Solidary liability of insolvent company administrator under tax law requires proof of bad faith beyond mere managerial failure to pay debts

Şedinţa publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei nr. CRR-REG 6026/02.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La termenul de judecată din data de 15.02.2019, reclamantul A. a depus la dosarul cauzei precizare la cererea de chemare în judecată, motiv pentru care instanţa a dispus introducerea şi citarea în cauză în calitate de pârâţi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt, a numitei B. şi a C. în calitate de lichidator al S.C. D. S.R.L..

Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 169 din 17.04.2019, a admis acţiunea reclamantului şi a anulat Decizia nr. CRR-REG 6026/02.04.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, precum şi Decizia nr. x/04.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 4341/29.09.2021, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în dosarul nr. x/2018, s-a respins excepţia nulităţii recursului. S-a admis recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu, cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 169/2019 din 17 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal. A fost casată sentinţa atacată şi s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 410 din 21 decembrie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţată în dosarul nr. x/2018, s-a admis cererea formulată de reclamantul A.-fost administrator al S.C. D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, B. (fost administrator al S.C. D. SRL), C. în calitate de Lichidator al S.C. D. S.R.L., şi a fost anulată Decizia nr. CRR.REF 6026/02.04.2018 emisă de DGRFP Craiova şi Decizia nr. x/04.12.2017 emisă de AJFP Olt.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 410 din 21 decembrie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a declarat recurs.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta a susţinut că în ceea ce priveşte fapta prevăzuta la art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, este evident ca reclamantul, in calitate de administrator al societăţii, nu a declarat si nu a achitat obligaţiile fiscale aferente perioadei controlate stabilite prin decizia de impunere nr. x/10.05.2016 si cele stabilite prin decizia de impunere x/29.12.2015, depuse la dosarul cauzei, anume 01.01.2007 - 31.03.2010 si respectiv 01.10.2011 - 31.12.2011.

De asemenea, prin inregistrarea in contabilitate a facturilor care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, acesta a determinat scăderea bazei impozabile in ce priveşte impozitul pe profit si deducerea nelegala a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugata, cu consecinţa diminuării sumelor de bani cuvenite bugetului general consolidat cu titlul de impozite si taxe.

Sub conducerea intimatului-contestator, societatea administrata de acesta a reţinut si declarat impozite si contribuţii aferente veniturilor salariale, dar aceste obligaţii nu au fost plătite, rezultând de aici consecinţe grave asupra salariaţilor, care astfel au fost lipsiţi de drepturile elementare - asigurări sociale si de sănătate, asigurări de şomaj.

Totodată, in ceea ce priveşte fapta prevăzuta la alin. (2ind. 1), aceasta este dovedita prin acumularea obligaţiilor fiscale ale S.C. D. S.R.L. in perioada de insolventa si reorganizare când A. a deţinut calitatea de administrator special iar societatea debitoare aflata sub conducerea acestuia nu s-a conformat obligaţiilor asumate prin planul de reorganizare (dovada fiind chiar sentinţa nr. 106/16.02.2015, de asemenea aflata la dosarul cauzei) ba mai mult, s-a sustras de la plata acestor obligaţii, dispunând virarea sumelor de bani din patrimoniul societăţii in contul sau personal.

Astfel, recurenta nu este de acord cu cele reţinute de instanţa de fond, preluând susţinerea contestatorului, in sensul ca debitele pentru care s-a atras răspunderea ar fi ulterioare perioadei in care acesta a deţinut calitatea de administrator al societăţii debitor principal. Chiar daca actele prin care au fost constatate aceste debite sunt ulterioare, cea mai mare parte a acestora (30.067.493 RON) provine din decizia de impunere nr. x/10.05.2016 emisa in urma unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada 01.01.2007 - 31.03.2010 la impozit pe profit si 01.01.2007 -30.09.2011 la T.V.A., precum si din decizia de impunere x/29.12.2015 care a vizat perioada 01.10.2011 - 31.12.2011, adică in mare parte tocmai perioada cat contestatorul A. a deţinut calitatea de administrator si a avut conducerea activităţii societăţii, aşadar, debitele sunt aferente perioadei pentru care răspunderea ii revenea acestuia integral.

