Res judicata of criminal classification order precluding re-examination of tax deduction claims for aluminum purchases in fiscal assessment litigation

Şedinţa publică din data de 17 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. de dosar x/2021, reclamanta, S.C. A. SRL-PRIN LICHIDATOR JUDICIAR B. a chemat în judecată pe pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA-ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE OLT-INSPECŢIA FISCALĂ, solicitând:

- anularea Deciziei nr. 192/18.08.2020, prin care a fost soluţionată contestaţia în procedura prealabilă în temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 şi

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, acte întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt-Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.133.106 RON, din care: profit: 2.308.766 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 2.213.235 RON, penalităţi de întârziere: 346.316 RON; TVA: 2.986.894 RON, dobânzi/majorări de întârziere: 2.838.157 RON şi penalităţi de întârziere: 439.738 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 106 din 27 aprilie 2022, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 192/18.08.2020 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de impunere nr. x/23.09.2015 şi RIF nr. x/23.09.2015 emise de AJFP OLT şi a obligat pârâtele la plata către reclamanta a sumei de 7.915 RON, cheltuieli de judecată (onorariu expert).

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 106 din data de 27.04.2022, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, iar, în subsidiar, să casarea hotărârii recurate cu reţinere respingerea contestaţiei ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale ca fiind temeinic şi legal întocmite.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt a arătat că motivarea instanţei de fond se întemeiază pe aprecieri si aspecte generale, fără nici o raportare în concret la reclamantă, la societăţile cu care aceasta a avut relaţii comerciale si la documentele în baza cărora s-au desfăşurat aceste relaţii.

Nu se menţionează în cuprinsul hotărârii numele vreunei societăţi comerciale, nu se menţionează natura sau cuantumul vreunei obligaţii fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

De altfel, hotărârea instanţei de fond are aceleaşi caracteristici şi se încadrează în liniile generate de expertiza contabilă efectuată în cauza penală, deşi a fost efectuat un raport de expertiză şi în cauza supusă prezentei judecăţi. De asemenea, au fost înlăturate în mod nelegal obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală.

Tribunalului Olt nu a argumentat în niciun fel de ce au fost înlăturate apărările recurentei-pârâte, cuprinse atât în actele administrativ-fiscale cât şi în actele depuse la instanţa de judecată.

În cuprinsul motivării instanţa trebuia să menţioneze apărările părţilor, motivele pentru care unele dintre acestea au fost reţinute iar altele au fost înlăturate, probele ce au fost administrate precum şi textele de lege pe care le-a aplicat la situaţia de fapt stabilită.

Având în vedere faptul că soluţia instanţei de fond este nemotivată în ceea ce priveşte analiza dispoziţiilor legale invocate în stabilirea obligaţiilor de plată şi emiterii actelor contestate, apreciază că prima instanţă a soluţionat cauza fără a intra în cercetarea fondului, fără lămurirea unor aspecte esenţiale şi o analiză efectivă a susţinerilor părţilor, cu nesocotirea dispoziţiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt a arătat că inspecţia fiscală desfăşurată la reclamantă nu a acordat acesteia drept de deducere a cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată înscrise în facturile emise de diverşi furnizori, având ca obiect achiziţii de bunuri, constând în lingouri de aluminiu, pe motiv că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, fiind încălcate astfel prevederile art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor aprovizionate dacă acestea sunt destinate a fi folosite la realizarea altor operaţiuni taxabile şi dacă prezintă exemplarul original al facturii, care sa cuprindă informaţiile obligatorii cerute de lege.

Aşadar, simpla deţinere a unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere, aceasta trebuind să cuprindă obligatoriu informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5). Totodată trebuie îndeplinită şi condiţia cumulativă, de fond, ca bunurile să fie destinate operaţiunilor taxabile.

În acest sens, şi jurisprudenţa CJUE recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a T.V.A., stabilind (cauza Rompelman) că este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Îndeplinirea cerinţelor de fond reglementează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar îndeplinirea celor de formă reglementează condiţiile de exercitare a acestuia.

