asemenea, s-a mai invocat faptul că indicarea generală a unor acte normative, presupus a fi aplicabile prezentei speţe, nu reprezintă o satisfacere a exigenţelor motivării actului administrativ.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, îmbrăţişând un argument considerat hotărâtor şi nerăspunzând tuturor subargumentelor invocate de reclamantă, aspect care însă nu este impus ca şi obligaţie judecătorului.

Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu pot fi reţinute raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea; astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei în sensul că motivarea instanţei de fond este una echivocă, câtă vreme sentinţa recurată nu face nicio referire la modalitatea în care ar fi fost încălcate dispoziţiile Convenţiilor bilaterale sau dispoziţiile legislaţiei naţionale, nefiind nici măcar identificate acele prevederi pretins a fi fost încălcate, Înalta Curte constată că această afirmaţie nu antamează aspecte de nemotivare a sentinţei, ci chiar de verificare a aplicării legii, deoarece neindicarea în concret a aspectelor menţionate reprezenta chiar esenţa raţionamentului juridic de rezolvare a cauzei de faţă.

În ceea ce priveşte susţinerea în sensul că motivarea instanţei de fond este contradictorie, câtă vreme magistratul fondului a constatat furnizarea tuturor informaţiilor necesare şi a documentaţiei care a generat dubla impunere, iar apoi soluţia de respingere a fost fundamentată pe lipsa dovezilor care indică existenţa dublei impuneri, aceste două argumente aflându-se într-o evidentă contradicţie.

Înalta Curte constată că şi din această perspectivă, critica este susceptibilă de a fi adresată în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nefiind un aspect de contradicţie în motivare, ci de verificare a legalităţii raţionamentului rezultat în urma aplicării legii.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

6.4.2. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6.4.2.1. Cadrul legal aplicabil

Potrivit art. 282 Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015):

"(1) În baza prevederilor convenţiei sau acordului de evitare a dublei impuneri, contribuabilul/plătitorul rezident în România, care consideră că impozitarea în celălalt stat contractant nu este conformă cu prevederile convenţiei ori acordului respectiv, poate solicita A.N.A.F. iniţierea procedurii amiabile.

(2) A.N.A.F. realizează procedura amiabilă şi în cazul în care autoritatea competentă a statului cu care România are încheiată o convenţie sau un acord de evitare a dublei impuneri îi solicită acest lucru.

(3) Prevederile alin. (1) şi (2) se completează cu prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), a Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01), precum şi a convenţiilor ori acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state.

(4) Modalitatea de derulare a procedurii amiabile se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.".

Legat de aceste prevederi, că în privinţa celor 8 state indicate în cerere cu privire la care sa solicitat declanşarea procedurii, România a încheiat convenţii bilaterale privind evitarea dublei impuneri, astfel:

- Convenţia dintre România şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002;

- Convenţia dintre România şi Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital ratificată prin Legea nr. 91 din 26 octombrie 1994;

- Convenţia dintre guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere ratificată prin Decretul nr. 240 din 23 decembrie 1974;

- Convenţia dintre România si guvernul Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a protocolului anexat ratificată prin Legea nr. 85 din 25 mai 1999;

- Convenţia între Republica Socialistă România si Regatul Suediei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi avere ratificată prin Decretul nr. 432 din 31 octombrie 1978;

- Convenţia dintre România si Italia pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi prevenirea evaziunii fiscale şi a Protocolului adiţional la convenţie ratificată prin Legea nr. 28 din 17 martie 2016;

- Convenţia dintre Guvernul României şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital ratificată prin Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996;

- Convenţia dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Cehe pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital ratificată prin Legea nr. 37 din 16 iunie 1994.