In acest context apare cu atât mai intemeiata trimiterea, in motivarea deciziei de atragere a răspunderii solidare, la constatările organelor de control, cu cat nu poate fi vorba de o simpla deficienta manageriala, in condiţiile in care S.C. D. S.R.L. in perioada respectiva a inregistrat in contabilitate achiziţii de mărfuri in baza unor asa-zise "documente justificative" neconforme, solicitând deduceri de impozite si cheltuieli in mod fraudulos.

Reaua-credinta este astfel dovedita din plin de comportamentul fiscal al societăţii administrate de reclamant, acesta acţionând in mod conştient in scopul diminuării impozitelor si taxelor cuvenite bugetului de stat si obţinerii de deduceri de T.V.A. pe seama acestuia.

În opinia recurentei, nu este lipsita de importanta si atitudinea acestuia de pe parcursul procedurii de insolventa sub care se afla societatea, când, in calitate de administrator special, a dispus virarea unor sume importante de bani din patrimoniul societăţii in conturile personale, asa cum reiese din sentinţa nr. 205/07.04.2014 pronunţata de Tribunalul Olt, de asemenea depusa la dosarul cauzei, prin care judecătorul sindic a constatat nulitatea absoluta a plaţilor efectuate de societatea insolventa către asociatul A., fiind obligat acesta sa restituie averii debitoarei suma de 2.558.800 RON.

In legătura cu acest aspect, a arătat că instanţa de fond s-a limitat la a prelua susţinerea nedovedita a contestatorului, in sensul ca "a avut aport de capital" si ca "plăţile au fost făcute cu ştiinţa si consimţământul judecătorului sindic".

Or, tocmai sentinţa nr. 205/07.04.2014, prin care judecătorul sindic insusi a dispus anularea viramentelor frauduloase făcute de A. din conturile societăţii in contul sau personal, arata cat se poate de clar ca aceste asa-zise "plaţi" au fost făcute ilegal, in dauna tuturor creditorilor debitoarei, judecătorul sindic neavand cum sa-si dea "consimţământul" cu privire la asemenea ilegalităţi.

Toate acestea vin in susţinerea relei-credinte a contestatorului, denotând perseverenta sa in obţinerea de foloase proprii in dauna creditorilor societăţii pe care a administrat-o, acesta având astfel reprezentarea rezultatului negativ al faptelor sale si urmărind producerea rezultatului.

In ceea ce priveşte afirmaţia in sensul ca sumele menţionate in decizia de angajare a răspunderii solidare nu ar fi certe si exigibile intrucat actele prin care au fost stabilite au fost contestate, a arătat faptul ca potrivit dispoziţiilor art. 278 alin. (1) din Codul de procedură fiscală "introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal".

Aşadar, atât timp cat executarea actului administrativ reprezentat de decizia de impunere nu a fost suspendata prin hotărâre judecătoreasca potrivit procedurii prevăzute de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, acesta isi păstrează puterea executorie ce deriva din lege, prin urmare obligaţiile fiscale stabilite prin deciziile de impunere x/29.12.2015 si nr. x/28.04.2016 au in mod indubitabil caracter cert si executoriu, putând forma obiectul unei acţiuni de executare silita, asa cum este si procedura de angajare a răspunderii altor persoane in solidar cu debitorul principal declarat insolvabil.

Din documentele depuse la dosarul cauzei in rejudecare, rezultă că in ceea ce priveşte decizia de impunere nr. x/28.04.2016 prin care a fost stabilit debitul de 30.079.554 RON, aceasta a fost contestata potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală si Legii nr. 554/2004, aflandu-se la acest moment constituit pe rolul Curţii de Apel Craiova dosarul nr. x/2021, cu termen de judecata la data de 12.01.2022, insa nu s-a solicitat si nu s-a obţinut suspendarea executării sale, astfel incat se bucura de intreaga putere executorie specifica actului administrativ.

Tot astfel, in ceea ce priveşte decizia de impunere x/29.12.2015 prin care a fost stabilit debitul de 216.418 RON, aceasta a fost contestata in procedura administrativa, fiind emisa decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 259/26.09.2020, comunicata si primita de reprezentantul contestatoarei la data de 26.10.2020, insa impotriva acestei decizii de soluţionare nu a mai fost exercitata acţiune in instanţa. De asemenea, nici in ceea ce priveşte decizia de impunere nr. x/29.12.2015 nu s-a solicitat si nu s-a obţinut suspendarea executării sale, astfel incat se bucura de intreaga putere executorie specifica actului administrativ.

