VAT refund denied and negative adjustments upheld after investment abandonment; procedural breach harmless

Şedinţa publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi a solicitat anularea Deciziei nr. 14/18.01.2021 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.09.2020 privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2020, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 206 din 15 noiembrie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

III Recursul formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi admiterea cererii de chemare în judecată.

4. În motivarea recursului, recurenta a arătat că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat greşit art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respingând critica legată de faptul că la emiterea actelor fiscale contestate i-a fost încălcat dreptul la apărare şi la formularea unui punct de vedere, considerând că şi-a exprimat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală. Consideră că menţiunea făcută pe anexa 10 la raportul de inspecţie fiscală nu poate fi considerat drept punctul de vedere prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, proiectul de raport de inspecţie fiscală i-a fost comunicat la data de 28.09.2020, dată de la care încep să curgă cele 5 zile lucrătoare în care avea dreptul de a formula punct de vedere, însă decizia de impunere şi raportul de inspecţie au fost emise în aceeaşi zi în care i-a fost înaintat proiectul de raport, astfel încât, deşi a formulat punct de vedere la data de 30.09.2020, acesta nu a mai fost luat în considerare. Anexa 10 la raportul de inspecţie finală, un formular standard înmânat reprezentantului său împreună cu proiectul de inspecţie fiscală, nu echivalează cu respectarea prevederilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condiţiile in care acesta a fost pus să îl semneze fără a lua act efectiv de conţinutul raportului de inspecţie fiscală.

5. S-a reţinut de către instanţa de fond faptul că reprezentantul său nu a precizat că va depune un punct de vedere, însă acesta nu a fost întrebat despre acest fapt, iar prevederile legale nu impun ca un contribuabil să precizeze expres dacă înţelege să depună un punct de vedere, câtă vreme nu a renunţat în mod expres, înseamnă ca termenul pentru formulare acestuia trebuia respectat. Potrivit dispoziţiilor art. 130 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale. Totodată, alin. (2) instituie în sarcina organului de inspecţie fiscală obligaţia de a comunica contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, scop în care, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

6. Urmează a se analiza conduita organului fiscal, care, deşi comunică raportul în data de 28.09.2020, stabileşte întâlnirea finală tot la data de 28.09.2020, ora 11:30, în condiţiile în care reprezentantul său nu putea să îşi formeze un punct de vedere pertinent la momentul comunicării, procedura discuţiei finale cu contribuabilul fiind îndeplinită cu caracter pur formal.

7. Consideră că nu i s-a respectat dreptul prevăzut de alin. (2) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca între data comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală şi data discuţiei finale să se stabilească un interval de timp, pentru a i se da posibilitatea să ia cunoştinţă de conţinutul proiectului de raport, ceea ce atrage nulitatea actelor administrativ fiscale în condiţiile art. 49-50 din acelaşi cod. Discuţia finală nu a avut loc faptic şi legal la data de 28.09.2020, şi nu a avut loc în condiţiile legii nici până la acest moment; din dispoziţiile art. 130 alin. (4) rezultă că data încheierii inspecţiei fiscale este data discuţiei finale, iar din conţinutul alin. (2) al art. 130 rezultă că discuţia finală trebuie să fie ulterioară comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală, procedura prevăzută de art. 130 alin. (2) având drept scop garantarea unei căi de atac eficiente cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, înainte ca acestea să emită în circuitul civil un act administrativ producător de efecte juridice care îl angajează pe contribuabil, formularea unui punct de vedere în condiţiile art. 130 alin. (2) obligând organul de inspecţie fiscală să formuleze un răspuns la criticile formulate în condiţiile art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

8. Consideră că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat în mod greşit prevederile art. 122 din Legea nr 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respingând critica privind faptul ca s-au stabilit obligaţii de plată cu titlu de TVA pentru o perioadă anterioară celei înscrise în avizul de inspecţie fiscală, actele fiscale emise fiind astfel nule. A arătat prin cererea de chemare în judecată că inspecţia fiscală a fost realizată de inspectorii fiscali cu încălcarea dispoziţiilor imperative ale art. 122 alin. (7) şi 122 alin. (4) lit. c) din Codul de procedură fiscală, respectiv prin depăşirea limitelor avizului de inspecţie fiscală, însă instanţa de fond a considerat că organul fiscal putea extinde inspecţia fiscală şi pentru o perioadă anterioară, invocând pct. 78 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Indiferent dacă existau sau nu motive pentru extinderea inspecţiei fiscale, consideră că instanţa de fond trebuia să facă aplicarea art. 122 din Codul de procedură fiscală, care arată clar că această măsură trebuie dispusă printr-un act fiscal, trebuie emis un nou aviz de inspecţie fiscală ce trebuie comunicat contribuabilului. În cauză nu s-a procedat la extinderea legală a inspecţiei fiscale, nefiind emis un nou aviz de inspecţie fiscală pentru perioada 01.01.2015-01.03.2016, aspect ce antrenează nulitatea parţială a actelor administrative contestate, pentru sumele aferente acestui interval, respectiv TVA ajustat în cuantum de 3.737.632 RON.

9. Instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a art. 304 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice, în condiţiile în care nu şi-a pierdut dreptul de deducere, neabandonând lucrările, astfel cum s-a reţinut. Arată că nu există o decizie de abandonare a executării lucrărilor, astfel cum prevede pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere. Arată faptul ca investiţia a fost suspendată temporar, din motive obiective, şi nu abandonată. Astfel, trebuie analizat dacă suspendarea investiţiei se datorează unei cauze obiective, simpla suspendare a lucrărilor neputând duce automat la ajustarea negativă a TVA-ului. De altfel, în cuprinsul procesului-verbal întocmit la faţa locului, s-a constatat faptul că "au fost identificate materiale sanitare şi de finisaj achiziţionate de societate", acestea fiind "în ambalaj original şi se află în conservare". Aşadar, materialele sunt la faţa locului, depozitate şi păstrate în stare bună, gata de pus în operă la momentul repornirii lucrărilor de execuţie. Daca ar fi abandonat lucrările şi nu ar mai fi dorit să le continue, nu ar fi existat un motiv logic să le păstreze pe şantier. În mod greşit instanţa de fond a reţinut că ar fi înstrăinat materialele achiziţionate pentru edificarea hotelului, în condiţiile în care chiar şi organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea se află în şantier, doar o mică parte din ele fiind înstrăinate.

10. Legiuitorul a instituit în mod expres dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA aferent achiziţiilor de bunuri/servicii, inclusiv în cazul în care, din raţiuni ce nu depind de voinţa acesteia, proiectele pentru care s-au realizat achiziţiile ajung a nu mai fi utilizate concret, în termenul prevăzut iniţial, pentru activitatea economică întreprinsă. Rezultă fără echivoc faptul că o persoană impozabilă are, de la momentul probării intenţiei de a derula o activitate economică, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile şi/sau investiţiile efectuate în scopul operaţiunilor economice taxabile pe care intenţionează să le efectueze.

11. Articolul 17 din Directiva a Vl-a nr. 77/388/CEE a Consiliului (în prezent art. 167 din Directiva 112/2006/CE) trebuie interpretat în sensul că permite unui contribuabil, acţionând ca atare, să deducă taxa datorată pentru bunurile care i-au fost livrate sau pentru serviciile care i-au fost furnizate în scopul lucrărilor de investiţii destinate a fi folosite în cadrul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit şi atunci când, din circumstanţe în afara voinţei sale, contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri şi servicii pentru realizarea operaţiunilor taxate. Toate cele prezentate anterior întăresc ideea conform căreia se va acorda dreptul de deducere pentru TVA aferentă unor achiziţii de servicii care vizează operaţiunile economice generale ale unei societăţi, indiferent dacă proiectele pentru care s-au angajat aceste costuri se vor materializa în mod concret sau nu, mai ales, dacă neimplementarea acestora rezultă în urma unor elemente obiective.

12. Din interpretarea teleologică a dispoziţiilor art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal şi a Normelor de aplicare, se constată că legiuitorul nu a condiţionat valorificarea dreptului de deducere de desfăşurarea efectivă a activităţilor generatoare de TVA într-un anumit termen de timp, esenţial fiind ca achiziţiile să fie destinate utilizării în scopul de operaţiuni taxabile, fiind suficient ca serviciile să fie achiziţionate de societate cu intenţia de a fi afectate unor activităţi generatoare de TVA, chiar dacă, în final, acestea nu au dobândit în mod efectiv această destinaţie în termenul preconizat iniţial.

13. În materie de TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene confirmă dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii efectuate în faze anterioare celei de implementare a unui proiect, indiferent dacă acel proiect a fost sau nu finalizat, importantă fiind intenţia agentului economic de a desfăşura activităţi taxabile. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian.

14. Organele de inspecţie fiscală nu au pus în discuţie dreptul de deducere exercitat iniţial prin prisma intenţiei sale, ci faptul că această intenţie nu a fost pusă în practică până la momentul controlului. Relevantă sub aspectul stabilirii dreptului de deducere TVA este intenţia sa de a desfăşura operaţiuni taxabile, or, aceasta rezultă cu evidenţă din actele dosarului, care relevă împrejurarea că a angajat costuri în vederea realizării investiţiei, iar după suspendarea temporară a lucrărilor s-a ocupat de situaţiile litigioase în scopul de asigura cadrul legal necesar continuării lucrărilor.

