Appeals by tax authorities dismissed; suspension of administrative appeal and additional tax assessments upheld in favor of the company

Şedinţa publică din data de 26 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

În principal,

- anularea în întregime a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

- anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017, întocmit de către A.N.A.F.-D.G.A.M.C. şi exonerarea S.C. A. S.R.L. de plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală în sumă totală de 3.952.570 RON, reprezentând 1.228.252 RON impozit pe profit şi 2.724.318 RON TVA, pentru care în procedură administrativă s-a soluţionat plângerea prealabilă prin suspendare şi prin respingere,

În subsidiar:

- anularea parţială a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală in sumă de 960.852 RON reprezentând impozit pe profit şi 465.371 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi trimiterea cauzei către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu obligarea acesteia la soluţionarea prin judecarea pe fond a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017;

- anularea parţială a Deciziei nr. 316/18.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2017 în sumă de 219.493 RON reprezentând impozit pe profit si 2.258.947 RON reprezentând T.V.A.), asupra acestui capăt de cerere pronunţându-se Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 51 din 11 februarie 2020 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite acţiunea, în parte, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Bucureşti în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Anulează, în parte, Decizia de soluţionare nr. 316/18.09.2017 cu privire la:

- măsura suspendării contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON (punctul 1 al Deciziei)

- măsura respingerii contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 170.766 de RON, impozit suplimentar pe profit (punctul 2 al Deciziei)

- măsura respingerii contestaţiei reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 2.185. 859 de RON TVA.

Obligă A.N.A.F-D.G.S.C să soluţioneze contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON.

Anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru sumele de 170.766 de RON, impozit suplimentar pe profit şi 2.185. 859 de RON TVA.

Respinge capătul de cerere privitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017 pentru suma de 1.426.223 de RON, ca inadmisibil.

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 6.000 de RON, cu titlu de cheltuieli de judecată (contravaloarea onorariu expert judiciar, în parte).

Respinge acţiunea, în rest, ca neîntemeiată."

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a apreciat că soluţia primei instanţe de anulare a deciziei nr. 316/18.09.2017, cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor legale pentru a dispune suspendarea soluţionării contestaţiei, cu precădere a faptului că o eventuală constatare a infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra cauzei, din verificările efectuate de organele de inspecţie fiscală se pune problema realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale şi a înregistrării în evidenţa contabilă a achiziţiilor de cartele telefonice de la furnizorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., având în vedere că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să probeze intrarea în gestiune a cartelelor achiziţionate şi nici documente care să probeze utilizarea/ieşirea din gestiune a acestora, iar în relaţia cu furnizorul C. S.R.L., reclamanta nu prezentat contractul de vânzare-cumpărare în baza căruia s-au achiziţionat cartelele telefonice.

De asemenea, în cauză se ridică problema prejudicierii bugetului de stat prin neînregistrarea unor sume reprezentând venituri din activităţi curente desfăşurate de către societate, în acest fel aceasta a diminuat baza impozabilă şi implicit profitul impozabil şi, deci impozitul pe profit datorat bugetului de stat de către societate.

Cu toate că instanţa de judecată a constatat că împrejurările de fapt "sunt apte a da naştere unei bănuieli serioase privitoare la realitatea circuitelor comerciale atestate de înregistrările contabile efectuate de către reclamantă" consideră, nelegal, că organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să se pronunţe cu privire la realitatea sau conţinutul economic al operaţiunilor efectuate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/13.02.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Inspecţia fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declaraţiilor, natura operaţiunilor pentru oare s-a exercitat dreptul de deducere, etc), însă, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

Invocând practica judiciară naţională, dar şi cea europeană sau a Curţii Constituţionale a României, recurenta-pârâtă a subliniat faptul că prin emiterea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nu a fost limitat dreptul la apărare şi la un proces echitabil, fiind respectat şi principiul proporţionalităţii întrucât decizia adoptată a fost corespunzătoare unui scop legitim, necesară în vederea atingerii acelui scop şi în acelaşi timp rezonabilă şi în deplină concordanţă cu prevederile legale precizate în conţinutul său.