Cat priveşte faptul ca pentru aceeaşi suma a fost atrasa răspunderea solidara a doua persoane care au avut calitatea de administrator la S.C. D. S.R.L., acest lucru este perfect legal, fiind de esenţa obligaţiei solidare, asa cum este răspunderea reglementata de art. 25 din Legea nr. 207/2015, faptul ca debitorii solidari sunt obligaţi la aceeaşi prestaţie, astfel încât fiecare poate să fie ţinut separat pentru întreaga obligaţie, iar executarea acesteia de către unul dintre codebitori îi liberează pe ceilalţi faţă de creditor, in deplin acord cu reglementarea pe care dispoziţiile art. 1443 si urm. din C. civ. o dau obligaţiei solidare, caracteristicilor si efectelor acesteia.

Referitor la pretinsa nerespectare de către organul fiscal a puterii de lucru judecat a unor hotărâri judecătoreşti, invocate de reclamant, a arătat că litigiile in care au fost pronunţate sentinţele invocate (sentinţa nr. 2546/20.11.2012 si sentinţa nr. 86/04.02.2015) au vizat contestaţiile formulate de organul fiscal impotriva deciziilor emise de Camera de Conturi a Judeţului Olt, aşadar, este evident ca nu exista tripla identitate de cauza, parti si obiect intre acestea si dosarul de fata.

Respectivele hotărâri au avut in vedere tratamentul fiscal aplicabil din punct de vedere al TVA, respectiv masurile de simplificare, tranzacţiilor cu lingouri de aluminiu obţinute prin simpla turnare sau cu adăugarea unor elemente de aliere, încadrate in standarde de marca de fabricaţie si însoţite de certificate de calitate, pe când in cadrul inspecţiilor fiscale in urma cărora au fost emise deciziile de impunere menţionate mai sus, prin care au fost stabilite obligaţiile cuprinse in decizia de atragere a răspunderii solidare, a fost analizata realitatea tranzacţiilor privind achiziţiile efectuate de societatea administrata de reclamant.

Mai mult decât atât, pretinsa autoritate de lucru judecat nu poate avea incidenţa in cauza de fata, care are ca obiect angajarea răspunderii solidare a reclamantului, fiind diferite atât obiectul, cat si părţile si cauza.

De asemenea, toate cele invocate de intimatul-redamant in cererea de chemare in judecata cu privire la litigiile respective nu prezintă relevanta in soluţionarea cauzei de fata, acestea excedând obiectului dedus judecaţii. Aspectele invocate ar putea constitui obiectul analizei instanţei sesizate cu o eventuala contestaţie impotriva deciziilor de impunere, si nu in prezenta cauza, in care instanţa a fost sesizata cu contestaţia impotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate impotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare.

In concluzie, organul fiscal a procedat corect şi legal privind atragerea răspunderii solidare a reclamantului A., reţinând astfel că există un prejudiciu (debitele pentru care a fost declarată insolvabilitatea), o faptă ilicită reglementată de norma specială, legătura între prejudiciu şi fapta ilicită (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligaţiilor de plată la bugetul de stat) precum şi o formă de vinovăţie, în cauza de fata chiar intenţie directa.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, elementele relei-credinte a contestatorului se regăsesc in modul in care acesta a reacţionat sau, dimpotrivă, a omis sa reacţioneze atunci când legea ii impunea o obligaţie, iar dovada este făcuta prin inscrisurile pe care le-a depus la dosarul cauzei in rejudecare.

In cazul de fata, nu a fost făcuta nici o dovada de către intimatul-contestator in sensul ca ar fi fost împiedicat în vreun fel obiectiv sa-si indeplineasca obligaţiile ce ii reveneau in calitate de administrator al societăţii, reaua-credinta fiind dovedita de conduita pasiva a acestuia in sensul neachitarii la scadenta a obligaţiilor fiscale si permiterea acumulării de accesorii, deci majorarea sumelor de plata si posibilitatea ca societatea sa devină insolvabila.

Totodată, este adevărat ca buna-credinta se prezuma insa, in condiţiile in care legea stabileşte obligaţii de a face in sarcina administratorului si implicit ieşirea din pasivitate a acestuia prin efectuarea plaţilor, prezumţia de buna-credinta este răsturnata.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă B. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A invocat autoritatea de lucru judecat a sentinţei nr. 157 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Craiova, definitivă prin Decizia nr. 5520 din 11 noiembrie 2021, pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2018.