Controalele încrucişate desfăşurate atât la furnizorii reclamantei, cât şi la furnizorii acesteia au arătat faptul că achiziţiile au fost efectuate de la societăţi care se încadrează în tipologia societăţilor "fantomă", create pentru a furniza documente de provenienţă a mărfurilor, care ulterior erau tranzacţionate doar la nivel scriptic, cu scopul de a diminua obligaţiile fiscale ale beneficiarilor finali.

Deşi instanţa de fond a reţinut că, atât procedura penală cât şi procedura administrativă din raportul de drept fiscal din prezenta cauză au vizat realitatea operaţiunilor efectuate de societatea reclamantă în perioada 01.04.2008-31.12.2010, Curtea de Apel nu a reţinut un aspect esenţial şi anume că în timpul inspecţiei fiscale reclamanta nu a prezentat documente justificative, respectiv bonuri de cântar, certificate de calitate şi analiză, documente justificative privind transportul lingourilor de aluminiu, etc.

Prin urmare, în lipsa documentelor justificative care să facă dovada efectuării operaţiunilor sau intrarea în gestiune, după caz, cheltuielile nu sunt deductibile.

Consideră, de asemenea, că instanţa de fond nu a ţinut cont de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155, alin. (5)".

Instanţa de fond a pronunţat hotărârea recurată fără să aibă în vedere jurisprudenţa CJUE potrivit căreia autoritatea fiscal[ poate refuza dreptul de deducere a TVA dacă se dovedeşte că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la o operaţiune ce implica o fraudă privind TVA, în special dacă o astfel de fraudă este săvârşită de furnizorul său, iar orice artificiu care are drept scop doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând scop economic, va fi ignorat şi situaţia anterioara artificiului respectiv va fi restabilită (cauzele Stehcemp si Hali fax).

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care îl datorează, TVA datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia Uniunii (Hotărârea C-101/16 Paper Consult).

După cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut în Directivă face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112 prevede ca persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 220 - 236 şi cu art. 238 - 240 din aceasta (pct. 40 din Hotărârea pronunţată în cauza C-101/16, pct. 33 din Hotărârea pronunţată în cauza C-69/17).

De asemenea, potrivit CJUE - Cauza C 95 şi C 96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova (C-95 şi C96/07), nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităţilor impuse de un stat membru în temeiul art. 18 alin. (1) lit. d) din A şasea directiva nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce în temeiul principiului neutralităţii fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor trebuie să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Or, în speţă, reclamanta nu a îndeplinit cerinţele de fond, respectiv nu a demonstrat cu documente că bunurile înscrise în facturi au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, potrivit Hotărârii Bockemuhl (C- 90/02) şi aşa cum reiese şi din cauza Genius Holding (C-342/87), conţinutul minim de informaţii al facturilor pe baza cărora se exercită dreptul de deducere a TVA trebuie să fie suficient pentru a determina persoana impozabilă şi realitatea operaţiunii economice.

Obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins şi, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificial a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa. Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existenţei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacţiilor menite doar să obţină avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în principal, în cauza Halifax.

Astfel, în cauza C-255/02 Halifax, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, fapt ce revine instanţei de trimitere să îl verifice."

Tranzacţiile de tipul celor în cauză în acţiunea principală constituie livrări de bunuri şi o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) şi alin. (2), art. 5 alin. (1) şi art. 6 alin. (1) din a şasea directivă, cu condiţia ca acestea să îndeplinească criteriile obiective pe care se bazează aceste noţiuni, chiar dacă sunt efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal, fără niciun alt obiectiv.

Astfel, a şasea directivă trebuie interpretată în sensul că se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă intrărilor în cazul în care operaţiunile din care provine acest drept constituie o practică abuzivă.

Pentru a se constata că există o practică abuzivă, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din a şasea directivă şi a legislaţiei naţionale de transpunere a acesteia, să aibă ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii. In al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-o serie de elemente obiective că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal.

In ceea ce priveşte criteriile obiective pe care se bazează noţiunile de livrare de bunuri/prestare de servicii şi activitate economică, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a adăugat că, în mod cert, acele criterii nu sunt îndeplinite în cazurile în care se evită impozitul, spre exemplu, prin intermediul declaraţiilor fiscale nereale sau al emiterii facturilor necorespunzătoare.

