Reclassification of foreign daily allowances as taxable salary income for permanent cross-border workers lacking temporary deputation status

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.07.2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei anularea actului administrativ fiscal ca nemotivat, invocând excepţia nemotivării acestuia sau a unei insuficiente motivări, respectiv a Deciziei de impunere x/22.10.2019 şi a RIF nr. x/22.10.2019, cu consecinţa anularii subsecvente a Deciziei 112/2020; anularea ca netemeinica şi nelegala a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, inclusiv asupra anexelor acestuia şi a Raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acestor acte - RIF nr. x/22.10.2019 şi a măsurilor dispuse, anularea ca netemeinică şi nelegala a Deciziei 112/22.05.2020 emisa de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 61 de la data de 5 aprilie 2022, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor.

A dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2019, cu anexele aferente, acte emise de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi, implicit, anularea în parte a Deciziei nr. 112/22.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de pârâta Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă 8.905.645 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţiile sociale aferente.

A menţinut actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 36.164 RON.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.050 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul de expert redus.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 61 de la data de 5 aprilie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că soluţia de la fondul cauzei este eronată din perspectiva faptului că angajaţii Societăţii A. S.R.L. au fost trimişi pentru a desfăşura activitate în afara României, respectiv în statul membru Olanda, în calitate de salariaţi ai persoanei juridice intimate şi nu putea beneficia în această calitate de diurnă de delegare.

Astfel, au arătat recurentele - pârâte faptul că, în calitate de salariaţi cu contract individual de muncă, şoferii care se deplasează la locul de muncă înscris în contractul individual de muncă, întrucât aceste deplasări nu sunt reprezentate de delegare sau de detaşare, nu beneficiază de diurnă deoarece aceştia exercită atribuţiile de serviciu pentru care au fost angajaţi.

Mai mult, şoferii fiind angajaţi mobili nu au dreptul la diurnă decât în situaţii excepţionale, când sunt delegaţi/detaşaţi la un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul lor individual de muncă.

Intimata nu a făcut dovada cu documente justificative a faptului că indemnizaţiile specifice delegării au fost acordate salariaţilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, respectiv cheltuieli de transport, cazare şi masă. Din documentele de la dosar a rezultat că transportul angajaţilor din România în Olanda, cu avionul, a fost achitat de societate.

Salariaţii intimatei - reclamante nu îşi exercită activitatea temporar, din dispoziţia angajatorului, în afara locului de muncă ci prestează efectiv munca pentru care au fost angajaţi. Totodată, din ansamblul probator exitent la dosar rezultă că angajaţilor le-au fost acordate sume diferite ceea ce înseamnă că acestea reprezintă o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul societăţii iar nu indemnizaţii de delegare.

Pentru aceste motive, au apreciat recurentele - pârâte că sumele de bani acordate angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare întrucât activitatea personalului din străinătate constă în prestarea de muncă doar pe teritoriul UE .

Astfel că, în mod eronat, societatea intimată a aplicat prevederile Codului Muncii, transformând activitatea delegării care are caracter temporar în situaţie permanenţă.

Aşadar, câtă vreme sumele de bani acordate salariaţilor au fost condiţionate de numărul de ore de muncă prestate, nu se poate aprecia că acestea au natura diurnei ci ele sunt contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul firmei, respectiv venituri de natură salarială.

Totodată, au ţinut a menţiona recurentele - pârâte că jurisprudenţa instanţelor naţionale este în sensul respingerii acţiunilor care au un obiect similar cu cel al dosarului de faţă.

În drept, au invocat prev. art. 40 din Legea nr. 571/2003, art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. 1din Legea nr. 227/2015, art. 3 din Directiva nr. 96/71/CE/1996 a Parlamentului European şi a Consiliului UE.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică.

În şedinţa publică de la 9 iunie 2023, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii civile.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate în cauză, precum şi în raport de dispoziţiile legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru considerentele pe care le va expune în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept

Instanţa de control judiciar este învestită în a verifica legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul de a constata dacă la pronunţarea soluţiei au fost sau nu încălcate normele de drept material, ce reglementează emiterea actelor administrativ-fiscale pe numele intimatei.

Reclamanta a supus controlului de legalitate anularea actului administrativ fiscal ca nemotivat, invocând excepţia nemotivării acestuia sau a unei insuficiente motivări, respectiv a Deciziei de impunere x/22.10.2019 şi a RIF nr. x/22.10.2019, cu consecinţa anularii subsecvente a Deciziei 112/2020; anularea ca netemeinica şi nelegala a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, inclusiv asupra anexelor acestuia şi a Raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acestor acte - RIF nr. x/22.10.2019 şi a măsurilor dispuse, anularea ca netemeinică şi nelegala a Deciziei 112/22.05.2020 emisa de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

Din analiza coordonatelor cauzei, rezultă că nemulţumirea părţilor rezidă în modalitatea de reîncadrare de către organul fiscal a anumitor sume înregistrate de intimata - reclamantă în contabilitatea societăţii, respectiv în contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri" pe baza pontajelor angajaţilor (în funcţie de perioada de deplasare).