15. Coroborând prevederile art. 281 alin. (1), art. 282, art. 271 şi art. 297 din Codul fiscal, reiese că TVA este rambursabil dacă serviciul purtător de taxă a fost realizat în folosul unei operaţiuni taxabile, care nu este necesar să fie concomitentă, ci poate fi şi viitoare. Împrejurarea că a înţeles să efectueze toate demersurile judiciare necesare menţinerii contractului de concesiune şi a contractului de finanţare, efectuând şi demersurile necesare obţinerii unor noi autorizaţii de construire, sunt dovezi reale în susţinerea argumentelor că toate cheltuielile efectuate au avut ca scop realizarea proiectelor investiţionale. Nu este reală împrejurarea reţinută de echipa de inspecţie fiscală conform căreia investiţia este abandonată, în realitate lucrările sunt momentan suspendate, din cauze care nu depind de voinţa sa, astfel cum a arătat.

IV Apărările formulate de intimatele-pârâte

16. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa instanţei de fond este legală. În esenţă, s-a susţinut că sunt neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 130 alin. (5), art. 122 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 304 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 78 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

17. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

18. Ca urmare a inspecţiei fiscale parţiale efectuate de către organele de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală, asupra activităţii reclamantei A. S.R.L., pentru soluţionarea decontului cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare nr. x/12.07.2020, au fost întocmite Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2020 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/28.09.2020.

19. A fost respinsă la rambursare TVA în sumă de 290.619 RON, a fost stabilită suplimentar TVA în sumă de 4.338.633 RON, fiind calculată TVA datorată suplimentar în sumă de 4.048.014 RON, diferenţa între TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.338.633 RON şi TVA respinsă la rambursare în sumă de 290.619 RON.

20. Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 14/2021 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

21. Împotriva acestor acte administrative a formulat reclamanta acţiunea în anulare respinsă prin sentinţa recurată. În ceea ce priveşte TVA în sumă de 18.413 RON, aferentă achiziţiilor efectuate de societate de la S.C. B. S.R.L. în luna octombrie 2018, înregistrate în contabilitate în contul 217 "Active biologice productive", cu privire la care organele fiscale au constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a contestat actele fiscale cu privire la acest aspect, iar în ceea ce priveşte ajustarea taxei deductibile în sumă de 4.320.220 RON, a constatat că cererea de anulare este neîntemeiată.

22. Motivul de casare prevăzut art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", invocat de recurenta reclamantă, este nefondat. Instanţa a aplicat corect dispoziţiile legale incidente, raportat la situaţia de fapt în cauză.

23. Cu privire la motivele de recurs privind greşita interpretare şi aplicare a art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin respingerea criticilor vizând emiterea actelor fiscale contestate cu încălcarea dreptului la apărare şi la formularea unui punct de vedere:

24. Dispoziţiile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd următoarele:

"1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale.

2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. In acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunţa la discuţia finală, notificând acest fapt organului de inspecţie fiscală.

4) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept.

5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală."

25. Instanţa de fond a constatat următoarele:

- în conformitate cu prevederile art. 130 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reprezentantul reclamantei a fost înştiinţat că la data de 28.09.2020 va avea loc discuţia finală privind constatările inspecţiei fiscale, cu această ocazie fiind prezentat şi proiectul de raport de inspecţie fiscală, reprezentantul reclamantei fiind informat că are dreptul să prezinte în scris punctul său de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;

- ca urmare a discuţiei finale din data de 28.09.2020, reclamanta şi-a prezentat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală, reprezentantul acesteia menţionând, conform înscrisului ce constituie anexa nr. 10 la raportul de inspecţie fiscală, "Nu suntem de acord cu constatările organului de control";

- întrucât reprezentantul societăţii nu a precizat că va mai depune încă un punct de vedere în termenul legal, la data de 28.09.2020 au fost emise actele administrativ fiscale contestate.

26. A reţinut că au fost respectate prevederile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul fiind informat despre aspectele constatate în cadrul inspecţiei fiscale, fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecţie fiscală, acordându-i-se posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, iar în cadrul discuţiei finale, reprezentantul societăţii menţionează expres că nu este de acord cu constatările organului de control. În ceea ce priveşte nerespectarea termenului de 5 zile menţionat la art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a reţinut că reprezentantul societăţii s-a prezentat doar pentru a susţine că nu este de acord cu constatările organului de control, ceea ce înseamnă că nu i s-a cauzat nici o vătămare şi că drepturile sale au fost în mod real respectate.

27. A mai reţinut că nulitatea actului administrativ contestat, pentru nerespectarea prevederilor art. 130 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu se încadrează în niciunul din motivele de nulitate a actului administrativ fiscal, aşa cum sunt acestea expres prevăzute la art. 49 din acelaşi act normativ, iar dreptul la apărare al reclamantei nu a fost îngrădit, întrucât acesteia i s-a acordat posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestaţiei administrative, punctul de vedere exprimat fiind susţinut şi prezentat atât în faţa organului fiscal, pe calea contestaţiei administrative, cât şi în faţa instanţei, prin urmare, în cauză nu poate fi reţinută nicio vătămare din punct de vedere procedural.

