Exclusion of doubtful-debt provision reversals from operating profit in transfer pricing adjustment for VAT deduction base

Şedinţa publică din data de 11 mai 2023

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată sub nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.01.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, respectiv anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON aferentă facturilor emise de A. S.A. având nr. x/29.03.2011, nr. x/29.03.2011 şi nr. x/01.04.2012, şi, pe cale de consecinţă, recunoaşterea dreptului reclamantei de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON aferentă facturilor emise de A. S.A. având nr. x/29.04.2011, nr. x/29.03.2011 şi nr. x/01.04.2012, şi, ca urmare, exonerarea de la plata sumei de 1.786.573 RON, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei de 1.786.573 RON începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere şi până la data efectivă a plăţii, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei menţionate începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere şi până la data efectivă a plăţii.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin sentinţa nr. 297 din 7 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată; s-a respins excepţia inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare ca rămasă fără obiect.

III Recursul formulat de reclamantă

4. Împotriva sentinţei nr. 297 din 7 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017, a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 1.786.573 RON, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente acestei sume, începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere şi până la data efectivă a plăţii, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului, recurenta reclamantă A. a prezentat situaţia de fapt şi a arătat următoarele:

5. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit nelegalitatea contractului general de vânzare, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se află în eroare din perspectiva posibilităţii aplicării metodei marjei nete tranzacţionale, parte din sistemul preţurilor de transfer, contractul general de vânzare despre care instanţa reţine că nu este permis se regăseşte reglementat atât în legislaţia naţională, cât şi cea europeană, şi este o bună practică la nivel internaţional.

6. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a reţinut neaplicabilitatea prevederilor Contractului general de vânzare, ci a făcut aplicarea prevederilor acestuia, însă a considerat că veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi nu pot fi luate în calcul la calcularea profitului în exploatare (fapt contrazis de O.M.F.P. nr. 3055/2009), aşadar a stabilit legalitatea metodei marjei nete tranzacţionale (una din metodele aplicate în preţurile de transfer) ca fiind aplicată corect, însă susţine că a existat o calculare greşită în aplicarea mecanismului, deoarece au fost incluse veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi.

7. Mai mult, prevederile vechiul Codul fiscal aplicabil la momentul încheierii contractului, art. 11 alin. (2), şi pct. 29 din Normele metodologice prevedeau posibilitatea aplicării metodei marjei nete, Ghidul OCDE al preţurilor de transfer pentru companiile multinaţionale şi administraţiile fiscale (ghid la care se face trimitere prin Normele metodologice emise în aplicarea Codul fiscal) recomandă ca la aplicarea metodei marjei nete tranzacţionale să se utilizeze indicatori financiari care pot fi: indicatori tip rată de rentabilitate, care măsoară profitul ca procent din active, indicatori tip marjă de profit care măsoară profitul ca procent din alt indicator (cifra de afaceri, costul cu mărfurile vândute, cheltuieli operaţionale). Art. 5 din Contractul general de vânzare stabileşte preţul de achiziţie al mărfurilor de la A. S.A. pe baza listei de preţuri a vânzătorului. În situaţia ideală în care s-ar vinde integral mărfurile în luna achiziţiei, A. ar obţine venituri din vânzări egale cu costul mărfurilor achiziţionate de la A. S.A. Tot art. 5 din Contract prevede obligaţia vânzătorului de a acorda un rabat comercial care să asigure firmei A. un profit din exploatare de 4% din veniturile nete provenite din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la A. S.A. Este evident faptul că preţul contractului a fost stabilit prin aplicarea marjei nete tranzacţionale calculată ca raport între profitul operaţional (profitul din exploatare) şi cifra de afaceri netă (valoarea vânzărilor nete).

8. În ceea ce priveşte luarea în considerare în calcularea profitului a veniturilor din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi, susţine că aceste venituri se iau în considerare, având în vedere prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a indicat niciodată că mecanismul folosit în Contractul general de vânzare ar fi nepermis şi nici nu a ridicat alte probleme în afara celei arătate, în concluzie, cele reţinute de prima instanţă, în sensul că nu ar fi permisă o asemenea convenţie între societăţile afiliate, încalcă prevederile art. 11 din vechiul Codul fiscal şi pct. 28 şi 29 din Normele metodologice. De asemenea, este încălcată libertatea de voinţă şi de a contracta a părţilor în condiţiile legii, reglementată de art. 1169 din C. civ.. Mai mult, instanţa s-a pronunţat asupra unor aspecte care nu au fost puse în vedere de către nicio parte, asupra unor aspecte pe care le stabileşte ca fiind nepermise, faţă de care chiar autorităţile fiscale s-au pronunţat şi pe care le-au considerat legale.

9. Recurenta a invocat încălcarea O.M.F.P. nr. 3055/2009 şi a vechiul Codul fiscal, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., înlăturarea veniturilor obţinute din diminuarea creanţelor clienţilor incerţi fiind realizată cu încălcarea O.M.F.P. nr. 3055/2009. În primul rând, a arătat, organul de inspecţie fiscală şi instanţa reţin că nu pot fi luate în considerare conturile 681 şi 781 în profitul de exploatare, deoarece nu pot fi considerate ca făcând parte din activitatea curentă a societăţii. O.M.F.P. nr. 3055/2009 defineşte conturile 681 şi 781, cheltuieli şi venituri din exploatare, aspecte reţinute şi de către expertul judiciar la pag. 6 din raportul de expertiză. Veniturile din anularea sau reducerea provizioanelor sunt recunoscute ca venituri de vechiul Codul fiscal aplicabil la momentul respectiv.