Organul fiscal, prin răspunsul oferit reclamantei prin adresele nr. x/27.04.2021, prin care a respins solicitarea de declanşare a procedurii amiabile cu fiecare dintre cele 8 state, prin deciziile înregistrate sub nr. x/25-06.2021, reiterat prin întâmpinare, a susţinut, că:

- contribuabilul rezident fiscal în România nu a inclus toate informaţiile şi documentaţia necesare pentru ca autoritatea fiscală competentă română să examineze cererea de solicitare a procedurii amiabile;

- organul fiscal este limitat la aplicarea doar acelor prevederi din cadrul Convenţiei de Arbitraj care nu aduc atingere dispoziţiilor cuprinse în Convenţiile privind evitarea dublei impuneri încheiate între România şi fiecare dintre cele 8 state;

- reclamanta nu a formulat acţiune în anulare împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, acceptând în acest mod concluziile organului de inspecţie fiscală;

- nu s-a făcut dovada existenţei unei duble impuneri.

Înalta Curte va analiza motivele de casare raportat la aceste trei fine de neprimire invocate de orgnaul fiscal şi analizate de prima instanţă.

6.4.2.2. Raportat la faptul că reclamanta rezident fiscal în România nu a inclus toate informaţiile şi documentaţia necesare pentru ca autoritatea fiscală competentă română să examineze cererea de solicitare a procedurii amiabile

Cu privire la acest aspect, prima instanţă a reţinut că acest motiv invocat de organul fiscal este neîntemeiat, în condiţiile în care societatea reclamantă, prin cererea nr. x/29.06.2018, completată prin Adresa nr. x/21.11.2018 - în urma solicitării exprese a Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală, a prezentat în mod detaliat întreaga situaţie, furnizând toate informaţiile, datele şi documentele considerate relevante, din punct de vedere fiscal, în vederea justei soluţionări a cererii.

Mai mult, este de observat şi faptul că în perioada 12.09.2014 - 30.06.2015, societatea reclamantă A. S.A., a făcut obiectul unei inspecţii fiscale efectuată de către ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ocazie cu care, organul de inspecţie fiscală a analizat dosarul de preţuri de transfer depus de către societate, procedând la ajustarea preţurilor de transfer ale societăţii, fiind emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.07.2015, astfel că în nici un caz nu se poate susţine necunoaşterea situaţiei fiscale a societăţii reclamante.

Astfel, dincolo de faptul că prima instanţă a reţinut ca fiind îndeplinită această condiţie, iar organul fiscal intimat nu a înţeles să formuleze recurs împotriva considerentelor pe acest aspect, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a oferit informaţii cu privire la datele sale de identificare, precum şi cu privire la toate societăţile afiliate între care au fost derulate tranzacţiile ajustate; date cu privire la situaţia de fapt şi la circumstanţele relevante pentru caz, furnizând informaţii inclusiv în ceea ce priveşte relaţia dintre Societate şi celelalte persoane juridice afiliate (informaţii cu privire la structura acţionariatului în perioada cuprinsă între anii 2008 şi 2011); împrejurările care au condus la dubla impunere, respectiv faptul că au fost alocate societăţii române A. S.A. profituri, care în prealabil au fost supuse impozitării la nivelul societăţilor din cadrul concernului care au achiziţionat produsele fabricate, iar printr-o creştere a preţurilor de transfer, profiturile în chestiune sunt supuse în consecinţă unei duble impozitări: o dată la nivelul A. S.A. prin creşterea ulterioară a veniturilor şi o dată la nivelul societăţilor din cadrul grupului prin lipsa creşterii cheltuielilor de exploatare corespunzătoare.

De asemenea, au fost identificate perioadele fiscale vizate şi a fost furnizată documentaţia care a generat dubla impunere, a comunicat faptul că la nivelul anului 2018 că nu a recurs la căile juridice de atac prevăzute de lege împotriva deciziei de impunere emisă de ANAF, a motivat incidenţa prevederilor cuprinse în Convenţia de Arbitraj, a răspuns în cadrul Adresei nr. x/21.11.2018 la fiecare dintre cerinţele autorităţii referitoare la furnizarea de informaţii sau înscrisuri suplimentare.

