Tax inspection report excluded from administrative action as non-enforceable procedural act

Şedinţa publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 09.01.2019, astfel cum a fost modificată prin cererea depusă la dosar la termenul de judecată din data de 09.05.2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, acţiunea aşa cum a fost formulată şi completată, să dispuneţi anularea Deciziei nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 şi Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi şi a măsurii de stabilire a impozitului pe profit suplimentar în cuantum total de 5.493.023 RON, ca fiind nelegale şi netemeinice.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 235 din 6 iunie 2019 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Disjunge capătul de cerere modificată privind anularea deciziei nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 a DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi de capătul de cerere modificată privind anularea procesului-verbal din 02.10.2013 al DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi şi dispune formarea unui nou dosar având ca obiect acest din urmă capăt de cerere modificată, cu termen de judecată la data de 19.09.2019, cu citarea părţilor.

Respinge capătul de cerere modificată privind anularea deciziei nr. MH GAIF 2033/04.07.2018 a DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator B., cu sediul în Bucureşti, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi, cu sediul in Drobeta Turnu Severin, C. nr. 1, jud. Mehedinţi, ca neîntemeiat.".

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 235 din 6 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

Arată recurentul că din conţinutul Deciziei nr. 14283/2013 se observă că se recunoaşte în mod explicit de către intimata-pârâtă că a fost investită în mod legal cu soluţionarea cauzei, fiind recunoscută admisibilitatea contestaţiei administrative fiscale şi că "nu se poate învesti cu o soluţionare pe fond a cauzei" pentru că există o sesizare penală formulată de către organul de inspecţie fiscală iar "prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală" .

Cu alte cuvinte, chiar organul de soluţionare a contestaţiei recunoaşte în modul cel mai explicit că a fost investit în mod legal cu soluţionarea unei contestaţii împotriva unui act administrativ fiscal asimilat şi că ar fi putut soluţiona cauza pe fondul său, doar că este împiedicată de acea sesizare penală, arată recurentul.

Apreciază recurentul că din moment ce autoritatea pârâtă a emis soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative până la soluţionarea cauzei penale, reiese în mod evident că intimata-pârâtă a stabilit cu titlu definitiv că această cale de atac este admisibilă.

Or, instanţa de fond a înlăturat de la soluţionarea cauzei toate aceste argumente, care demonstrează indubitabil că intimata-pârâtă a recunoscut admisibilitatea contestaţiei administrative prealabile şi că la emiterea soluţiei de respingere a contestaţiei administrative ca inadmisibile prin Decizia nr. 2033/04.07.2018, organul de soluţionare a contestaţiei nu a respectat Decizia nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi Fisca, procedând în mod nelegal la respingerea contestaţiei administrative ca inadmisibile, deşi Înalta Curte a obligat-o la soluţionarea contestaţiei pe fond.

Aşadar, arată recurentul că intimata-pârâtă nu s-a conformat dispoziţiilor Deciziei nr. 270/30.01.2018 a ÎCCJ prin care s-a dispus obligarea acesteia la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, în concordanţă "cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituţie şi cu art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale."

Prin respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei, intimata-pârâta nu numai că nu a respectat soluţia dispusă prin Decizia nr. 270/2018 a ÎCCJ, dar a demonstrat că este contradictorie în propriile soluţii, în sensul că, iniţial, prin Decizia nr. 14283/18.11.2013 a stabilit că se va pronunţa pe fondul contestaţiei doar după soluţionarea cauzei penale iar, la acest moment, prin Decizia nr. 2033/04.07.2018, a respins contestaţia ca inadmisibilă.

Mai arată recurentul că, procesul-verbal de control contestat în speţă nu poate fi calificat, în mod strict, drept un act pregătitor aşa cum a stabilit prima instanţă de judecată întrucât el nu a fost urmat de emiterea unui act administrativ fiscal, fiind actul final din cadrul procedurii de inspecţie fiscală la care a fost supusă societatea.

Consideră recurentul că Procesul-verbal de control nr. x/02.10.2013 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina noastră a unor obligaţii fiscale suplimentare (impozit pe profit suplimentar), produce efecte juridice de necontestat.

Prin respingerea contestaţiei societăţii împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 ca inadmisibilă, arată recurentul că s-a refuzat, fără temei legal, analizarea fondului contestaţiei administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componenta a dreptului la un proces echitabil.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile C. proc. civ., iar, pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prealabil, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi prin întâmpinare constatând că motivele de recurs se încadrează în cazurile de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este, de asemenea, nefondat, sentinţa recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Astfel, prin Decizia nr. MH 14283/18.11.2013 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, până la soluţionarea cauzei penale, în considerentele aceste decizii reţinându-se că "DGFP Mehedinţi (actual AJFP Mehedinţi] nu se poate investi cu o soluţionare pe fond a cauzei" şi că ..procedura administrativă urmează a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea."

Împotriva Deciziei nr. MH 14283/18.11.2013, reclamanta a formulat acţiune în contencios administrativ, care a fost admisă prin Decizia nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ si Fiscal, pronunţată în Dosarul nr. x/2014.