10. Cu toate acestea, instanţa reţine în mod greşit că a introdus în modul de calcul o categorie de venituri care au un regim fiscal distinct - art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal (veniturile din reducerea provizioanelor, în sensul că acestea ar fi cheltuieli, conform dicţionarului contabil financiar). În speţă nu este vorba de constituirea provizioanelor, la care face referire art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal, ci despre diminuarea provizioanelor. În cazul diminuării provizioanelor, este incident art. 20 lit. c) din vechiul Codul fiscal, care stabileşte că sumele cu care se realizează reducerea/diminuarea provizioanelor reprezintă "Venituri", iar nu art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal. De asemenea, dicţionarul contabil financiar are în vedere definiţia provizioanelor şi a constituirii acestora, care, într-adevăr, au natura de "Cheltuială", însă problema priveşte diminuarea provizioanelor, nu constituirea acestora. Diminuarea provizioanelor reprezintă un venit, nu o cheltuială. Aşadar, în mod greşit reţine instanţa că veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi nu reprezintă venituri care să poată influenţa profitul operaţional. Expertul judiciar a reţinut aceste aspecte la pag. 15 din Raportul de expertiză, la pag. 17 a Raportului de expertiză prezintă un tabel în care arată veniturile din exploatare şi cheltuielile de exploatare conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, aspecte tehnice care arată că interpretarea propusă este cea corectă.

11. Instanţa a respins concluziile expertului judiciar şi a respins acţiunea, deoarece a considerat în mod greşit că nu este permisă o asemenea convenţie, precum cea încheiată între A. S.A. şi A., care să aplice metoda marjei nete tranzacţionale, însă, aşa cum a arătat, o asemenea convenţie este permisă şi se află în limitele legii, fiind încălcate de instanţă prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 şi prevederile vechiul Codul fiscal.

12. Aceste provizioane stabilite reprezintă costuri de distribuţie pe care A. le suportă (şi care se reflectă contabil ca o cheltuială). Aceste costuri sunt inerente activităţii de vânzare a mărfurilor şi se regăsesc în costul final al mărfii. În concret, aceste costuri de distribuţie reprezintă o sumă ce este formată din costul cu închirierea depozitelor, curieri, energia electrică şi termică folosite în depozite şi altele, printre care şi riscul de neîncasare a sumelor pentru debitorii rău-platnici (pentru care se constituie provizioane).

13. Recurenta a prezentat prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009, pct. 263 alin. (2), faptul că pct. 263 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 clasifică după natura lor cheltuielile în cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare, pct. 263 alin. (2) indică evidenţierea cheltuielilor cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, în funcţie de natura lor. Având în vedere că provizioanele realizate de A. sunt în vederea realizării distribuţiei, acestea reprezintă o cheltuială de exploatare. În acest sens a fost şi înregistrată în contabilitate. Procesul contabil ce se realizează atunci când provizioanele (cheltuieli din perspectivă contabilă) scad este să fie înregistrate ca venituri cu valoarea cu care se diminuează.

14. În continuare, recurenta a arătat că instanţa nu a abordat problema aplicării discreţionare a legii de către organele fiscale, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ.. Organele fiscale, în anul 2009, au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi, în timp ce în 2010 şi 2011 nu au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi. O aplicare discreţionară a metodelor de stabilire a situaţiei fiscale de către A.N.A.F. este una imprevizibilă şi nu permite cunoaşterea comportamentului care se aşteaptă a fi implementat pentru a fi în acord cu prevederile fiscale, fiind un dublu standard aplicat în mod discreţionar, deoarece, aplicând aceleaşi reguli, în 2009 A. a avut de plătit TVA către Statul Român, în timp ce în 2010 şi 2011 ar fi trebui să deconteze TVA. A.N.A.F. a stabilit, aşadar, să aplice regulile prevăzute de lege în anul 2009 (an defavorabil), în timp ce în anii 2010 şi 2011 aceleaşi reguli nu s-au aplicat (ani favorabili). Standardul corect este cel prevăzut de O.M.F.P. nr. 3055/2009, aplicat în anul 2009, care include veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi. Aplicarea discreţionară a prevederilor legale în funcţie de favorabilitatea acestora pentru A.N.A.F. reprezintă o încălcare a principiului legalităţii şi în concret o încălcare a principiilor fiscalităţii privind certitudinea impunerii şi predictibilitatea impunerii prevăzute de art. 3 din vechiul Codul fiscal (preluate şi în Noul Codul fiscal).

15. A menţionat că instanţa de fond a ignorat în întregime acest motiv de nelegalitate. Problema a fost atinsă incidental într-un scurt paragraf, fără să fie abordat în concret aspectul aplicării unui dublu standard discreţionar de către A.N.A.F. şi fără ca instanţa să explice în concret cum poate să fie legală o astfel de practică din partea organelor fiscale. Dacă autorităţile fiscale au realizat o verificare a modului de aplicare a legislaţiei fiscale şi au concluzionat că o anumită aplicare este cea corectă, atunci acea aplicare trebuie folosită pentru întreaga perioada fiscală verificată, nu doar pentru anii în care acea interpretare favorizează organele fiscale. Faţă de prevederile art. 425 din C. proc. civ., consideră că instanţa de fond nu a indicat motivele pentru care susţinerea A. este neîntemeiată.

16. În continuare, recurenta a arătat că instanţa a aplicat greşit principiul neutralităţii fiscale, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.. Aspectele reţinute de instanţă nu abordează argumentul pe care l-a prezentat: anterior controlului realizat de A.N.A.F., a plătit facturile şi a dedus TVA pe acestea, A. S.A. a încasat şi a plătit TVA, aceeaşi operaţiune, o singură plată TVA; după controlul realizat de A.N.A.F. şi refuzarea TVA, a fost obligată la plata TVA, în condiţiile în care A. S.A. a plătit deja TVA când a încasat factura pe care A. a plătit-o; aşadar, dacă acţiunea sa va fi respinsă definitiv, vor exista două plăţi de TVA pentru aceeaşi operaţiune economică, una realizată de A. S.A. la momentul iniţial şi una realizată de A. după decizia de impunere, aceeaşi operaţiune, două plăţi TVA.

17. Principiul neutralităţii fiscale interzice ca pentru aceeaşi operaţiune să existe două plăţi TVA. În cazul în care decizia de impunere nu este anulată, principiul neutralităţii fiscale va fi încălcat, fiind obligată să plătească TVA pentru o operaţiune pentru care A. S.A. a plătit deja TVA. Aşadar, prin neaplicarea principiului neutralităţii fiscale, instanţa încălcă jurisprudenţa obligatorie larg abordată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ce are la bază Directiva TVA 2006/112/CE.