6.4.2.3. Raportat la concluzia primei instanţe în sensul că organul fiscal este limitat la aplicarea doar a acelor prevederi din cadrul Convenţiei de Arbitraj care nu aduc atingere dispoziţiilor cuprinse în Convenţiile privind evitarea dublei impuneri încheiate între România şi fiecare dintre cele 8 state

Prima instanţă a reţinut că o atare interdicţie este cuprinsă în mod expres în art. 15 din Convenţia privind eliminarea dublei impuneri. În acest context, din analiza şi interpretarea acestui act normativ, prima instanţă a apreciat că prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri - 90/436/EEC au un caracter supletiv, complementar, găsindu-şi aplicabilitatea doar în acele situaţii, în care nu există vreo convenţie bilaterală încheiată între state privind dubla impunere, sau prevederile acestei din urmă convenţii nu acoperă toate situaţiile. Or, după cum s-a reţinut mai sus, România are încheiate cu toate cele 8 state indicate e reclamantă (Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă) convenţii bilaterale privind eliminarea dublei impuneri, acestea aplicându-se cu prioritate.

Conform prevederilor art. 15 din Convenţia privind eliminarea dublei impuneri:

"Nicio dispoziţie din prezenta convenţie nu aduce atingere îndeplinirii obligaţiilor mai ample cu privire la eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării profiturilor întreprinderilor asociate care decurg fie din alte convenţii la care statele contractante sunt părţi sau urmează să devină părţi, fie din legislaţia internă a statelor contractante".

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o greşită interpretare a acestor dispoziţii legale, care nu prevăd o interdicţie de aplicare, ci tocmai corelarea normelor din cele două convenţii, pentru a asigura sporirea garanţiilor în vederea eliminării dublei impuneri (Convenţia de arbitraj oferind un set minim de reguli, iar convenţiile bilaterale putând prevedea garanţii suplimentare).

Se observă că nici organul fiscal şi nici prima instanţă nu au indicat în concret de unde decurghe imposibilitatea de aplicare şi care sunt normele sau principiile încălcate.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, interpretarea propusă de prima instanţă ar conduce la concluzia că în toate cazurile când statele ar avea încheiate Convenţii bilaterale de eliminare a dublei impuneri, o procedură amiabilă nu ar putea fi niciodată demarată în temeiul Convenţiei de Arbitraj, or o asemenea interdicţie ar fi trebuit prevăzută expres, fiind o limitare.

Pe de altă parte, faptul că termenele din cuprinsul Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) şi din cuprinsul Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01) reprezintă termene de recomandare şi nu termene de decădere, având în vedere dreptul fiecărui stat de a analiza cererile de iniţiere a procedurilor amiabile pe baza informaţiilor şi obligatoriu pe baza documentelor justificative din care sa rezulte fără echivoc existenţa/inexistenţa dublei impuneri pretinse, nu poate reprezenta o contrazicere a celor de mai sus.

Înalta Curte constată că, aşa cum în mod corect a observat recurenta-reclamantă, Convenţia de Arbitraj nu are un caracter subsidiar raportat la convenţiile bilaterale de evitare a dublei impuneri.

În cazurile în care există o dublă taxare a aceluiaşi venit efectuată de două autorităţi statale, apare necesară utilizarea mecanismelor de eliminare a dublei impuneri, sens în care contribuabilul are la îndemână următoarele opţiuni: i) fie procedura contestării rezultatelor inspecţiei fiscale; (ii) fie utilizarea unei proceduri internaţionale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispoziţiile Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu majoritatea statelor; (iii) fie utilizarea unei proceduri internaţionale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispoziţiile Convenţiei de Arbitraj.

Cu alte cuvinte, contribuabilul are posibilitatea de a opta între cele trei modalităţi de eliminare a dublei impozitări, putând iniţia oricare dintre aceste proceduri.

Din compararea prevederilor Convenţiei de Arbitraj, precum şi ale Convenţiilor bilaterale se poate cu uşurinţă observa că nu există nicio interdicţie expresă care să prevadă excluderea aplicabilităţii Convenţiei de Arbitraj în cazul existenţei altor convenţii bilaterale privind evitarea dublei impuneri. Or, o interpretare contrară ar reprezenta o adăugare nepermisă la lege.

