Taxpayer's appeals dismissed; withholding tax on agency commissions upheld at 5% treaty rate despite late residence certificates.

Şedinţa publică din data de 13 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 17 mai 2019, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală ("DGAMC") şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF"), a solicitat:

(i) anularea parţială a Deciziei nr. 96/13.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A. înregistrată la DGSC sub nr. A-SLP 2646/25.09.2018, respectiv în limita sumei totale de 8.053.119 RON compusă din:

- 6.756.395 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite B. (în continuare "B.") în intervalul 01.07.2013-31.12.2016 in baza contractului Comercial si a Contractului GSA;

- 758.621 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite C. (în continuare "C.") în intervalul 01.07.2013-31.12.2016;

- 538.103 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite D. S.R.L. Italia (în continuare "D.") în intervalul 01.02.2014- 31.12.2016;

(ii) anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/10.08.2018 şi constatarea nelegalitătii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.08.2018, respectiv în limita sumei totale de 8.053.110 RON;

(iii) exonerarea societăţii de obligaţia de a plăti suma de 8.053.119 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 586 din 19 aprilie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 96/13.03.2019 şi Decizia de impunere nr. x/10.08.2018, în ceea ce priveşte impozitul stabilit suplimentar pentru veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice (în perioada 01.07.2013-31.01.2014) şi în ceea ce priveşte impozitul stabilit suplimentar pentru veniturile din comisioane obţinute din România de persoane juridice nerezidente (în perioada 01.02.2014-31.12.2016) şi a stabilit că reclamanta datorează:

- impozit suplimentar pentru veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice (în perioada 01.07.2013-31.01.2014) în cuantum de 54.051 RON, calculat la o bază impozabilă de 1.081.019 RON, prin aplicarea cotei de 5%;

- impozit suplimentar pentru veniturile din comisioane obţinute din România de persoane juridice nerezidente (în perioada 01.02.2014-31.12.2016) în cuantum de 2.171.153 RON, calculat la o bază impozabilă de 43.423.059 RON, prin aplicarea cotei de 5%;

(iii) a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată;

(iv) a admis în parte cererea reclamantei având ca obiect plata cheltuielilor de judecată;

(v) a obligat pârâţii la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum total de 12.300 RON, corespunzător pretenţiilor admise, reprezentând 2/3 din suma totală de 18.450 RON compusă din: 450 RON - taxă judiciară de timbru, 4000 RON - onorariu expert judiciar, 4000 RON - onorariu expert consilier (redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.), 10.000 RON - onorariu avocat (redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 586 din 19 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta Societatea A. S.A., cât şi fiecare dintre pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

A pretins recurenta-reclamantă că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicare greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 7 pct. 9 din ambele coduri fiscale, art. 113 din vechiul Codul fiscal, art. 221 din noul Codul fiscal, art. 118 din vechiul Codul fiscal şi art. 230 din noul Codul fiscal, toate în referire la noţiunea de comision.

Se critică în calea recursului calificarea dată de prima instanţă operaţiunilor derulate între A. şi B., C. şi D., ca fiind servicii de intermediere, recurenta-reclamantă afirmând că cele trei societăţi au prestat atât servicii de intermediere în vânzări, cât şi servicii de marketing şi promovare. O astfel de calificare dată de organele fiscale în urma inspecţiei la care a fost supus contribuabilul de faţă, menţinută de soluţia pronunţată de prima instanţă, obligă Societatea verificată la reţinerea, calcularea şi plata unui impozit pe veniturile obţinute din România de cele 3 societăţi nerezidente, potrivit prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) Codul fiscal 2003 şi ale art. 223 alin. (1) lit. f) Codul fiscal 2015.

Afirmă recurenta-reclamantă că serviciile prestate de către cele trei societăţi nerezidente nu sunt servicii de intermediere (pentru componenta de marketing şi promovare), plata efectuată către acestea nefiind comision, iar în calificarea acestor operaţiuni trebuia să se aibă în vedere faptul că termenii "intermediere", "operaţiune economică" şi "operaţiune comercială" nu sunt expres definiţi de legea specială fiscală, fapt pentru care sunt aplicabile normele C. civ., aceasta fiind legea generală.

În accepţiunea recurentei A., interpretarea gramaticală a art. 2096 din C. civ. (Legea nr. 287/2009) determină faptul că, în raport de dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi de cele ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, naşterea obligaţiei de a plăti impozit pentru veniturile din comisioane este consecinţa producerii următoarelor fapte juridice:

- prestarea de către un nerezident în favoarea unui rezident a unor servicii constând în intermedierea legăturii între rezident şi cumpărătorii/vânzătorii bunurilor sau serviciilor oferite de acesta şi

- plata de către rezident a unei remuneraţii în bani sau în natură nerezidentului pentru serviciile prestate.

A mai arătat recurenta-reclamantă că de natura intermedierii este faptul că intermediarul se obligă faţă de un client să-l pună în legătură cu un terţ determinat în vederea încheierii unui anumit contract determinat, iar aceste specificaţii sunt imposibil de regăsit în cazul serviciilor prestate de cele trei societăţi, serviciilor lor de marketing şi promovare adresându-se unui public neterminat, general.

Dacă s-ar menţine calificarea dată de organul fiscal, ar însemna, în opinia A., ca toate serviciile de marketing şi promovare să fie calificate drept servicii de intermediere, aspect care contravine întru-totul legislaţiei naţionale care stabileşte clar existenţa ambelor tipuri de servicii inclusiv sub aspectul codului CAEN atribuit acestora.