Intimatul-reclamant a formulat, de asemenea, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A invocat excepţia inadmisibilităţii motivelor de recurs, faţă de imposibilitatea de încadrare a argumentelor în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

A mai invocat efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al sentinţei nr. 157 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Craiova, definitivă prin Decizia nr. 5520 din 11 noiembrie 2021, pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. x/2018, prin care a fost anulată decizia cu acelaşi număr x/02.04.2018, comunicată altui administrator al S.C. D., B., care a avut calitatea de administrator în altă perioadă, parte si în prezentul dosar.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta a arătat că excepţia autorităţii de lucru judecat nu operează în cauză, întrucât, în opinia sa, nu există identitate de părţi, care să aibă aceeaşi calitate procesuală, iar cauza să aibă acelaşi obiect. În cauza ce a format obiectul dosarului nr. x/2018, B. a avut calitate de reclamantă, iar in prezenta cauză are calitate de pârâtă, iar A. nu a fost parte în dosarul nr. x/2018.

A mai susţinut că excepţia inadmisibilităţii motivelor de recurs şi excepţia nulităţii sunt nefondate, temeiul de drept fiind art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin memoriul de recurs arătându-se dispoziţiile legale gresit interpretate de prima instanţă.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 25 mai 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului invocată de intimatul-reclamant, constatând că argumentele de ordin critic formulate de recurenta-pârâtă privesc greşita interpretare şi aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) şi e), art. 251 din Codul de procedura fiscală, încadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, s-a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului A. în calitate de fost administrator al S.C. D. S.R.L., pentru suma de 30.605.705 RON, în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d), e) şi alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015 .

Împotriva acesteia a formulat contestaţie reclamantul, aceasta fiind soluţionata prin Decizia nr. CRR-REG -6026/02.04.2018, prin respingerea ca neîntemeiată.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, solicitând anularea Deciziei nr. CRR-REG 6026/02.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă, autoritatea pârâtă înţelegând să formuleze cerere de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege, vizând aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, este nefondat, iar în acest sens se are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei, dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale, în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, se constată că recurentele-pârâte au expus prin memoriul de recurs aspecte similare cu cele prezentate în faţa primei instanţe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Înalta Curte, împărtăşind opinia primei instanţe, constată că în cauză nu sunt întrunite condiţiile pentru atragerea răspunderii solidare.

Din actele administrativ fiscale supuse controlului judecătoresc, aşa cum acestea au fost anterior prezentate, rezultă că răspunderea solidară a reclamantului a fost atrasă în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d), e) şi alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziilor atacate:

"Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:(…)

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

(21) Pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei răspund solidar cu acesta persoanele care au determinat cu rea-credinţă acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţii."

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că, pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societăţii, este necesar ca acesta să nu-şi fi îndeplinit obligaţiile menţionate anterior cu rea-credinţă.

Or, pentru a putea fi reţinută reaua-credinţă a administratorului, trebuie ca în primul rând să se facă referire la aspecte petrecute în perioada în care a deţinut această calitate şi care să demonstreze că, prin fapta sa proprie, reclamantul a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, a determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului sau a determinat acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţiilor fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.

Forma de răspundere instituită de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) şi alin. (21) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o formă de răspundere patrimonială personală, reclamantul răspunzând doar pentru acţiunile proprii.

În plus, reaua-credinţă a administratorului trebuie să rezulte din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.

Având în vedere că reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, şi trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumţia de vinovăţie în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut lipsa de preocupare a organului fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare de a stabili faptele personale ale reclamantului şi a angaja eventual răspunderea solidară a acestuia numai în raport cu faptele astfel individualizate, consecinţa fiind nedovedirea legăturii de cauzalitate între faptele personale ale reclamantului şi prejudiciul pentru care s-a angajat răspunderea solidară a acestuia şi, evident, nici dovada relei-credinţe ce presupune a demonstra intenţia (directă sau indirectă) a reclamantului ca prin faptele sale să aducă prejudicii bugetului general consolidat al statului.