6.4.2.4. Raportat la faptul că reclamanta nu a formulat acţiune în anulare împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, acceptând în acest mod concluziile organului de inspecţie fiscală

Prima instanţă a reţinut că acest motiv de refuz al organului fiscal, este întemeiat; astfel, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.07.2015 a fost emisă Decizia de impunere nr. x/01.07.2015, prin care a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare, astfel: 3.687.252 RON, reprezentând impozit pe profit; 2.358.524 RON, reprezentând dobânzi şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 727.172 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit. Societatea reclamantă a formulat contestaţie administrativă, solicitând anularea actelor administrative prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, în ceea ce priveşte doar suma de 1.801.288 RON reprezentând impozit pe profit, precum şi doar suma de 1.503.277 RON reprezentând obligaţiile fiscale accesorii aferente, cererea fiind respinsă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 903/54/04.02.2016.

Prima instanţă a observat că reclamanta a contestat în faza administrativă doar în parte decizia de impunere, respectiv sumele de 1.801.288 RON reprezentând impozit pe profit şi 1.503.277 RON accesorii, celelalte sume nefiind deloc contestate, iar Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 903/54/04.02.2016 nu a fost contestată în faţa instanţei de contencios administrativ, aspect recunoscut în mod expres de către reclamantă, inclusiv prin Adresa nr. x/21.11.2018.

Prima instanţă a mai avut în vedere prevederile art. 273 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală (Legea 207/2015), constatând că implicit creanţele fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/01.07.2015 s-au consolidat, prin neatacarea lor în faţa instanţei de contencios administrativ - fiscal, cum în mod corect a reţinut şi organul fiscal.

Înalta Curte constată că şi din această perspectivă, prima instanţă a realizat o greşită aplicare a legii, respectiv a prevederilor articolelor 6, 7 şi 13 din Convenţia de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Conform prevederilor art. 6 alin. (1) din Convenţie:

"În cazul în care o întreprindere consideră că, în oricare din situaţiile în care se aplică prezenta convenţie, principiile prevăzute la articolul 4 nu au fost respectate, aceasta poate, indiferent de căile de atac prevăzute de dreptul intern al statelor contractante în cauză, să supună cazul său autorităţii competente a statului contractant al cărui rezident este sau autorităţii competente a statului contractant în care este situat sediul său permanent.

Conform prevederilor art. 7 alin. (1):

(1) În cazul în care autorităţile competente în cauză nu ajung la un acord de eliminare a dublei impuneri menţionat la articolul 6 în termen de doi ani de la data la care cazul a fost prezentat pentru prima oară uneia dintre autorităţile competente în conformitate cu articolul 6 alin. (1), acestea instituie o comisie consultativă însărcinată cu emiterea unui aviz privind eliminarea dublei impuneri în cauză.

Conform prevederilor art. 7 alin. (3):

"(3) Atunci când legislaţia internă a unui stat contractant nu permite autorităţilor competente ale statului respectiv să deroge de la deciziile organismelor judiciare, alin. (1) se aplică numai în cazul în care întreprinderea asociată a acestui stat a permis expirarea termenului prevăzut pentru introducerea căii de atac sau a renunţat la orice astfel de cale de atac înainte de pronunţarea unei hotărâri. Această dispoziţie nu aduce atingere căii de atac exercitate, în măsura în care aceasta se referă la alte elemente decât cele menţionate la articolul 6."

Conform prevederilor art. 13:

"Faptul că deciziile luate de către statele contractante cu privire la impunerea profiturilor care provin dintr-o tranzacţie între întreprinderi asociate au devenit definitive nu împiedică recurgerea la procedurile prevăzute la articolele 6 şi 7."

Din interpretarea ar. 6 alin. (1), art. 7 alin. (1) şi (3) şi a art. 13, rezultă că solicitarea de deschidere a procedurii de evitare a dublei impuneri nu depinde în niciun fel de "căile de atac prevăzute în dreptul intern"; dimpotrivă, Articolul 13 prevede expressis verbis faptul că rămânerea definitivă a deciziei unui stat contractant cu privire la impozitare nu afectează dreptul contribuabilului de a recurge la procedura menţionată.