De esenţa contractului de intermediere, după cum susţine recurenta A., este faptul că intermediarul face un serviciu în locul altuia, în timp ce la prestarea de servicii de marketing şi promovare, aceste servicii nu sunt prestate în locul A., ci pentru A., astfel că interpretarea validată de prima instanţă încalcă şi dispoziţiile legale din cuprinsul art. 1169 C. civ., care prevăd că "părţile sunt libere să încheie orice contracte şi să determine conţinutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică şi de bunele moravuri", generând o vădită discriminare între A. şi alţi contribuabili care au cumpărat de-a lungul timpului servicii de marketing şi promovare şi cărora aceste servicii le-au fost recunoscute şi impozitate în mod corect.

În al doilea rând, pretinde recurenta-reclamantă că noţiunea de "servicii de intermediere" este greşit interpretată de către instanţa de fond, care a făcut o analiză a tipului de convenţie încheiat de Societate exclusiv din perspectiva "efectului" produs de plata pentru serviciile contractate, analizând mai întâi natura juridică a plăţii efectuate către cele trei societăţi, calificată ca fiind un "comision", motiv pentru care s-a concluzionat că serviciile prestate de cele 3 societăţi sunt de intermediere. I se reproşează primei instanţe faptul că nu a avut în vedere natura serviciului prestat, susţinând recurenta-reclamantă că i-au fost prestate de către cele 3 societăţi atât servicii de vânzare a biletelor (pentru care Societatea înţelege şi acceptă că au natura unor servicii de intermediere), cât şi servicii de marketing şi promovare, descriind în cuprinsul serviciilor obligaţiile prestate de aceste entităţi aflate în relaţii contractuale cu A., concluzia fiind aceea că toate serviciile care apar în conţinutul contractului, în afară de serviciile de vânzare a biletelor, sunt servicii de marketing şi promovare ce se află în legătură cu prestarea serviciului principal, dar nu se confundă/nu-l înlocuiesc pe acesta.

Face trimitere recurenta la concluziile raportului de expertiză, în care s-au identificat serviciile prestate de cele 3 societăţi, acestea nefiind, în opinia sa, servicii de intermediere.

În al treilea rând, contractele semnate cu B., D. şi C. nu sunt contracte de mandat, ci de prestări servicii, pentru că, după cum susţine A., Societate nu are acţiune directă contra persoanelor cu care cele trei societăţi nerezidente au contractat pentru prestarea serviciilor la care s-au obligat faţă de A., la fel cum nici aceştia nu au vreo acţiune directă faţă de Societate.

În continuare, conchide recurenta-reclamantă că, în speţă, cauza contractelor încheiate cu cele trei societăţi nerezidente a constituit-o sporirea vânzărilor pe teritoriile statelor indicate în cuprinsul acestor contracte, anume serviciile de suport, marketing şi promovare, asigurând realizarea acesteia, dat fiind că prestarea lor conducea la popularizarea serviciilor oferite de A. pe teritoriile Beneluxului, Italiei şi Ciprului, aaoptarea constantă a politicii comerciale a Societăţii la condiţiile de pe pieţele acestor state şi asigurarea unui grad înalt de satisfacţie la nivelul clientelei A. de pe teritoriile acestor state, inclusiv prin asigurarea asistării acestora. Se mai referă recurenta la faptul că art. 9 din contractele încheiate cu cei trei operatori economici prevede că preţul serviciilor se determină prin aplicarea unui procent la sumele nete încasate din vânzarea pe orice căi a biletelor pe teritoriile statelor indicate în cuprinsul lor, iar nu prin raportare la cele încasate din vânzarea efectivă a biletelor de către B., D. şi C., fapt ce relevă caracterul principal al serviciilor de suport, marketing şi promovare. În consecinţă, arată recurenta-reclamantă că plata pe care o efectua către cele 3 societăţi nerezidente nu reprezintă comision în înţelesul art. 7 Codul fiscal, iar serviciile de marketing şi promovare nu sunt servicii de intermediere, astfel că nu avea obligaţia de a reţine la sursă impozitul pentru veniturile din România datorat de cele 3 societăţi, astfel că suma de 1.443.655 RON a fost stabilită nelegal cu titlu de impozit pentru serviciile de marketing şi promovare, iar pentru serviciile de intermediere în vânzări a fost stabilit un impozit datorat de A. în cuantum de 195.173 RON, prin aplicarea eronată a cotei de 16%, după cum a stabilit şi expertul desemnat în cauză.

A pretins recurenta-reclamantă că ar fi putut datora doar impozit în cotă de 5% asupra comisionului aferent intermedierilor derulate pentru vânzarea de bilete, prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri, încheiate cu statele în care îşi au rezidenţa cele trei societăţi anterior menţionate, suma datorată fiind, după calculul recurentei-reclamante, în cuantum de 53.929,356 RON.

Se mai critică sentinţa primei instanţe sub aspectul calificării drept comisioane a tuturor sumelor plătite B. pentru serviciile de procesare a plăţilor electronice, arătând A. că, în executarea contractului comercial, i-au fost prestate servicii de procesare a plăţilor electronice, prin platforma electronică pe care o opera B., iar aceste servicii integrate de plăţi on-line sunt în afara sferei de impozit cu reţinere la sursă pentru nerezidenţi.

A mai pretins recurenta-reclamantă că este nelegală soluţia primei instanţe pentru că a perpetuat eroarea de calcul din actele de impunere fiscală contestate, în condiţiile în care, pe de o parte, ar fi trebuit să excludă de la determinarea bazei impozabile un număr de 6 facturi ce au fost plătite către D. pe teritoriul Italiei, de către A. -sediu permanent în Italia (impozit în sumă de 127.085 RON), fiind, aşadar, venituri obţinute pe teritoriul acestui stat, iar pe de altă parte, instanţa de fond ar fi trebuit să ţină seama de concluziile expertului desemnat în cauză, care a arătat motivat că există o eroare de calcul.