Ca urmare a acestei reconsiderări efectuate de organele de inspecţie fiscală au rezultat o serie de obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit pentru sumele de bani acordate de societate angajaţilor trimişi în străinătate ca fiind indemnizaţii de delegare. Astfel, în baza prevederilor art. 40, art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015, art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, art. 3 din Directiva 96/71/CE, s-a constatat ca acestea reprezintă indemnizaţii aferente delegării/detaşării în Olanda, acordate angajaţilor A. S.R.L., respectiv venituri de natura salariala din activităţi dependente realizate în străinătate, pentru care societatea nu a calculat, reţinut, declarat şi achitat în Romania impozitul pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Soluţia primei instanţe, admitere a acţiunii, nu este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar deoarece nu reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept material pertinente în raport cu situaţia de fapt ce rezultă din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual criticilor recurentelor, ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

În ceea ce priveşte criticile referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită, de către prima instanţă, a dispoziţiilor care reglementează delegarea şi detaşarea transnaţională, instanţa le apreciază ca fiind fondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în paragrafele ce urmează.

În acest sens, se are în vedere că potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003 delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, iar conform art. 2 alin. (1) din Directiva 96/71/CE "prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal". Art. 2 lit. c) din Legea nr. 16/2017 defineşte noţiunea de salariat detaşat de pe teritoriul României ca fiind "salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care, pe o perioadă limitată de timp, dar nu mai mult de 24 de luni, conform art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, desfăşoară muncă pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care îşi are sediul angajatorul prevăzut la art. 3 lit. b), sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pe perioada executării contractului încheiat cu angajatorul din celălalt stat membru, astfel cum este prevăzut la art. 5 alin. (2), în cadrul prestării de servicii transnaţionale"

Din aceste norme rezultă că este de esenţa delegării, respectiv a detaşării transnaţionale (care are caracteristicile delegării reglementată de art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 şi nu a detaşării prevăzută la art. 45 din acelaşi act normativ) exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare transnaţională (a diurnei) fiind, conform legislaţiei naţionale şi a jurisprudenţei CJUE (C-393/13, par. 48), de a asigura protecţia socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, judecătorul fondului a stabilit că perioada 01.07.2015 - 31.12.2018 angajaţii reclamantei care au primit sume de bani cu titlu de diurnă au desfăşurat activitate numai din Olanda, nu şi la sediul societăţii din România, respectiv în locul menţionat în contractele individuale de muncă ca fiind locul muncii.

Având în vedere această stare de fapt, împrejurarea că în actele adiţionale la contractul individual de munca sunt specificate perioada de deplasare şi cuantumul diurnei lunare (intre 1.700 - 2.016,09 euro/luna) nu poate conduce la concluzia că locul obişnuit de muncă al angajaţilor intimatei, menţionaţi în Raportul de control, în perioada 01.07.2015 - 31.12.2018, a fost în România, fiind acordate de către intimată, în mod nelegal, sume de bani cu titlu de indemnizaţie de delegare (diurnă), nefiind îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/tară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale.

Astfel, angajaţii intimatei - reclamante care prestează efectiv munca în afara teritoriului ţării, în temeiul contractului de muncă pe care l-au încheiat cu angajatorul, nu pot beneficia de diurnă de delegare deoarece aceştia nu desfăşoară o activitate cu caracter temporar ci prestează unica activitate a societăţii angajatoare şi pentru care aceştia au fost contractaţi.

Totodată, din înscrisurile existente la dosar rezultă că angajaţilor le-au fost acordate sume diferite cu titlu de diurnă, în considerarea numărului de ore de muncă prestat de aceştia în folosul societăţii, ceea ce ne conduce la ideea că sumele de bani reprezintă o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul societăţii iar nu indemnizaţii de delegare.

Raportat la concluzia că angajaţii intimatei nu desfăşurau temporar activitate în Olanda, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora de către societatea A. S.R.L. au fost calificate şi tratate fiscal ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 3-296 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139-140, 187-188, 204, 212 din Legea nr. 227/2015.

Conform prevederilor art. 3 alin. (1), lit. c) din Directiva 96/71/CE, angajaţii intimatei trebuiau să primească salariul minim pe economie din Olanda însă angajatorul nu a acordat salariul minim din acest stat ci a preferat să acorde diurnă care este scutită de impozitare.

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În consecinţă, Curtea constată că în mod corect a procedat organul de control la recalificarea diurnelor plătite salariaţilor ca venituri salariale, faţă de faptul că munca prestată de aceştia în Olanda a avut caracter permanent şi faţă de prevederile art. 2 lit. d) şi art. 5 din Legea nr. 16/2017, situaţie în care actele administrative atacate sunt legale şi în mod greşit au fost anulate de prima instanţă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentinţa civilă recurată şi va respinge cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 61/CA/2022 - PI din 05 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 iunie 2023.