28. Susţine recurenta că menţiunea făcuta pe anexa 10 la Raportul de inspecţie fiscală nu poate fi considerată ca fiind punctul de vedere prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care cel care a semnat nu a luat act efectiv de conţinutul raportului de inspecţie fiscală, acesta fiind comunicat la data de 28.09.2020, dată de la care au început să curgă cele 5 zile lucrătoare în care avea dreptul de a formula punct de vedere, însă Decizia de impunere nr. x/28.09.2020 şi Raportul de inspecţie nr. x/28.09.2020 au fost emise în aceeaşi zi în care i-a fost înaintat proiectul de raport, că nu i s-a respectat dreptul prevăzut de alin. (2) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca între data comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală şi data discuţiei finale să se stabilească un interval de timp, pentru a i se da posibilitatea să ia cunoştinţă de conţinutul proiectului de raport, din dispoziţiile art. 130 alin. (4) din acelaşi act normativ rezultă că data încheierii inspecţiei fiscale este data discuţiei finale, iar din alin. (2) al art. 130 din acelaşi act normativ rezultă că discuţia finală trebuie să fie ulterioară comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală.

29. Înalta Curte constată că sunt corecte susţinerile recurentei reclamante privind nerespectarea dispoziţiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit acestor dispoziţii, pentru respectarea obligaţiei care îi revine de a informa contribuabilul, la încheierea inspecţiei fiscale, despre constatările şi consecinţele lor fiscale, organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, iar în acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

30. Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept, întrucât, potrivit alin. (3) al art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, are această posibilitate, însă, potrivit dispoziţiilor alin. (5), contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

31. Din coroborarea acestor dispoziţii cu cele ale art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "(1) Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale. (2) Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate, precum şi în legătură cu alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă ce au făcut obiectul verificării. În cazul în care contribuabilul/plătitorul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor", rezultă că raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale (aceasta este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept) şi cuprinde, în cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de a-şi prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală (drept pentru care are un termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale), şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor.

32. Deşi prin înştiinţarea pentru discuţia finală din data de 28.09.2020 se menţionează faptul că "indiferent de opţiunea dumneavoastră de a vă exercita sau nu dreptul de a participa la discuţia finală, aveţi dreptul să prezentaţi în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, potrivit art. 130 alin (4) din Legea 207/2015", emiterea, la aceeaşi dată la care a fost comunicat proiectul de raport, a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2020, a condus la neluarea în considerare a punctului de vedere formulat de contribuabil la data de 30.09.2020, în termenul legal de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

33. Faptul că, în cadrul discuţiei finale, stabilite la aceeaşi dată la care s-a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală, fapt de natură, de altfel, să împiedice contribuabilul să ia cunoştinţă corespunzător de acesta anterior discuţiei finale, pentru a fi în măsură să formuleze susţineri concrete, administratorul societăţii nu s-a prezentat la invitaţia organului fiscal din data de 28.09.2020, desemnând un reprezentant al societăţii, care s-a prezentat doar pentru a susţine că nu este de acord cu constatările organului de control, nu înlătura obligaţia organului de inspecţie fiscală, în lipsa unor prevederi legale în acest sens, de a lăsa contribuabilului posibilitatea de a depune punctul de vedere în termenul de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar prevederile legale nu impuneau contribuabilului să precizeze expres dacă înţelege să depună un punct de vedere.

34. Deşi întemeiate susţinerile recurentei, Înalta Curte constată, însă, că nu sunt de natură să conducă la nulitatea deciziei de impunere.

35. Potrivit art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului."

36. Dispoziţiile art. 49 din Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal şi prevăd că "(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa; b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 46 alin. (6), precum şi organul fiscal emitent; c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa. (2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu. În situaţia în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului. (3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător."

37. Din aceste dispoziţii legale rezultă că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru situaţiile prevăzute la alin. (1) al art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

38. Or, raportat la situaţia de fapt menţionată, nu sunt elemente din care să se poată reţine existenţa vreunei vătămări care să impună, pentru a fi înlăturată, anularea actului administrativ. Deşi raportul de inspecţie fiscală a fost emis la data de 28.09.2020 şi nu cuprinde opinia organului de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor, depus de reclamantă la data de 30.09.2020, nu rezultă în concret vreo vătămare produsă reclamantei.

39. Reclamanta a reluat, cu ocazia contestaţiei administrative, susţinerile formulate prin punctul de vedere, şi acestea au fost analizate în cadrul procedurii administrative, la finalizarea căreia s-a adresat instanţei de contencios administrativ. Nu au fost relevate elemente din care să rezulte vătămarea concretă care i-a fost produsă prin faptul că nu s-a răspuns acestui punct de vedere de către organul de inspecţie fiscală; în împrejurările menţionate, simpla invocare a dispoziţiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu este de natură să cauzeze reclamantei o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

40. Înalta Curte are în vedere, în acelaşi sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la dreptul la apărare.

41. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale (Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16), iar "existenţa unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcţie de împrejurările specifice fiecărei speţe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale şi de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 şi jurisprudenţa citată). A subliniat că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit" (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13).

42. În acelaşi sens este şi Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, prin care s-a reţinut că "35 În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79)."

43. Or, reclamanta nu a prezentat elemente de fapt sau argumente în baza cărora să se poată reţine că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, şi anume, că, în situaţia în care organul de inspecţie fiscală s-ar fi conformat întru totul dispoziţiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. civ., concluziile inspecţiei fiscale, ca urmare a punctului de vedere, nu ar fi fost cele concretizate în actul administrativ contestat.

44. Cu privire la motivele de recurs privind interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 122 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin faptul că s-au stabilit obligaţii de plată cu titlu de TVA pentru o perioadă anterioară celei înscrise în avizul de inspecţie fiscală:

45. Recurenta a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 122 alin. (7) şi art. 122 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedura fiscală, prin depăşirea limitelor avizului de inspecţie fiscală, întrucât, indiferent dacă existau sau nu motive pentru extinderea inspecţiei fiscale, trebuia emis un nou aviz de inspecţie fiscală, comunicat contribuabilului, în cauză nefiind emis un nou aviz de inspecţie fiscală pentru perioada 01.01.2015-01.03.2016, pentru care s-a ajustat TVA în cuantum de 3.737.632 RON.

46. Dispoziţiile art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd următoarele:

"(1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

(4) Avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: c) pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade sau creanţe fiscale, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală iniţial;

(7) Avizul de inspecţie fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data de începere a inspecţiei fiscale; c) obligaţiile fiscale, alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă, precum şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale."

47. Potrivit Avizului de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2020, perioada verificată a fost 01.03.2016-30.06.2020, iar potrivit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2020, taxa pe valoarea adăugată stabilită este aferentă aceleiaşi perioade.

48. Instanţa de fond a reţinut faptul că organul fiscal a motivat extinderea inspecţiei fiscale şi pentru perioada anterioară datei de 1.03.2016, invocând pct. 78 alin. (13) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Conform acestuia, ajustarea se efectuează în funcţie de data achiziţiei bunurilor/serviciilor, iar acestea au fost achiziţionate anterior anului 2016, argument pe care instanţa l-a apreciat ca fiind întemeiat.

49. Deşi instanţa de fond a reţinut extinderea inspecţiei fiscale şi pentru perioada anterioară, susţinerile recurentei sunt nefondate.

50. Organele de inspecţie fiscală nu au extins inspecţia fiscală, ci, ca urmare a faptului că au reţinut obligaţia reclamantei de a ajusta taxa pe valoarea adăugată deductibilă în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, şi în cazul bunurilor de capital, obligaţie de ajustare ce a intervenit în perioada supusă inspecţiei fiscale, au ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor achiziţii, inclusiv a acelora care au avut loc anterior datei de 1.03.2016.

51. Faptul că achiziţiile pentru care a fost ajustată taxa pe valoarea adăugată deductibilă au avut loc anterior datei de 1.03.2016 nu conduce la concluzia că inspecţia fiscală a fost extinsă anterior acestei perioade, în condiţiile în care ceea ce s-a verificat este perioada 01.03.2016-30.06.2020, obligaţia de ajustare a taxei pe valoarea adăugată intervenind în cursul perioadei verificate.

52. Motivele de recurs privind greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale în temeiul cărora organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta avea obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată deduse aferente achiziţiilor efectuate pentru realizarea proiectelor de investiţii "amenajare teren golf", "Hotel" în cadrul proiectului club de golf, în sumă de 4.283.911 RON, precum şi pentru investiţia reprezentând "împrejmuire teren golf", în sumă de 36.309 RON, sunt nefondate.

53. Conform situaţiei de fapt reţinute de instanţa de fond, reclamanta a efectuat în principal achiziţii destinate edificării unui "Hotel" în cadrul proiectului club de golf situat în localitatea Cisnădie, judeţul Sibiu, fiind achiziţionate în perioada 2016 - 2017 diverse materiale de construcţii legate de structură şi de finisare, materiale de structură - cărămizi, bolţari beton, ţevi metalice, materiale de finisare interioară (obiecte sanitare - cazi de baie, chiuvete, granit, faianţă etc.), în principal de la parteneri intracomunitari, parte din materialele achiziţionate erau depozitate pe terenul aparţinând societăţii din localitatea Cisnădie, iar o altă parte a fost înstrăinată la data de 08.10.2018 către societatea afiliată C. S.R.L., în baza facturii seria x/08.10.2018 în valoare de 277.080 RON, cu TVA de 52.645 RON; hotelul în cauză nu este edificat, nu a existat autorizaţie de construire emisă de autoritatea locală competentă (Primăria Cisnădie), iar şantierul este abandonat; în ceea ce priveşte stadiul lucrărilor la obiectivul "amenajare teren de golf", din cercetarea efectuată în teren la data de 16.09.2020, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, nu au mai fost efectuate lucrări semnificative, ci doar amenajări de teren realizate cu utilajele închiriate de la partenerul D. S.R.L., iar potrivit documentelor financiar contabile, lucrările au fost sistate la finalul anului 2017.