Arătă recurenta A. că în sarcina sa ar fi trebuit să fie stabilită obligaţia de a plăti suma de 10.536.592 RON cu titlu de impozit pentru pretinsele comisioane plătite B., fiind stabilită o bază de impozitare de 65.853.699 RON, iar ulterior discuţiei finale, ca urmare a acceptării parţiale a argumentelor prezentate de societate, DGAMC a diminuat cuantumul impozitului total stabilit iniţial cu suma de 3.780.197 RON, după scăderea din baza de impozitare a cheltuielilor de asigurare refacturate A. de către B. în baza contractului comercial, precum şi a serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing şi baggaging, astfel că DGAMC a stabilit că ar datora A. un impozit final de 6.756.395 RON pentru pretinsele comisioane pe care Societatea le-a plătit în intervalul 01.07.2013-31.12.2016. După acceptarea argumentelor prezentate de A., organul fiscal nu a mai efectuat calculele în integralitate, ci a scăzut din impozitul stabilit provizoriu prin proiectul de RIF valoarea impozitului aferent cheltuielilor de asigurare şi pe cea a serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing şi baggaging, ajungând la suma finală cu titlu de impozit de 6.756.395 RON.

Susţine recurenta-reclamantă că, după cum se reţine în anexele 79 şi 35 la RIF, baza de impozitare este de 23.019.512 RON plus 2.420.428 RON, iar aplicând cota de impozitare la această bază, suma datorată ar fi fost de 4.070.390 RON.

Prin urmare, afirmă recurenta-reclamantă că i s-a stabilit în mod eronat un impozit mai mare decât cel care ar fi fost datorat în ipoteza în care s-ar fi confirmat interpretarea dată de organele fiscale naturii juridice a contractelor încheiate cu B..

A mai susţinut recurenta-reclamantă că este nelegală sentinţa primei instanţe pentru că au fost aplicate greşit prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în privinţa cheltuielilor de judecată acordate în cauză, criticile A. fiind îndreptate împotriva soluţiei de reducere a acestora, fiind în discuţie, aşadar, proporţionalitatea acestora prin raportare la criteriile avute în vedere de judecătorul fondului.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

A susţinut recurenta-pârâtă că prima instanţă a dat o interpretare eronată art. 116 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal 2003, respectiv art. 224 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal 2015, reţinând greşit că organele fiscale au aplicat în mod eronat tratamentul fiscal instituit de aceste dispoziţii legale, prin aplicarea cotei de 16%.

Afirmă ANAF-DGAMC că este criticabilă soluţia primei instanţe întemeiată pe considerente precum cele referitoare la faptul că organele fiscale au refuzat să aplice dispoziţii mai favorabile din convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu fiecare dintre statele Cipru, Italia, Belgia, dispoziţii care prevăd o cotă de impozitare de 5% asupra veniturilor din comisioane. Au fost redate de către recurenta-pârâtă normele fiscale incidente în chestiunile litigioase supuse soluţionării în cauză, precum cele ale art. 7 alin. (1) lit.

d) pct. 28 din Codul fiscal 2003, coroborate cu art. 115 alin. (1) lit.

d) din acelaşi act normativ şi cu cele ale art. 118 alin. (2), art. 116 alin. (2) lit. c), pct. 12(9) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, toate acestea pentru perioada 01.07.2013-31.12.2015, iar pentru perioada 01.01.2016-31.12.2016, incidente sunt normele fiscale din cuprinsul art. 7 alin. (1) pct. 36 din Legea nr. 227/2015,art. 223 alin. (1) lit.

d) din acelaşi act normativ, art. 230 alin. (2) şi punctul 18 (5) din H.G. nr. 1/2016. Aceste prevederi fiscale determină regimul impozabil al veniturilor obţinute din România de către un nerezident cu care ţara noastră nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obţinut din România, rezident al unui stat care are încheiată cu România o astfel de convenţie, nu prezintă certificatul de rezidenţă fiscală sau documentul prevăzut în normele metodologice, ori atunci când impozitul datorat de nerezident este suportat de către plătitorul de venit.

Subliniază autoritatea fiscală recurentă că, pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul plăţii venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, iar instanţa de fond a reţinut greşit că "nici organul fiscal, nici cel de soluţionare a contestaţiei administrative nu au dat relevanţă juridică certificatelor de rezidenţă fiscală, constatând o decădere a reclamantei din dreptul de a invoca aceste convenţii, în pofida faptului că nu se identifică o normă legală care să prevadă această decădere", recurenta arătând că pentru plătitorul de impozit rezident român nu se aplică prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri, aceste prevederi fiind stipulate pentru persoanele nerezidente.

Atunci când nerezidentul prezintă certificatul de rezidenţă fiscală şi impozitul se suportă de plătitorul venitului, rezident român, sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 83/1998. Mai arată recurenta-pârâtă că impozitul pe venitul nerezidenţilor nu a fost reţinut din suma brută a venitului realizat din România, ci a fost determinat suplimentar prin majorarea cheltuielilor plătitorului de venit, prin procedeul sutei mărite, în cota de 16%, datorată conform art. 116 alin. (2) lit.

c) din Codul fiscal 2003, iar mai departe arată ANAF-DGAMC cum a fost efectuat calculul impozitului pe profit în cauză, în referire la pretinsa eroare de calcul ce i s-a imputat de către intimata-reclamantă. În acest context, a precizat că diminuarea de impozit a avut loc în urma discuţiei finale cu contribuabilul, făcând trimiteri pentru a-şi susţine justeţea calculului la anexele 35, 78, 79 tabel 2 din RIF.

A mai susţinut recurenta-pârâtă că intimatei A. nu-i sunt aplicabile prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Marea Britanie, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, făcând trimitere, totodată, la cauza CJUE C-156/17, pe care o consideră a avea relevanţă în cauză, prin prisma răspunsurilor la întrebările preliminare cuprinse în Hotărârea din 30 ianuarie 2020.