18. S-a mai arătat în cererea de recurs faptul că instanţa nu a abordat argumentul referitor la lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere al TVA, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.. În cadrul acestui argument au fost abordate pe larg aspectele de nelegalitate, însă niciunul dintre acestea nu a fost abordat de către instanţa de fond. Prevederile citate de către D.G.A.M.C. nu fac referire la situaţia în speţă, fiind utilizate artificial cu unicul scop de a avea un temei în drept, fie el şi inaplicabil cauzei de faţă.

19. În ceea ce priveşte factura nr. x/01.04.2012, organele de inspecţie fiscală nici nu au mai prezentat situaţia de fapt în baza căreia au respins dreptul de deducere TVA, limitându-se să precizeze că: "suma de 809.620 RON (...) nu se încadrează în prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal" (pagina 14 din Raportul de inspecţie fiscală). Aşadar, organele de inspecţie fiscale au stabilit că nu are dreptul de deducere al TVA întrucât pentru exercitarea acestuia "trebuia să deţină o factură", ceea ce este contrar situaţiei de fapt fiscale.

20. În concluzie, recurenta reclamantă a arătat că a respectat întreaga legislaţie fiscală naţională şi internaţională, a aplicat cele mai bune practici între societăţile afiliate şi a respectat contractele încheiate pe care le-a pus la dispoziţia A.N.A.F., care a aplicat greşit legislaţia şi a refuzat să înţeleagă mecanismele de funcţionare ale societăţilor afiliate pe baza unor contracte obiective, previzibile. Instanţa de fond a respins acţiunea în vădită contradicţie cu O.M.F.P. nr. 3055/2009 şi cu art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

21. Recurenta reclamantă a depus note scrise prin care a învederat faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis, cu putere de lucru judecat, asupra chestiunii litigioase ce a stat a baza prezentei cauze, respectiv cu privire la deductibilitatea ajustărilor de preţ efectuate de A. în anii 2010 şi 2011. Astfel, prin Hotărârea civilă nr. 5714/2022 pronunţată la data de 24 noiembrie 2022, în dosarul nr. x/2018, s-a decis că ajustările preţului achitat de A., ce au constat în majorări ale sumelor achitate furnizorului său, reprezintă cheltuieli efectuate în cadrul activităţii economice şi sunt justificate de prevederile contractuale.

A arătat că soluţia deductibilităţii adoptate în materia impozitului pe profit se impune şi din perspectiva jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, în cauza C-684/18, World Comm Trading Gfz S.R.L., a decis că este obligatorie ajustarea TVA în situaţiile în care se obţine un discount global aplicat operaţiunilor taxabile dintr-o anumită perioadă, soluţia fiind identică şi pentru situaţia în care, în locul unui discount, preţul global este afectat de o majorare.

IV Apărările formulate de intimata pârâtă Agenţia Naţională de

Administrare Fiscală

22. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat, întrucât prima instanţă a reţinut situaţia de fapt în mod corect, în baza materialului probator administrat în cauză şi a prevederilor legale aplicabile.

23. Cu privire la aspectele de drept substanţial, a arătat că instanţa a reţinut în mod corect şi potrivit prevederilor legale aplicabile că societatea nu numai că nu a respectat dispoziţiile contractuale la calculul reducerilor comerciale, ci a introdus în modul de calcul o categorie de venituri care au un regim fiscal distinct - art. 22 alin. (1) lit. e) Codul fiscal. Au fost avute în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2010, potrivit cărora o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă are obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

24. Intimata a mai învederat că echipa de inspecţie fiscală nu are temei legal pentru a dispune recurentei să-şi exercite un drept de deducere în cuantum superior dreptului de deducere înscris în factură. De asemenea, a solicitat respingerea susţinerilor recurentei potrivit cărora decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiilor privind neutralitatea TVA şi al prevalenţei substanţei asupra formei. Susţinerile sunt nefondate, având în vedere că veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

25. În ceea ce priveşte solicitarea obligării pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei de 1.786.573 RON, începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA şi până la data efectivă a plăţii, a arătat că aceste aspecte sunt de competenţa organului fiscal care administrează societatea şi se realizează în baza unei proceduri speciale, instituite de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi de art. 168 din Legea nr. 207/2015.

26. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, a solicitat respingerea cererii de acordare a acestora şi, în subsidiar, analizarea îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 451, 453 C. proc. civ.

27. Intimata pârâtă Agenda Naţională de Administrare Fiscală a depus şi note scrise prin care, cu privire la Decizia nr. 5714/24.11.2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, invocată de recurenta reclamantă, a arătat că prin aceasta a fost analizat tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit, iar în cauza de faţă instanţa de judecata a analizat tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA, astfel că nu se poate reţine existenţa puterii de lucru judecat, nu sunt îndeplinite condiţiile triplei identităţi prevăzute de art. 431 din C. proc. civ., nefiind reţinută identitatea de părţi, obiect şi cauză, nu operează efectul pozitiv al puterii de lucrul judecat, având în vedere că tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit este diferit faţă de tratamentul fiscal al TVA, iar documentele justificative sunt diferite.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

28. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

29. În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015, ca urmare a inspecţiei fiscale care a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 1.12.2008 - 31.01.2015, Administraţia Judeţeană Sector 3 a Finanţelor Publice Bucureşti a emis Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. TVA în sumă de 5.617.665 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 103.032 RON, calculate până la data de 25.11.2011, şi penalităţi în sumă de 94.212 RON.

30. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 137/15.02.2016, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă pentru suma de 2.980.591 RON şi a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, pentru suma totală de 2.834.318 RON, din care 2.637.074 RON TVA şi 197.244 RON accesorii, urmând ca Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice Bucureşti să reanalizeze situaţia fiscală ţinând cont de dispoziţiile legale şi de aspectele menţionate în decizie.

31. Ca urmare a noii inspecţii asupra aceleiaşi perioade, 01.12.2008-31.01.2015, Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice Bucureşti a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în baza căruia a emis Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, prin care a refuzat la rambursare TVA în valoare de 1.786.573 RON, aferentă facturilor emise de A. S.A. nr. x/29.03.2011, nr. x/29.03.2011 şi nr. x/01.04.2012

32. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON

33. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

34. A invocat recurenta faptul că instanţa de fond a ignorat motivul de nelegalitate privind încălcarea principiului legalităţii şi a principiilor fiscalităţii privind certitudinea şi predictibilitatea impunerii prevăzute de art. 3 din Codul fiscal, prin faptul că organele fiscale în anul 2009 au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi, în timp ce în 2010 şi 2011 nu le-au luat în considerare, că aspectele de nelegalitate privind lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere al TVA, privind faptul că prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu sunt aplicabile [invocat şi ca motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..], argumentele privind aplicarea greşită a principiului neutralităţii fiscale, A. fiind obligată să plătească TVA pentru o operaţiune pentru care A. S.A. a plătit deja TVA [invocat şi ca motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..], nu au fost abordate de către instanţa de fond sau au fost abordate sumar.

35. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, instanţa de fond s-a conformat obligaţiei de a motiva hotărârea, a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru respingerea acţiunii. Astfel, instanţa de fond a reţinut, referitor la cele invocate de recurenta reclamantă,:

- cu privire la susţinerile reclamantei potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au respins dreptul de deducere TVA numai pentru sumele reprezentând ajustări de preţ pozitive (n.n. anii 2010 şi 2011), a reţinut că nu poate conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, în condiţiile în care stabilirea bazei de impunere pentru TVA aferentă reducerilor comerciale se efectuează de către reclamantă pe fiecare an în parte;

- cu privire la temeiul în baza căruia au fost emise actele contestate, a reţinut că organele de inspecţie fiscală au stabilit exercitarea eronată a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, şi a constatat că problema de drept ce se impune a fi analizată priveşte dreptul reclamantei de deducere a TVA aferentă reducerilor comerciale în cuantumul stabilit de aceasta, în condiţiile în care în baza de calcul a profitului net din exploatare au fost incluse şi veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi;

- cu privire la invocarea principiului neutralităţii taxei, a faptului că, prin anularea dreptului de a deduce TVA aferentă serviciilor achiziţionate şi utilizate pentru operaţiuni aferente activităţii sale economice, are loc o dublă impunere din punct de vedere al TVA, a reţinut că organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea ajustărilor efectuate de societate ţinând cont de prevederile contractului şi actului adiţional, precum şi de prevederile legale referitoare la reglementările contabile şi la deductibilitatea fiscală a cheltuielilor în cauză.

36. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurenta reclamantă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată, iar obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a reclamantului şi apărare a pârâtului, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Or, sentinţa recurată corespunde acestor cerinţe.

37. Analizând susţinerile recurentei reclamante din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", Înalta Curte reţine că este necontestat faptul că principiul neutralităţii TVA este unul dintre principiile esenţiale în domeniul TVA, reţinut de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în numeroase cauze, sistemul comun de TVA urmărind să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului, iar regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, punctul 19, Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35). Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98 şi C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 68), iar neutralitatea TVA este afectată atunci când persoana impozabilă nu poate recupera în condiţii adecvate totalitatea creanţei care rezultă din excedentul de TVA.

38. Simpla invocare a faptului că, pentru operaţiunea pentru care reclamanta, ca urmare a actelor administrative fiscale, ar fi obligată să plătească TVA, partenerul contractual A. S.A. a plătit deja TVA la momentul încasării facturilor pe care reclamanta le-a achitat, precum şi a faptulului că organele de inspecţie fiscală nu ar fi procedat, pentru o altă perioadă de impozitare, cu ocazia unui alt exerciţiu fiscal, în modalitatea în care au procedat cu ocazia prezentei inspecţii fiscale, nu conduc la nelegalitatea actelor administrative fiscale, din perpectiva neutralităţii TVA, certitudinii şi predictibilităţii impunerii, urmând ca dreptul reclamantei la rambursarea TVA să se stabilească raportat la situaţia de fapt, în baza probatoriului administrat, prin prisma dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere.

39. În ceea ce priveşte celelalte motive de recurs invocate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta a invocat faptul că instanţa de fond a reţinut în mod greşit nelegalitatea Contractului general de vânzare, încălcarea Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene şi a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere a TVA.

40. Pentru examinarea acestor motive de recurs, se va avea în vedere situaţia de fapt care a condus organele de inspecţie fiscală la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON.

41. Între reclamanta A., în calitate de cumpărător, şi A. S.A., în calitate de vânzător, s-a încheiat, la data de 28.04.2006, Contractul general de vânzare-cumpărare prin care A. S.A. s-a obligat să vândă, iar reclamanta să achiziţioneze produse farmaceutice şi alte produse medicinale la un preţ stabilit în baza listei de preţuri a vânzătorului, cu o perioadă de valabilitate până la data de 01.10.2011. Conform acestuia,

"1. Obiectul prezentului contract este de a stabili condiţiile de bază, drepturile şi obligaţiile părţilor contractante în vederea vânzării, cumpărării şi livrării produselor farmaceutice şi a altor produse medicinale ale vânzătorului […] pe teritoriul României […].

2. Vânzătorul şi cumpărătorul se angajează să încheie pentru livrările de bunuri, contracte individuale de vânzare - cumpărare, pe baza comenzilor cumpărătorului şi a termenilor şi condiţiilor prevăzute în Articolul III din prezentul contract [...]."

42. Totodată, potrivit Actului Adiţional nr. 1/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare încheiat în data de 28 aprilie 2006 între părţi, puteau fi acordate rabaturi comerciale către reclamantă, într-un anumit procent care poate fi modificat de comun acord pe durata contractului. Articolul V "Rabat comercial" din contract a fost înlocuit prin Actul adiţional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare - cumpărare din data de 28.04.2006, astfel:

"1. Părţile contractante sunt de acord prin prezenta că acest cumpărător va avea dreptul la un rabat comercial ce corespunde valorii agreate a achiziţiilor lunare făcute de cumpărător de la vânzător, conform următoarei scheme:

- achiziţii lunare în valoare de maxim 30 milioane RON 14,5%

- achiziţii lunare în valoare de peste 30 milioane RON 16,5%". S-a prevăzut în actul adiţional faptul că "3. Părţile contractante vor putea modifica procentul rabatului comercial de comun acord pe durata contractului. Fără a aduce atingere prevederilor de mai sus, suma totală a rabaturilor comerciale acordate cumpărătorului va fi modificată printr-o regularizare anuală suplimentară (contabilă) astfel încât profitul din exploatare al cumpărătorului, obţinut din activitatea cu bunuri conform prezentului contract după modificarea suplimentară:

- să nu fie mai mare de 4% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform prezentului contract şi vândute terţilor părţi, şi de asemenea,

- să nu fie mai mic de 3% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform prezentului contract şi vândute terţelor părţi".