În ceea ce priveşte constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili impozit suplimentar pe profit aferent anului 2010, s-a apreciat că sentinţa este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează faptul că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

De asemenea, hotărârea este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, în ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă. În sensul prevederilor art. 23 alin. (2) Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale, iar dreptul organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Sunt eronate, aşadar, argumentele instanţei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală). Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declaraţia anuală se depune până la data de 25 aprilie 2011, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2012 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 21.12.2016 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 62), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înăuntrul termenului de prescripţie.

Recurenta a criticat şi soluţia primei instanţe de anulare a pct. 2 din decizia nr. 316/18.09.2017, apreciind că aceasta a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a), art. 21 alin. (1), (2) şi (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 şi 48 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de societate cu furnizorul D. S.R.L. în perioada 2010-2012, pentru care a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x/01.09.2019, recurenta a subliniat faptul că reclamanta a prezentat contractul de prestări servicii menţionat, încheiat pe o perioadă de 2 ani, împreună cu 23 de facturi penfru perioada 11.01.2010-10.12.2010, din care o factură emisă pentru o altă societate, E.. Din analiza facturilor s-a ajuns la concluzia că acestea nu permit corelarea cu contractul depus, pe acestea fiind menţionat "c/v prestări servicii cnf ctr", fără a face menţiuni referitoare la ce fel de servicii au fost furnizate, ce fel de actualizare s-a realizat, cum a fost efectuată sau dacă achiziţia acestor servicii a fost destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Potrivit legii fiscale, din punct de vedere al impozitului pe profit, încadrarea cheltuielilor cu serviciile ca fiind dedutibile necesită justificarea atât a necesităţii cât şi a prestării efective, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care trebuie îndeplinite cumulativ, astfel că nerealizarea uneia dintre aceste condiţii conduce în mod automat la neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu astfel de servicii la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte T.V.A. aferentă, conform art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal, dreptul de deducere a T.V.A. se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract.

De asemenea, în privinţa serviciilor de consultanţă achiziţionate de la F. S.R.L., recurenta a subliniat că încadrarea cheltuielilor cu serviciile ca fiind deductibile necesită justificarea atât a necesităţii cât şi a prestării efective, iar prin contractul încheiat nu a fost stabilită o clauză clară din care să rezulte că aceste servicii au fost achiziţionate pentru consultanţă specifică deschiderii procedurii de insolvenţă a A. S.R.L., dar şi faptul că nu au fost prezentate documente care să justifice prestarea efectivă.

Referitor la achiziţiile de bunuri, "mobilier" de la furnizorul G. S.R.L. înregistrate în anul 2011 şi "mobilier", "materiale" şi "cumpărături diverse 20%" de la H. S.R.L. în anul 2010 şi anul 2016, s-a arătat că actele prezentate de reclamantă nu au probat că achiziţiile de mobilier au fost destinate sediilor A. S.R.L. sau că achiziţiile au fost efectuate în legătură cu activitatea desfăşurată de societate în scopul unor operaţiuni taxabile.

Recurenta a criticat şi concluziile instanţei vizând serviciile angajate de societate în perioada 2010-2012 privind instruirea de către prestator a angajaţilor beneficiarului în cadrul programului româno-canadian de MBA, instanţa de fond însuşindu-şi concluziile expertizei efectuate, considerând, nelegal, că s-a probat acumularea cunoştinţelor certificate care să fie diseminate în cadrul atribuţiilor de serviciu. Reclamanta nu a depus documente care să probeze participarea şi absolvirea cursurilor de către angajata I., ci doar documente care să probeze demararea formalităţilor de înscriere şi, prin urmare, nu există dovada că s-au acumulat cunoştinţe certificate care să fie folosite/diseminate în cadrul atribuţiilor de serviciu. De asemenea, referitor la cheltuielile cu serviciile privind asigurarea voluntară suplimentară de sănătate, instanţa a admis acţiunea reclamantei, aplicând greşit prevederile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal şi a clauzei contractuale privind medicina muncii.