O ultimă critică a recurentei-pârâte ANAF-DGAMC a vizat cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată în primă instanţă, susţinând că nu se probează culpa sa procesuală, fapt pentru care a solicitat exonerarea sa de toate cheltuielile de judecată.

3.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

A invocat organul fiscal interpretarea şi aplicare greşită a prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f), art. 7 pct. 9(1) şi art. 116 alin. (1) şi alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare în perioada 01.07.2013-31.12.2015), art. 7 alin. (1) pct. 9, art. 223 alin. (1) lit. f) şi art. 224 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 227/2015 (în vigoare în perioada 01.01.2016-31.12.2016).

Se susţine de către organul fiscal recurent că în categoria veniturilor impozabile obţinute din România se încadrează şi comisioanele încasate de la un rezident, iar comisionul reprezintă orice plată în bani sau în natură efectuată de către un broker, un agent comisionar general pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operaţiune economică, iar impozitul este cel rezultat din aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor brute încasate de o persoană juridică nerezidentă.

Aşadar, pentru sumele achitate persoanei juridice nerezidente D., A. nu a reţinut, declarat şi virat impozitul aferent datorat potrivit normelor fiscale, iar respectivele sume reprezintă comision pentru intermediere comercială, astfel că reclamanta a decăzut din dreptul de a aplica art. 13"Comisioane" din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Italia, ratificată prin Decretul nr. 82/1977.

În ceea ce priveşte contractul de agent general de vânzări încheiat cu C., A. s-a angajat să achite un comision procentual, iar pentru sumele achitate în baza acestui contract Societatea nu a reţinut, declarat şi virat impozitul pe profit aferent datorat potrivit Titlului V din Legea nr. 571/2003, astfel că şi în cazul acestor raporturi economice intimata-reclamantă a decăzut din dreptul de a aplica prevederile articolului 13 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Cipru, chiar şi în eventualitatea în care ar fi deţinut un certificat de rezidenţă fiscală.

În referire la relaţia contractuală dintre A. şi B., a menţionat recurenta-pârâtă că au fost încheiate două convenţii, în ambele fiind stabilită obligaţia de plată a unui comision, iar aferent acestui comision, intimata-reclamantă nu a reţinut, declarat şi virat impozitul datorat conform normelor fiscale, fiind şi aici decăzută din dreptul de a aplica prevederile art. 13 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Belgia.

Mai susţine recurenta-pârâtă că este nelegală sentinţa primei instanţe şi în privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, pârâta DGAMC a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta Societatea A. S.A., ca nefondat.

Sub un prim aspect, a arătat intimata-pârâtă că recursul reclamantei nu cuprinde critici de nelegalitate, ci de netemeinicie, astfel că nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Apoi, a afirmat intimata-pârâtă că prima instanţă a validat în mod corect tratamentul fiscal stabilit prin actele de impunere contestate, în sensul reţinerii naturii juridice a plăţilor efectuate de către A. către cele trei persoane juridice nerezidente ca fiind comisioane achitate pentru intermediere comercială, conform normelor fiscale incidente, menţionate anterior în căile de atac ale autorităţilor fiscale, iar mai departe, aceste comisioane se supun regulilor în materie de impozit pe venituri ale nerezidenţilor, pentru care plătitorul venitului avea obligaţia de reţinere, declarare şi virare a acestuia la bugetul de stat.

Prin nereţinerea la sursă a impozitului pentru comisioanele plătite nerezidentului, A. a decăzut din dreptul de a aplica prevederile art. 13 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Belgia, Cipru şi Italia.

În privinţa relaţiei contractuale dintre A. şi B., a susţinut intimata ANAF-DGAMC că tocmai serviciul de procesare a plăţilor demonstrează activitatea de intermediere desfăşurată de B., care încasează contravaloarea biletelor prin intermediul conturilor bancare deschise pe numele său şi mai departe plăteşte comitentului A. sumele încasate în numele acestuia. Din prevederile contractului încheiat între cele două părţi (în special art. 7), reiese că plăţile au fost stipulate exclusiv sub forma de comision, iar intimata reclamantă dă o interpretare eronată prevederilor art. 2043-2053 C. civ., întrucât, prin intermediul platformei e-commerce care aparţine furnizorului B., acţionează în calitate de agent de vânzări în numele A., în maniera şi în condiţiile necesare pentru ca pasagerii A. să-şi poată efectua plăţi pentru aceste bilete, astfel B. prestează servicii pe seama comitentului A. care sunt compensate exclusiv prin comisioane, astfel fiind îndeplinite prevederile art. 2043 C. civ. şi încadrează serviciile prestate în cele de intermediere.

Cât timp noţiunea de comision este definită prin normele fiscale, susţine intimata ANAF că această definiţie se aplică prioritar faţă de normele din C. civ., iar contractele încheiate de A. cu cele trei entităţi economice din Belgia, Italia şi Cipru au stabilit o clauză de exclusivitate pentru ambele părţi contractante şi interzicerea de a fi încheiate contracte similare cu alte persoane pentru acelaşi teritoriu, iar recurenta-reclamantă era intitulată în contracte "mandant" şi societăţile nerezidente "agent general de vânzări", nefiind vorba despre servicii de suport, marketing şi promovare, după cum a susţinut contribuabilul contestator.

Intimata-pârâtă arată că având în vedere obiectul de activitate al A., toate atribuţiile exercitate în teritoriu de agentul general de vânzări în temeiul contractului de mandat (GSA) sunt în legătură cu vânzarea de transport aerian de pasageri, indiferent că e vorba despre servicii de "suport", call center, marketing sau promovare, importantă fiind calificarea din punct de vedere fiscal, aceea că sunt contracte de mandat, iar plăţile efectuate de recurenta-reclamantă sunt comisioane în sensul art. 7 pct. 9 din Codul fiscal 2003 şi 2015.