Numai ulterior deschiderii procedurii de evitare a dublei impuneri, în cazul în care statele contractante nu ajung la o soluţie comună pentru evitarea dublei, conform Articolului 7 alin. (1) din Convenţie, se va institui o comisie consultativă însărcinată cu emiterea unui aviz privind eliminarea dublei impuneri în cauză.

Or, în acord cu teza finală a Articolului 7 din Convenţia de arbitraj, comisia consultativă nu se va putea constitui în măsura în care legislaţia internă a unui stat contractant nu permite autorităţilor competente ale statului respectiv să deroge de la deciziile organismelor judiciare, iar partea respectivă nu lasă să expire termenul prevăzut pentru introducerea căii de atac sau renunţă la orice astfel de cale de atac înainte de pronunţarea unei hotărâri.

Aceasta este practic situaţia entităţilor române, întrucât autoritatea fiscală naţională nu poate, conform legii, să deroge de la soluţiile adoptate de către instanţa de judecată, aspect subliniat de altfel şi de intimatul din prezenta cauză.

În schimb, teza finală a aceluiaşi Articol 7 alin. (3) menţionează expres faptul că această normă nu are niciun fel de efecte asupra căilor de atac exercitate, în măsura în care aceasta se referă la alte elemente decât cele menţionate la articolul 6 (căi de atac care să nu vizeze problema dublei impuneri).

În cauza dedusă judecăţii, demersul contestaţiei administrative se referă la alte elemente decât problema dublei impuneri, încadrându-se perfect în ipoteza descrisă anterior, confirmând astfel inexistenţa unei dependenţe directe între soluţia autorităţii asupra contestaţiei fiscale şi demararea procedurii de evitare a dublei impuneri.

Niciuna dintre condiţiile impuse de Convenţia de Arbitraj pentru declanşarea MAP nu prevede o aşa-zisă obligaţie a societăţii de a recurge la procedurile naţionale administrative şi judiciare naţionale în vederea contestării rezultatelor inspecţiei fiscale.

6.4.2.5. Raportat la motivul de refuz în sensul că nu s-a făcut dovada existenţei unei duble impuneri

Prima instanţă a reţinut că, în cauză, reclamanta nu a făcut dovada certă a faptului că acelaşi venit realizat în derularea operaţiunilor economice realizate cu societăţile afiliate aflate în Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă ar fi fost supus impozitării de către mai multe administraţii fiscale - aparţinând acestor state. Dimpotrivă, în cauză reclamanta a făcut dovada doar a impozitării veniturilor obţinute în urma preţurilor practicate iniţial de societatea reclamantă şi a impozitării diferenţei stabilită de organul fiscal în urma ajustării veniturilor - prin Decizia de impunere nr. x/01.07.2015, nefăcându-se dovada plăţii vreunei sume cu titlu de impozit pe aceleşi venituri în Germania, Ungaria, Franţa, Olanda, Suedia, Italia, Belgia şi Republica Cehă.

În plus, din actele depuse de reclamantă în probaţiune, rezultă că reclamanta nu a invocat existenţa vreunei duble impuneri nici măcar cu ocazia formulării contestaţiei administrative, prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 privind obligaţiile fiscale stabilite suplimentar.

Înalta Curte constată că şi din această perspectivă, prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii.

Astfel, analiza existenţei sau nu a dublei impuneri nu este o problemă care să facă obiectul prezentului demers judiciar, ci această analiză se face de către autorităţile competente din statele contractante, în interiorul procedurii de evitare a dublei impuneri, ulterior demarării acesteia, nefiind o condiţie a priori de demarare.

Petenta care formulează o astfel de cerere este ţinută să dovească existenţa situaţiei premisă care determină necesitatea formulării cererii, respectiv faptul că există o situaţie în care, în scopul impunerii, profiturile care sunt incluse în profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt sau urmează să fie, de asemenea, incluse în profiturile unei întreprinderi a unui alt stat contractant, pe motivul că principiile prevăzute la articolul 4 din Convenţie, aplicate fie direct, fie în dispoziţii corespunzătoare ale legislaţiei statului în cauză, nu au fost respectate.