43. În vederea aplicării acestor prevederi, s-a precizat faptul că

"4. În sensul prezentului contract, profitul din exploatare al cumpărătorului înseamnă profitul (rezultatul contabil) obţinut în perioada în cauză conform punctului 6 din prezentul articol, după deducerea costurilor de exploatare ordinare înainte de impozitare, exclusiv în legătură cu bunurile achiziţionate conform prezentului contract şi vândute terţelor părţi. Pentru evitarea oricărei îndoieli se convine ca veniturile şi cheltuielile financiare şi extraordinare nu vor fi luate în considerare în momentul calculării profitului din exploatare. [...]

6. Cumpărătorul va efectua închiderea contabilă individuală în ultima zi a perioadei contabile, în care va menţiona profitul din exploatare şi veniturile nete din vânzarea bunurilor în virtutea prezentului contract. În cazul în care în urma închiderii contabile se constată că veniturile nete ale cumpărătorului nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la punctul 3 din prezentul articol, cumpărătorul va notifica vânzătorul în acest sens cel târziu în termen de 15 zile de la data efectuării închiderii contabile. Ulterior, părţile contractante vor conveni asupra ajustării nivelului rabatului comercial pentru a se asigura că după ajustare profitul din exploatare al cumpărătorului va îndeplini condiţiile prevăzute în punctul 3 din prezentul articol."

44. În baza Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi a Actului adiţional nr. x/2.01.2007, reclamanta a înscris, în jurnalele de cumpărări aferente lunilor martie 2011 şi aprilie 2012, următoarele facturi emise de A. S.A., care au stat la baza stabilirii TVA în sumă de 1.786.573 RON prin actele administrative fiscale contestate:

- factura nr. x/29.03.2011 în valoare totală de 9.060.136 RON, din care baza impozabilă în sumă de 8.312.051 RON şi TVA în sumă 748.085 RON, reprezentând "TP adjustement Q3+Q4 2010";

- factura nr. x/29.03.2011 în valoare totală de 5.467.262 RON, din care baza impozabilă în sumă de 5.015.837 RON şi TVA în sumă 451.425 RON, reprezentând "TP adjustement Q4 2010";

- factura nr. x/01.04.2012 în valoare totală de 4.183.038 RON, din care baza impozabilă în sumă de 3.373.418 RON şi TVA în sumă 809.620 RON, reprezentând "TP adjustement 2011".

45. Recurenta reclamantă A. a subliniat faptul că A. S.A. şi A. au folosit acest mecanism al preţurilor de transfer având în vedere că fac parte din acelaşi grup şi sunt societăţi afiliate, mecanismul preţurilor de transfer prevede o modalitate de calcul conformă cu prevederile legale privind preţurile de transfer şi marja netă tranzacţională şi are în vederea obţinerea unui profit pentru A. din vânzarea produselor medicale situat între 3% şi 4%. Aceste împrejurări nu au format obiectul analizei organelor de inspecţie fiscală, legalitatea actelor administrative fiscale urmând a fi analizată în raport de situaţia de fapt şi de drept care a stat la baza emiterii acestora.

46. În urma verificărilor, echipa de inspecţie fiscală a analizat calculul reducerilor comerciale acordate anual şi a constatat că reclamanta a inclus în mod eronat, în baza de calcul, contravaloarea veniturilor din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, stabilind astfel exercitarea eronată a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

47. Concret, s-a reţinut faptul că, aferent anului 2010, contribuabilul a efectuat ajustări prin articolul contabil 609-408, în sumă totală de 13.327.888 RON, şi anume 11.432.674,60 RON, () 3.120.623,57 RON, 5.015.837,02 RON, înregistrate în debitul contului 609 "reduceri comerciale primite", ceea ce a condus la diminuarea reducerilor comerciale primite în anul 2010, şi anume, anterior ajustărilor, contul 609 înregistra un rulaj în sumă totală de 36.142.54111l RON, ulterior ajustărilor efectuate ajungând la un rulaj în sumă totală de 22.814.652,66 RON.

48. În luna martie 2011, în baza ajustărilor efectuate de contribuabil la lunile septembrie si decembrie 2010, au fost emise facturile nr. x/29.03.2011 şi nr. x/29.03.2011, astfel că ajustările efectuate prin utilizarea articolului contabil 609-408 au fost stornate şi au fost înregistrate facturile emise prin utilizarea articolului 609-401.

49. Echipa de inspecţie fiscală a recalculat aceste ajustări, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, în sumă de 13.838.192,86 RON, sumă ce reprezintă diferenţa dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 114.951.813 RON) şi totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 101.113.620,32 RON). Ca urmare a recalculării efectuate la data de 31.12.2010, a rezultat o ajustare în sumă de 4.472.859,41 RON, cu TVA aferentă deductibilă în sumă de 222.557,35 RON, care se încadrează în prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

50. Aferent anului 2011, reclamanta a efectuat următoarele ajustări în sumă totală de 3.373.418,14 RON, prin articolul contabil 609-408, respectiv 408-609, şi anume () 5.227.648,86 RON, 7.234.265911 RON, 796.745 RON, 570.056,17 RON, înregistrate în debitul contului 609 "reduceri comerciale primite", deşi este un cont de pasiv, ceea ce a condus la diminuarea reducerilor comerciale primite: credit cont 609 înainte de efectuarea ajustărilor 41.134.527,68 RON, credit cont 609 după efectuarea ajustărilor 37.761.109,54 RON.

51. În luna aprilie 2012, în baza ajustărilor efectuate de contribuabil la lunile martie, iunie, septembrie şi decembrie 2011, a fost emisă factura nr. x/01.04.2012, astfel că ajustările efectuate prin utilizarea articolului contabil 609-408 şi, respectiv 408-609, au fost stornate şi au fost înregistrate facturile emise prin utilizarea articolului 609-401.