De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a amintit că, în baza unei jurisprudenţe constante, dreptul Uniunii Europene nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase şi că aplicarea legislaţiei comunitare nu poate fi extinsă pentru a cuprinde practici abuzive ale operatorilor economici, adică tranzacţii desfăşurate nu în contextul operaţiunilor comerciale normale, ci doar în scopul obţinerii necuvenite de avantaje prevăzute de dreptul UE.

Astfel, în opinia Curţii, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, se poate constata existenţa unei practici abuzive numai dacă, în primul rând, operaţiunile vizate duc la obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului prevederilor Directivei, precum şi faptul că intră în responsabilitatea instanţei naţionale să determine conţinutul real şi semnificaţia operaţiunilor vizate.

Totodată, o persoană impozabilă care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa, ia parte la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a şasea directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece într-o astfel de situaţie, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei şi devine complice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cu cerinţele legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

În ceea ce priveşte puterea de lucru judecat a încheierii nr. 46/17.03.2022 prin care au fost respinse plângerile formulate împotriva soluţiei de clasare dată în cauza penală, ceea ce încalcă puterea de lucru judecat a acelei hotărâri este tocmai sentinţa pe care o atacă, deoarece în hotărârea penală se arată că "probatoriul administrat în cauză de către organele de urmărire penală conduce la concluzia existenţei relaţiilor comerciale, apreciate de către partea civilă ca fiind fictive", însă organele fiscale nu au apreciat, ci au demonstrat în totalitate caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale desfăşurate de reclamanta-intimată.

Atât organul penal cât şi instanţa de fond din această cauză, în urma cercetărilor efectuate şi probelor administrate, au dat eficienţă probei cu expertiză care nu este concludentă în cauză, deoarece criticile reclamantei nu vizează cuantumul obligaţiilor, ci aspecte care ţin de interpretarea si aplicarea legii.

Hotărârea penală invocată priveşte strict faptele de evaziune fiscală ale reprezentantului reclamantei, cercetările organelor de urmărire penală au vizat strict elemente ce ar determina existenţa sau nu a unor fapte penale definite ca atare de lege, soluţia dată în cadrul dosarului penal decurgând doar din analizarea acestor fapte.

Chiar dacă concluzia organelor de cercetare penală, confirmată de judecătorul penal, invocată în motivarea soluţiei instanţei de fond, a fost că administratorul reclamantei nu se face vinovat de faptele înscrise în sesizarea penală, consideră că, raportat la dispoziţiile legale încălcate de reclamantă, expuse pe larg în actul de control şi apărările invocate, este legală răspunderea fiscală prin plata obligaţiilor fiscale stabilite, prejudiciul din dosarul penal privind în mod strict analiza faptelor de evaziune fiscală ale administratorului contestatoarei.

În ceea ce priveşte principiul ne bis in idem, în Hotărârile Bonda şi C., Curtea a interpretat articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene în conformitate cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, statuând că acesta nu se opune ca un stat membru să impută, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul taxei pe valoare adăugată, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, acest aspect trebuind a fi analizat de instanţa naţională.

Potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (ceea ce nu este cazul în speţa de faţă, în hotărârea Finkelberg împotriva Letoniei, Curtea susţinând că măsurile fiscale prin care se urmăreşte recuperarea impozitelor neplătite, indiferent de valoarea lor, nu au natură penală) şi aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancţionare) împotriva aceleiaşi persoane şi pentru aceleaşi fapte. Obiectivul acestui principiu este de a împiedica repetarea procedurilor penale finalizate deja, precum şi de a garanta securitatea juridică a indivizilor, protejându-i de incertitudinea privind posibilitatea de a fi supuşi unei duble urmăriri, unei duble proceduri sau unei duble condamnări.

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă ANAF a invocat critici comune cu recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

În plus, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond s-a întemeiat pe concluziile raportului de expertiză efectuat fără să aibă în vedere şi obiecţiunile formulate în cauză.

Prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiză s-au arătat în detaliu aspectele care combat concluziile instanţei de fond motiv pentru care hotărârea atacată este netemeinică şi nelegală.