Totodată, Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor şi asociaţilor unei societăţi debitoare, ci doar pe numele acelor administratori ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) şi e), deci pentru care organul fiscal trebuie să deţină dovezi şi argumente că le sunt incidente dispoziţiile legale respective.

Or, în motivarea actelor contestate s-a reţinut, în esenţă, că reclamantul, pe perioada exercitării mandatului, nu şi-a respectat obligaţia legală de a-şi achita la scadenţă obligaţiile fiscale, care provin din declaraţiile pe proprie răspundere, deciziile de impunere şi proces-verbal de contravenţie. S-a mai arătat că sunt îndeplinite condiţiile raspunderii, respectiv fapta ilicită, vinovăţia, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi reaua credinţă, procedura atragerii răspunderii solidare nu exclude alte proceduri, respectiv cea prevăzută de Legea 85/2014.

Prima instanţă, dând eficienţă dispoziţiilor obligatorii ale deciziei de casare privind obligaţiile care incumbau lui A., administrator al S.C. D. S.R.L. de la momentul constituirii sale până în data de 23.03.2010, a analizat situaţia şi prin prisma inscrisurilor stabilite a fi solicitate de Inalta Curte, declaraţiile fiscale depuse pe propria răspundere la organul fiscal în perioada 25.01.2012 - 25.03.2015, pe baza cărora s-a stabilit debitul în sumă de 321.544 RON; procesul-verbal de contravenţie nr. x/2014, prin care s-a aplicat amenda contravenţională în sumă de 250 RON; sentinţa de deschidere a procedurii generale a insolvenţei debitoarei S.C. D. S.R.L. pronunţată de Tribunalul Olt; sentinţa nr. 167/04.03.2013 pronunţată de Tribunalul Olt prin care a fost confirmat planul de reorganizare al societăţii debitoare pe o perioadă de 3 ani; sentinţa nr. 205/07.04.2014 prin care Tribunalul Olt a constatat nulitatea plăţilor în sumă de 2.588.800 RON efectuate ulterior deschiderii procedurii insolvenţei, în perioada 08.08.2012 - 31.12.2013 de către S.C. D. S.R.L. către asociatul A.. De asemenea s-a depus Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi s-a solicitat să se precizeze dacă a contestat în instanţă legalitatea celor două acte administrative anterior enunţate, iar în caz afirmativ să se depună relaţii cu privire la soluţia pronunţată de instanţa de contencios administrativ.

În aceste condiţii, în raport de consideraţiile teoretice antereferite, Înalta Curte reţine că pentru instituirea răspunderii personale a administratorilor/asociaţilor este necesar ca aceştia să aibă calitatea de autori ai faptelor limitativ enumerate de art. 25 din Legea nr. 207/2015, iar persoana să fi acţionat cu rea-credinţă, elemente care nu pot fi reţinute în persoana reclamantului, faţă de situaţiile reţinute în sarcina sa. Răspunderea este condiţionată de îndeplinirea, în fiecare caz, a condiţiilor vizând existenţa faptei ilicite, a vinovăţiei, a prejudiciului şi a raportului de cauzalitate, dispoziţiile sunt de strictă interpretare şi aplicare, fiind vorba despre atragerea unei răspunderi, neputând fi extinse şi asupra altor acţiuni sau omisiuni, astfel cum în mod corect a reţinut prima instanţă.

Organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedepunerea declaraţiilor fiscale şi a situaţiilor financiare la termenele legale şi, prin aceasta, determinarea, cu rea-credinţă, a neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

"d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

În această ipoteză, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societăţii dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: (i) nedeclararea sau/şi neachitarea la scadenţă obligaţiile fiscale; (ii) există reaua-credinţă a administratorilor; (ii) prin nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societăţii.

În mod corect prima instanţă a observat că nedepunerea declaraţiilor fiscale trebuie probată prin indicarea în concret a declaraţiilor şi situaţiilor fiscale nedepuse (în termen), însă, prin nedepunerea declaraţiilor fiscale, nu se poate deduce io ipso reaua-credinţă a administratorului şi nici scopul de sustragere de la plata obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat al statului.

De asemenea, simplul fapt că pasivul societăţii este mai mare decât activul său sau/şi că debitele provin din perioada în care administratorul a deţinut această calitate, nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credinţă se prezumă, iar neplata obligaţiilor fiscale nu reprezintă totdeauna, fără nicio circumstanţiere, dovada relei-credinţe a administratorului, dispoziţiile legale reglementând, distinct de condiţia săvârşirii faptei ilicite, pe cea a săvârşirii acesteia cu rea-credinţă.