54. S-a mai reţinut că, pentru suprafaţa necesară dezvoltării proiectului "amenajare teren de golf", a fost încheiat de reclamantă contractul de concesiune nr. x/24.07.2006, având ca obiect concesionarea unei suprafeţe de teren de 974.480 mp înscrisă în CF x, conform art. 6 din contract, concesionarul s-a obligat să obţină certificatul de urbanism şi autorizaţia de construire în termen de 1 an de la semnarea contractului de concesiune, durata de execuţie fiind de 2 ani, iar nerespectarea acestor termene conducea la retragerea concesiunii. Prin Hotărârea nr. 215/2019, Consiliul local Cisnădie a reziliat contractul de concesiune nr. x/24.07.2006, iar prin sentinţa nr. 496/2020 pronunţată de Tribunalul Sibiu în dosar nr. x/2020, definitivă prin respingerea recursului, a fost admisă acţiunea reclamantei şi anulată HCL 215/2019, motivat de faptul că aceasta nu cuprinde motivele de fapt şi de drept care au determinat concedentul să adopte hotărârea de reziliere a contractului de concesiune nr. x/2006. Instanţa de fond a reţinut că, deşi actul autorităţii publice a fost anulat de instanţă, iar analiza s-a limitat exclusiv la legalitatea actului administrativ reprezentat de HCL 215/2019, pentru faptul că nu a fost motivat, nu se poate ignora faptul că reclamanta, în calitate de concesionar, nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate prin contractul de concesiune nr. x/2006, în sensul că nu a obţinut autorizaţiile de construcţie necesare pentru realizarea scopului concesiunii, iar de la încheierea contractului şi până la data controlului au trecut peste 12 ani.

55. Referitor la demersurilor întreprinse pentru eliberarea autorizaţiilor de construire de către Primăria Cisnădie, s-a constatat că reclamanta nu a făcut astfel de dovezi, fiind depuse la dosar autorizaţii de construire pentru reţea de alimentare cu apă, organizare de şantier, autorizaţii pentru executarea unor lucrări de punere în valoare a resurselor naturale, eliberate la nivelul anilor 2010 - 2012, expirate, a căror valabilitate nu a fost reînnoită. În vederea executării lucrărilor destinate realizării Proiectului "Punerea in valoare a resurselor naturale şi creşterea calităţii serviciilor turistice în Regiunea Sibiu prin construcţia unui teren de golf, în oraşul Cisnădie, jud. Sibiu", a fost încheiat contractul de lucrări nr. x/15.04.2015 cu societatea E. S.R.L. Mediaş, contractul nu a fost executat, iar faţă de această societate a fost deschisă procedura insolvenţei prin sentinţa nr. 623/2017 a Tribunalului Sibiu.

56. În ceea ce priveşte valoarea fondurilor europene nerambursabile, pentru realizarea proiectului de investiţii societatea a încheiat contractul de finanţare nr. x/01.04.2013, în baza căruia Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, prin Agenţia pentru Dezvoltare Regională Centru, s-a angajat să acorde o finanţare nerambursabilă de maxim 13.127.611 RON, reprezentând 70% din valoarea totală eligibilă a proiectului; din analiza balanţei de verificare a rezultat că reclamanta înregistra un sold al contului 4452 "împrumuturi nerambursabile" de 2.500.594 RON; întrucât reclamanta nu şi-a respectat obligaţiile referitoare la implementarea proiectului în termenul prevăzut în contractul de finanţare, AM POR a solicitat restituirea finanţării.

57. Referitor la investiţia "împrejmuire teren golf", cu privire la care, potrivit balanţei întocmite la data de 30.06.2020, societatea înregistra un sold al contului 212 Clădiri în sumă de 336.198 RON, reprezentând împrejmuire teren golf, s-a reţinut că a fost pusă în funcţiune la data de 30.03.2012, cota de TVA în vigoare la data edificării împrejmuirii era de 24%, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil în 2012, iar organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta are obligaţia ajustării TVA în sumă de 36.309 RON, reprezentând o douăzecime din valoarea TVA dedusă iniţial pentru fiecare an în care a intervenit o modificare a destinaţiei de utilizare, respectiv pentru fiecare an în care nu a fost utilizat în folosul operaţiunilor taxabile.