Instanţa nu este legată de concluziile şi părerile experţilor, iar însuşirea concluziilor raportului de expertiza, întocmai ca şi aprecierea celorlalte mijloace de probă, este atributul exclusiv al instanţei. Instanţa, apreciind, va putea sa înlăture concluziile sau părerile cuprinse în raportul de expertiză şi să ajungă la alte concluzii.

De asemenea, a mai arătat că trebuie respins ca neîntemeiat argumentul reclamantei potrivit căruia "Decizia V nu este aplicabilă întrucât este contrară prevederilor Directivei 20101451 UE". Într-adevăr această decizie a interpretat forma Codul fiscal în vigoare la data de 01.01.2004 şi prevederile Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabila şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, hotărâre abrogată la data de 01.01.2007, data aderării României la Uniunea Europeană, însă nu încălcarea acesteia a condus la stabilirea obligaţiei de plată, ci neîndeplinirea de către reclamantă a condiţiei de fond, esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată, respectiv dovedirea faptului că achiziţiile au fost utilizate în scopul realizării de venituri şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinări la recursurile declarate, solicitând constatarea nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar în subsidiar, respingerea recursurilor ca nefondate.

În motivarea excepţiei nulităţii, intimata-reclamantă a arătat că prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a preluat aproape identic, argumentele din decizia contestă, cererea de recurs fiind în proporţie de 90%, copiată din întâmpinarea depusa la fond.

Prin urmare, este evident ca recursul este formal, recurenta intimata nu s-a raportat la considerentele reţinute de instanţa de fond, nu a arătat în concret care sunt motivele de fapt şi de drept care determină nelegalitatea hotărârii.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea excepţiei invocate şi admiterea recursului său.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă şi a apărărilor formulate prin întâmpinare şi răspunsul la întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, constatând, pe de o parte, că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a menţionat, în cuprinsul cererii de recurs, motivele de nelegalitate a sentinţei recurate şi analiza acestora, iar, pe de altă parte, că aceste critici se încadrează în cazul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Într-adevăr, pe lângă criticile aduse sentinţei recurate, cererea de recurs conţine şi argumente din întâmpinarea depusă la instanţa de fond, fără ca acestea să constituie veritabile critici ale sentinţei recurate. Dar aceste argumente preluate din întâmpinarea depusă la fond nu atrag nulitatea recursului, deoarece nulitatea este o sancţiune care vizează întreaga cerere de recurs, privită în întregul său, şi nu numai partea preluată din întâmpinarea depusă la fond. În aceste condiţii, singura sancţiune care va opera o constituie neanalizarea argumentelor preluate din întâmpinare, de către instanţa de recurs, argumente care nu constituie critici ale sentinţei recurate, de vreme ce dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. obligă pe recurent să arate motivele de nelegalitate ale sentinţei recurate şi dezvoltarea acestora. Ori, motivele de nelegalitate constituie critici aduse sentinţei recurate, care au în vedere considerentele acesteia, în care sunt menţionate motivele de fapt şi de drept pe care prima instanţă şi-a întemeiat soluţia pronunţată.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că în considerentele sentinţei recurate, prima instanţă a arătat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat soluţia pronunţată. Astfel, prima instanţă a reţinut efectul autorităţii de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunţată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluţia de clasare dispusă de procuror pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 prin Ordonanţa nr. 500/P/2017 din 31.12.2021. Prima instanţă a analizat condiţiile necesare intervenţiei autorităţii de lucru judecat şi modul concret în care acestea sunt îndeplinite în cauză. În efectuarea acestei analize a fost valorificată practica judiciară internă şi jurisprudenţa CJUE cu privire la elementele autorităţii de lucru judecat.

Aplicarea autorităţii de lucru judecat se justifică, în opinia primei instanţe, pe constatarea că în litigiul penal anterior purtat au fost verificate aceleaşi aspecte de fapt ca în litigiul de faţă, reţinându-se că reclamanta a derulat în mod efectiv operaţiunile taxabile în desfăşurarea obiectului său de activitate şi că realitatea operaţiunilor fiscale a fost stabilită de organele de urmărire penală şi confirmate de o instanţă penală.