În ceea ce priveşte diferenţele constatate prin decontul de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.014.364 RON, hotărârea este nelegală, fiind dątă cu încălcarea prevederilor art. 1562 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 si O.M.F.P. nr. 1790/20.11.2012. Instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia pe un raport de expertiză prin care expertul, deşi recunoaşte constatările organelor de inspecţie fiscală, concluzionează că acestea nu pot conduce la "dublă plată", iar neprezentarea documentelor de regularizare a T.V.A. în termenul legal poate conduce cel mult la calcularea de obligaţii fiscale accesorii.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit T.V.A. suplimentar de plată conform valorilor înregistrate de societate în jurnalele de cumpărări/vânzări respectiv balanţe de verificare, respectiv în raport de documentaţia prezentată pe parcursul verificărilor şi cea prezentată în procedura prealabilă, care nu se coroborează din punct de vedere al sumelor de T.V.A., precum şi datorită faptului că în situaţia în care diferenţele de T.V.A. constatate ar fi reprezentat regularizări, reclamanta nu a prezentat documente pentru astfel de operaţiuni în intervalul de timp aferent.

În considerarea motivelor de fapt şi de drept mai sus expuse s-a solicitat, admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat critici similare celor din recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, referitoare la nelegalitatea reţinerilor instanţei de fond asupra prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina societăţii impozit suplimentar pe profit aferent anului 2010, tranzacţiilor efectuate de reclamantă cu furnizorul D. S.R.L. în perioada 2010-2014 şi Standard Solution S.R.L. în anul 2011, achiziţiilor de bunuri de la furnizorii G. S.R.L. înregistrate în anul 2011 şi H. S.R.L. în anii 2010 şi 2016, serviciilor angajate de reclamantă în perioada 2010-2012 privind instruirea de către prestator a beneficiarului în cadrul programului româno-canadian de MBA, cheltuielilor cu serviciile privind asigurarea voluntară suplimentară de sănătate înregistrate în baza a 4 facturi emise de furnizorul J. S.A. în anul 2011, dar şi asupra faptului că reclamanatei i-a fost imputată, ca urmare a preluării eronat în deconturile de T.V.A., suma de 2.014.364 RON.

Această recurentă a criticat şi soluţia primei instanţe de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se află în culpă procesuală, astfel încât, pentru toate motivele prezentate, a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi menţinerea ca legale a actelor administrativ-fiscale contestate, în ceea ce priveşte suma de 170.766 RON impozit pe profit stabilit suplimentar şi suma de 2.185.859 RON reprezentand T.V.A.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator special K. şi prin lichidator judiciar L., a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ Decizia nr. 316/18.09.2017, prin care pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.426.223 de RON şi a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 2.526.349 de RON, din care impozit pe profit în sumă de 219.493 de RON, diminuare pierdere fiscală în suma de 47.907 de RON şi T.V.A. în sumă de 2.258.947 de RON.

Contestaţia administrativă a fost formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferentă diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţie fiscală la persoane juridice nr. x/13.02.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii suplimentare de plată: 1209946 RON impozit pe profit, respectiv 3448653 RON T.V.A.

Fiind învestită cu soluţionarea recursurilor declarate de autorităţile pârâte împotriva soluţiei primei instanţe de anulare, în parte, a deciziei de soluţionare nr. 316/18.09.2017 cu privire la măsura suspendării contestaţiei reclamantei împotriva deciziei de impunere pentru suma de 1.426.223 de RON şi de obligare a pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative, respectiv de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere pentru sumele de 170.766 RON impozit suplimentar pe profit şi 2.185.859 RON T.V.A., Înalta Curte va răspunde prin considerente comune criticilor similare formulate prin cererile de recurs.

Astfel, se reţine caracterul nefondat al argumentelor vizând obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2015, care sunt aplicabile pentru identitate de raţiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Într-adevăr, primele două condiţii sunt îndeplinite în prezenta cauză. Referitor la cea de-a treia condiţie legală, constant în jurisprudenţa Î.C.C.J. s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care sunt deopotrivă aplicabile şi deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1). lit. a) din Legea nr. 207/2015, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine nici un argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teroretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâ­toare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

În concluzie, constatând neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor impuse pentru suspendării soluţionării contestaţiei, în mod legal s-a dispus anularea acestei măsuri prin hotărârea atacată, hotărârea instanţei de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală.