52. Echipa de inspecţie fiscală a efectuat calculul ajustărilor la data de 31.12.2011, ca urmare a recalculării a constatat că ajustarea efectuată de contribuabil, în sumă de 3.373.418,14 RON, a determinat o diminuare a profitului obţinut, de la suma de 4.662.143,04 RON, anterior efectuării ajustărií, la suma de 1.288.724,9 RON după ajustare, deşi, conform prevederilor contractuale, ajustarea trebuia efectuată atunci când profitul obtinut depăşea procentul de 4%, respectiv suma de 4.987.491,73 RON. A recalculat aceste ajustări fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi în sumă de 3.698.767,18 RON, reprezentând diferenţa dintre totalul sumelor debitoare an 2011 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 20.332.961,96 RON) şi totalul sumelor creditoare an 2011 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-client" (în sumă de 16.634.194,78 RON).

53. A considerat, de asemenea, că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi reprezentau valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obtinut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

54. Ca urmare a recalculării efectuate de echipa de inspecţie fiscală la data de 31.12.2011, s-a constatat că ajustările efectuate de contribuabil nu au respectat clauzele prevăzute în Actul adiţional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006, în sensul că prin efectuarea ajustărilor în sumă totală de 3.373.418,14 RON a rezultat o diminuare a profitului obtinut (în suma de 1.288.724,9 RON), profit situat sub procentul de 4%, respectiv în sumă de 4.987.491,73 RON. Echipa de inspecţie fiscală nu a acceptat la deducere TVA în sumă de 809.620.35 RON aferentă facturii nr. x/01.04.2012, în valoare totală de 4.183.038 RON, din care baza impozabilă în sumă de 3.373.417,65 RON.

55. În concluzie, ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale privind Situaţia TVA aferentă perioadei 01.12.2008 - 31.01.2015, s-au constatat următoarele: TVA solicitată la rambursare = 2.637.074 RON; TVA pentru care societatea are dreptul la rambursare= 850.501 RON; TVA respinsă la rambursare = 1.786.573 RON. Baza de impozitare a fost modificată, rezultând o diferenţă neacceptată la deducęre în sumă de 1.786.573 RON.

56. Instanţa de fond a reţinut că în mod corect echipa de inspecţie fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an în parte, aplicând modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, cu excepţia veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obţinut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

57. A reţinut că, potrivit O.M.F.P. nr. 3055/2009, conturile 681 şi 781 sunt definite cheltuieli şi venituri din exploatare, însă analiza din punct de vedere fiscal a sumelor înscrise în aceste conturi se realizează în baza prevederilor Legii 571/2003 privind Codul fiscal, că profitul de exploatare a fost calculat ca suma dintre profitul contabil şi profitul obţinut din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, iar acest profit a fost avut în vedere la calculul ajustărilor, profitul obţinut din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi a fost calculat ca diferenţă dintre veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi şi alte costuri operaţionale, nereprezentând alte costuri operaţionale.

58. Totodată, a reţinut instanţa că, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, fiind considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. iar veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile.

59. Înalta Curte constată că instanţa de fond a observat în mod corect, având în vedere actele administrative fiscale contestate, privind TVA în valoare de 1.786.573 RON, că problema de drept ce se impune a fi analizată priveşte dreptul reclamantei de deducere a TVA, în condiţiile în care în baza de calcul a profitului net din exploatare au fost incluse şi veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, astfel că, pentru a analiza caracterul deductibil al sumei de 1.786.573 RON, trebuie să se ţină seama şi de prevederile Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi ale Actului adiţional nr. x la acest contract, care au stat la baza emiterii facturilor menţionate.

60. A constatat, însă, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, faptul că modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, care a stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite, nu a respectat prevederile contractului de vânzare-cumpărare şi ale actului adiţional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

61. Organele de inspecţie fiscală nu au reţinut neaplicabilitatea prevederilor Contractului general de vânzare, au considerat, însă, faţă de calculul profitului din exploatare efectuat de reclamantă, că în mod eronat au fost incluse venituri din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, întrucât acestea nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

62. Au mai reţinut că, potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de calcul este dată numai de contrapartida obţinută de furnizor de la cumpărător, fără ca aceasta să fie influenţată şi de alte elemente ce nu au legătură cu livrarea, că, potrivit prevederilor art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea bazei de impozitare se face "în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor", astfel că baza de impozitare se reduce în cazul reducerilor de preţ acordate după livrare, însă nu au contestat acest fapt, ci nu au acceptat cuantumul taxei pe valoarea adăugată dedusă stabilită de reclamanta şi au recalculat cuantumul taxei pe valoarea adăugată deduse prin diminuarea bazei de calcul stabilite de reclamantă cu valoarea veniturilor din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi pentru reducerile comerciale acordate lunilor februarie 20Í0, martie 2011 şi aprilie 2012.

63. Pentru aceste motive, au stabilit că reclamanta şi-a exercitat eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.786.573 RON, având în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă are obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

64. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că, potrivit reglementărilor contabile şi fiscale aplicabile, veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi reprezintă venituri care influenţează profitul din exploatare al reclamantei pentru calculul reducerilor comerciale.

65. Echipa de inspecţie fiscală a recalculat ajustările pentru anul 2010 şi anul 2010, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi în sumă de 13.838.192,86 RON, pentru anul 2010, respectiv de 3.698.767,18 RON, pentru anul 2011, sume reprezentând diferenţele dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 114.951.813 RON pentru anul 2010, respectiv 20.332.961,96 RON pentru anul 2011) şi totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 101.113.620,32 RON pentru anul 2010, respectiv 16.634.194,78 RON pentru anul 2011).

66. Au reţinut că reclamanta desfăşoară activitate de comerţ cu ridicata al produselor farmaceutice, iar costurile de distribuţie (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării lor, precum şi cheltuieli cu distribuţia, cheltuieli cu forţa de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanţă, etc, fără a cuprinde şi ajustările constituite pentru deprecierea creantelor, şi au considerat că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustarilor constitutte (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obtinut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

67. Au avut în vedere prevederile Actului adiţional nr. x, însă au apreciat că veniturile din diminuarea provizioanelor clienţi incerţi nu pot fi luate în calculul profitului din exploatare al cumpărătorului obţinut din activitatea de comercializare a produselor farmaceutice ce trebuie stabilit în vederea regularizării anuale suplimentare, acesta se stabileşte contabil şi cuprinde numai profitul net stabilit ca diferenţă între veniturile nete şi cheltuielile nete la care se adaugă şi alte costuri operaţionale, astfel că nu mai era necesară emiterea de facturi pentru a încadrarea în limita între 3% şi 4%.