În consecinţă, prima instanţă a dat eficienţă efectul pozitiv al lucrului judecat în cauză, stabilirea unor obligaţii fiscale pe baza unei situaţii de fapt opuse celei stabilite în procesul penal în baza expertizei fiscale efectuate fiind contrară jurisprudenţei CEDO.

În aceste condiţii, în mod legal, prima instanţă nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de părţi, cu privire la realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de reclamantă şi la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate (realizarea acestora în scopul obţinerii de venituri şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei), de vreme ce în virtutea efectului efectul pozitiv al lucrului judecat aceste aspecte au fost soluţionate în procesul penal.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului".

Contrar alegaţiilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că prima instanţă a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sentinţa recurată cuprinzând argumente care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele expuse de părţi, precum şi elementele de fapt şi de drept ale cauzei, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut că cererea, cu soluţionarea căreia a fost învestit, trebuie admisă.

Împrejurarea că recurenta-pârâtă nu este de acord cu soluţia pronunţată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că cerinţa existenţei unei motivări concise, complete, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurente-pârâte, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că, asemănător celor menţionate anterior, prima instanţă a motivat soluţia admiterii cererii reclamantei prin reţinerea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunţată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluţia de clasare dispusă de procuror pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 prin Ordonanţa nr. 500/P/2017 din 31.12.2021. În temeiul acestui efect, prima instanţă nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de părţi, cu privire la realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de reclamantă şi la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate şi nici probele administrate cu privire la aceste aspecte, de vreme ce în virtutea efectului efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, aceste aspecte au fost soluţionate în procesul penal.

În aceste condiţii, Înalta Curte va respinge argumentele recurentelor-pârâte care privesc aspectele referitoare la realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de reclamantă şi la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate, precum şi cele probele administrate în faţa primei instanţe, deoarece aceste argumente nu constituie critici de nelegalitate a sentinţei recurate, care nu a analizat aspectele menţionate în considerentele sentinţei, ci a reţinut doar manifestarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat.

Înalta Curte va analiza doar criticile recurentelor-pârâte care privesc îndeplinirea sau neîndeplinirea condiţiilor autorităţii de lucru judecat a încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunţată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluţia de clasare dispusă de procuror prin Ordonanţa nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Autoritatea de lucru judecat (principiul non bis in idem) este consacrată în art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale şi în art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Ea constă în faptul că o persoană nu poate fi urmărită sau pedepsită penal în acelaşi stat sau într-un stat diferit din Uniunea Europeană pentru săvârşirea unei infracţiuni pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii printr-o hotărâre definitivă conform legii unui stat membru.

Aşadar, contrar afirmaţiei recurentelor-pârâte aplicarea principiului menţionat nu are în vedere doar hotărârea definitivă de condamnare, ci şi pe cea de achitare pentru săvârşirea unei infracţiuni. În consecinţă, existenţa unei hotărâri definitive de achitare, este un impediment pentru declanşarea unei noi urmăriri penale şi aplicarea unei pedepse penale pentru aceeaşi faptă penală.

Pe plan intern, autoritatea de lucru judecat este consacrată de dispoziţiile art. 430-432 din C. proc. civ., respectiv art. 16 alin. (1) lit. i) şi art. 28 din C. proc. pen.

Pentru aplicarea principiului autorităţii de lucru judecat trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- să existe o hotărâre penală definitivă de condamnare sau achitare cu privire la o infracţiune;

- hotărârea definitivă să fie pronunţată de autorităţile unui stat membru al Uniunii Europene;

- să existe un proces penal ulterior;

- hotărârea definitivă şi procesul penal ulterior să aibă în vedere aceeaşi faptă penală (aceleaşi acte materiale).

Prima condiţie este îndeplinită în cauză, deoarece noţiunea de hotărâre penală cuprinde şi încheierile judecătorului de cameră preliminară care confirmă soluţia de clasare dispusă de procuror prin ordonanţă. Astfel, încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunţată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluţia de clasare dispusă de procuror prin Ordonanţa nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o hotărâre definitivă conform textelor de lege menţionate.