A făcut trimitere intimata ANAF la o decizie de speţă, având nr. 1552/22.11.2011, a Curţii de Apel Oradea, apreciată ca fiind relevantă în cauză.

În privinţa celor 6 facturi plătite către D. de sucursala din Italia a A., susţine intimata ANAF-DGAMC că aceste facturi au fost emise pentru serviciile prestate de D. în temeiul contractului GSA încheiat cu reclamanta, societate rezidentă în România, comisioanele fiind plătite de societatea reclamantă, iar filiala din Italia nu reprezintă un sediu permanent al A., în sensul art. 5 din Convenţia de evitare a dublei impuneri, pentru a se reţine teza finală a paragrafului 5 al art. 13.

A mai solicitat intimata-pârâtă prin întâmpinare să se ţină seama de cele statuate de instanţa supremă în cuprinsul Deciziei RIL nr. 3/2020 în examinarea criticilor privind neacordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată solicitate de recurenta-reclamantă în faţa primei instanţe, iar în recurs, să se respingă cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, întrucât nu se probează în cauză culpa procesuală a recurentei pârâte DGAMC.

4.2. Recurenta-reclamantă Societatea A. S.A. a depus întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâte, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În esenţă, a susţinut intimata-reclamantă că este legală sentinţa primei instanţe de reţinere a cotei de 5 % aplicată asupra veniturilor din comisioane, iar nu a celei de 16%, după cum au solicitat organele fiscale, reluând, totodată, aspecte din criticile sale din recurs, referitoare la faptul că nu a încheiat contracte de intermediere, ci de prestări servicii (marketing şi promovare). A subliniat intimata-reclamantă că certificatul de rezidenţă fiscală produce efect atunci când beneficiarul venitului este persoana nerezidentă şi doreşte să îi fie aplicate prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri, nu şi în cazul în care plătitorul de venit, rezident român, suportă impozitul datorat de nerezident, acesta încasând din România suma facturată ca sumă netă, deci impozitul nu afectează venitul nerezidentului.

Impozitul pe venitul nerezidenţilor nu a fost reţinut din suma brută a venitului realizat din România, ci a fost determinat suplimentar prin majorarea cheltuielilor plătitorului de venit.

Mai arată intimata A. că legea nu precizează nicio "sancţionare indirectă" a contribuabilului care nu a reţinut la sursă impozitul pentru comisioanele plătite nerezidenţilor, obligându-l să plătească la cota de 16% în locul celei de 5% doar pentru că a aplicat un alt regim juridic respectivelor plăţi.

În privinţa criticilor referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, se arată prin întâmpinare că nu au fost aduse argumente care să susţină această critică, recursul fiind nul în această privinţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantă şi de fiecare dintre pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Criticile recurentei-reclamante au privit, în esenţă, trei chestiuni litigioase, după cum urmează:

- calificarea dată de prima instanţă contractelor încheiate de A. cu prestatorii de servicii B., C. şi D.;

- determinarea eronată a bazei de impozitare, din pricina unor greşeli de calcul şi din includerea în această bază a unor cheltuieli realizate de A.-sediu permanent în Italia;

- cheltuielile de judecată acordate parţial de către prima instanţă.

A.1 Prin actele de impunere fiscală emise în sarcina contribuabilului A. s-a reţinut că acesta a încheiat cu cele trei persoane juridice nerezidente în România contracte de comision, ar căror regim fiscal impuneau reţinerea la sursă, colectarea, declararea şi plata de către beneficiarul serviciilor, A. S.A., a impozitului pe veniturile obţinute din comisioanele achitate pentru serviciile prestate de B., C. şi D..

Recurenta-reclamantă a contestat această încadrare juridică, susţinând că nu a plătit cu titlu de comision prestaţiile efectuate de cei trei contractanţi, persoane juridice nerezidente în România, în virtutea contractului comercial şi a contractelor de agent general de vânzări (GSA) încheiate cu respectivele entităţi economice. Observă Înalta Curte că recurenta A. a criticat faptul că prima instanţă nu a analizat ce înseamnă "servicii de intermediere în legătură cu o operaţiune comercială", rezumându-se doar să stabilească faptul că orice plată efectuată în legătură cu o operaţiune comercială reprezintă comision.

În deplin acord cu cele reţinute de judecătorul fondului, instanţa de control judiciar confirmă calificarea naturii juridice a contractelor de agent general de vânzări, încheiate de A. cu B., D. şi C., ca fiind contracte de mandat, prin care cele trei entităţi juridice nerezidente sunt împuternicite să reprezinte exclusiv pe mandant, A., în teritoriile lor, desemnate la art. 1.1 din contractul standard GSA, iar atribuţiile care revin agenţilor generali de vânzări cuprind o multitudine de servicii, fără însă ca acestea să poată conduce la o scindare a naturii juridice a contractului GSA, din perspectiva incidenţei normei fiscale având relevanţă calificarea care rezultă din ansamblul acestor servicii prestate, în sensul că ele concură în mod clar, concertat, spre maximizarea activităţii de vânzare de transport aerian de pasageri, prin intermedierea asigurată de agenţii desemnaţi de recurenta-reclamantă, care este evident în legătură cu operaţiunea comercială/economică urmărită de A., cea de a avea cât mai mult volum de pasageri pentru aeronavele şi rutele sale.

Alegaţiile recurentei-reclamante privind înţelesul noţiunii de intermediere, din perspectiva necesităţii de a exista un terţ determinat şi un contract determinat, ori trimiterile făcute la explicaţiile din dicţionar, privind sensurile cuvântului "intermediere", sunt pur speculative, ele fiind străine de ceea ce transpare din analiza tuturor clauzelor contractelor de agent general de vânzări, care urmăresc maximizarea activităţii economice a A..