68. Potrivit prevederilor contractului încheiat între părţi, modificate prin actul adiţional, părţile puteau modifica procentul rabatului comercial de comun acord pe durata contractului, suma totală a rabaturilor comerciale acordate cumpărătorului urmând a fi modificată printr-o regularizare anuală suplimentară (contabilă), astfel încât profitul din exploatare al cumpărătorului, obţinut din activitatea cu bunuri conform contract după modificarea suplimentară, să nu fie mai mare de 4% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform contract şi vândute terţilor părţi, respectiv să nu fie mai mic de 3% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform contract şi vândute terţelor părţi. De asemenea, s-a menţionat că profitul din exploatare al cumpărătorului înseamnă profitul (rezultatul contabil) obţinut în perioada în cauză, după deducerea costurilor de exploatare ordinare înainte de impozitare, exclusiv în legătură cu bunurile achiziţionate conform contract şi vândute terţelor părţi, fără a fi luate în considerare veniturile şi cheltuielile financiare şi extraordinare.

69. Profitul din exploatare (rezultatul exploatării) este o valoare contabilă, un indicator al activităţii de exploatare a întreprinderii, şi reprezintă diferenţa dintre veniturile din exploatare şi totalul cheltuielilor aferente exploatării, regăsindu-se în Contul de profit şi pierdere, a cărui structură este reglementată de Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, şi include Ajustările de valoare privind activele circulante, diferenţa între conturile 6814 - Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante şi 7814 -Venituri din ajusări pentru deprecierea activelor circulante.

70. Potrivit Reglementărilor contabile, contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, şi anume venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare (pct. 255).

71. Conform pct. 256, "(1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe. b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate; c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale; d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare", iar pct. 261 precizează că "(1) Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. (2) Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă."

72. Potrivit pct. 263, "(1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele; c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare). (2) Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor."

73. Conturile 681 şi 781 sunt conturile în care se înregistrează cheltuielile şi veniturile din exploatare, aferente activităţii economice curente a reclamantei, provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor fiind înregistrate în contabilitate în cadrul cheltuielilor de exploatare, costuri de distribuţie (costuri operaţionale), iar atunci când scad, din perspectivă contabilă sunt înregistrate ca venituri cu valoarea cu care se diminuează.

74. Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, cu ajutorul Contului 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere" se ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, în debitul contului 681 fiind înregistrată "valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor neîncasabile şi a clienţilor dubioşi, rău platnici sau în litigiu, constituite sau majorate (491, 496)". Cu ajutorul Contului 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare" se ţine evidenţa veniturilor obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale, a activelor circulante, precum şi a veniturilor corespunzătoare fondului comercial negativ, în creditul contului 781 fiind înregistrate sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor-clienţi (491, 496).

75. Contul 491 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi", cont de pasiv, ţine evidenţa ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, în creditul contului 491 se înregistrează valoarea ajustărilor constituite pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău-platnici sau aflaţi în litigiu (681), iar în debitul Contului 491 se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor - clienţi (781), soldul contului reprezentând ajustările pentru depreciere constituite.

76. Ajustările de valoare privind activele circulante se efectuează în cazul în care se constată pierderi din creanţe şi debitori diverşi sau se constituie provizioane pentru deprecierea activelor circulante (ajustări în minus, cheltuieli), ori în cazul în care există venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi sau din reluarea provizioanelor constituite pentru deprecierea activelor circulante (ajustări în plus, venituri).

77. Potrivit Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, "(1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz, cu respectarea prevederilor alin. (2) de mai jos. (2) Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului" (pct. 149), însă "Evaluarea efectuată conform prevederilor de la pct. 149 alin. (2) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri" (pct. 150). În acest din urmă caz, în care nu mai sunt aplicabile situaţiile de ajustare, astfel că aceasta devine total sau parţial fără obiect, ajustarea se reia corespunzător la venituri, din punct de vedere fiscal fiind incidente dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. c) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere..."

78. În raport de cele reţinute, în conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, rezultă că în structura Contului de profit şi pierdere, documentul contabil de sinteză care reflectă veniturile şi cheltuielile societăţii pe parcursul unui exerciţiu financiar, se regăsesc cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) (pct. 250); de asemenea, se regăsesc veniturile din exploatare, cheltuielile de exploatare, profitul (sau pierderea) din exploatare, veniturile financiare, cheltuielile financiare, profitul (sau pierderea) financiară, profitul (sau pierderea) curentă, profitul (sau pierderea) din activitatea extraordinară, veniturile totale, cheltuielile totale, profitul (sau pierderea) brută, profitul (sau pierderea) netă a exerciţiului financiar (pct. 332).

79. Profitul (sau pierderea) din exploatare include, la rd. 23, "Ajustările de valoare privind activele circulante (rd. 24 - 25)", şi anume "Cheltuieli (cont 6814) - Venituri (cont 7814)", diferenţa între conturile "6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" şi "7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante", astfel cum a fost stabilit de reclamantă.

80. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, reţinute de instanţa de fond, nu privesc profitul din exploatare, se referă la profitul impozabil (fiscal), care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la faptul că la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare (art. 19 alin. (1), la faptul că, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabil (art. 21 alin. (1), astfel că veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal (pct. 12 din H.G. nr. 44/2004).

81. De asemenea, în mod greşit s-a reţinut prin sentinţa recurată includerea eronată a veniturilor din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, întrucât acestea nu ar reprezenta venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale, categorie de venituri cu un regim fiscal distinct, prevăzut de art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aceste dispoziţii se referă la dreptul contribuabililor "(…) la deducerea provizioanelor". În ceea ce priveşte diminuarea provizioanelor, însă, se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistrarea acesteia pe cheltuieli, şi sunt incidente dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. c) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menţionate anterior.