Prin această hotărâre definitivă, Înalta Curte a stabilit că este nelegalitatea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 şi a apreciat că se impune reluarea procedurii administrative, fiind obligată Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative.

În considerentele Decizie nr. 270/30.01.2018, ÎCCJ reţine că:

"(...) o perioadă de cinci ani constituie un interval de timp nerezonabil, fără o justificare adecvată materializată în cadrul procesului penal, ceea ce este de natură să afecteze drepturile reclamantei prin neclarificarea situaţiei sale fiscale cu consecinţa afectării situaţiei sale economice si financiare.

Aşa fiind, se impune ca organul fiscal să soluţioneze contestaţia administrativă pentru a permite contestatorului să-şi facă apărările în cauză şi să combată constatările organelor fiscale, în concordanţă cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituţie şi cu art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului si Libertăţilor Fundamentale".

După pronunţarea Deciziei nr. 270/30.01.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ si Fiscal, pârâta DGRFP Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi a emis Decizia nr. MH G AIF 2033/04.07.2018, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 al AJFP Mehedinţi, cu motivarea că procesul-verbal contestat nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător unui act administrativ, procesul-verbal nu stabileşte potrivit legii, niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi organul fiscal.

Soluţia de inadmisibilitate adoptată prin Decizia nr. MH G AIF 2033/04.07.2018 a avut în vedere inspecţia fiscală desfăşurată în anul 2013 care avut ca obiect Impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2012 şl solicitarea de rambursare TVA aferentă perioadei 01.12.2012 - 30.06.2013.

Cu ocazia acestei verificări fiscale, organul de control a constatat că reclamanta a achiziţionat de la diverşi furnizori, deşeuri feroase şi neferoase, furnizori (societăţi comercialei ce nu funcţionau la sediul social declarat, nu au depus declaraţii fiscale prevăzute de lege, sau nu au putut justifica provenienţa mărfurilor livrate. În concluzie, reclamanta a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă în mod corect achiziţiile de marfă conform declaraţie cod 394, dar nu a justificat provenienţa legală a deşeurilor feroase şi neferoase.

În aceste condiţii, organul fiscal a apreciat că este obligat să sesizeze organul de cercetare penală pentru lămurirea situaţiei în fapt conform Legii 241/2015(pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale), sens în care a întocmit doar Procesul-verbal nr. x/02.10.2013, prin care a constatat situaţia expusă mai sus şi a făcut o simplă estimare a eventualului prejudiciu adus bugetului de stat în raport cu situaţia atestată, fără a se emite şi un act administrativ fiscal prin care să se stabilească obligaţii fiscale, în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale).

În sensul celor anterior antamate, Înalta Curte arată că nu pot fi validate afirmaţiile recurentei potrivit cărora,,... intimatei-pârâte nu s-a conformat dispoziţiilor Deciziei nr. 270/30.01.2018 a ÎCCJ prin care s-a dispus obligarea acesteia la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2013, în concordanţă "cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală, cu art. 21 alin. (3) din Constituţie şi cu art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale."

Din interpretarea sistematică a prevederilor art. 205 alin. (1) teza întâia ("Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. […]") din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale) şi art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (versiunea în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale) rezultă că pot forma obiect al acţiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operaţiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conţinutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligaţie fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia şi estimându-se un prejudiciu.

Nu se poate reţine că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conţinutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naştere, nu modifică şi nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Aşadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecţiei fiscale, care însă are consecinţe importante sub aspectul validităţii acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal.

Coroborând dispoziţiile legale incidente cu situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepţiunea dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

La rândul său, OPANAF nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că:

"procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Aşadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acţiunii judiciare.

Având în vedere conţinutul Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 al AJFP Mehedinţi, este evident că acesta are o natură similară unui raport de inspecţie fiscală, iar nu unui act administrativ fiscal.

Înalta Curte reţine va fiind corectă şi aprecierea instanţei de fond în sensul că prin Decizia nr. 270/30.01.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ si Fiscal nu a statuat asupra naturii Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 şi nici nu era configurat cadrul procesual pentru o astfel de dezlegare, întrucât obiectul acţiunii viza o soluţie de suspendare a procedurii contestaţiei fiscale, iar nu una dată contestaţiei înseşi, precum în prezenta speţă, astfel că referirile reclamantei la decizia instanţei supreme nu sunt relevante în cauză.

În concordanţă cu jurisprudenţa sa consolidată, Înalta Curte reţine, în mod complementar celor stabilite prin Decizia nr. 270/30.01.2018, că natura Procesului-verbal nr. x/02.10.2013 este cea a unui act premergător, iar în lipsa unui act administrativ fiscal care să impună reclamantei obligaţii fiscale, drepturile sale nu sunt afectate în nici un fel de către organul fiscal, ci, dimpotrivă, în favoarea sa curge termenul de prescripţie a stabilirii obligaţiilor fiscale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi Administrare Fiscală.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 235 din 6 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2022.