58. Raportat la situaţia de fapt, instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile legale cu privire la ajustarea taxei pe valoarea adăugată deduse de societate în sumă de 4.283.911 RON şi 36.309 RON, rezultând din achiziţiile de materiale de finisare şi obiecte sanitare efectuate de la parteneri interni şi externi, destinate edificării obiectivului Hotel în incinta clubului de golf, şi achiziţiile de servicii aferente amenajării terenului de golf, respectiv pentru construcţia "împrejmuire teren de golf".

59. Potrivit dispoziţiilor art. 297 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;(...)." În situaţia în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere, în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea se evidenţiază ajustarea negativă, reprezentând anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial.

60. În vederea punerii în aplicare a acestor prevederi legale, potrivit pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, privind sfera de aplicare a dreptului de deducere, "(17) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian."

61. Dispoziţiile art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reglementează ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, iar potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ, "(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: (...) c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate."

62. Potrivit pct. 78, privind ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru punerea în aplicare a prevederilor art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "(1) În situaţia în care intervin situaţiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial în situaţia în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Ajustarea se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. (2) În sensul alin. (1), prin servicii neutilizate se înţelege imobilizările necorporale care nu sunt complet amortizate la momentul la care intervine obligaţia sau dreptul de ajustare a taxei. Serviciile de altă natură se consideră utilizate în perioada fiscală în care au fost achiziţionate. Ajustarea se efectuează în cazul serviciilor neutilizate numai pentru taxa aferentă valorii rămase neamortizate. (...) (6) În baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situaţii precum: b) alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere, precum şi alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere. (13) Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (1). În situaţia în care nu se poate determina cota de la data achiziţiei se efectuează ajustarea utilizând cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligaţia/dreptul de ajustare."

63. În ceea ce priveşte bunurile de capital, reglementate de art. 305 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal ca fiind "(...) toate activele corporale fixe, definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, precum şi operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părţilor de bunuri imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestora, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract prin care bunurile imobile/părţile de bunuri imobile se pun la dispoziţia unei alte persoane cu condiţia ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare. Bunurile imobile sunt considerate bunuri de capital indiferent dacă în contabilitatea persoanelor impozabile sunt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale", taxa deductibilă reprezintă "taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea a căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare/modernizare, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital"; potrivit art. 305 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a)-d): (...) b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părţii de bun imobil după transformare sau modernizare."

64. Perioada de ajustare, potrivit art. 305 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, începe "de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă faptul generator de taxă a intervenit în anul aderării sau într-un an ulterior anului aderării". Potrivit art. 305 alin. (4) din acelaşi act normativ, "Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: (...) c) în situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv", iar ajustarea taxei deductibile, conform alin. (5), se efectuează, pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. c), "în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2), pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa nededusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustare sau, după caz, în ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în condiţiile prevăzute prin normele metodologice."

65. Situaţia de fapt confirmă că, în baza acestor prevederi legale, organele de inspecţie fiscală au procedat corect la ajustarea TVA deductibile în sumă de 4.283.911 RON în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, în baza dispoziţiilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi la ajustarea TVA deductibile în sumă de 36.309 RON pentru construcţia "împrejmuire teren de golf", încadrată din punct de vedere contabil şi fiscal în această categorie, faţă de dispoziţiile art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (care definesc construcţia ca fiind orice structură fixată în sau pe pământ), bun de capital cu durata de amortizare mai mare de 5 ani, în baza dispoziţiilor art. 305 alin. (1) şi alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

66. Nu s-a pus în discuţie dreptul de deducere exercitat iniţial prin prisma intenţiei reclamantei de a desfăşura operaţiuni impozabile şi nu s-a condiţionat rambursarea TVA de realizarea concomitentă a serviciului purtător de taxă în folosul unei operaţiuni taxabile sau valorificarea dreptului de deducere de desfăşurarea efectivă a activităţilor generatoare de TVA într-un anumit termen, astfel cum susţine recurenta reclamantă.

67. Instanţa a confirmat faptul că o persoană impozabilă are, la momentul probării intenţiei de a derula o activitate economică, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile şi/sau investiţiile efectuate în scopul operaţiunilor taxabile pe care intenţionează să le efectueze, iar dreptul de deducere rămâne dobândit atunci când, din circumstanţe în afara voinţei sale, contribuabilul nu a folosit respectivele bunuri şi servicii pentru realizarea operaţiunilor taxabile. Reclamanta nu a făcut, însă, dovada că, din circumstanţe care nu depind de voinţa sa, nu a folosit respectivele bunuri şi servicii pentru realizarea operaţiunilor taxabile.