Mai departe, reţine Înalta Curte că plăţile efectuate în baza acestor contracte au fost denumite comisioane şi au structura juridică specifică acestei denumiri, potrivit definiţiei regăsite la art. 7 pct. 9 din Codul fiscal 2003 şi din cel adoptat în 2015, fapt ce determină incidenţa prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2003 şi pe cele ale art. 223 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2015, fiind corect aplicat tratamentul fiscal aferent asupra veniturilor obţinute de nerezidenţi, ce este supus impozitului conform prevederilor din Titlul V capitolul I din Codul fiscal 2003 şi celor din Titlul VI, Capitolul I din Codul fiscal 2015.

Distinct de cele trei contracte de agent general de vânzări încheiate de A. cu B., D. şi C., recurenta-reclamantă a încheiat contractul comercial din 19 august 2013, în referire la care recurenta-reclamantă pretinde că persoana nerezidentă i-a prestat doar servicii de punere la dispoziţie a unei soluţii IT pe care A. să o folosească în procesul de vânzare bilete, proces pe care îl derulează în mod direct şi fără intervenţia B.. Înalta Curte reţine, în referire la acest contract, că, potrivit art. 2 din cuprinsul său, "agentul va acţiona în calitate de agent de vânzări în numele comitentului, în maniera şi în condiţiile necesare pentru ca pasagerii comitentului să îşi poată rezerva sau cumpăra bilete de transport aerian şi să poată efectua plăţi pentru aceste bilete, prin intermediul platformei e-commerce aparţinând agentului, iar art. 3.2 prevede că "sumele reprezentând plăţile efectuate de către clienţii comitentului vor fi primite prin contul bancar aparţinând agentului, deschis la BNP E.", pentru ca în clauzele privind obligaţiile agentului să se prevadă că toate eforturile agentului, timpul, forţa de muncă şi resursele puse la dispoziţie privesc menţinerea pentru comitent a unui volum ridicat de vânzări, urmând să coopereze la încheierea şi finalizarea acestora, atunci când este cazul.

Relevantă este şi clauza de la art. 5.2 din acelaşi contract, prin care s-a stabilit că "agentul este autorizat să colecteze sau să accepte plăţi în numele comitentului", o astfel de clauză fiind specifică unui contract de mandat, ce intră în sfera noţiunii de intermediere la care se referă norma fiscală, atunci când defineşte plata acestor servicii, sub formă de comision.

Cât priveşte critica recurentei-reclamante prin care a reproşat primei instanţe că nu a valorificat concluziile din expertiza judiciară efectuată în cauză, Înalta Curte reţine că este în atribuţiile unei instanţe judecătoreşti să dea calificarea juridică a unui contract ori să stabilească normele de drept aplicabile unei situaţii factuale, nefiind în rolul expertului fiscal astfel de chestiuni.

Prin urmare, instanţa de fond a confirmat în mod corect şi în situaţia acestui contract soluţia fiscală de datorare a impozitului pentru veniturile obţinute de nerezidenţi de către persoana rezidentă în România, plătitoare de venit, astfel cum a fost stabilită prin actele de impunere contestate în cauză.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că a fost stabilită eronat baza de impozitare, două aspecte fiind determinante în concluzia exprimată, respectiv neexcluderea din baza impozabilă a sumelor aferente celor 6 facturi achitate de societate către D. şi modalitatea de calcul a sumelor datorate cu titlu de impozit pentru contractele derulate cu B., după ce au fost înlăturate din acest calcul, în urma discuţiei finale purtate de organele fiscale cu persoana supusă inspecţiei fiscale, cheltuielile de asigurare refacturate către A. de către B. în baza contractului comercial şi cheltuielile aferente serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing şi baggaging.

În referire la prima chestiune care, în opinia A. a afectat corectitudinea stabilirii bazei impozabile, a susţinut recurenta-reclamantă că nu ar fi trebuit să fie luate în considerare sumele care au fost plătite către D. conform celor 6 facturi, întrucât aceste plăţi au fost efectuate de A.-sediu permanent Italia, fiind impozabile în acest stat.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, instanţa de control judiciar reţine că temeiul contractual îl reprezintă contractul de agent general de vânzări încheiat cu D. de către A., iar plata facturilor s-a realizat de către reclamantă. Nu este suficient faptul că facturile în discuţie au fost emise către sucursala din Italia, pentru a impune regimul juridic al comisionului plătit de sucursala cu sediu în Italia, fiind necesară îndeplinirea cumulativă a cerinţelor expuse în art. 13 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Italia, esenţial fiind, în acest sens, ca plăţile să fi fost făcute pentru necesităţile sediului stabil aflat în alt stat decât România şi să fi fost în sarcina sediului stabil, altfel spus, A. ar fi trebuit ă facă dovada că a fost încheiat un contract cu sediul său din Italia, pentru necesităţi proprii acelei sucursale şi serviciile contractate au fost plătite de acea sucursală, iar mai departe, fiind îndeplinite cerinţele de la art. 13 pct. 5 din Convenţia de evitare a dublei impuneri, ar fi avut temei să susţină că nu avea obligaţia reţinerii, calculării, declarării şi virării acestui impozit către bugetul de stat.

Un al doilea palier al criticilor care au vizat, în opinia recurentei-reclamante, greşita determinare a bazei de impozitare, se referă la calculul efectuat după ce au fost eliminate din această masă impozabilă anumite cheltuieli, recurenta-reclamantă pretinzând că impozitul stabilit de către DGAMC este de 6.744.656 RON, cu 2.674.266 RON mai mult decât suma datorată, dacă ar fi fost validate calculele efectuate de A..