Faţă de cele reţinute, rezultă că, prin săvârşirea faptei de determinare a nedepunerii declaraţiilor şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, legea nu instituie prezumţia relei-credinţe a administratorului/persoanei resposabile, fiind necesare elemente suplimentare care să demonstreze reaua credinţă şi scopul sustragerii de la achitarea obligaţiilor fiscale restante, neputând fi reţinută interpretarea recurentei în sensul că reaua-credinţă este dovedită de conduita pasivă a reclamantului, în sensul neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi permiterea acumulării de accesorii.

În mod corect, de asemenea, a apreciat judecătorul fondului şi în cazul verificării îndeplinirii condiţiilor răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. e) din Codul de procedură fiscală

Astfel, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

"e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului".

Administratorii vor răspunde solidar cu debitoarea principală pentru insolvabilitatea acesteia - în condiţiile art. 25 alin. (1) lit. e) din Codul de procedură fiscală - dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: (i) administratorii au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat; (ii) săvârşirea cu rea-credinţă a faptelor ce au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat; (ii) sumele de bani restituite sau rambursate de la bugetul general consolidat nu se cuveneau debitorului/societăţii.

Administratorii trebuie să cunoască faptul că sumele de bani solicitate la restituire sau rambursare din bugetul statului nu sunt cuvenite debitorului/societăţii, şi, cu toate acestea, solicită restituirea sau rambursarea acestora, fiind necesar să fie îndeplinită condiţia relei credinţe în săvârşirea faptelor ce au condus la restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat.

În cauză, astfel cum a reţinut prima instanţă, debitele restante, pentru care s-a stabilit raspunderea în cauză, provin din declaraţii fiscale pe proprie răspundere la organul fiscal pentru perioada 25.01.2012-25.03.2015, procesul-verbal de contravenţie nr. x/2014, decizia de impunere nr. x/10.05.2016.

Din actele contestate a rezultat că societatea S.C. D. S.R.L. a fost înfiinţată în anul 2006, având ca administratori pe reclamantul A., de la înfiinţare până la 23.03.2010, şi pe B. începând cu 23.03.2010-18.02.2015.

Organul fiscal a reţinut că reaua credinţă este demonstrată de actele de control şi în comportamentul manifestat pe parcursul desfăşurării procedurii de insolvenţă (administratorul special a virat în conturile personale diverse sume de bani aflate în patrimoniul societăţii debitoare).

Faţă de această situaţie de fapt, în mod corect judecătorul fondului a apreciat întemeiată critica reclamantului conform căreia nu sunt indicate elementele care să conducă la concluzia că a existat o rea-credinţă din partea sa care să fi determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, acumularea şi sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.

Prin instituirea acestei forme speciale de răspundere, prin Codul de procedură fiscală, legiuitorul a urmărit să sancţioneze patrimonial fapte care contravin în mod flagrant ordinii juridice ce trebuie să domine relaţiile comerciale şi care sunt săvârşite cu rea-credinţă (dovada relei-credinţe revenind în sarcina organului fiscal), şi nu şi orice politică managerială deficitară. Nu orice deficienţă managerială este de natură a conduce la stabilirea răspunderii personale a administratorilor/asociaţilor şi a motiva suportarea pasivului de către aceştia, iar reaua-credinţă, astfel cum s-a reţinut anterior, presupune o atitudine voliţională a persoanei vinovate, constând în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea obţinerii acelei finalităţi prin acţiunile sau inacţiunile ei.

Prin urmare, cum corect a constatat instanţa de fond, deşi organul fiscal ar fi trebuit să probeze că reclamantul a acţionat în mod conştient în scopul creării consecinţelor prevăzute de dispoziţiile legale, acesta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt precise şi certe care să justifice stabilirea răspunderii solidare a reclamantului cu societatea debitoare, descrierea faptei în decizia de angajare a răspunderii solidare, făcută în termeni generali, fără expunerea concretă a tuturor elementelor care au determinat antrenarea acestei răspunderii, nu conduce la o asemenea concluzie.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimatul-reclamant A. şi va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimatul-reclamant A..

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 410 din 21 decembrie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.