Astfel, recurenta nu a solicitat autorităţii administrative sau instanţei de judecată dispunerea unei anumite soluţii asupra problemei substanţiale (soluţionarea cazului de dublă impunere), ci doar obligarea autorităţii la deschiderea procedurii suprastatale în care cazul de dublă impunere să fie analizat de către autorităţile competente şi soluţionat de către acestea. Nu prezintă relevanţă invocarea existenţei dublei impozitări în cadrul contestaţiei fiscale.

Sub acest aspect, dubla impunere reprezintă efectul direct generat de ajustările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale, cu privire la preţurile de transfer practicate de Societate, însă existenţa unei duble impozitări nu reprezintă un argument în combaterea concluziilor organelor de inspecţie fiscală. Pentru aceste motive, societatea poate opta direct pentru mecanismul prevăzut de Convenţia de Arbitraj, neavând obligaţia de a exercita căile naţionale administrative şi judiciare de atac împotriva actelor administrative fiscale care au generat dubla taxare. Această interpretare nu este altceva decât concluzia logică ce se desprinde din legislaţia în materie fiscală, atât la nivel naţional, cât şi la nivel european. Astfel, chiar dacă un contribuabil ar fi de acord cu ajustările efectuate de către organul fiscal asupra preţurilor de transfer practicate în relaţia cu societăţile afiliate, acceptând obligaţiile fiscale impuse în sarcina sa în mod suplimentar ca urmare a majorării artificiale a bazei impozabile, ulterior, acesta are la dispoziţie mecanisme pentru reglarea sarcinii fiscale la nivel de grup.

Pe de altă parte, probarea achitării impozitului pe profit în cele 8 state aferente veniturilor specific rezultate din tranzacţiile ajustate de către autoritatea fiscală română nu prezintă importanţă din perspectiva îndeplinirii condiţiilor pentru declanşarea procedurii.

Ceea ce are relevanţă este situaţia premisă, dovedită de către recurenta-reclamantă: diferenţa de preţ rezultată în urma ajustării a fost considerată venit suplimentar, fiind impozitată în România; conform susţinerilor reclamantei (a căror verificare trebuie efectuată de organul fiscal după declanşarea procedurii), aceasta nu a fost avută în vedere ca reprezentând o cheltuială deductibilă efectuată de către societatea afiliată parte în tranzacţie, fiind astfel impozitată şi în statul de rezidenţă al acestei din urmă societăţi, s-a ajuns la situaţia în care aceeaşi suma a făcut obiectul impunerii în două state diferite.

Prin urmare, faţă de prevederile art. 2 alin. (1) lit. i) şi ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modalitatea în care a procedat organul fiscal reprezintă un refuz nejustificat prin raportare la prevederile legale cu care refuzul intra în contradicţie, astfel că recursul recurentei-reclamante este fondat.

6.5. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul principal declarat de recurenta-reclamantă A. S.A.; va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând va anula Adresele înregistrate sub nr. x RFC 1546/27.04.2021 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va obliga pârâta la soluţionarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul iniţierii procedurii amiabile, în vederea eliminării dublei impuneri; va păstra în rest sentinţa atacată (sub aspectul respingerii excepţiei inadmisibilităţii); va respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Ca urmare a culpei procesuale a recurentei-pârâte prin respingerea recursului incident şi prin admiterea recursului principal, Înalta Curte va obliga recurenta - pârâtă la plata sumei de 10.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată în favoarea recurentei - reclamante, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în raport de factura nr. x din 23.03.2022 emisă de C. şi a ordinului de plată nr. x din 12.04.2022 .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul principal declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 36 din 28 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Anulează Adresele înregistrate sub nr. x RFC 1546/27.04.2021 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi obligă pârâta la soluţionarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul iniţierii procedurii amiabile, în vederea eliminării dublei impuneri.

Păstrează în rest sentinţa atacată.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Obligă recurenta - pârâtă la plata sumei de 10.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată în favoarea recurentei - reclamante, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 iunie 2023.