Or, reţine Înalta Curte că pentru cele două contracte încheiate cu B., un contract comercial şi un contract de agent general de vânzări, a fost calculat de organele fiscale un impozit de 10.524.853 RON, aferent unei baze impozabile de 65.780.331 RON, după care s-au scăzut din suma datorată impozitele calculate pentru cele două tipuri de cheltuieli care au fost înlăturate din masa impozabilă, rezultând suma corect înscrisă de organul fiscal în actele de impunere, de 6.744.656 RON.

În anexa 35 la RIF s-a calculat valoarea totală a masei impozabile şi a impozitului datorat pentru relaţiile contractuale dintre A. şi B. în perioada 01.02.2014-31.12.2015, iar în pagina 58 din 104 a RIF nr. x/10.08.2018 s-a stabilit că "în perioada 01.02.2014-31.12.2016 A. a efectuat plăţi în sumă de 12.698.596 euro, în baza a două contracte, enumerate şi analizate la lit. a) şi lit. b), pentru care datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor, calculat în cotă de 16% din baza impozabilă (sumele plătite în temeiul celor două contracte), adică suma de 10.524.853 RON (la o bază impozabilă de 65.780.331 RON), toate aceste date fiind prezentate în anexa 35.

Susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că unul dintre contracte, cel de agent general de vânzări, ar fi generat o bază impozabilă de doar 2.420.428 RON, în condiţiile în care nu se contestă valoarea celuilalt contract (intitulat contract comercial), de 23.019.512 RON şi, de asemenea, nu se contestă suma stabilită cu titlu de bază impozabilă totală aferentă celor două contracte, nu se grefează pe nicio premisă serioasă, care să poată fi luată în considerare. Ceea ce a înţeles recurenta-reclamantă să critice este modalitatea în care, după discuţia finală, a fost dedus din impozitul stabilit în proiectul de raport de inspecţie fiscală ce i-a fost comunicat, impozitul aferent cheltuielilor din asigurări şi celor cu serviciile de handling, ticketing, check-in, landing şi baggaging, fără ca această formulă de calcul să afecteze calculul final în sensul pretins de A..

Pentru a dovedi că este vorba de o eroare de calcul, recurenta-reclamantă a prezentat câteva extrase din poziţiile reliefate în anexa 35, care sunt aferente anului 2016, în condiţiile în care contractul GSA încheiat între A. şi B. datează din 13.01.2013, astfel că nu poate fi luat în seamă raţionamentul contribuabilului, tocmai pentru că organul fiscal a evidenţiat corect în raportul de inspecţie fiscală şi în anexele la acest raport care sunt sumele plătite de A. în virtutea acestor contracte, iar scăderea corespunzătoare a cheltuielilor care nu intră în calculul masei impozabile pentru acest tip de impozit a condus la stabilirea sumei finale impusă contribuabilului, fără a exista vreo eroare de calcul în privinţa cuantumului datorat.

În privinţa cheltuielilor de judecată ce au fost acordate parţial de prima instanţă, Înalta Curte reţine că soluţia consacrată prin Decizia RIL nr. 3/2020 se opune unei analize pe fond a respectivelor critici, întrucât aprecierea proporţionalităţii sumelor acordate cu titlu de cheltuieli de judecată intră în sfera analizei de netemeinicie a unei hotărâri judecătoreşti, fără a constitui o chestiune de legalitate pentru care s-ar putea cere casarea în temeiul vreunuia dintre motivele prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Prin urmare, niciuna dintre criticile invocate în mod amplu în calea de atac declarată de recurenta-reclamantă A. nu este aptă să conducă la reformarea sentinţei atacate, soluţia pronunţată în prima instanţă fiind una legală în raport de solicitările acestei părţi litigante.

B. Recursurile declarate de pârâtele ANAF-DGAMC şi ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au critici comune, care, pentru identitate de considerente ce fundamentează soluţia instanţei de control judiciar, vor fi examinate împreună, aceste critici vizând mecanismul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiat de România cu fiecare dintre statele de rezidenţă ale partenerilor contractuali ai A., adică Italia, Belgia şi Cipru.

În esenţă, au susţinut recurentele-pârâte că prima instanţă nu ar fi trebuit să valideze efectele produse de prezentarea, de către reclamantă, în timpul inspecţiei fiscale şi a soluţionării contestaţiei administrative, a certificatelor de rezidenţă care confereau posibilitatea de a deveni incidente prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri, în sensul stabilirii unui impozit pe veniturile nerezidenţilor în procent de 5%, în loc de 16%, cum este cota aplicabilă rezidenţilor din România.

Deşi organele fiscale au invocat o "decădere" a contribuabilului din dreptul de a uza de aceste certificate de rezidenţă fiscală eliberate de statele cu care România are încheiate convenţii, instanţa de control judiciar reţine că raţionamentul expus în recursurile autorităţilor fiscale are o fractură logică, întrucât ipoteza avută în vedere de contribuabilul controlat a fost aceea că nu are obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să vireze un astfel de impozit către bugetul de stat, astfel că nu avea reprezentarea obligaţiei de a prezenta certificatele de rezidenţă fiscală pentru a obţine o cotă mai mică de impozit faţă de cel datorat în lipsa respectivelor certificate, cât timp nu era configurată o astfel de obligaţie către organele fiscale naţionale, rezultată din desfăşurarea activităţii sale economice. Această ipoteză a fost grefată pe încadrarea pe care intimata-reclamantă, de bună credinţă, a făcut-o asupra naturii juridice a contractelor încheiate cu cele trei persoane juridice nerezidente, ca fiind contracte de prestări de servicii, pentru care nu avea obligaţii fiscale constând în reţinerea la sursă a acestui tip de impozit pentru veniturile nerezidenţilor.