În privinţa criticilor recurentelor referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozit suplimentar pe profit, aferent anului 2010, Înalta Curte nu poate primi interpretarea dată de acestea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), respectiv art. 23 din O.G. nr. 92/2003 şi constată că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, se împlineşte în termen de 5 ani şi începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Contrar susţinerilor recurentelor, aceste dispoziţii nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanţei fiscale şi a obligaţiei fiscale corelative, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere, deci a livrării de bunuri şi a prestării de servicii. Întrucât nu se poate declara o taxă/un impozit în absenţa bazei sale de impunere, la data declarării şi plăţii acestora, în cursul anului fiscal aferent, baza de impunere este deja generată. Prin urmare, baza de impunere a obligaţiei reprezentate de plata impozitului pe profit/taxei pe valoare adăugată se constituie constant, în chiar cursul anului fiscal în cauză, iar scadenţa plăţii impozitului pe profit în anul următor nu are relevanţă fiscală pentru prelungirea termenului de prescripţie.

Un alt set de critici formulate de recurentele-pârâte au vizat impozitul suplimentar pe profit pentru care s-a constatat nedeductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii/livrările de bunuri în sumă de 1.651.609 RON şi T.V.A. aferentă în valoare de 244.583 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o interpretare corectă a prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), m) Codul fiscal, coroborate cu cele ale punctelor 44 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 şi cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal. Astfel, conform dispoziţiilor anterior menţionate, deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil este condiţionată de existenţa unor documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, precum şi necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În cauză, instanţa de fond a analizat ansamblul materialului probator administrat şi a constatat, în mod just, că reclamanta a făcut dovada existenţei contractului de prestări servicii nr. x/01.09.2019 încheiat cu D. S.R.L. în perioada 2010-2012, având ca obiect "actualizare site www. perfect-tour.ro, actualizare bază de date, depanare calculatoare", depunând şi o serie de facturi fiscale.

De asemenea, nu se poate vorbi despre neîndeplinirea condiţiilor de formă pentru deducererea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit şi a T.V.A., câtă vreme pretinsa omisiune a fost ascoperită prin trimiterea la contractul al cărui obiect fusese clar definit de părţi prin indicarea expresă a serviciului prestat. În privinţa susţinerii recurentelor vizând obligativitatea justificării atât a necesităţii serviciului cât şi a prestării efective, în acord cu cele reţinute de prima instanţă, se observă că potrivit jurisprudenţei CJUE (cauza C-463/14), în cazul contractelor de tip abonament (precum cel în discuţie), faptul generator al taxei pe valoarea adăugată şi exigibilitate acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului. Faţă de obiectul de activitate al reclamantei (activităţi ale tour-operatorilor), de existenţa unui site şi a unei baze de date informatice, este evident faptul că achiziţia serviiciilor în discuţie a fost necesară şi destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, o situaţie similară fiind aplicabilă şi celuilalt raport contractual de tip abonament, încheiat cu F. S.R.L., cererea de deschidere a procedurii de insolvenţă justificând nevoia achiziţiei serviciilor de consultanţă. De altfel, natura serviciilor anterior menţionate nu permite materializarea lor în rapoate, studii, proiecte etc., documente care dau naştere unei prezumţii de efectivitate a prestării serviciilor, iar normele legale nu prevăd anumite tipuri de documente justificative, care să fie întocmite în astfel de situaţii.