68. Mecanismul de regularizare face parte integrantă din regimul de deducere a TVA, iar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că normele prevăzute de directivă referitor la regularizare urmăresc să sporească precizia deducerilor pentru a asigura neutralitatea T.V.A.-ului, astfel încât operaţiunile efectuate în stadiul anterior continuă să dea naştere dreptului la deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru a efectua prestaţii supuse acestei taxe, prin intermediul acestor norme se urmăreşte obiectivul de a stabili o relaţie strânsă şi directă între dreptul la deducerea T.V.A.-ului efectuată în amonte şi utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză pentru operaţiuni cărora li se aplică taxa în aval (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 57). Pe cale de consecinţă, "În ceea ce priveşte naşterea unei obligaţii de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate în amonte, articolul 185 alin. (1) din directivă stabileşte principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie efectuată în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA-ul, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei care face obiectul deducerii" (Hotărârea din 4 octombrie 2012, C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET, punctul 25).

69. Referitor la eventuala incidenţă pe care evenimentele care survin ulterior o au asupra deducerii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că dreptul de deducere rămâne dobândit, în principiu, chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile (în acest sens Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctul 20, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, punctele 19 şi 20).

70. În acest sens, a susţinut recurenta că nu există o decizie de abandonare a executării lucrărilor, astfel cum prevede pct. 67 alin. (17) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere, că investiţia a fost suspendată temporar, din motive obiective, şi nu abandonată, simpla suspendare a lucrărilor neputând duce automat la ajustarea negativa a TVA-ului.

71. Deşi a angajat, într-adevăr, costuri în vederea realizării investiţiei, acţiunile pretinse de recurenta reclamantă, privind faptul că, după suspendarea temporară a lucrărilor, s-a ocupat de situaţiile litigioase în scopul de asigura cadrul legal necesar continuării lucrărilor, a efectuat toate demersurile judiciare necesare menţinerii contractului de concesiune şi a contractului de finanţare, obţinerii unor noi autorizaţii de construire, nu sunt, contrar celor invocate de recurenta reclamantă, dovezi reale în susţinerea argumentelor că investiţia nu este abandonată, că în realitate lucrările sunt momentan suspendate, din cauze care nu depind de voinţa acesteia.

72. Din probatoriul administrat a rezultat că activitatea de investiţii în cadrul proiectelor amenajare teren de golf şi a hotelului a fost sistată, nefiind identificate elemente din care să rezulte o suspendare temporară a lucrărilor. Faptul că prin procesul-verbal întocmit la faţa locului, la şantier, s-a constatat că au fost identificate materiale, doar o parte din materialele achiziţionate pentru edificarea hotelului fiind înstrăinate, nu reprezintă împrejurări suficiente din care să rezulte cele invocate de recurenta reclamantă

73. Recurenta reclamantă nu a dovedit că investiţia a fost suspendată temporar, şi nu abandonată, şi nici existenţa unor motive obiective care să fi condus la situaţia de fapt, simpla invocare a acestui fapt nefiind suficientă, în condiţiile în care: activitatea de investiţii la obiectivul teren de golf a fost sistată începând cu anul 2017, fapt constatat de organele de control din analiza documentelor financiar-contabile prezentate şi din investigaţiile efectuate în teren; demersurile necesare pentru obţinerea autorizaţiei de construcţie a hotelului nu au fost finalizate, iar cele emise pentru amenajarea terenului de golf erau expirate şi nu au fost prelungite; s-a constatat ca fiind neîntemeiată susţinerea potrivit căreia a făcut demersuri în vederea reînnoirii autorizaţiilor de construire a terenului de golf, întrucât nu a depus la dosarul cauzei astfel de cereri, însoţite de documentaţiile aferente, clauzele contractului de concesiune nr. x/2006 referitoare la obţinerea autorizaţiilor într-un anumit termen nu au fost respectate; fondurile de finanţare nerambursabile pentru dezvoltarea proiectului amenajare teren de golf nu au fost accesate integral, iar din cauza neimplementării proiectului s-a solicitat de către Ministerul Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, prin Agenţia pentru Dezvoltare Regională Centru, restituirea integrală a acestora; organul fiscal a anulat înregistrarea în scopuri de TVA a societăţii, ca urmare a lipsei activităţii comerciale, începând cu data de 03.08.2020, în conformitate cu art. 316 alin. (11) lit. e) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

74. Pentru aceste motive, în mod corect instanţa de fond a constatat că nu s-a dovedit de către reclamantă că investiţia a fost suspendată, că sistarea investiţiilor a fost cauzată de împrejurări independente de voinţa acesteia, care au determinat-o să nu folosească bunurile şi serviciile pentru realizarea operaţiunilor taxabile, situaţie faţă de care au fost aplicate în mod corect dispoziţiile legale privind ajustarea taxei pe valoarea adăugată.

VI Soluţia instanţei de recurs

75. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 206/2021 din 15 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.