Odată cu încadrarea efectuată cu ocazia inspecţiei fiscale a sumelor plătite către partenerii externi ca fiind comisioane ce intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2003 şi ale art. 223 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2015, pentru care A. trebuia să reţină la sursă impozitul aferent respectivelor comisioane, a înţeles societatea în cauză să se prevaleze de normele care-i erau favorabile, regăsite în convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Italia, Cipru, Belgia, prin îndeplinirea formalităţilor care îi asigurau aplicarea prevederilor art. 13 din conţinutul fiecăreia dintre cele trei convenţii, respectiv stabilirea unei cote de 5% din impozitul astfel datorat.

Prima instanţă a reţinut corect că nu este prevăzută prin nicio normă legală instituţia decăderii unui contribuabil din dreptul de a se prevala de un astfel de beneficiu pentru neîndeplinirea cerinţelor formale la momentul la care obligaţia ar fi fost datorată, dacă aceste cerinţe sunt îndeplinite în termenul de prescripţie prevăzut pentru această obligaţie fiscală, în acest sens fiind şi interpretarea fiscală exprimată în cuprinsul Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2005, în care s-a stabilit, la punctul 2, că " În baza convenţiilor de evitare a dublei impuneri, coroborate cu legislaţia internă în materie:

În situaţia prezentării, în termenul de prescripţie, a certificatului de rezidenţă fiscală care atestă că beneficiarul venitului are rezidenţa fiscală într-un stat semnatar al convenţiei de evitare a dublei impuneri cu România, veniturile obţinute de acest nerezident din România sunt impozabile potrivit convenţiei, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală menţionează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în acel stat contractant pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile, producând efecte inclusiv asupra calculului de obligaţii fiscale accesorii aferente, acestea calculându-se numai pentru impozitul calculat conform convenţiei şi neachitat în termen.".

Recurentele-pârâte, ignorând această interpretare conferită de o autoritate în materie fiscală, al cărei rol este tocmai acela de a soluţiona problemele apărute în legătură cu interpretarea şi aplicarea normelor Codul fiscal, nu au făcut altceva decât să reia argumentele pentru care au reţinut că societatea supusă inspecţiei fiscale datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor, atât în vechea reglementare a Codul fiscal, cât şi sub imperiul noilor norme fiscale, adoptate în 2015, în cotă de 16%.

Normele metodologice de aplicare a prevederilor din Titlul V al Codul fiscal 2003 ori a celor din Titlul VI al Codul fiscal 2015 fac vorbire despre ipoteza neprezentării certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului prevăzut la pct. 13 alin. (1) (pentru Codul fiscal 2003)/pct. 19 alin. (1) (pentru Codul fiscal 2015), numai că, fiind prezentate încă din timpul inspecţiei fiscale aceste certificate de rezidenţă, organele fiscale au procedat eronat la stabilirea impozitului cu ignorarea efectelor produse de aceste certificate, fără a ţine seama de incidenţa prevederilor favorabile contribuabilului din convenţiile de evitare a dublei impuneri.

Un alt argument al organului fiscal pentru care a înlăturat de la aplicare aceste convenţii a fost acela că nu contribuabilul rezident în România se putea prevala de aceste norme legale, iar certificatul de rezidenţă fiscală produce efect atunci când beneficiarul venitului este persoană nerezidentă şi doreşte să îi fie aplicate prevederile Convenţiei, nu şi în cazul în care plătitorul de venit, rezident român suportă impozitul datorat de nerezident, acesta încasând în România suma facturată ca sumă netă, deci impozitul nu afectează venitul nerezidentului.

Înalta Curte reţine că acest argument contrazice prevederile cuprinse la art. 13 pct. 1 şi 2 din Convenţiile încheiate cu cele trei state, care stipulează următoarele:

"1. Comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat.

2. Totuşi aceste comisioane sunt, de asemenea, impozabile în statul contractant din care provin şi potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al comisioanelor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 5% din suma brută a comisioanelor."

În cauză, comisioanele provin din România şi sunt impozabile în statul din care provin, iar beneficiarul efectiv al comisioanelor este rezident al celuilalt stat contractant, respectiv Italia, Belgia, Cipru, după caz, potrivit contractelor încheiate de A. cu fiecare dintre entităţile rezidente în aceste state.

Prin urmare, nu subzistă cu temei legal niciun argument pentru care să fi fost refuzat contribuabilului beneficiul stabilirii unei cote de impozit care să nu depăşească 5%, astfel cum se prevede la art. 13 din fiecare din cele trei convenţii incidente.

În fine, argumentul privind calculul impozitului pe veniturile nerezidenţilor prin luarea în considerare a sumelor plătite de A. ca fiind sume nete, iar impozitul în cotă de 5% a fost calculat la suma brută, nu este unul de luat în considerare, întrucât poziţia organului fiscal este una contradictorie, nefiind lămurit de către această recurentă ce anume critică în referire la acest aspect, cât timp s-a arătat în recurs că la calculul diminuării de impozit cu sumele aferente cheltuielilor de asigurare s-a avut în vedere suma netă plătită de A., fiind aplicată cota de 16% la suma brută, altfel spus, a aplicat acelaşi tratament fiscal precum cel pe care l-a criticat, fără niciun temei legal.

Şi în referire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate recurentele-pârâte, reţine Înalta Curte că se contestă proporţionalitatea acestora, aspect nepermis prin raportare la dezlegările ÎCCJ din cuprinsul Deciziei nr. 3/2020, iar chestiunea lipsei culpei procesuale nu poate fi validată, cât timp în calea controlului judiciar a fost menţinută soluţia fondului, ce stabileşte că organele fiscale sunt căzute în pretenţii, ca urmare a soluţiei de admitere în parte a actelor de impunere contestate şi de anulare a acestora în partea reţinută ca nelegală.

În consecinţă, sunt nefondate ambele recursuri ale organelor fiscale, fiind legală sentinţa pronunţată în primă instanţă.

II.2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru toate considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 586 din 19 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, precum şi recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, care, în consecinţă, va fi menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 586 din 19 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, precum şi recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.