În privinţa achiziţiilor de bunuri de la furnizorii S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., recurentele pretind, fără temei, că prin actele depuse reclamanta nu a demonstrat că acestea nu au legătură cu activitatea societăţii. În cauză, prin expertiza efectuată, s-a stabilit, în mod just, că achiziţiile de mobilier au la bază facturi emise de furnizor şi anexe în care sunt evidenţiate sortimentele livrate semnate de părţile contractante, iar sumele au fost înregistrate în contabilitate în conturile aferente. Toate aceste facturi reprezintă documente justificative, contracte în formă simplificată prin care sunt îndeplinite cerinţele art. 21 şi 146 Codul fiscal şi, faţă de obiectul de activitate al reclamantei, de apartenenţa acesteia la categoria marilor contribuabili, de deţinerea mai multor puncte de lucru, s-a reţinut, în mod corect, că achiziţiile de mobilier au fost necesare şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Înalta Curte reţine caracterul nefondat şi al argumentelor recurentelor vizând cheltuielile angajate pentru instruirea în cadrul programului româno-canadian de MBA, precum şi cele cu serviciile de asigurare voluntară suplimentară de sănătate şi constată că prin înscrisurile depuse la dosar (inclusiv diploma de master obţinută în anul 2012 de către angajata I.) s-a dovedit că aceasta a lucrat în societate până în anul 2016 şi a diseminat cunoştinţele certificate în cadrul atribuţiilor de serviciu, iar contractul de de asigurare voluntară suplimentară de sănătate nr. x/23.06.2011 are ca subiect asigurarea privată voluntară de sănătate şi clauza suplimentară de medicina muncii. Această clauză suplimentară de medicina muncii, contrar susţinerilor recurentelor, dovedeşte că respectiva cheltuiala vizează asigurarea pentru riscul profesional, intrând astfel sub incidenţa art. 21 alin. (2) lit. c) Codul fiscal, care-i conferă caracter deductibil la calculul profitului impozabil.

Pentru toate aceste argumente, având în vedere şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, instanţa de fond a constatat, în mod corect, că organele fiscale au calculat nelegal sumele sumele de 170.766 RON impozit suplimentar pe profit, respectiv 171.495 RON T.V.A.

În privinţa T.V.A. în sumă de 2.014.364 de RON, recurentele pretind că aceasta a fost imputată reclamantei ca urmare a preluării sale eronate în deconturile de TVA 300 "decont de taxă pe valoarea adăugată" în perioada mai 2011- noiembrie 2015, constatându-se diferenţe între T.V.A.-ul colectat înregistrat în jurnalul de vânzări şi balanţa de verificare şi T.V.A.-ul colectat declarat de societate prin decontul de T.V.A. Instanţa de fond a constatat, în mod just, că neprobarea temeiului invocat al regularizării la care reclamanta ar fi fost îndreptăţită conform art. 1471 alin. (2) şi art. 1562 alin. (3) Codul fiscal (neprimirea documentelor justificative în intervalul de timp aferent), nu poate conduce la obligarea societăţii la o nouă colectare a sumei în discuţie, deoarece s-ar ajunge la o dublă plată.

De asemenea, recurentele omit dispoziţiile art. 1562 alin. (3) Codul fiscal, care permit contribuabilului plătitor de T.V.A. ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să fie corectate prin decontul unei perioade fiscale ulterioare, prin înscrierea la rândurile de regularizări. Procedura de corectare este stabilită prin Anexa nr. 2 a O.PA.N.A.F nr. 1790/2012 permite reclamantei ca diferentele între sumele înscrise ca T.V.A. deductibilă şi T.V.A. colectată în jurnalele de cumpărări/vânzări, balanţele de verificare pe de o parte şi Deconturile de T.V.A. pe de altă parte, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, să fie corectate, în realitate neexistând obligaţii suplimentare de plată. Aceasta a fost, de altfel, şi concluzia expertului desemnat, efectuarea regularizării tardiv sau cu depăşirea cadrului prevăzut de dispoziţiile anterior menţionat dând dreptul organului fiscal să calculeze dobânzi şi penalităţi şi nicidecum să impute din nou o sumă deja colectată.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reţine şi caracterul nefondat al susţinerii recurentei Direcţia Generală a Administrare a Marilor Contribuabili vizând obligarea sa la plata taxei judiciare de timbru şi constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., faţă de soluţia de anulare în parte a deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 emisă de către această recurentă.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa recurată nu este afectată de nelegalitate şi nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 51 din 11 februarie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 mai 2022.