De asemenea, este îndeplinită a doua condiţie, deoarece încheierea nr. 46/17.03.2022 a fost pronunţată în dosarul nr. x/2021 de un judecător de cameră preliminară român.

Cu privire la condiţia existenţei unui proces penal ulterior, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a stabilit că procedurile jurisdicţionale privitoare la taxe şi amenzi fiscale pot fi calificate drept "acuzaţii în materie penală", intrând astfel în domeniul de aplicare al art. 6 alin. (1) din Convenţie sancţiunile administrative de natură fiscală. Ceea ce constituie criteriu fundamental în definirea conceptului de "materie penală" este modalitatea prin care se realizează scopul preventiv şi represiv al sancţiunii. Curtea a reţinut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor sunt de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 (cauza Manasson împotriva Suediei). De asemenea, în cauza Rosenquist împotriva Suediei s-a stabilit că impunerea unei suprataxe echivalentă penalităţilor de întârziere/nedeclarare în dreptul naţional asupra obligaţiilor fiscale datorate de un contribuabil are caracter penal.

Înalta Curte apreciază, în acord cu jurisprudenţa menţionată, că prezentul proces care are ca obiect impunerea unui impozit pe profit şi TVA suplimentare, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente acestora, este un proces penal în sensul art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale şi în art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene

De aceea, este îndeplinită şi condiţia existenţei unui proces penal ulterior.

Referitor la ultima condiţie, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauzele Leopold Henri Van Esbroeck, Jean Leon Van Straaten, Jurgen Kretzinger şi Norma Kraaijenbrink), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a definit noţiunea de "aceleaşi fapte" sau "doctrina aceluiaşi comportament", drept identitatea actelor materiale, înţeleasă ca existenţa unui set de circumstanţe care sunt indisolubil legate între ele, indiferent de încadrarea lor juridică sau de interesul legitim protejat. În cauza Jóhannesson şi alţii împotriva Islandei, CJUE a reţinut că în situaţia în care faptele pentru care reclamanţii fuseseră urmăriţi penal şi condamnaţi erau aceleaşi precum cele în privinţa cărora li s-au impus majorările fiscale, există identitate de fapte.

Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiţia identităţii de fapte (acte materiale), deoarece atât în procesul penal anterior, cât şi în prezentul proces se verifică:

- realitatea achiziţiilor de aluminiu din in perioada 2008-31.12.2010, făcute de reclamantă de la furnizorii: S.C. D. S.R.L., S.C. E., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. T. S.R.L., S.C. Recent S.R.L., S.C. U. S.R.L., S.C. V. S.R.L., S.C. W. S.R.L., S.C. X. S.R.L., S.C. Y. S.R.L. si S.C. Z. S.R.L..

- dacă achiziţiile de aluminiu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, condiţie prevăzută de art. 146 din Codul fiscal,

- dacă actele în care sunt consemnate aceste achiziţii îndeplinesc condiţiile de formă şi fond prevăzute de legislaţia fiscală, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA-ului, iar cheltuiala este deductibilă la calculul impozitului pe profit, conform art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Litigiul penal anterior purtat a stabilit, cu caracter definitiv, că

- achiziţiile de aluminiu menţionate anterior sunt reale;

- facturile întocmite de furnizorii reclamantei îndeplineau calitatea de documente justificative, iar operaţiunile de înregistrare a facturilor fiscale au fost efectuate cu respectarea dispoziţiilor legale;

- achiziţiile de aluminiu au fost efectuate în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile ale reclamantei, conform art. 146 din Codul fiscal.

În consecinţă, în mod legal, prima instanţă a dat eficienţă efectului pozitiv al lucrului judecat izvorât din încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 46/17.03.2022, pronunţată in dosarul nr. x/2021, care a confirmat soluţia de clasare dispusă de procuror prin Ordonanţa nr. 500/P/2017 din 31.12.2021, pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul textelor de lege menţionate, a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8, art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursurile ca nefondate.

În baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pe recurenţii-pârâţi la plata către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a sumei de 6.000 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt - Inspecţia Fiscală şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 106 din 27 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenţii-pârâţi la plata către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a sumei de 6.000 de RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.