82. Pentru aceste motive, reclamanta a calculat în mod corect profitul din exploatare, raportat la natura cheltuielilor şi veniturilor, conform reglementărilor contabile şi fiscale aplicabile, potrivit prevederilor contractului şi ale actului adiţional, încheiate între reclamantă şi A. S.A., veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi reprezentând venituri care în mod corect au fost incluse în calculul profitului din exploatare pentru calculul reducerilor comerciale

83. În acest sens a fost dezlegată această chestiune litigioasă şi prin Decizia nr. 5714 din data de 24 noiembrie 2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2018, dosar care a avut ca obiect acţiunea formulată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit suplimentar, ca urmare a cheltuielilor nedeductibile în sumă de 10.855.029 RON, pentru anul 2010, respectiv 3.373.418 RON, ca urmare a recalculării ajustărilor înregistrate de reclamantă în legătură cu reducerile comerciale primite în baza Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi actului adiţional la acesta, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat a acestei hotărâri judecătoreşti fiind invocat de recurenta reclamantă, în conformitate cu dispoziţiile art. 430 alin. (1) din C. proc. civ. (Hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată) şi art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. (Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă).

84. S-a reţinut prin această decizie faptul că "(...) modalitatea de calcul care a stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite, a fost efectuată cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi actului adiţional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi influenţează profitul din exploatare, utilizat pentru calculul reducerilor comerciale", "(...) ajustările de valoare ale creanţelor reprezintă elemente ale profitului de exploatare, în desfăşurarea activităţii economice curente, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile."

85. Pentru aceste motive, recursul formulat de reclamantă este fondat, sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., în mod greşit instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale contestate, prin care s-a procedat la ajustarea bazei de impozitare a TVA şi nu s-a acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.786.573 RON (976.853 RON aferentă facturilor emise în anul 2011 şi 809.620 RON aferentă facturii emise în anul 2012).

86. Ca urmare a admiterii acţiunii în anulare şi constatării refuzului nejustificat al organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON (976.853 RON aferentă facturilor emise în anul 2011 şi 809.620 RON aferentă facturii emise în anul 2012), va fi admisă şi cererea accesorie formulată de reclamantă pentru plata dobânzilor aferente sumei de 1.786.573 RON. Reclamanta a solicitat plata dobânzii începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere şi până la data efectivă a plăţii.

87. Apărările intimatei pârâte privind inadmisibilitatea acestea cereri, motivat de faptul că este de competenţa organului fiscal şi se realizează in baza unei proceduri speciale, instituite de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi de art. 168 din Legea nr. 207/2015, sunt nefondate.

88. Dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează restituirea sumei plătite sau încasate fără a fi datorate, la cerere, iar alin. (8) prevede că, în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea se efectuează după efectuarea compensării, care operează de drept, în condiţiile art. 167 din acelaşi act normativ. Prin Ordinul nr. 1899/2004 a fost aprobată, în temeiul art. 112 alin. (7), ulterior art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (abrogat prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

89. Reglementarea acestei proceduri nu conduce la inadmisibilitatea cererii formulate de reclamantă, în condiţiile în care aceasta este formulată odată cu acţiunea în anularea actelor administrative fiscale prin care TVA a fost respinsă la rambursare. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ nu prevăd limitări în acest sens, iar potrivit art. 18 alin. (3) din acest din urmă act normativ, care constituie dreptul comun în materia contenciosului administrativ şi fiscal, "În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru."

90. Dispoziţiile art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează expres faptul că "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului (...) (3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi pentru creanţele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluţionare a contestaţiilor sau de instanţa judecătorească", dreptul contribuabilului de a obţine dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior prin hotărâre judecătorească fiind recunoscut în mod constant în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

91. S-a reţinut că "(…) deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiţii trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiţii adecvate totalitatea creanţei care rezultă din excedentul de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil, prin plata în numerar sau într-un mod echivalent, şi ca, în orice caz, modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă" (Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/12, punctul 33 şi jurisprudenţa citată), precum şi faptul că "23. Pentru aceleaşi motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. (...) "25. Pe de altă parte, trebuie să se constate că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească" (Hotărârea din 24 octombrie 2013, Rafinăria Steaua Română, C-431/12, punctul 23).

92. Pentru aceste motive, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea. Va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în parte Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, aferentă facturilor nr. x/29.03.2011, nr. x/29.03.2011 şi nr. x/01.04.2012, va constata dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 1.786.573 RON şi va obliga pârâtele la plata dobânzii aferente sumei de 1.786.573 RON, începând de la data respingerii dreptului la deducerea TVA prin emiterea deciziei de impunere şi până la data plăţii.

93. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea reclamantei, a cărei acţiunea a fost admisă, vor fi obligate intimatele pârâte la plata sumei de 15.040,88 RON cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate la fond, reprezentând 350 RON taxă judiciară de timbru, 7.000 RON onorariu expertiză şi 7.690,88 RON onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar, precum şi la plata sumei de 14.174,08 RON cheltuieli de judecată efectuate în recurs, reprezentând 200 RON taxă judiciară de timbru şi 13.974,08 RON onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar.

94. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora"Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", invocate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că nu se impune aplicarea acestora. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar în cauza de faţă, faţă de împrejurările de fapt care trebuie avute în vedere, onorariile în cuantum de 7.690,88 RON, respectiv 13.974,08 RON, sunt justificate, nu sunt vădit disproporţionate în raport cu circumstanţele procesului, complexitatea şi valoarea cauzei, activitatea desfăşurată de avocat, având caracter rezonabil.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

95. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 297 din 7 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea. Va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în parte Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON. Va constata dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 1.786.573 RON şi va obliga pârâtele la plata dobânzii aferente sumei de 1.786.573 RON, începând de la data respingerii dreptului de deducere prin emiterea deciziei de impunere şi până la data plăţii; va obliga intimatele pârâte la plata sumei de 15.040,88 RON cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate la fond, respectiv la plata sumei de 14.174,08 RON cheltuieli de judecată efectuate în recurs, către reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 297 din 7 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 247/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în parte Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON.

Constată dreptul reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 1.786.573 RON şi obligă pârâtele la plata dobânzii aferente sumei de 1.786.573 RON, începând de la data respingerii dreptului de deducere prin emiterea deciziei de impunere şi până la data plăţii.

Obligă intimatele-pârâte la plata sumei de 15.040,88 RON cu titlu de cheltuieli de judecată efectuate la fond, respectiv la plata sumei de 14.174,08 RON cheltuieli de judecată efectuate în recurs, către reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.